Bilanzsteuerrecht - PDF

Bilanzsteuerrecht Besondere Bilanzposten Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Autor: © examio GmbH - 26.02.2024 INHALTSVERZEICHNIS 1 Besondere Bilanzposten 1.1 2 Derivater Geschäfts- oder Firmenwert 2 Übersicht zum Geschäfts- oder Firmenwert 1.2 Rechnungsabgrenz...

Bilanzsteuerrecht Besondere Bilanzposten Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Autor: © examio GmbH - 26.02.2024 INHALTSVERZEICHNIS 1 Besondere Bilanzposten 1.1 2 Derivater Geschäfts- oder Firmenwert 2 Übersicht zum Geschäfts- oder Firmenwert 1.2 Rechnungsabgrenzungsposten 4 1.2.1 Transitorische Rechnungsabgrenzungsposten 5 1.2.1.1 Aktivische Rechnungsabgrenzungposten 5 1.2.1.2 Passivische Rechnungsabgrenzungposten 6 1.2.2 1.3 1.4 Antizipative Rechnungsabgrenzungsposten 6 Latente Steuern 7 1.3.1 Aktive latente Steuern 9 1.3.2 Passive latente Steuern, Ausschüttungssperre Leasing 1.4.1 12 15 Arten von Leasing 15 Bilanzierung des Leasinggegenstandes 1.4.2 Bilanzierungsweise bei Leasingverträgen 17 Beispiel zur Ermittlung der Leasingraten Zinsstaffelmethode Barwertvergleichsmethode 1.5 Fremdwährungsgeschäfte © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) 21 Seite 1 von 24 1 Besondere Bilanzposten  MERKE Sie sollen nach Durchsicht dieses Kapitels verstehen: den derivativen Geschäfts- oder Firmenwert, insb. seine Berechnung und die Art des Umgangs bei der Folgebewertung, transitorische und antizipative Rechnungsabgrenzungsposten, aktive und passive latente Steuern, insb. die Folgebewertung Leasing, insb. Finance- und Operate-Leasing. 1.1 Derivater Geschäfts- oder Firmenwert  METHODE Der derivative Geschäfts- oder Firmenwert ist besonders, denn er ist nicht abstrakt aktivierungsfähig und muss aber trotzdem aktiviert werden (§ 246 Abs. 1 Satz 4 HGB). Es handelt sich um den Unterschiedsbetrag zwischen Kaufpreis einer Unternehmung und der Differenz aus (Zeitwert von) Vermögen und Schulden dieser Unternehmung, sofern die Differenz positiv ist.  BEISPIEL Die X-AG kauft die Y-AG, die über ein Vermögen von 5.000.000 € verfügt und Schulden von 2.000.000 € hat. Der Kaufpreis beträgt 10.000.000 €. Wie hoch ist der derivative Geschäftswert? Da der bilanzielle der Y AG dann 5.000.000 – 2.000.000 = 3.000.000 € beträgt, ist der Kaufpreis von insg. 10.000.000 € gewissermaßen um 7.000.000 € „überhöht”. Diese 7.000.000 € bilden damit den derivativen Geschäftswert. Der derivative Geschäftswert ist also ein Maß dafür, wie sehr der Kaufpreis einer Unternehmung „überhöht” ist. Er findet seine Berechtigung darin, dass man offenbar positive Erwartungen für die Zukunft der gekauften Unternehmung hat, so dass sich der gewissermaßen © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 2 von 24 überhöhte Kaufpreis rentieren wird. Gründe für den derivativen Geschäfts- oder Firmenwert liegen in: Qualität des Managements Kundenstamm Image des gekauften Unternehmens und positive Gewinnerwartungen für die Zukunft des gekauften Unternehmens. Ein derivativer Geschäfts- oder Firmenwert (= derivativer Goodwill oder kurz auch einfach nur Goodwill oder auch Geschäftswert genannt) muss auf der Aktivseite der Bilanz angesetzt und in den folgenden Jahren abgeschrieben werden.  MERKE Vor der Einführung des BilMoG bestand ein Wahlrecht, den derivativen Goodwill zu aktivieren. Nach Einführung des BilMoG besteht nun eine Aktivierungspflicht. Übersicht zum Geschäfts- oder Firmenwert Dieses Video gibt Ihnen abschließend eine Übersicht zum Geschäfts- oder Firmenwert: www.steuerkurse.de/go/9d48a6b © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 3 von 24 1.2 Rechnungsabgrenzungsposten www.steuerkurse.de/go/a95f99b § 250 HGB sieht zwei unterschiedliche Arten von Rechnungsabgrenzungsposten vor: aktivische Rechnungsabgrenzungsposten (ARAP) passivische Rechnungsabgrenzungsposten (PRAP). Rechnungsabgrenzungsposten entstehen dann, wenn Ausgaben und Aufwendungen zeitlich auseinander fallen, genauer gesagt, wenn Ausgaben in dem einen Jahr und Aufwendungen im anderen Jahr, bzw. wenn Einnahmen in einem Jahr und Erträge im anderen Jahr entstehen. Wichtig ist, dass nicht alle Rechnungsabgrenzungsposten als solche in der Bilanz stehen. Vielmehr ist es so, dass manche Rechnungsabgrenzungsposten als sonstige Forderungen bzw. sonstige Verbindlichkeiten in der Bilanz Verwendung finden, andere Rechnungsabgrenzungsposten hingegen als solche gebucht werden. Konkret unterscheidet man: transitorische Rechnungsabgrenzungsposten und antizipative Rechnungsabgrenzungsposten. Nur die transitorischen Rechnungsabgrenzungsposten tauchen als solche in der Bilanz auf, die antizipativen werden nicht als Rechnungsabgrenzungsposten verbucht (obwohl sie RAP sind) sondern vielmehr als sonstige Forderungen bzw. sonstige Verbindlichkeiten. Im nachfolgenden Video werden Beispiele zu den Rechnungsabrenzungsposten behandelt. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 4 von 24 www.steuerkurse.de/go/a9645b4 1.2.1 Transitorische Rechnungsabgrenzungsposten Transitorische Rechnungsabgrenzungsposten finden ihre Berechtigung in folgenden Vorgängen: Aktivische RAP ◦ Ausgabe vor dem Bilanzstichtag, aber Aufwand später ◦ zusätzlich strenger Zeitraumbezug (ARAP) oder Passivische RAP ◦ Einnahme vor dem Bilanzstichtag, aber Ertrag später ◦ zusätzlich strenger Zeitraumbezug (PRAP). 1.2.1.1 Aktivische Rechnungsabgrenzungposten  BEISPIEL Die X-AG zahlt die Miete für den Januar schon im Dezember. Es liegt eine Ausgabe jetzt vor (genauer gesagt sogar eine Auszahlung), aber ein Aufwand erst später, da der Verbrauch des Gutes erst im folgenden Geschäftsjahr liegt. Ökonomisch handelt es sich damit gewissermaßen um eine Forderung, denn es wird etwas zu früh bezahlt, worauf man dann noch ein Anrecht hat. Deswegen wird der Vorgang „Ausgabe jetzt, Aufwand später“ als aktivischer Rechnungsabgrenzungsposten (ARAP) gebucht. Entscheidend ist zusätzlich zu dem Auseinanderfallen zwischen Erfolgsvorgängen (Aufwendungen und Erträgen) und Zugang bzw. Abgang des Gutes bzw. einer Dienstleistung (Ausgabe bzw. Einnahme), dass der Erfolgsvorgang dieses Jahres innerhalb einer bestimmten Zeit nach dem Bilanzstichtag anfallen muss. Hier sprechen § 250 Abs. 1 HGB (für die ARAP) und § 250 Abs. 2 HGB (für die PRAP) beide von einer „bestimmten Zeit“. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 5 von 24  BEISPIEL Die X-AG schließt eine Kfz-Versicherung für einen Firmenwagen am 01.10 eines Jahres ab. Die Kfz-Versicherung läuft über ein Jahr. Als Prämie fällt für das gesamte Jahr ein Betrag von 400 € an. Inwieweit handelt es sich um einen Rechnungsabgrenzungsposten? Die Prämie von 400 € erstreckt sich auf drei Monate im alten Jahr und neun Monate im neuen Jahr. Das heißt in Höhe von (3/12)·400 = 100 € auf das alte Jahr, d.h. in Höhe von 100 € handelt es sich um Ausgaben und Aufwendungen für das alte Jahr. Lediglich der Rest des Betrages, nämlich (9/12)·400 = 300 € ist zwar eine Ausgabe des alten Jahres, hingegen eine Aufwendung im neuen Jahr, weil der Verbrauch des Gutes Versicherung erst im darauf folgenden Jahr liegt. Damit diese 300 € aber als ARAP nach § 250 I HGB angesetzt werden dürfen, muss zusätzlich geprüft werden ob der Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag anfällt. Das ist der Fall, denn der Zeitraum ist genau eingegrenzt vom 01.01. bis 30.09. des Folgejahres, d.h. zeitlich begrenzt und damit zeitlich bestimmt. Die bisher behandelten Arten von Rechnungsabgrenzungsposten sind aktivierungspflichtig. 1.2.1.2 Passivische Rechnungsabgrenzungposten  BEISPIEL Die X-AG ist Vermieter in einer Büroräumlichkeit und erhält die Januarmiete des folgenden Geschäftsjahres bereits im Dezember des aktuellen Geschäftsjahres. Im vorliegenden Fall handelt es sich um eine Einnahme (sogar um eine Einzahlung) des aktuellen Geschäftsjahres, hingegen um einen Ertrag erst später. Der Erfolgsvorgang liegt damit im folgenden Geschäftsjahr, der Zahlungsvorgang im aktuellen. Da man „zu früh das Geld erhält“ handelt es sich um so etwas wie eine Verbindlichkeit, weshalb der Vorgang „Einnahme jetzt und Ertrag später“ als passivischer Rechnungsabgrenzungsposten (PRAP) gebucht wird. Dies findet seine Berechtigung in § 250 Abs. 2 HGB. Das Gesetz spricht hier von Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. 1.2.2 Antizipative Rechnungsabgrenzungsposten Neben den transitorischen Rechnungsabgrenzungsposten, die als RAP in die Bilanz Eingang finden, existieren auch so genannte antizipative Rechnungsabgrenzungsposten. Diese können in zwei Fällen auftreten: Aufwendungen vor dem Bilanzstichtag aber Ausgaben nachher, oder Erträge vor dem Bilanzstichtag aber Einnahmen nachher. Im ersten Fall handelt es sich um sonstige Verbindlichkeiten, da schon jetzt verbraucht wird was erst später bezahlt wird, im zweiten Fall um sonstige Forderungen, da die Einnahme erst später erfolgt als der erfolgswirksame Vorgang des Ertrags. Die Überlegungen des obigen Abschnitts fasst die folgende Merkregel zusammen: © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 6 von 24  METHODE Rechnungsabgrenzungsposten: 1. Fallen Ausgaben/Einnahmen und Aufwendungen/Erträge zeitlich auseinander, d.h. liegt der eine Posten vor dem Abschlussstichtag, der andere hingegen nach dem Abschlussstichtag? 2. Ist der strenge Zeitraumbezug gegeben? wenn ja: transitorische Rechnungsabgrenzungsposten prüfen, wenn nein: antizipatorische Rechnungsabgrenzungsposten prüfen. 3. Welcher der folgenden Fälle liegt vor? Ausgabe jetzt, Aufwand später (transitorischer RAP, speziell aktivischer ARAP), Einnahme jetzt, Ertrag später (transitorischer RAP, speziell passivischer RAP), Aufwand jetzt, Ausgabe später (antizipativer RAP, speziell sonstige Verbindlichkeit), Ertrag jetzt, Einnahme später (antizipativer RAP, speziell sonstige Forderung). 1.3 Latente Steuern Nach § 274 HGB existieren zwei Arten latenter Steuern: aktive latente Steuern (§ 274 Abs. 1 Satz 2 HGB) und passive latente Steuern (§ 274 Abs. 1 Satz 1 HGB). Die Idee der latenten Steuern ist folgende: wenn durch unterschiedliche Wertansätze in der Handelsund Steuerbilanz das Ergebnis der beiden Bilanzen unterschiedlich ist und sich der Unterschiedsbetrag aber in der Zukunft ausgleicht, so liegen latente Steuern vor. Man geht vor nach dem TemporaryConcept. Dies bedeutet, dass zeitliche Differenzen als Grund für latente Steuern herhalten. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 7 von 24  EXPERTENTIPP Zeitliche Differenzen zwischen dem handelsbilanziellen und dem steuerbilanziellen Ergebnis gleichen sich automatisch im Laufe der Zeit aus.  MERKE Bei permanenten Differenzen ist eine latente Steuer nicht zulässig.  BEISPIEL Die B-GmbH ist an der C-GmbH zu 100 % beteiligt. Die Beteiligung ist zum Bilanzstichtag 31.12.01 sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz mit den Anschaffungskosten i. H. v. 500.000 EUR aktiviert. Aufgrund einer wirtschaftlichen Schieflage bei der C-GmbH wird zum Bilanzstichtag 31.12.02 in der Handelsbilanz der B-GmbH eine außerplanmäßige Abschreibung i.H.v. 200.000 EUR vorgenommen. In der Steuerbilanz erfolgt hierzu korrespondierend eine Teilwertabschreibung in gleicher Höhe. Aufgrund von § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG mindert diese allerdings nicht den steuerlichen Gewinn und ist außerbilanziell hinzuzurechnen. In diesem Fall liegt eine permanente Differenz vor, da sich diese Differenz (sofern es nicht mehr zu einer Zuschreibung kommen wird) nicht mehr ändern wird. Der Ansatz latenter Steuern kommt nicht in Betracht. Dieses Video geht genauer auf die Bewertungsdifferenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz ein: www.steuerkurse.de/go/9d51c94 © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 8 von 24  MERKE LATENTE STEUERN: 1. liegen zeitliche Differenzen vor? Gleichen sich diese also im Zeitverlauf automatisch aus? 2. welche Art latenter Steuern ist gegeben? aktive latente Steuern: anfänglich: JahresüberschussHandelsrecht < JahresüberschussSteuerrecht und irgendwann JahresüberschussHandelsrecht > JahresüberschussSteuerrecht. passive latente Steuern: anfänglich: JahresüberschussHandelsrecht > JahresüberschussSteuerrecht und irgendwann JahresüberschussHandelsrecht < JahresüberschussSteuerrecht. 3. Entscheidung: aktive latente Steuer aktivieren, wenn man sich möglichst reich im Handelsrecht kalkulieren soll. Diese hingegen nicht aktivieren, wenn man sich möglichst arm rechnen soll. Bei der passiven latenten Steuer liegt keine Wahl vor, sondern eine Passivierungspflicht. 4. Berechnung der latenten Steuer. Grenzsteuersatz*Unterschiedsbetrag aus den Erfolgsbeiträgen im Handels- und Steuerrecht. 1.3.1 Aktive latente Steuern Der Ansatz aktiver latenter Steuern lässt sich sehr gut an folgendem Beispiel erläutern.  BEISPIEL Die X-AG hat in den folgenden vier Jahren einen Jahresüberschuss von 5.000 €. Hierin noch nicht berücksichtigt ist lediglich ein Disagio für einen aufgenommenen Kredit, es beträgt 1.000 €. In der Handelsbilanz wird ausnahmsweise vom Aktivierungswahlrecht des Disagios nach § 250 Abs. 3 HGB kein Gebrauch gemacht, in der Steuerbilanz hingegen muss das Disagio aktiviert und damit über die Laufzeit abgeschrieben werden. Der Kredit wird am Anfang des Jahres ausgezahlt unter Abzug des erwähnten Disagios von 1.000 €. Wie lauten die Ergebnisse der Handels- und der Steuerbilanz ohne die Verwendung latenter Steuern und mit Verwendung latenter Steuern? Der Steuersatz der X-AG liege bei 30%. Die Tilgung des Kredits sei endfällig. Das Disagio kann in der Handelsbilanz aktiviert werden, muss aber nicht. Wenn es nicht aktiviert wird, muss es in der Gewinn- und Verlustrechnung als Zinsaufwand komplett angesetzt werden. Im Jahre 0 erfolgt also handelsrechtlich eine Aufwendung von 1.000 €. Da in der Steuerbilanz das Disagio aktiviert werden muss und der Kredit Anfang des Jahres aufgenommen wurde, muss das Disagio © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 9 von 24 steuerbilanziell bereits im Jahre 0 zu einem Viertel abgeschrieben werden. Der steuerrechtliche Aufwand beträgt dann also 250 €. Die nachfolgenden Überlegungen lassen sich durch folgende Tabelle für die Anfangsperiode besser erläutern. Anfangsperiode 0 Steuerbilanz Handelsbilanz Ergebnis 5.000 5.000 Aufwendung bzw. Disagioabschreibung 250 1.000 Ergebnis 4.750 4.000 Steuern 1.425 1.425 Ergebnis nach Steuern 3.325 2.575 Behandlung Disagio ohne latente Steuern Man sieht, dass die Ergebnisse der Handels- und der Steuerbilanz nach Verrechnung des Aufwands für das Disagio unterschiedlich sind. Das Steuerbilanzergebnis ist höher als das Handelsbilanzergebnis. Da die Steuer sich nach dem steuerbilanziellen Ergebnis bemisst, würde handelsbilanziell und steuerbilanziell dieselbe Steuer geschuldet und bezahlt. Das Ergebnis nach Steuern ist daher ebenfalls steuerbilanziell höher als handelsbilanziell. In den folgenden Jahren wird handelsbilanziell kein Aufwand mehr angesetzt, da das Disagio im nullten Jahr bereits vollständig als Aufwand angesetzt wurde. Steuerbilanziell hingegen muss das Disagio weiterhin über noch drei Jahre abgeschrieben werden, damit insgesamt über eine Laufzeit von vier Jahren das Disagio von 1.000 € mit jeweils 250 € pro Jahr verteilt wird. Da handelsbilanziell kein Aufwand mehr angesetzt wird, kehren sich die Ergebnisse gerade um: das Handelsbilanzergebnis vor Steuern wird nun höher als das Steuerbilanzergebnis. Da die Steuern hierbei wieder gleich sind (denn die zu zahlende Steuer bemisst sich nach dem Steuerbilanzergebnis), ist ebenfalls das handelsbilanzielle Ergebnis nach Steuern mit 3.575 € höher als das Steuerbilanzergebnis nach Steuern mit 3.325 €. Die nachfolgende Tabelle fasst diese Überlegungen für die Folgeperioden zusammen: Folgeperioden 1,2,3 Steuerbilanz Handelsbilanz Ergebnis 5.000 5.000 Aufwendung bzw. Disagio abschreibung 250 - Ergebnis 4.750 5.000 Steuern 1.425 1.425 Ergebnis nach Steuern 3.325 3.575 Behandlung Disagio ohne latente Steuern Entscheidend ist also, dass das Steuerbilanzergebnis in der Anfangsperiode höher ist als das Handelsbilanzergebnis am Anfang, dies sich jedoch in den Folgeperioden genau umkehrt: das Handelsbilanzergebnis ist plötzlich höher als das Steuerbilanzergebnis. Es handelt sich daher um eine temporäre Differenz (timing difference), nicht um eine permanente Differenz (permanent difference). Die bedeutet nach § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB, dass aktive latente Steuern angesetzt werden dürfen, aber nicht müssen. Es liegt daher ein Wahlrecht zum Ansatz aktiver latenter Steuern vor. Wenn diese aktiven latenten Steuern angesetzt werden, so unterscheidet man wie folgt: zahlbare Steuern, die sich nach der Steuerbilanz ergeben und die tatsächlich gezahlten Steuern bezeichnen und © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 10 von 24 latente Steuern, die den Unterschiedsbetrag angeben, zu dem was handelsbilanziell als Steuer gezahlt werden müsste, wenn das Handelsbilanzergebnis maßgeblich für die gesamten Steuern wäre. Daher zunächst die folgende Tabelle, die die Behandlung der Handels- und Steuerbilanz unter Einbezug aktiver latenter Steuern in der Handelsbilanz angibt. Anfangsperiode 0 Steuerbilanz Handelsbilanz Ergebnis 5.000 5.000 Aufwendung bzw. Disagio abschreibung 250 - 1.000 Ergebnis 4.750 4.000 Steuern - zahlbar - latent -1.425 - -1.425 +225 Ergebnis nach Steuern 3.325 2.800 Behandlung Disagio mit latenten Steuern am Anfang Die zahlbaren Steuern von 1.425 € ergeben sich als 30 % vom steuerbilanziellen Ergebnis von 4.750 € und werden auch als solche in der Handelsbilanz angesetzt. Wenn jedoch das handelsbilanzielle Ergebnis von 4.000 € maßgeblich für die Bemessung der Steuer wäre, so würde man 0,3∙4.000 = 1.200 € als Steuer zahlen. Den Unterschiedsbetrag zwischen den tatsächlich zu zahlenden Steuern von 1.425 € und den fiktiv nach der Handelsbilanz zu zahlenden Steuern von 1.200 € bilden die aktiven latenten Steuern von 225 € die hier mit „+” angesetzt werden, da sie auf der Aktivseite verbucht werden.  METHODE Aktive latente Steuern werden gebildet, weil gewissermaßen zu viel Steuern gezahlt wurden (und also ähnlich einer Forderung angesetzt werden). Passive latente Steuern werden gebildet, weil gewissermaßen zu wenig Steuern gezahlt wurden (daher wie eine Verbindlichkeit behandelt werden). Wenn aktive latente Steuern angesetzt werden, so müssen diese in den darauf folgenden Jahren wieder aufgelöst werden (§ 274 Abs. 2 Satz 2 HGB). Das Disagio wird steuerbilanziell noch weitere drei Jahre abgeschrieben, d.h. in den folgenden drei Jahren kehren sich die Größenordnung zwischen handelsbilanziellem und steuerbilanziellem Ergebnis gerade wieder um; denn das Ergebnis der Handelsbilanz ist in den Jahren 1,2,3 mit 5.000 € höher als jenes der Steuerbilanz mit 4.750 €, wie die folgende Tabelle zeigt: Folgeperioden 1,2,3 Steuerbilanz Handelsbilanz Ergebnis 5.000 5.000 Aufwendung bzw. Disagio abschreibung 250 0 © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 11 von 24 Ergebnis 4.750 5.000 Steuern - zahlbar - latent -1.425 - -1.425 -75 Ergebnis nach Steuern 3.325 3.500 Folgebehandlung Disagio mit latenten Steuern Wieder ist für die zahlbaren Steuern allein das Steuerbilanzergebnis mit 4.750 € maßgeblich und daher wiederum 0,3∙4.750 = 1.425 € als zahlbare Steuern anzusetzen. Wäre nun wiederum das handelsbilanzielle Ergebnis maßgeblich für die Steuerzahlung, so wäre 5.000∙0,3 = 1.500 € zu bezahlen. Da allerdings nach dem Steuerbilanzergebnis lediglich 1.425 € tatsächlich zu zahlen sind, werden gewissermaßen 75 € zu wenig an Steuern bezahlt. Daher erfasst man den Betrag von -75 € und meint damit, dass die aktiven latenten Steuern von 225 € aus der nullten Periode über die drei folgenden Perioden mit jeweils 75 € aufgelöst werden, denn 3∙75 = 225 €.  MERKE Die -75 € latenten Steuern in den Perioden 1, 2, 3 lassen sich also auf zwei unterschiedliche Arten erklären: entweder als zu wenige gezahlten Steuern, denn nach Maßgabe der Handelsbilanz wären noch 75 € Steuern mehr zu zahlen, oder als Auflösung der aktiven latenten Steuern von 225 € über drei Perioden. 1.3.2 Passive latente Steuern, Ausschüttungssperre Die passiven latenten Steuern - für die im Gegensatz zu den aktiven eine Bilanzierungspflicht besteht – lassen sich ebenfalls besser an einem Beispiel verstehen.  BEISPIEL Die X-AG hat am Ende des Geschäftsjahres Aufwendungen für selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gehabt in Höhe von 2.000. Der Steuersatz der X-AG betrage 30 %. Das Ergebnis beträgt ohne Berücksichtigung der o.e. Aufwendungen 5.000 €. Vom Aktivierungswahlrecht des § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB werde Gebrauch gemacht. Wie wird ohne latente Steuern und wie wird mit latenten Steuern verfahren? Handelsrechtlich dürfen Aufwendungen für selbstgeschaffene Vermögensgegenstände des Anlagevermögens angesetzt werden (§ 248 Abs. 2 Satz 1 HGB). Steuerrechtlich hingegen dürfen diese Aufwendungen nicht angesetzt werden und müssen daher sofort als Aufwendung verrechnet werden. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 12 von 24 Daher beträgt in der Steuerbilanz das Ergebnis nach Berücksichtigung der Aufwendungen 3.000 €. Handelsbilanziell hingegen liegt das Ergebnis bei 5.000 €, da Abschreibungen erst ab dem folgenden Geschäftsjahr erfolgen. Das Handelsbilanzergebnis liegt damit um 2.000 € über dem Steuerbilanzergebnis, siehe nachfolgende Tabelle. Die Steuern von 900 € wiederum bemessen sich nach dem Steuerbilanzergebnis von 3.000 €. Anfangsperiode 0 Steuerbilanz Handelsbilanz Ergebnis 5.000 5.000 Aufwendung bzw. Abschreibung -2.000 - Ergebnis 3.000 5.000 Steuern 900 900 Ergebnis nach Steuern 2.100 4.100 Ergebnisberechnung In den folgenden Jahren 1, 2, 3, 4 kehrt sich die Größenordnung zwischen Handels- und Steuerbilanzergebnis genau um. Da die Aufwendungen steuerbilanziell bereits am Anfang vollständig berücksichtigt wurden (5 Abs. 2 EStG), liegt das Ergebnis damit konstant bei 5.000 € nach Berücksichtigung der Aufwendungen für selbstgeschaffene Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Handelsbilanziell hingegen erfolgt eine Abschreibung der aktivierten Aufwendungen in Höhe von 500 € pro Jahr. Das Ergebnis von 4.500 € liegt damit unter jenem der Steuerbilanz mit 5.000 €. Entscheidend ist also, dass das Handelsbilanzergebnis am Anfang höher ist als das Steuerbilanzergebnis (5.000 € > 3.000 €), was sich jedoch in den folgenden Jahren genau umkehrt, denn in den Jahren 1 – 4 liegt das Handelsbilanzergebnis unterhalb des Steuerbilanzergebnisses (4.500 € < 5.000 €). Es handelt sich damit um eine zeitliche Differenz (timing – difference), nicht um eine permanente. Die Voraussetzungen zur Bildung der passiven latenten Steuer nach § 274 Abs. 1 HGB sind damit gegeben. Folgeperioden 1,2,3,4 Steuerbilanz Handelsbilanz Ergebnis 5.000 5.000 Aufwendung bzw. Abschreibung - 500 Ergebnis 5.000 4.500 Steuern 1.500 1.500 Ergebnis nach Steuern 3.500 3.000 Behandlung ohne latente Steuern Mit Berücksichtigung latenter Steuern unterscheidet man wiederum zahlbare Steuern, die sich nach dem Ergebnis der Steuerbilanz bemessen und passive latente Steuern, die sich nach der Differenz aus zahlbaren Steuern und fiktiven, nach der Handelsbilanz bemessenen Steuern richten. Nach dem Steuerbilanzergebnis sind 0,3∙3.000 = 900 € zahlbare Steuern zu entrichten. Wäre die Handelsbilanz maßgeblich für die Steuern, so müssten 5.000∙0,3 = 1.500 € Steuern gezahlt werden. Mit 900 € zu zahlenden Steuern liegen die Effektivsteuern damit um 600 € unter den fiktiven Steuern. Diese Differenz von 600 € bilden damit die passiven Steuern, die in der Tabelle in der Spalte der Handelsbilanz bei passiven, also latenten Steuern anzusetzen sind. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 13 von 24 Anfangsperiode 0 Steuerbilanz Handelsbilanz Ergebnis 5.000 5.000 Aufwendung bzw. Abschreibung 2.000 - Ergebnis 3.000 5.000 Steuern - zahlbar - latent -900 - -900 -600 Ergebnis nach Steuern 2.100 3.500 Behandlung mit passiven latenten Steuern Damit ergibt sich handelsbilanziell ein Ergebnis von 3.500 €, denn die zahlbare Steuer von 900 € und die passive latente Steuer von 600 € werden vom Ergebnis vor Steuer abgezogen. In den Jahren 1, 2, 3 und 4 ergeben sich folgende Überlegungen. Handelsbilanziell werden die aktivierten Aufwendungen mit 500 € pro Jahr abgeschrieben, die zu zahlende Steuer hingegen ergibt sich wiederum als 0,3∙5.000 = 1.500 € sowohl für die Steuer als auch für die Handelsbilanz. Wäre das Handelsbilanzergebnis von 4.500 € maßgeblich für die Steuer, so würde man 0,3∙4.500 = 1.350 € als Steuer erhalten. Mit den Effektivsteuern von 1.500 € zahlt man daher gewissermaßen 150 € zu viel an Steuer. Dieses „zu viel an Steuer” führt daher zu einer Auflösung der passiven latenten Steuer in Höhe von 150 € in den Jahren 1, 2, 3, 4. Wenn man also die Effektivsteuer von -1.500 € und die Auflösung der passiven latenten Steuer von 150 addiert, so erhält man -1.500 + 150 = -1.350 €, die nach Handelsbilanz an Steuer zu entrichten wären. Folgeperioden 1,2,3,4 Steuerbilanz Handelsbilanz Ergebnis 5.000 5.000 Aufwendung bzw. Abschreibung - 500 Ergebnis 5.000 4.500 Steuern - zahlbar - latent -1.500 - -1.500 + 150 Ergebnis nach Steuern 3.500 3.150 Behandlung mit passiven latenten Steuern Analog zur aktiven latenten Steuer lässt sich also auch die passive latente Steuer in den Folgeperioden auf zwei unterschiedliche Arten berechnen: als „zuviel gezahlte“ Steuer von 150 €, oder als Auflösung der passiven latenten Steuern von 600 € in den Perioden 1, 2, 3 und 4. Betrachten wir nun eine weitere Folge der Passivierungspflicht latenter Steuern, nämlich § 268 Abs. 8 Satz 1 HGB: Hiernach muss, wenn unentgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens aktiviert werden (was wegen des steuerlichen Aktivierungsverbots nach § 5 Abs. 2 EStG zu passiven latenten Steuern führt), eine Ausschüttungssperre beachtet werden. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 14 von 24  BEISPIEL Bei der X-AG wird ein Patent selbst erstellt, es fallen Auszahlungen von 10.000 € an. Die X-AG möchte sich handelsrechtlich möglichst reich rechnen. Ihr Steuersatz liegt bei 30 %. Berechne die Ausschüttungssperre. Handelsrechtlich wird das Aktivierungswahlrecht des § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB ausgenutzt, denn man hat dann weniger Aufwendungen im Ursprungsjahr. Steuerbilanziell allerdings darf nicht aktiviert werden (§ 5 Abs. 2 EStG). Damit ist am Anfang der Jahresüberschuss nach Handelsrecht größer als jener nach Steuerrecht, was sich in der Zukunft allerdings umkehren wird, denn handelsrechtlich wird ja zukünftig abgeschrieben, steuerrechtlich wegen der fehlenden Aktivierung allerdings nicht. Also liegen passive latente Steuern vor in Höhe von passive latente Steuer = Steuersatz*(Unterschiedsbetrag der Jahresüberschüsse nach Handels- und Steuerrecht) = 0,3*(10.000) = 3.000 €. Folglich rechnet man Ausschüttungssperre = aktivierte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens abzgl. passive latente Steuern = 10.000 - 3.000 = 7.000 €. 1.4 Leasing 1.4.1 Arten von Leasing Leasing sieht auf den ersten Blick wie eine gewöhnliche Miete aus, hat aber jedoch einige Besonderheiten, die es von der Miete unterscheiden. Man unterscheidet Operating-Leasing und Finanzierungsleasing (= Financial-Leasing). Beim Operating-Leasing handelt sich um ein jederzeit kündbares Mietverhältnis, bei dem der Leasinggeber die Verpflichtung übernimmt, den Leasinggegenstand zu pflegen, zu reparieren und sonstige hiermit zusammenhängende Arbeiten zu übernehmen. Beim Finanzierungsleasing hingegen ist der Leasingvertrag innerhalb einer gewissen Zeit (Grundmietzeit) unkündbar. Wenn zusätzlich die Gebühren, welche in der Grundmietzeit zu entrichten sind, die Anschaffungskosten des Gegenstandes sowie Finanzierungs- und Nebenkosten für den Leasinggeber decken, so spricht man von einem Vollamortisationsvertrag. Man unterscheidet folgende Finanzierungsleasingverträge: mit Kaufoption, mit Mietverlängerungsoption, ohne derartige Optionen und Spezialleasing. Die Optionen sind jeweils nach Ablauf der Grundmietzeit auszuüben. Bei der Kaufoption hat der © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 15 von 24 Leasingnehmer das Recht, nach Ablauf der Grundmietzeit den Leasinggegenstand zu erwerben. Insofern liegt also bei einem Leasingvertrag mit Kaufoption gerade kein ausschließlicher Mietvertrag vor. Bei einer Mietverlängerungsoption kann der Leasingnehmer nach dem Ende der Grundmietzeit das Vertragsverhältnis verlängern. Bei dem sog. Spezialleasing wird der Gegenstand speziell auf die Nutzung durch den Leasingnehmer zugeschnitten. Hierdurch ist ausschließlich die Nutzung speziell bei ihm möglich. Bilanzierung des Leasinggegenstandes Fraglich ist nun, ob der Leasinggeber oder der Leasingnehmer den Leasinggegenstand zu bilanzieren hat. Bei Finanzierungsleasingverträgen wird regelmäßig der Leasingnehmer den Gegenstand zu aktivieren haben, wenn dieser voraussichtlich (annähernd) über die gesamte Nutzungsdauer hinweg den Leasinggegenstand nutzen wird. Der nach dem Ende der Leasingzeit resultierende Herausgabeanspruch durch den Leasinggeber würde also annähernd wertlos werden. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn Spezialleasing vorliegt bzw. wenn die Grundmietzeit mehr als 90 % der Nutzungsdauer ausmacht bzw. wenn bei der Ausübung einer Option diese erwartungsgemäß durch den Leasingnehmer ausgeübt wird, weil die vereinbarten Konditionen dies erwarten lassen. Dies ist bei einer Mietverlängerungsoption dann der Fall, wenn die Anschlussmiete (also nach Ablauf der Grundmietzeit) kleiner als der Werteverzehr bei linearer Abschreibung ist. Bei einer Kaufoption ist dies der Fall, wenn der Kaufpreis (im Anschluss an die Grundmietzeit) kleiner als der Restbuchwert bei linearer Abschreibung oder dem niedrigeren gemeinen Wert ist. Zusätzlich hierzu erfolgt eine Bilanzierung beim Leasingnehmer, wenn die Grundmietzeit kleiner als 40 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer ist, denn die Finanzverwaltung unterstellt hier einen verdeckten Ratenkaufvertrag. In allen anderen Fällen hat der Leasinggeber den Gegenstand zu aktivieren. Die folgenden Beispiele geben Ihnen eine Übersicht über die Zurechnung des jeweiligen Wirtschaftsguts in Abhängigkeit der jeweiligen Leasingbedingungen bei Vollamortisationsverträgen:  BEISPIEL Bei einem Leasingvertrag über eine Maschine wird eine Grundmietzeit von 14 Jahren vereinbart. Die Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes betrage 15 Jahre. Da die Grundmietzeit 14/15 = 93,3 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, also mehr als 90 %, umfasst, erfolgt die Bilanzierung beim Leasingnehmer.  BEISPIEL Die Anschaffungskosten eines Leasinggegenstandes liegen bei 1.000 €. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer betrage 15 Jahre, die Grundmietzeit werde mit zehn Jahren vereinbart. Nach Ablauf der Grundmietzeit habe der Leasingnehmer die Option, für 100 € pro Periode den Leasinggegenstand weiterhin zu nutzen. Die Grundmietzeit liegt bei 10/15 = 66,67 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer. Die Bilanzierung ist also von der Option abhängig. Es liegt eine Mietverlängerungsoption vor. Die © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 16 von 24 Anschlussmiete von 100 € pro Periode ist größer als der Werteverzehr bei linearer Abschreibung, dieser liegt bei 1000/15 = 66,67 €. Damit erfolgt die Bilanzierung beim Leasinggeber.  BEISPIEL Die Anschaffungskosten eines Leasinggegenstandes liegen bei 1.000 €. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer betrage 15 Jahre, die Grundmietzeit werde mit 10 Jahren vereinbart. Nach Ablauf der Grundmietzeit habe der Leasingnehmer die Option, für 250 € den Leasinggegenstand zu erwerben. Die Grundmietzeit liegt bei 66,67 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer. Die Bilanzierung ist also von der Option abhängig. Es liegt eine Kaufoption vor. Der Restbuchwert bei linearer Abschreibung errechnet sich als Anschaffungskosten -10·Abschreibungsbetrag = 1000 -10·66,67 = 333,33 €. Der Kaufpreis liegt mit 250 € unterhalb dieses Restbuchwerts, weshalb die Bilanzierung beim Leasingnehmer zu erfolgen hat. Ein Teilamortisationsvertrag ist dann gegeben, wenn die Leasingraten innerhalb der Grundmietzeit nicht die Anschaffungskosten einschließlich der Finanzierungs- und Nebenkosten decken, allerdings eine volle Amortisation durch andere Vertragsklauseln gewährt wird, welche nach Ablauf der Grundmietzeit eintreffen. Wenn der Leasingnehmer den Leasinggegenstand zu aktivieren hat, so muss er nicht nur einen aktiven Bestandsposten bilden, sondern zusätzlich auch in derselben Höhe eine Verbindlichkeit in seiner Bilanz aufstellen, welche teilweise durch die Leasingraten im Verlauf der Grundmietzeit getilgt wird. In genau derselben Höhe hat der Leasinggeber eine Forderung zu aktivieren, welche analog getilgt wird. Nachfolgend erhalten Sie zusammenfassende Informationen zum Leasing. www.steuerkurse.de/go/bc2cfe1 1.4.2 Bilanzierungsweise bei Leasingverträgen Nachdem man die Frage geklärt hat, ob der Leasinggegenstand beim Leasinggeber oder beim Leasingnehmer zu aktivieren ist, geht es nun um die Frage, wie die Bilanzierung konkret erfolgt. Wenn der Leasingnehmer bilanzieren muss, so hat er den Leasinggegenstand mit den Anschaffungskosten, welche der Leasinggeber dem Leasingvertrag zugrunde legt zzgl. den eigenen Anschaffungsnebenkosten zu aktivieren. Darüber hinaus muss er den aktivierten Leasinggegenstand © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 17 von 24 über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer (nicht also lediglich über die Grundmietzeit) abschreiben. Außerdem muss der Leasingnehmer eine Leasingverbindlichkeit passivieren, wobei die jährlichen Leasingraten hierbei in Zinsanteil, Kostenanteil und Tilgungsanteil untergliedert werden. Dies geschieht wie folgt. Berechnung der jährlichen Verbindlichkeiten und Forderungen Nach den folgenden 6 Schritten erfolgt die Berechnung der jährlichen Verbindlichkeiten beim Leasingnehmer und die jährlichen Forderungen beim Leasinggeber.  MERKE 1. Ermittelte die insgesamt zu zahlenden Leasingraten während der Grundmietzeit. 2. Subtrahiere hiervon die Anschaffungskosten des Leasinggebers. 3. Die Differenz ergibt den Zins- und Kostenanteil. 4. Subtrahiere hiervon den insgesamt anfallenden Kostenanteil. 5. Die Differenz ergibt den gesamten Zinsanteil. 6. Ermittle die Zinsanteile der einzelnen Jahren Vorgehen bei der Zinsstaffelmethode Bei der Zinsstaffelmethode wird der Zinsanteil mit einer digitalen Methode ermittelt. Dividiere den gesamten Zinsanteil durch die Summe der Anzahl der Jahre. Man erhält den Betrag, um den die Zinsanteile in den einzelnen Jahren abnehmen. Vorgehen bei der Barwertvergleichsmethode Bei der Barwertvergleichsmethode berechnet man zunächst die Lösung der nachfolgenden Gleichung: Anschaffungskosten des Leasinggebers = Leasingrate1/(1+i) + Leasingrate2/(1+i)2 +...+ Leasingraten/(1+i)n. Dies lässt sich bewerkstelligen durch Interpolation mit der Methode des internen Zinsfußes. Multipliziere die jeweilige Forderung bzw. Verbindlichkeit mit diesem Prozentsatz. Man erhält den jeweiligen Zins- und Kostenanteil. 1. Trage die Kostenanteile, die Zinsanteile, ihre Summe sowie die Leasingraten in eine Tabelle ein. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 18 von 24 2. Die Differenz aus Leasingrate und Zins- und Kostenanteil ergibt den jeweiligen Tilgungsanteil der einzelnen Jahre. 3. Die erste Verbindlichkeit bzw. Forderung entsteht in Höhe der Anschaffungskosten des Leasinggebers. Subtrahiere hiervon den Tilgungsanteil des ersten Jahres und erhalte die Verbindlichkeit bzw. die Forderung des 2. Jahres usw. Beispiel zur Ermittlung der Leasingraten  BEISPIEL Die Anschaffungskosten einer Maschine, die speziell für die Bedürfnisse der Calvin OHG aus Mülheim entwickelt wurde, betragen 180.000 €. Die Leasing AG aus Essen-Kettwig, die diese Maschine anschafft und danach an die Calvin OHG verleast, verlangt eine Leasingrate pro Jahr in Höhe von 80.000 € während einer Grundmietzeit von vier Jahren. Hierbei ist ein Kostenanteil pro Jahr von 10.000 € eingerechnet. Um die Maschine funktionsfähig zu machen, muss die Calvin OHG zusätzlich noch Fundamentierungsarbeiten vornehmen lassen, die mit 20.000 € zu Buche schlagen. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt fünf Jahre. Die Maschine wird Anfang 01 geliefert. Bei wem muss die Maschine aktiviert werden? Stelle im Falle der Bilanzierung beim Leasingnehmer seine zu passivierende Verbindlichkeit bzw. die zu aktivierende Forderung des Leasinggebers über die Grundmietzeit dar. Man rechnet Posten Rechnung Betrag Leasingraten 4·80.000 320.000 Anschaffungskosten Leasinggeber 180.000 Zins- und Kostenanteil 140.000 Kostenanteil insgesamt 4·10.000 Zinsanteil insgesamt 40.000 100.000 Zinsanteil Der Zinssanteil liegt also für die vier Jahre insg. bei 100.000 €. Dieser ist nun zu verteilen nach der Zinsstaffelmethode und nach der Barwertverteilungsmethode. Zinsstaffelmethode Bei der Zinsstaffelmethode rechnet man 100.000 /(1+2+3+4) = 100.000/10 = 10.000 €. Die Zinsbeträge der einzelnen Jahre nehmen also um jeweils 10.000 € ab.  METHODE Schreibe diesen Betrag, um welchen die einzelnen Beträge abnehmen, in die © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 19 von 24 letzte Periode und rechne dann jeweils die 10.000 € darauf. Man erhält die einzelnen Zinsanteile. Damit erhält man Jahre Zinsanteil 1 40.000 2 30.000 3 20.000 4 10.000 Zinsanteile In Tabellenform werden also die einzelnen Zinsanteile eingetragen. Die Kostenanteile sind aus dem Beispiel bekannt und können ebenfalls notiert werden, ebenfalls die einzelnen Leasingraten. Die Summe aus Zins- und Kostenanteil folgt damit auch. Schließlich beträgt die Forderung bzw. Verbindlichkeit im ersten Jahr 180.000 €. Wenn man schließlich von der Leasingrate von 80.000 € den Zins- und Kostenanteil von 50.000 € abzieht, erhält man den Tilgungsanteil des ersten Jahres in Höhe von 30.000 €. Die Forderung bzw. Verbindlichkeit des zweiten Jahres liegt damit bei 180.000 - 30.000 = 150.000 €. Analog rechnet man die anderen Bestände aus und erhält Jahre Verbindlichkeit/ Forderung Leasingrate Zins- und Kostenanteil Kosten anteil Zins anteil Tilgungs anteil 1 180.000 80.000 50.000 10.000 40.000 30.000 2 150.000 80.000 40.000 10.000 30.000 40.000 3 110.000 80.000 30.000 10.000 20.000 50.000 4 60.000 80.000 20.000 10.000 10.000 60.000 Zinsstaffelmethode Barwertvergleichsmethode Bei der Barwertvergleichsmethode berechnet man zunächst den Zins, der die Gleichung 180.000 = 80.000/(1+i) + 80.000/(1 + i)2 + … + 80.000/(1 + i)4 löst. Nach der Methode der linearen Interpolation erhält man für den Zinssatz i die Approximation i = 27,769 %. Hiermit wird die Forderung bzw. Verbindlichkeit des ersten Jahres multipliziert: 180.000·0,27769 = 49.984,2. Man erhält den Zins- und Kostenanteil des ersten Jahres. Wenn man hiervon den Kostenbestandteil abzieht, erhält man den ausschließlichen Zinsanteil im Jahre 1 in Höhe von 39.984,2 €. Wieder errechnet sich der Tilgungsanteil als Differenz aus Leasingrate und Zins- und Kostenstandteil, also hier 80.000 – 49.984,2 = 30.015,8. Die zu passivierende Verbindlichkeit liegt daher im zweiten Jahr beim Leasingnehmer bei 180.000 - 30.015,8 = 149.984,2 €. Dies rechnet man analog weiter und erhält © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 20 von 24 Jahre Verbindlichkeit/ Forderung Leasingrate Zins- und Kostenanteil Kosten anteil Zins anteil Tilgungs anteil 1 180.000,00 80.000 49.984,20 10.000 39.984,20 30.015,80 2 149.984,20 80.000 41.649,11 10.000 31.649,11 38.351,89 3 111.633,31 80.000 30.999,45 10.000 20.999,45 49.000,55 4 62.632,76 80.000 17.392,41 10.000 7.392,49 62.607,51 Barwertvergleichsmethode Die Differenz zwischen Verbindlichkeit/Forderung des letzten Jahres von 62.632,76 € und dem Tilgungsanteil im Jahre 4 in Höhe von 62.607,51 € liegt darin begründet, dass der Zins von 27,769 % nicht genau genug war. Es empfiehlt sich also hier, recht genau den Zins zu interpolieren, bevor man mit der Tabelle beginnt. Im kommenden Video wird mit Ihnen eine Leasingaufgabe gelöst. www.steuerkurse.de/go/bc3792a 1.5 Fremdwährungsgeschäfte § 256a HGB ist durch das BilMoG neu ins HGB eingefügt worden. Grundsätzlich sind hiernach Fremdwährungspositionen mit dem Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag umzurechnen (§ 256a Satz 1 HGB). © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 21 von 24 www.steuerkurse.de/go/bdd5643  BEISPIEL Die X-AG kauft von der texanischen Unternehmung Ewing Oil am 1.12.01 Ölvorräte im Wert von 20.000 \ pro Bilanzstichtag liegt der Wechselkurs bei 1,2 \ Euro. Am pro Euro. Wie sind die Ölvorräte am Bilanzstichtag 31.12.01 zu bewerten? Die einzelnen möglichen (!) Wechselkurse führen zu folgenden Bewertungen: Wechselkurs am 1.12.01: 20.000 \ Wechselkurs am 31.12.01: 20.000 \ Wechselkurs am 31.3.02: 20.000 \ /€) = 18.181,82 €, /€) = 16.666,67 €, /€) = 15.384,62 €. Nach Maßgabe des § 256a Satz 1 HGB sind Fremdwährungspositionen nun aber mit dem Wechselkurs (Devisenkassamittelkurs) am Bilanzstichtag umzurechnen, hier also mit 1,2 \. Der Wechselkurs liegt am Kaufdatum bei 1,3 \ pro Euro, am Bilanzerstellungsdatum, dem 31. März 02, lautet der Wechselkurs hingegen 1,1 \ / (1,3 \ / (1,2 \ / (1,1 \ pro Euro. Die Ölvorräte sind damit mit einem Wert von 16.666,67 € anzusetzen, nicht etwa mit dem Wechselkurs am Kaufdatum. Problem: Diese Bewertung ist nun allerdings deswegen äußerst problematisch, weil sie zu einer höheren Bewertung des Vorrats führt, welche allein durch die Wechselkursentwicklung hervorgerufen wird. Der mögliche Ertrag von 16.666,67 - 15.384,62 = 1.282,05 € wäre ein Verstoß gegen das Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4, 2. Halbsatz HGB), die Höherbewertung der Ölvorräte wiederum wäre ein Verstoß gegen das Höchstwertprinzip (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB). Lösung des Problems: Dieser Verstoß wiederum wird nun allerdings durch § 256a Satz 2 HGB toleriert, weil für kurzfristige Fremdwährungsgeschäfte (solche, die sich über höchstens ein Jahr erstrecken) sowohl das Realisationsprinzip als auch das Höchstwertprinzip außer Kraft gesetzt © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 22 von 24 werden. Da es sich bei den Ölvorräten um „kurzfristige Vermögensgegenstände“ handelt, ist hier der Satz 2 des § 256a HGB einschlägig. Die Buchungssätze lauten: 1.12.01: Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe an Bank 15.384,62 € 31.12.01: Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe an Ertrag aus Währungsumrechnung 1.282,05 €.  METHODE Man beachte die Reihenfolge im deutschen Handels- und Steuerrecht, nämlich dass das allgemeine Recht (lex generalis) stets vor dem speziellen Recht (lex spezialis) steht. Dies bedeutet hier konkret, ausgedrückt durch die Reihenfolge, § 252 Abs. 1 Nr. 4, 2. HS HGB: Realisationsprinzip und § 253 Abs.1 Satz 1 HGB: Höchstwertprinzip, § 256a Satz 1 HGB: Bewertung zum Stichtagskurs § 256a Satz 2 HGB: keine Gültigkeit des Realisations- und des Höchstwertprinzips bei kurzfristigen Fremdwährungsgeschäften.  BEISPIEL Die X-AG nimmt am 1.12.01 einen Kredit auf bei der US-amerikanischen Credit Ltd. im Wert von 20.000 \ pro Euro. Am Bilanzstichtag liegt der Wechselkurs bei 1,2 \ muss am 1.12.02 zurückbezahlt werden. pro Euro. Das Darlehen Wie ist der Kredit am Bilanzstichtag 31.12.01 zu bewerten? Die einzelnen möglichen (!) Fremdwährungsverbindlichkeit: Wechselkurse Wechselkurs am 1.12.01: 20.000 \ Wechselkurs am 31.12.01: 20.000 \ Wechselkurs am 31.3.02: 20.000 \ führen zu folgenden Bewertungen der /€) = 18.181,82 €, /€) = 16.666,67 €, /€) = 15.384,62 €. Nach Maßgabe des § 256a Satz 1 HGB sind Fremdwährungspositionen nun aber mit dem Wechselkurs am Bilanzstichtag umzurechnen, hier also mit 1,2 \. Der Wechselkurs liegt am 1.12.01 bei 1,3 \ Bilanzerstellungsdatum, dem 31. März 02, lautet der Wechselkurs hingegen 1,1 \ (1,1 \$/€) = 18.181,82 €. pro Euro, am / (1,3 \ / (1,2 \ / Hier liegt nun kein Verstoß gegen das Realisations- oder das Höchstwertprinzip vor, da ja vielmehr ein Verlust vorliegt. Also kein Fall für den § 256a S. 2 HGB! Vielmehr wird der Kredit mit 16.666,67 € bewertet, da Kredite nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB mit dem "Erfüllungsbetrag" anzusetzen sind. Halten wir fest: © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 23 von 24  METHODE Aktivseite: Aufwertung, allein durch Wechselkursentwicklung verursacht: der § 256a Satz 2 HGB greift, Realisations- und Höchstwertprinzip werden außer Kraft gesetzt Abwertung, allein durch Wechselkursentwicklung verursacht: fraglich ist hier, inwieweit das Niederstwertprinzip greift. Passivseite: Aufwertung, allein durch Wechselkursentwicklung verursacht: fraglich ist hier, ob aufgewertet werden muss. Abwertung, allein durch Wechselkursentwicklung verursacht: der § 256a Satz 2 HGB greift, Realisations- und Höchstwertprinzip werden außer Kraft gesetzt. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 24 von 24