Imposition de l’activité lucrative indépendante PDF

D Impôts divers Activité lucrative Février 2023 Imposition de l’activité lucrative indépendante (Etat de la législation au 1er janvier 2023) © Documentation fiscale / AFC Berne, 2023 D Impôts divers -I- Activité lucrative Février 2023 TABLE DES MATIÈRES 1 INTRODUCTION .......................

D Impôts divers Activité lucrative Février 2023 Imposition de l’activité lucrative indépendante (Etat de la législation au 1er janvier 2023) © Documentation fiscale / AFC Berne, 2023 D Impôts divers -I- Activité lucrative Février 2023 TABLE DES MATIÈRES 1 INTRODUCTION ...............................................................................................................1 2 FORMES JURIDIQUES DE L’ACTIVITÉ LUCRATIVE INDÉPENDANTE.....................................2 3 4 5 2.1 Entreprise individuelle ..............................................................................................2 2.2 Société simple ..........................................................................................................2 2.3 Sociétés de personnes ..............................................................................................3 2.3.1 Société en nom collectif......................................................................................................... 3 2.3.2 Société en commandite ......................................................................................................... 3 DÉLIMITATION ENTRE LA FORTUNE PRIVÉE ET COMMERCIALE .........................................5 3.1 Importance de la délimitation ...................................................................................5 3.2 Méthode de la prépondérance ..................................................................................5 3.3 Critères de délimitation ............................................................................................6 3.3.1 Entreprise en raison individuelle ........................................................................................... 6 3.3.2 Société de personnes ............................................................................................................. 7 3.4 Actifs commerciaux déclarés comme fortune ............................................................7 3.5 Gestion du patrimoine ..............................................................................................8 REVENU DE L’ACTIVITÉ LUCRATIVE INDÉPENDANTE .........................................................9 4.1 Base de la taxation....................................................................................................9 4.2 Réalisation................................................................................................................9 4.2.1 Notion .................................................................................................................................... 9 4.2.2 Réalisation effective ............................................................................................................ 10 4.2.3 Réalisation comptable ......................................................................................................... 10 4.2.4 Réalisation selon la systémique ........................................................................................... 10 4.3 Bénéfices de liquidation .......................................................................................... 10 4.4 Imposition partielle des revenus et des gains en capital provenant de participations détenues dans la fortune commerciale.................................................................... 11 4.5 Remploi .................................................................................................................. 12 4.5.1 Notion .................................................................................................................................. 12 4.5.2 Remploi sans incidence fiscale ............................................................................................ 12 4.5.2.1 Remplacement de biens nécessaires à l’exploitation ............................................................... 13 4.5.2.2 Remploi en Suisse ..................................................................................................................... 13 4.5.2.3 Remploi dans un délai raisonnable ........................................................................................... 13 4.5.2.4 Remploi durant un autre exercice............................................................................................. 14 CHARGES DÉDUCTIBLES ................................................................................................. 15 5.1 Amortissements ..................................................................................................... 15 D 6 7 Impôts divers -II- Activité lucrative Février 2023 5.2 Provisions ............................................................................................................... 16 5.3 Pertes et report ...................................................................................................... 17 5.4 Intérêts passifs ....................................................................................................... 17 5.5 Leasing ................................................................................................................... 17 5.6 Charges non déductibles fiscalement ...................................................................... 18 APPORTS ET PRÉLÈVEMENTS PRIVÉS.............................................................................. 19 6.1 Notion .................................................................................................................... 19 6.2 Apports privés ........................................................................................................ 19 6.3 Prélèvements privés ............................................................................................... 20 6.4 Obligation de collaborer ......................................................................................... 21 CHARGE FISCALE............................................................................................................ 22 D Impôts divers -III- Activité lucrative Février 2023 Abréviations AFC Administration fédérale des contributions CO Code des obligations IFD Impôt fédéral direct LHID Loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes LIFD Loi fédérale sur l’impôt fédéral direct RFFA Loi fédérale relative à la réforme fiscale et au financement de l’AVS SNC Société en nom collectif TF Tribunal fédéral Cantons Les abréviations cantonales mises en évidence par des liens hypertextes renvoient aux Feuilles canto­ nales correspondantes. L’absence de lien hypertexte signifie que la feuille cantonale ne traite le thème en question. AG Argovie NW Nidwald AI Appenzell Rhodes-Intérieures OW Obwald AR Appenzell Rhodes-Extérieures SG St-Gall BE Berne SH Schaffhouse BL Bâle-Campagne SO Soleure BS Bâle-Ville SZ Schwyz FR Fribourg TG Thurgovie GE Genève TI Tessin GL Glaris UR Uri GR Grisons VD Vaud JU Jura VS Valais LU Lucerne ZG Zoug NE Neuchâtel ZH Zurich D Impôts divers 1 INTRODUCTION -1- Activité lucrative Février 2023 La notion d’activité lucrative indépendante n’est définie ni dans la Loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD) ni dans la Loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID). Toutefois, les revenus imposables d’une telle activité y sont énumérés (art. 18 et art. 19 LIFD et art. 7 al. 1 et art. 8 LHID). Ainsi, l’activité, de nature com­ merciale, industrielle ou artisanale, peut être développée dans une entreprise (inscrite ou non au re­ gistre du commerce), dans une exploitation agricole ou dans le cadre d’une profession libérale (avo­ cat, notaire, médecin, etc.) ou de toute autre activité lucrative independante. Elle peut être principale ou accessoire. L’activité lucrative indépendante doit être distinguée d'un emploi rémunéré (salarié), de l’exercice d’un hobby ou de la simple administration de la fortune privée. Cette distinction fait l’objet d’une jurispru­ dence de longue date. Une telle activité implique, de la part du contribuable : • une production de travail et de capital ; • une organisation propre et librement choisie ; • d’être faite pour son propre compte et à ses risques ; • de réaliser un profit ; • une durabilité ; • d’être menée de façon systématique ; • d’être visible par la participation à des activités économiques (présence sur le marché). Les trois premiers critères permettent de faire la distinction entre activité indépendante et dépendante. Les suivants permettent d’exclure les activités sans but lucratif (hobby) ou certaines activités non imposables. Ces critères doivent être appréciés en fonction de l’ensemble des circonstances. Il ne s’agit pas d’une liste exhaustive de conditions à remplir, mais plutôt d’une série d’indices propres à juger du caractère indépendant de l’activité lucrative. L’importance de chaque critère pris individuellement peut varier en fonction du type d’activité déployée. Dans tous les cas, un examen approfondi de l’état de fait est absolument nécessaire. D Impôts divers -2- Activité lucrative Février 2023 2 FORMES JURIDIQUES DE L’ACTIVITÉ LUCRATIVE INDÉPENDANTE Les contribuables travaillant comme indépendants sont notamment actifs au travers des formes juri­ diques suivantes : • entreprises individuelles ; • participation à une société simple à but commercial ; • société de personnes en nom collectif ou société en commandite. Ces formes d'entreprise se retrouvent dans une grande variété de professions. Tout revenu provenant de l’exploitation de telles entreprises de professions libérales ou de toute autre activité lucrative indépendante est imposable (art. 18 al. 1 LIFD), sans qu’une inscription au registre du commerce ne soit nécessaire à sa classification. Les entreprises mentionnées ci-dessus ne constituent pas un sujet fiscal distinct de son détenteur. C’est pourquoi les revenus générés par les entreprises sont ajoutés proportionnellement aux autres revenus du contribuable – qu’il s’agisse d’un entrepreneur individuel, d’un associé ou d’un partenaire – pour déterminer son revenu global imposable. (art. 10 al. 1 LIFD). Par conséquent, ils sont soumis à l'impôt sur le revenu ordinaire et sont imposés exclusivement à l’échelle des personnes physiques. Abstraction faite de la durée de l’activité lucrative indépendante ou du fait qu’elle soit exercée à titre principale ou accessoire (c’est-à-dire en sus d’une activité plus importante). 2.1 Entreprise individuelle La forme juridique de l’entreprise individuellen’est pas expressément réglée dans le Code des obliga­ tions du 30 mars 1911 (CO). Les activités d'une entreprise individuelle sont généralement dictées par l'identité du titulaire (par exemple, les architectes, les médecins ou les avocats). La fondation d'une telle entreprise peut être simple et informelle. Elle est fondée par le début d’une activité économique indépendante et durable. Ce qui ne sous-entend pas forcément la course au profit. L'inscription d'une entreprise individuelle au registre du commerce n'est nécessaire que s’il s’agit d’une entreprise com­ merciale et que le chiffre d'affaires annuel dépasse CHF 100'000. C’est pourquoi elle est la forme juridique la plus utilisée en Suisse. Toutefois, les propriétaires d'une entreprise individuelle sont personnellement et indéfiniment responsables des obligations de la com­ pagnie. Les propriétaires d’une entreprise individuelle sont imposables sur l’ensemble de leurs revenus com­ merciaux et privés (art. 18 al. 1 LIFD). 2.2 Société simple La société simple est un contrat par lequel deux ou plusieurs personnes (physiques ou morales) con­ viennent d’unir leurs efforts ou leurs ressources en vue d’atteindre un but commun (art. 530 al. 1 CO). Chaque associé doit faire un apport à la société et, sauf convention contraire, obtient une part iden­ tique aux bénéfices et pertes de la société (art. 531 al. 1 et art. 533 al. 1 CO). D Impôts divers -3- Activité lucrative Février 2023 Il n'est pas nécessaire qu'une société ou un siège social soit établi. Une inscription au registre du commerce n'est pas possible. N’étant pas une personne morale, la société simple n’agit pas à travers ses organes, mais par ses associés. Les décisions de la société sont prises par consentement de tous les associés (art. 535 CO). Les propriétaires d'une entreprise individuelle sont entièrement imposables sur tous leurs revenus provenant d’actifs commerciaux et personnels, chacun des associés ajoutant à ses propres éléments imposables sa part du revenu de la société simple (art. 10 al. 1 et art. 18 al. 1 LIFD). 2.3 2.3.1 Sociétés de personnes Société en nom collectif La société en nom collectif (SNC) est celle que contractent deux ou plusieurs personnes physiques, sous une raison sociale pour faire le commerce, exploiter une fabrique ou exercer en la forme com­ merciale quelque autre industrie. Les associés sont personnellement et solidairement responsables des engagements de la société (art. 552 al. 1 et art. 568 al. 1 CO). Les membres de la société sont tenus de la faire inscrire au registre du commerce (art. 552 al. 2 CO). Cette forme de société est plutôt indiquée pour des petites entreprises dont les activités sont dépen­ dantes des associés. Seules les personnes physiques peuvent être partenaires dans une SNC et ils ont souvent entre eux des liens étroits (par ex les entreprises familiales). Une SNC poursuit en principe un but économique. Elle peut agir en son nom propre. Si elle a la capacité d’exercer des droits et obligations, elle ne dispose toutefois pas d’une personnalité juridique propre. Les associés (et non pas la SNC) constituent les sujets fiscaux. Ces derniers sont tenus d’ajouter l’ensemble de leurs revenus et actifs détenus dans la société à leurs autres revenus et fortune privés imposables (art. 10 al. 1 et art. 18 al. 1 LIFD). 2.3.2 Société en commandite Dans une société en commandite, deux ou plusieurs personnes s’associent – sous une raison sociale – pour faire le commerce, exploiter une fabrique ou exercer en la forme commerciale une autre indus­ trie quelconque. Au moins un des associés doit être indéfiniment responsable (associé commandité) alors que les autres (commanditaires) n’y sont tenus qu'à concurrence d'un apport déterminé (com­ mandite, art. 594 al. 1 CO). Remarque : Par de nombreux aspects, la loi renvoit la société en commandite aux règles applicables à la SNC. D Impôts divers -4- Activité lucrative Février 2023 Si les associés indéfiniment responsables doivent impérativement être des personnes physiques, les commanditaires, en revanche, peuvent aussi bien être des personnes morales que des sociétés com­ merciales (art. 594 al. 2 CO). La société en commandite est adaptée à l’exploitation de petites ou moyennes entreprises commer­ ciales, nécessitant toutefois un capital plus élevé que la SNC. Le capital peut être obtenu plus facile­ ment par le biais d'une société en commandite car pour les commanditaires il n'y a qu'un risque de responsabilité limité, tout au plus à hauteur de la commandite. Les membres de la société sont tenus de la faire inscrire au registre du commerce (art. 594 al. 3 CO). La société est représentée et gérée par le ou les associées indéfiniment responsables (art. 599 et 603 CO). Les commanditaires, en revanche, n’y sont pas autorisés. Les sujets fiscaux sont les associés et non pas la société en commandite. Ils doivent ajouter leur part du revenu et de la fortune de la société en commandite à leur propres éléments imposables (art. 10 al. 1 et art. 18 al. 1 LIFD). D Impôts divers -5- Activité lucrative Février 2023 3 DÉLIMITATION ENTRE LA FORTUNE PRIVÉE ET COMMERCIALE La fortune des assujettis doit être séparée en actifs privés et commerciaux. Les biens affectés à l’ex­ ploitation de l’entreprise constituent la fortune commerciale de l’entrepreneur et ceux ne servant pas à l’exploitation forment au contraire le patrimoine privé. Le pourquoi d’une telle distinction est expliqué plus en détail dans les chapitres qui suivent (concernant les apports et prélèvement privés cf. chiffre 6). 3.1 Importance de la délimitation Il est nécessaire de faire une délimitation entre la fortune commerciale et la fortune privée car diffé­ rents principes s’appliquent en droit fiscal pour ces deux catégories d’actifs. Quelques-unes des plus importantes différences dans le traitement fiscal de la fortune commerciale et privée sont exposées ci-après, notamment : • les gains en capital réalisés lors de l’aliénation de la fortune commerciale sont imposables (art. 18 al. 2 LIFD et art. 8 al. 1 LHID), alors que des bénéfices provenant de la vente d’éléments de la fortune privée sont exonérés d’impôts1 (art. 16 al. 3 LIFD et art. 7 al. 4 let. b LHID) ; Remarque : Les pertes en capital résultant de la vente d’actifs commerciaux peuvent être fiscalement dé­ duites, alors que cela n’est pas possible pour les pertes en capital de la fortune privée. • les intérêts passifs de la fortune commerciale sont entièrement déductibles. La même déduction est au contraire limitée pour la fortune privée (art. 33 al. 1 let. a LIFD et art. 9 al. 2 let. a LHID) ; • les amortissements et corrections de valeur ne peuvent être effectués que sur la fortune com­ merciale (art. 28 al. 1 LIFD et art. 10 al. 1 let. a LHID) ; • les provisions ne peuvent être constituées que sur les actifs commerciaux (art. 29 LIFD et art. 10 al. 1 let. b LHID) ; 3.2 Méthode de la prépondérance En cas d'incertitude quant à savoir si un actif (par ex. un immeuble ou une voiture) doit être classé comme actif commercial ou privé parce qu'il est utilisé à la fois pour des besoins privés et commer­ ciaux, la méthode dite de « prépondérance »2 s’applique (art. 18 al. 2 LIFD). Cette méthode permet d’attribuer le bien concerné, soit à la fortune commerciale, soit à la fortune privée (pas de partage de valeur) en fonction de son usage effectif. 1 2 Dans les cantons, seuls les bénéfices provenant de la vente de biens mobiliers privés sont exonérés d'impôts, tandis que ceux provenant de biens immobiliers privés sont imposés (impôt sur les gains immobiliers). Voir à ce sujet la circulaire no 2 de l’Administration fédérale des contributions (AFC) « Revenu prove­ nant de l'activité lucrative indépendante selon l'article 18 LIFD (extension de l'assujettissement aux bénéfices en capital, passage à la méthode de la prépondérance et application générale de cette méthode dans le nouveau droit) » du 12 novembre 1992, période fiscale 1995/1996. D Impôts divers -6- Activité lucrative Février 2023 Si un actif est principalement utilisé pour l’exercice d’une activité indépendante, c’est-à-dire à plus de 50 %, il est alors affecté à l’ensemble des actifs commerciaux. En revanche, si l’usage privé est pré­ pondérant, il reste un élément du patrimoine privé de l’entrepreneur. Ainsi, une répartition séparée n'est pas possible selon la LIFD. 3.3 Critères de délimitation Avec la méthode de prépondérance, l'attribution d’un bien à la fortune commerciale ou à la fortune privée est relativement claire en théorie. En pratique cependant, les choses ne sont pas toujours aussi évidentes. Dans sa jurisprudence3, le Tribunal fédéral (TF) précise qu’il faut juger sur la base de l’en­ semble des circonstances du cas particulier avant d’attribuer un bien à la fortune commerciale ou à la fortune privée. Les critères suivants entrent en ligne de compte pour la répartition : • origine des fonds. Si un objet est acquis ou construit au moyen d’un apport privé, il relève alors de la fortune privée. La même chose s'applique dans le cas contraire ; • raison de l’acquisition. Lorsqu’un bien économique est acquis à des fins commerciales et sert effectivement au commerce, il doit être attribué à la fortune commerciale ; • nature du bien. En principe, les éléments peuvent être affectés soit aux actifs nécessaires à l'entreprise soit aux actifs privés, en raison de leur nature. Ainsi, les bijoux, par exemple, doivent généralement être affectés à des actifs privés ; • fonction économique et technique. Un bien économique doit être attribué à la fortune commer­ ciaée lorsque, au moment de la détermination, l’utilisation d’un élément de la fortune est objecti­ vement reconnaissable à des fins commerciales ; • traitement comptable. Le poids donné à ce critère est différent selon la forme de société. S'il s'agit d'une entreprise individuelle, le traitement comptable d’un objet donné n'est utilisé qu’à titre d’indice. Dans le cas de partenariats, ce critère est d'autant plus important que la comptabilisation des actifs privés des actionnaires – contrairement aux sociétés en raison individuelle – est inter­ dite ; • traitement fiscal. La déclaration fiscale du contribuable constitue un indice supplémentaire, no­ tamment dans le cas où il n’en retire aucun avantage fiscal ; • utilisation du produit. Lorsqu’un élément (de la fortune commerciale) est aliéné et remplacé par un élément similaire, l’ancienne qualification fiscale doit être maintenue. Toutefois, s’il est pos­ sible de disposer librement du produit, on est en présence d’un prélèvement privé (cf. chiffre 6.3) ; • volonté et appréciation du contribuable. L’expression de la volonté du contribuable n’est dé­ terminante que dans la mesure où elle reflète la situation effective. 3.3.1 Entreprise en raison individuelle En matière d’affectation d’objets à des actifs privés ou commerciaux, l’objectif et l’utilisation réelle doivent être pris en compte (fonction économique et technique, art. 18 al. 2 LIFD). 3 Voir à ce sujet par exemple, BGE 133 II 420, Erwägung 4.5. D Impôts divers -7- Activité lucrative Février 2023 Par ailleurs, selon la jurisprudence du TF4, la raison de l’acquisition (aussi bien à des fins privées que commerciales) est essentielle lors de l’attribution. Il y a deux catégories de biens pour lesquels l’affectation n’est pas toujours manifeste : • les biens alternatifs. De tels objets peuvent appartenir aussi bien aux actifs privés que commer­ ciaux (voitures, biens immobiliers, titres ou participations par exemple). Pour la répartition, la fonction économique et technique, autrement dit l’utilisation objective du bien, est déterminante ; • les biens mixtes. Ces biens sont voués à la fois à un usage commercial et privé. La décision quant à leur attribution repose sur la méthode de prépondérance (cf. chiffre 3.2). 3.3.2 Société de personnes En principe, les critères applicables aux entreprises en raison individuelle sont aussi valables pour les sociétés de personnes. En plus de la poursuite du but économique des sociétés collectives et des sociétés en commandite, la conception de la propriété selon le droit privé est également d’importance car l’entreprise peut en effet acquérir des biens en son nom propre. Les biens appartenant à la société appartiennent donc en premier lieu aux actifs de l’entreprise. Tou­ tefois, s’ils sont principalement utilisés à titre privé, cette attribution n’est plus justifiée et ils entrent dans la fortune privée. Le cas inverse est également valable. Le traitement comptable des actifs est également un critère important, car les actifs privés des action­ naires ne peuvent pas être comptabilisés au bilan de la société. En outre, la fonction économique et technique ainsi que l’utilisation effective des biens sont également à prendre en considération. 3.4 Actifs commerciaux déclarés comme fortune Les personnes physiques peuvent affecter à leur fortune commerciale les droits de participation d’au moins 20% au capital-actions d’une société de capitaux ou au capital social d’une société coopérative au moment de leur acquisition, constituant ainsi des actifs commerciaux déclarés comme fortune (art. 18 al. 2 LIFD et art. 8 al. 2 LHID). Les intérêts de la dette aférents à ces droits de participations ne sont pas soumis à la limitation prévue à l’art. 33 al. 1 let. a LIFD et art. 9 al. 2 let. a LHID. Sont considérées comme des acquisitions, au sens de la législation, les transferts de propriété à titre onéreux et à titre en partie onéreux. Seule une telle acquisition peut exiger un financement par fonds de tiers et, de ce fait, entraîner des intérêts passifs. La valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu des droits de participation déclarés comme fortune commerciale correspond, au moment de l’acquisi­ tion, au prix d’acquisition.5 4 5 Voir par exemple l’ATF 2C_600/2010 du 6 janvier 2011. Voir à ce sujet la circulaire no 23a de l’AFC « Imposition partielle des rendements provenant de parti­ cipations détenues dans la fortune commerciale ou déclarées comme fortune commerciale » du 31 janvier 2020. D 3.5 Impôts divers -8- Activité lucrative Février 2023 Gestion du patrimoine Dans le domaine des opérations immobilières et de gestion de fortune exercées à titre accessoire, la distinction entre simple gestion du patrimoine privé (non imposable) et activité commerciale (impo­ sable) n’est pas évidente. C’est pourquoi le TF a développé une très importante jurisprudence en se fondant sur des critères dérivés de ceux retenus pour la qualification de l’activité indépendante afin de déterminer si l’activité du contribuable ne constitue pas la simple gestion d’un patrimoine privé, mais plutôt un « commerce professionnel de titres6, resp. d’immeubles ». 6 Voir à ce sujet la circulaire no 36 de l’AFC « Commerce professionnel de titres » du 27 juillet 2012. D Impôts divers -9- Activité lucrative Février 2023 4 REVENU DE L’ACTIVITÉ LUCRATIVE INDÉPENDANTE Tous les revenus, en espèces ou en nature, provenant de l’exercice d’une activité lucrative indépen­ dante sont imposables (principe de l’impôt sur le revenu net global ; art. 16 al. 1 LIFD et art. 7 al. 1 LHID). Basé sur ce principe, la LIFD contient une liste des revenus possibles de l’activité lucrative indépendante. Il comprend tous les revenus provenant de l’exploitation d’une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (art. 18 al 1 LIFD). Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comp­ table d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de ma­ nière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante (art. 18 al. 2 LIFD et art. 8 al. 1 LHID). Sont aussi considérés comme revenu les produits et marchandises que le contribuable prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle (art. 16 al. 2 LIFD). 4.1 Base de la taxation Le revenu de l’activité lucrative indépendante est établi sur la base du bilan commercial (art. 957 CO). La comptabilité, qui est liée au droit commercial, est déterminante tant pour le contribuable que pour l’autorité fiscale pour le calcul du bénéfice (principe de déterminance). C’est pourquoi toute per­ sonne physique dont le revenu provient d’une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent fournir les extraits de comptes signés (bilan et comptes de résultats) ou, en cas de tenue d’une comptabilité simplifiée, un relevé des recettes et des dépenses, de l’état de la fortune ainsi que des prélèvements et apports privés concernant la période fiscale (art. 125 al. 2 LIFD et art. 42 al. 3 LHID). Ainsi, les entreprises individuelles ou les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d’affaire d’au minimum CHF 500'000 lors du dernier exercice, de même que les personne morales, doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes (art. 957 al. 1 CO). Pour celles dont le chiffre d’affaire est inférieur, une comptabilité simplifiée est suffisante (art. 957 al. 2 CO). 4.2 4.2.1 Réalisation Notion En droit fiscal, la réalisation est une notion fondamentale. On parle de réalisation lorsqu’un revenu ou un produit est considéré comme définitivement perçu – et donc imposable –, le contribuable en­ caissant alors la prestation ou acquérant un droit ferme sur celle-ci et pouvant effectivement en dis­ poser. Selon le TF, la condition préalable à la réalisation du revenu est donc l'acquisition réelle d'un droit de créance ou de propriété. Toutefois, cette notion ne peut s’appréhender sans être mise en perspective avec les réserves la­ tentes. Les réserves latentes représentent la différence entre la valeur du bilan du bien (chiffres comp­ tables) et sa valeur vénale (autrement dit, le prix qu’un tiers indépendant serait prêt à payer). D Impôts divers -10- Activité lucrative Février 2023 Ces plus-values latentes font partie des fonds propres et ne peuvent être imposées que si elles sont réalisées à des fins fiscales. La seule présence de plus-values latentes sur un actif n'est pas suffi­ sante. La pratique fiscale distingue trois types de réalisation qui sont abordées ci-après. 4.2.2 Réalisation effective La réalisation effective se produit en cas de vente d’un bien ou d’une prestation de l’entreprise (aliénation). L’opération est considérée comme réalisée à partir du moment où l’entreprise dispose d’un droit ferme envers son client. Les modalités de paiement ne sont pas déterminantes (comptant ou facturation). Tant du point de vue commercial que fiscal, l’entreprise doit enregistrer la vente et le résultat qui en découle (bénéfice ou perte). La remise d’un devis ou d’une offre à un client ne vaut pas réalisation d’un revenu. Dans le cadre d’une comptabilité dite simplifiée, l’enregistrement comptable n’est effectué qu’au mo­ ment du versement de la contre-prestation due par l’acheteur. 4.2.3 Réalisation comptable En cas de réalisation comptable, il n’y a pas de réalisation au sens commercial décrit ci-dessus. Le processus s’effectue uniquement sur le plan comptable : la valeur comptable d’un actif au bilan se trouvant au-dessous de sa valeur vénale est augmentée (réduction de corrections de valeur, réincor­ poration d’amortissements, voire réévaluation) ou la valeur comptable trop élevée d’un passif est ré­ duite (dissolution de provision). Une telle dissolution de réserves latentes s’effectue par l’intermédiaire du compte de résultat, raison pour laquelle, sur la base du principe de l’autorité du bilan commercial, une telle dissolution est imposable. D’ailleurs, ces amortissements et corrections de valeur récupérés et/ou provisions dissoutes ont provoqué l’effet fiscal inverse (charge) lors de leur constitution. 4.2.4 Réalisation selon la systémique En raison du principe de l’imposition selon la capacité économique, les réserves latentes doivent faire l’objet d’une imposition. Elles apparaissent au plus tard lors de la liquidation de l’entreprise et forment la (dernière) substance fiscale au niveau de l’entreprise. C’est pourquoi les réserves latentes ne peuvent pas être transférées dans un domaine non soumis à imposition sans entraîner des con­ séquences fiscales. Si cela était possible, la substance fiscale serait définitivement perdue. Par conséquent, la loi fiscale fixe également les cas où un bénéfice est réalisé sur le plan fiscal, bien qu’il n’y ait ni une aliénation à titre onéreux, ni une mise à jour comptable des réserves latentes. Les principaux états de fait faisant apparaître un bénéfice au plan fiscal sont le départ à l’étranger d’une entreprise et le prélèvement privé (art. 18 al. 2 LIFD et art. 8 al. 1 LHID). 4.3 Bénéfices de liquidation Le total des réserves latentes réalisées au cours des deux derniers exercices commerciaux est impo­ sable séparément des autres revenus si le contribuable âgé de 55 ans révolus cesse définitivement d'exercer son activité lucrative indépendante ou s'il est incapable de poursuivre cette activité pour D Impôts divers -11- Activité lucrative Février 2023 cause d'invalidité (art. 37b LIFD et art. 11 al. 5 LHID ainsi que l’Ordonnance sur l’imposition des bé­ néfices de liquidation en cas de cessation définitive de l’activité lucrative indépendante du 17 février 2010 sur l’imposition des bénéfices de liquidation [OIBL]).7 Cela s'applique aussi bien aux entreprises individuelles qu'aux investissements dans des sociétés de personnes. L'application de taux d'imposition réduits permet de tenir compte du caractère extraordinaire de ces revenus voire dans certains cas, de son assimilation à une prestation en capital apparentée à un avoir de prévoyance. Les rachats au sens des art. 33 al. 1 let. d LIFD et art. 9 al. 2 let. d LHID sont donc déductibles. Si un tel rachat n'est pas effectué, l'impôt est calculé sur la part des réserves latentes réalisées correspondant au montant dont le contribuable prouve l'admissibilité comme rachat (rachat fictif) de la même manière que pour les prestations en capital de prévoyance. En matière d’IFD, il représente le cinquième des barèmes inscrits à l'art. 36 LIFD. En matière d’IFD, sur le solde des réserves latentes réalisées, seul un cinquième de ce montant est déterminant pour la fixation du taux applicable, mais au moins au taux de 2 % (art. 37b al. 1 LIFD). Pour les impôts cantonaux, le droit cantonal fixe le taux applicable (art. 11 al. 5 LHID). Pour un aperçu de l’imposition sur le solde des réserves latentes réalisées dans les différents cantons, se référer au tableau « Bénéfices de liquidation en cas de cessation définitive de l’activité lucrative indépendante – Aperçu sur l’imposition du rachat fictif dans une institution de prévoyance et du solde des réserves latentes réalisées » des Brochures fiscales. L’imposition privilégiée sur les bénéfices de liquidation ne peut être admis qu’une seule fois et unique­ ment lorsque l’ensemble de l’activité lucrative indépendante est définitivement abandonné. Ceux qui reprennent néanmoins leur activité indépendante à une date ultérieure ne devraient pas pouvoir bé­ néficier deux fois de cette réduction d'impôt. 4.4 Imposition partielle des revenus et des gains en capital provenant de participations détenues dans la fortune com­ merciale Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les prestations appréciables en argent provenant d’actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation sont imposables. En matière d’IFD, il en est de même des bénéfices provenant de l’aliénation de tels droits de participation, après déduction des charges impu­ tables, à hauteur de 70 %8 lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capitalactions ou du capital social d’une société de capitaux ou d’une société coopérative9 (art. 18b al. 1 7 8 9 Voir à ce sujet la circulaire no 28 de l’AFC « Imposition des bénéfices de liquidation en cas de cessation définitive de l’activité lucrative indépendante » du 3 novembre 2010. Cette augmentation du taux d’imposition qui passe de 50 % à 70 %, conformément à la Loi fédérale relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS du 28 septembre 2018 (RFFA) est en vigueur depuis le 1er janvier 2020. Dans le cas d’une société de personnes, les droits de participation sont attribués proportionnellement à la quote-part des membres. D Impôts divers -12- Activité lucrative Février 2023 LIFD). 10 Les cantons doivent imposer ces revenus à hauteur de 50 % au moins, mais peuvent prévoir une imposition plus élevée (art. 7 al. 1 LHID). Cette disposition vise à atténuer la double imposition économique frappant les rendements de parti­ cipation. Pour un aperçu des différentes atténuations cantonales relatives à la double imposition éco­ nomique, se référer au tableau « Imposition partielle des rendements provenant de participations dé­ tenues dans la fortune privée et dans la fortune commerciale » des Brochures fiscales. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation (10 %) restent propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins (art. 18b al. 2 LIFD). 4.5 Remploi 4.5.1 Notion Le remploi consiste à réinvestir le produit de la vente d'un élément du capital nécessaire à l'exploitation d'une entreprise dans un élément de remplacement. Si des réserves latentes sont réalisées lors de la vente de cet élément, ces dernières sont soumises à l'impôt. Il s’agit donc d’un échange d’investissements économiquement identiques. Cependant, l’élément ac­ quis en remploi peut potentiellement permettre à l’entreprise d’exercer son activité de manière plus efficace et de l’adapter aux nouvelles exigences du marché. Toutefois, si l'élément acquis en remploi est également nécessaire à l'exploitation, il est possible, à certaines conditions, de transférer les réserves latentes à cet élément. Dans ce cas, l'imposition est reportée sur le bien de remplacement (art. 30 al. 1 LIFD et art. 8 al. 4 LHID). Lorsque le remploi n'intervient pas pendant le même exercice, une provision correspondant aux ré­ serves latentes peut être constituée. Cette provision doit être dissoute et utilisée pour l'amortissement de l'élément acquis en remploi ou portée au crédit du compte de résultats dans un délai raisonnable (art. 30 al. 2 LIFD). Dans la plupart des cantons (à l'exception de FR, SO, SG, VD, NE, GE et JU), les amortissements immédiats de biens mobiliers sont autorisés fiscalement, mais soumis à conditions dans certains cas. En conséquence, l'importance du remploi a diminué dans la pratique. 4.5.2 Remploi sans incidence fiscale En vertu des art. 30 LIFD et art. 8 al. 4 LHID, les réserves latentes d’un bien vendu peuvent être transférées sans incidence fiscale à un élément de remplacement si les conditions cumulées sui­ vantes sont réunies : • un bien immobilisé nécessaire à l’exploitation est remplacé ; 10 La circulaire no 23a de l’AFC « Imposition partielle des rendements provenant de participations déte­ nues dans la fortune commerciale ou déclarés comme fortune commerciale » du 31 janvier 2020 en précise les règles d’application. D Impôts divers • le remploi intervient en Suisse ; et • le remploi a lieu dans un délai raisonnable. 4.5.2.1 -13- Activité lucrative Février 2023 Remplacement de biens nécessaires à l’exploitation Puisque le remploi sans incidence fiscale n’est admis que pour les biens immobilisés nécessaires à l’exploitation, cela implique que tant l'élément remplacé que l'élément de fortune acquis en remploi doit servir directement à l’activité de l’entreprise. Ainsi, il s’agit d’actifs dont l’entreprise a directement besoin pour fournir ses prestations, ces biens ne sauraient donc être cédés sans porter préjudice au processus opérationnel puisque le non remplacement nuirait à l’exploitation. Toutefois, une acquisition de remplacement fiscalement neutre est exclue pour les actifs qui ne ser­ vent qu'à l'investissement d'une entreprise ou à ses revenus (art. 30 al. 3 LIFD). Par exemple, les immeubles d'habitation qui ne sont pas utilisés à des fins opérationnelles et les participations sont considérés comme des investissements. Par ailleurs, le remploi sans incidence fiscale est exclu pour les éléments de fortune dont les entre­ prises ne se servent qu'à titre de valeur de placement ou de rendement (par ex. les participations et les immeubles locatifs). Les actifs circulants en sont également exclus (par ex. lorsque l’immeuble est considéré comme une marchandise).11 De plus, il n'est pas possible d'obtenir un report de l'imposition lors du remploi de biens fonciers par des éléments d’immobilisations immatérielles autres que des immeubles. En effet, les biens immobi­ liers détenus en tant qu'actifs commerciaux dans les cantons qui appliquent le système moniste (voir chiffre 6.2) ne sont pas enregistrés avec l'impôt sur les bénéfices mais avec l'impôt sur les gains immobiliers. Cependant, lors d’un remploi la valeur comptable de l'objet acquis en remplacement ne doit pas être inférieure à la dernière valeur comptable de l'objet aliéné. Autrement dit, le bénéfice résultant de l'alié­ nation de l'objet qui ne peut pas être utilisé pour l'amortissement est imposable. 4.5.2.2 Remploi en Suisse Tant que l'élément acquis en remplacement est nécessaire à l'exploitation, une entreprise peut éga­ lement réinvestir sans incidence fiscale les liquidités découlant de la vente d'un actif dans un élément de remplacement situé sur un autre lieu d'exploitation. Il est exclu par contre de transférer des ré­ serves latentes à des éléments de remplacement situés à l'étranger, car, contrairement au simple report de l'imposition en cas de transfert en Suisse, l'assiette fiscale de la Suisse serait alors définiti­ vement privée de ces réserves latentes. 4.5.2.3 Remploi dans un délai raisonnable Le délai raisonnable est la condition sine qua non pour que le manque découlant de l’aliénation du bien soit comblé sans que des pertes économiques ne s’ensuivent. Cependant, diverses raisons comme les délais de livraison, le prix ou la fabrication d’un bien donné, peuvent retarder l’acquisition 11 Cf. ATF 2C_107/2011 du 2 avril 2012. D Impôts divers -14- Activité lucrative Février 2023 de l’élément de remplacement. C’est pourquoi le caractère raisonnable du délai peut parfois être dif­ ficile à déterminer. Dans la pratique toutefois, on admet comme acceptable un remplacement au cours de l’année précé­ dent ou durant les deux (respectivement trois) années suivant l’aliénation. Si la notion de délai raison­ nable se juge au cas par cas, le moment de l’aliénation reste déterminant. Quoiqu’il en soit, si le délai tend à s’étirer, on peut en déduire que l’absence du bien en question ne constitue pas une lacune pour l’entreprise et n’est donc pas nécessaire à son fonctionnement. 4.5.2.4 Remploi durant un autre exercice Si l'acquisition de l'élément de remplacement n'a pas lieu durant le même exercice, la loi prévoit la possibilité de constituer une provision à hauteur des réserves latentes. Une telle provision doit en général être affectée à l'amortissement des nouveaux biens immobilisés nécessaires à l'exploitation entre deux et cinq ans. Si aucun élément de remplacement n'est acquis ou si une partie seulement des réserves latentes est affectée à l'acquisition d'un élément de rempla­ cement, la provision doit être dissoute via le compte de résultats (art. 30 al. 2 LIFD). Les provisions étant des corrections provisoires, il y a lieu de vérifier pour chaque période si elles sont justifiées par l'usage commercial. Sinon, elles doivent être dissoutes dans le bilan fiscal et le bénéfice imposable doit être augmenté d’un montant équivalent. 12 Afin que le remploi soit sans incidence fiscale, il y a lieu de comptabiliser et documenter correctement toute réalisation de réserves latentes, son transfert à un élément acquis en remplacement par un amortissement direct ou encore l’éventuelle constitution d’une provision et sa dissolution ultérieure. Dans le cas contraire, il ne sera pas admis. 13 12 13 Cf. ATF 2C_1118/2015 du 10 juin 2016. Cf. ATF 2C_741/2011 du 19 janvier 2012. D Impôts divers 5 CHARGES DÉDUCTIBLES -15- Activité lucrative Février 2023 Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire leurs revenus brut (art. 18 et art. 19 LIFD), respectivement les frais qui sont justifiés par l’usage commercial ou profes­ sionnel (art. 27-31 LIFD ainsi que les art. 10 et art. 8 al. 4 LHID). En outre, peuvent être déduits les frais généraux dont les dépenses sont rendues nécessaires par la marche de l’entreprise ou l’exercice de l’activité indépendante et qui ne trouvent pas leur contrepartie dans un élément de l’actif du bilan. A titre d’exemple, on peut citer toutes les dépenses régulières telles que frais de personnel, loyer, dépenses d’entretien et de réparation, frais financiers et intérêts que l’exercice de l’activité indépen­ dante rend nécessaires. La loi précise que les éléments suivants font également partie des charges déductibles (art. 27 al. 2 LIFD et art. 10 al. 1 LHID) : • les amortissements et provisions ; • les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale ; • les versements à des institutions de prévoyance, à l’intention de son propre personnel, à condition que toute utilisation abusive soit exclue ; • les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts des dettes ayant servi au financement de participations au sens des art. 18 al. 2 LIFD ou art. 8 al. 2 LHID ; • les frais de formation et de formation continue, y compris les coûts de perfectionnement de son propre personnel ; • les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n’ont pas de caractère pénal. En revanche, et contrairement aux personnes morales, les impôts ne sont pas déductibles. 5.1 Amortissements L’amortissement est la constatation comptable de la dépréciation de valeur de la fortune commer­ ciale dans le temps (un actif immobilisé), généralement due à son usure et au facteur temps (amor­ tissement ordinaire) ou à une perte de valeur unique due à des conditions extérieures (amortissement extraordinaire par exemple en cas de déclassement d’un terrain constructible). Les dépenses d’investissement (acquisition de véhicules, machines, etc.) doivent en principe être portées à l’actif du bilan et ne constituent pas des charges immédiates. La perte subie sur ces immo­ bilisations, qui se déprécient dans le temps, est prise en compte par des amortissements périodiques. Contrairement à une provision, l’amortissement comptabilisé est définitif. Pour être fiscalement admis, l’amortissement doit être justifié par l’usage commercial et avoir été comptabilisé ou, en cas de comptabilité simplifiée, apparaître dans un plan spécial d’amortissement (art. 28 al. 1 LIFD et art. 10 al. 1 let. a LHID). En règle générale, l’amortissement est calculé sur la base de la valeur effective des différents éléments de fortune ou doit être réparti en fonction de la durée probable d’utilisation de ces mêmes éléments (art. 28 al. 2 LIFD). La loi précise par ailleurs (art. 28 al. 3 LIFD) que les amortissements opérés sur des actifs qui ont été réévalués afin de compenser des pertes ne sont admis que si les réévaluations étaient autorisées par D Impôts divers -16- Activité lucrative Février 2023 le droit commercial et que les pertes pouvaient être déduites au moment de l’amortissement selon les art. 31 al. 1 LIFD et art. 10 al. 1 let. c LHID. A noter qu’aucun amortissement n’est admis sur des immeubles qui se rattachent à la fortune privée, même s’ils sont utilisés à des fins commerciales par des tiers. Remarque : Pour l’IFD, les pratiques cantonales en matière d’amortissements (par ex. les amortissements immé­ diats) sont aussi admises, pour autant qu’elles conduisent à long terme au même résultat que celles préconisées à l’échelon fédéral. 14 5.2 Provisions La provision est un passif comptable dont l'échéance ou le montant est incertain, mais dont la proba­ bilité de réalisation est relativement élevée. Le droit commercial précise ainsi que « lorsque, en raison d’événements passés, il faut s’attendre à une perte d’avantages économiques pour l’entreprise lors d’exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire » (art. 960e al. 2 CO). Des provisions sont admises par le droit fiscal (art. 29 LIFD et art. 10 al. 1 let. b LHID) pour : • des engagements de l’exercice dont le montant est encore indéterminé (par exemple pour des travaux de garanties, en réparation de dommages, en responsabilité pour produits, en remédia­ tion de pollution, etc.) ; • les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs ; • les autres risques de pertes imminentes durant l’exercice ; • les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu’à 10°% au plus du bénéfice imposable, mais au total jusqu’à CHF 1 million au maximum. Contrairement à l‘amortissement qui est définitif, la provision revêt un caractère provisoire. Dès qu’elle ne se justifie plus par l’usage commercial (et puisqu’elle prend alors un caractère de réserve latente), elle est ajoutée au revenu imposable (art. 29 al. 2 LIFD). Ainsi, en vertu des art. 29 al. 1 let. b LIFD et art. 10 al. 1 let. b LHID, et s’agissant de risques de pertes sur des actifs, le terme « provision » utilisé en droit fiscal, se rapporte en fait à une correction de valeur (art. 960a al. 3 CO), et non à une provision, au sens du droit comptable. Dès lors, les correc­ tions de valeur continuent d’être traitées fiscalement comme des provisions. Les provisions pour charges futures ne sont pas admises fiscalement, à l’exception de celles consti­ tuées pour de futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers (art. 29 al. 1 let. d LIFD). 14 Voir à ce sujet la Notice A 1995 – Entreprises commerciales, « Amortissements sur les valeurs immo­ bilisées des entreprises commerciales » de l’AFC. D Impôts divers -17- Activité lucrative Février 2023 La constitution de provisions au titre des mesures prises pour assurer la prospérité de l’entreprise à long terme (par exemple les réserves au coût de remplacement), ne constituent pas en droit fiscal une charge justifiée par l’usage commercial (art. 960e al. 3 ch. 4 et al. 4 CO). 5.3 Pertes et report Les pertes commerciales réalisées durant l’exercice de toute activité entrepreneuriale sont déduc­ tibles, pour autant qu’elles soient effectives, c’est-à-dire comptabilisées. Le droit fiscal autorise la déduction des pertes essuyées jusque dans les sept exercices précédant la période fiscale considérée, à condition qu’elles n’aient pas été prises en considération lors du calcul du revenu imposables de ces mêmes années (art. 31 al. 1 LIFD et art. 10 al. 1 let. c et al. 2 LHID). Cependant, cette limite temporelle peut être repoussée en cas d’assainissement. Ainsi, les pertes des exercices antérieurs (aux sept exercices précédents) qui n’ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire (art. 31 al. 2 LIFD). 5.4 Intérêts passifs Seuls les intérêts passifs liés à l’activité lucrative indépendante sont déductibles. La délimitation entre intérêts passifs privés (art. 33 al. 1 let. a LIFD et art. 9 al. 2 let. a LHID) et commerciaux se fait en fonction de l’utilisation des fonds étrangers prouvée par le contribuable. Pour l’activité lucrative indé­ pendante, on se fonde sur le résultat du bouclement des comptes commerciaux. Les engagements comptabilisés en tant que dettes commerciales qui ont été utilisés à des fins privées doivent toutefois être attribués à la fortune privée. Les dettes et intérêts passifs sur les participations qui ont été décla­ rées comme appartenant à la fortune commerciale (fortune commerciale volontaire), doivent être éta­ blis sur la base du financement du prix d’achat de ces participations. Si la preuve de l’utilisation des fonds fait défaut, la délimitation entre les intérêts des dettes privées et commerciales se fait en fonction du rapport entre les actifs (répartition proportionnelle en fonction des valeurs vénales).15 5.5 Leasing Les versements effectués en vertu d’un contrat de leasing pour des biens à utilisation commerciale constituent des charges justifiées par l’usage commercial et peuvent en conséquence être déduites fiscalement (chez le preneur de leasing). Une répartition des versements en une partie intérêts et une partie remboursement n'est pas applicable car l’ensemble du versement est considéré comme une dépense.16 Remarque : Les redevances de leasing pour les biens à utilisation privée ne sont pas déductibles. 15 16 Cf. Circulaire no 22a de l’AFC « Imposition partielle des rendements provenant de participations déte­ nues dans la fortune privée et limitation de la déduction des intérêts passifs » du 31 janvier 2020. Dans le canton de SO, le bien en leasing peut alternativement être inscrit à l'actif. Dans ce cas, seule la part d'intérêts est reconnue comme justifiée par l'usage commercial, mais pas la part de rembour­ sement. D 5.6 Impôts divers -18- Activité lucrative Février 2023 Charges non déductibles fiscalement Les impôts sur le revenu et la fortune des indépendants ne sont – contrairement aux impôts directs des personnes morales – pas déductibles fiscalement. Conformément à l'art. 18 al. 3 LIFD, les éléments suivants sont également affectés au bénéfice net imposable (art. 58 LIFD et art. 24 LHID) ; • tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial, qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial, comme des frais d’acquisition, de production ou d’améliorations d’actifs, de même que les frais qui ne servent pas à l’acquisition du revenu commercial (p. ex. les frais privés de l’exploitant et de sa famille) ; • les amortissements ou provisions non justifiés ; • les produits non comptabilisés ; • la réintégration dans le bénéfice des provisions ayant perdu leur justification commerciale (alors que l’art. 960e al. 4 CO ne l’exige pas) ; • les pertes antérieures à sept ans non encore compensées ne sont plus prises en compte fiscale­ ment. Les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse et les dépenses qui per­ mettent la commission d'infractions, ou qui en constituent la contrepartie, ne sont pas déductibles. Il en va de même pour les amendes et les peines pécuniaires ainsi que les sanctions financières admi­ nistratives, dans la mesure où elles n’ont pas de caractère pénal (art. 27 al. 3 LIFD et art. 10 al. 1bis LHID). En revanche, les amendes, peines pécuniaires et sanctions administratives financières, dans la me­ sure où elles ont un caractère pénal, qui ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère peuvent être déduites à certaines conditions (art. 27 al. 4 LIFD et art. 10 al. 1ter LHID).17 17 Voir à ce sujet, la Loi fédérale sur le traitement fiscal des sanctions financières du 19 juin 2020, en vigueur depuis le 1er janvier 2022 (16.076). D Impôts divers 6 APPORTS ET PRÉLÈVEMENTS PRIVÉS 6.1 -19- Activité lucrative Février 2023 Notion Les transferts de la fortune privée à la fortune commerciale de l’entrepreneur constituent des apports privés en capital sans effets en matière d’impôt sur le revenu. Les éventuels gains ou pertes en capital réalisés à cette occasion ne sont pas imposables (art. 16 al. 3 LIFD et art. 7 al. 4 let. b LHID). En revanche, le transfert d’un bien de la fortune commerciale à la fortune privée représente un prélè­ vement privé qui représente fiscalement une aliénation. Dès lors, la différence entre la valeur de transfert (valeur vénale) et la valeur fiscalement déterminante (valeur comptable plus, le cas échéant, les réserves latentes imposées) constitue un bénéfice en capital imposable en tant que produit de l’activité lucrative indépendante, respectivement une perte en capital déductible (art. 18 al. 2 LIFD et art. 8 al. 1 et al. 2bis LHID). 6.2 Apports privés En cas de transfert de biens de la fortune privée à la fortune commerciale, un changement d’affecta­ tion prend effet à une date déterminée (par ex. au début d’une activité lucrative indépendante). Ce changement d’affectation n’est reconnu sur le plan fiscal que s’il est indispensable, ou du moins s’il semble clairement s’imposer pour des raisons économiques. Des modifications pour des raisons pu­ rement fiscales ne sont pas acceptées. Les biens qui sont utilisés au jour de clôture du bilan pour exercer une activité lucrative indépendante doivent être inscrits au bilan et portés à l’actif à leur valeur vénale tout au plus (art. 960b CO). Un apport de la fortune privée à la fortune commerciale supérieure à la valeur vénale (ce qui revient à dire qu’il existe une différence entre la valeur surévaluée inscrite au bilan et la valeur vénale) est donc contraire au droit commercial et n’est pas accepté sur le plan fiscal. L’obligation d’inscrire au bilan des biens mobiliers à leur prix du marché a comme conséquence que toutes plus-values et moins-values intervenues avant le jour de clôture ne sont pas prises en compte dans l'imposition du revenu (art. 16 al. 3 LIFD). Dans le cadre de l’IFD, les éventuels gains en capital ou pertes en capital réalisés lors du transfert de biens immobiliers dans la fortune commerciale ne sont ni imposables ni déductibles. Pour les impôts cantonaux, les conséquences fiscales résultant du transfert d’immeubles de la fortune privée à la fortune commerciale sont différentes. Ainsi, dans les cantons appliquant le système moniste (ZH, BE, UR, SZ, NW, BS, BL, TI et JU) dans le cadre de l’impôt sur les gains immobiliers18, l’apport privé d’un immeuble, en raison de l’absence de changement de propriétaire, ne constitue en règle générale pas une aliénation (art. 12 al. 4 let. b LHID). Il n’est par conséquent perçu aucun impôt sur les gains immobiliers sur la quote-part en cas de transfert d’un immeuble de la fortune privée de l’associé à une société de