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Bilanzsteuerrecht Bewertung des Vermögens Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) © examio GmbH - 26.02.2024 INHALTSVERZEICHNIS 1 Bewertung des Vermögens 1.1 9 Beteiligungen im Betriebsvermögen 10 Aufnahme von Wertpapieren Besonderheiten im Bereich der Anschaffungskosten Teilwertermittlung Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln Kapitalerhöhung aus Mitteln der Gesellschafter § 6b EStG im Zusammenhang mit Wertpapieren des Betriebsvermögens Beteiligungen im Betriebsvermögen zusammengefasst 1.2 Grundlegende Begriffe 13 1.2.1 Anschaffungskosten 13 1.2.1.1 14 Anschaffungskosten 1.2.1.1.1 Bewertung von Vermögensgegenständen und Wirtschaftsgütern 14 Handelsrechtliche und steuerliche Bewertung Steuerliche Bewertung nach § 6 EStG 1.2.1.1.2 Berechnung der Anschaffungskosten nach § 255 Abs. 1 HGB 15 1.2.1.1.3 Anschaffungspreisminderungen nach § 255 Abs. 1 HGB 16 1.2.1.1.4 Anschaffungsnebenkosten nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB 18 1.2.1.1.5 Nachträgliche Anschaffungskosten nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB 18 Erwerb von Wirtschaftsgütern im Wege einer Zwangsversteigerung 19 Erwerb von Wirtschaftsgütern gegen Renten- und Ratenverpflichtungen 19 1.2.1.1.6 1.2.1.1.7 Ermittlung der Anschaffungskosten beim Renten-, aber auch beim Ratenkauf! Rentenkauf Ratenkauf Beispiel 1.2.1.1.8 1.2.1.2 Anschaffungskosten im Wege eines Tauschgeschäftes Anschaffungskosten bei entgeltlichem Erwerb © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) 21 22 Seite 1 von 134 1.2.1.3 1.2.1.2.1 Anschaffungspreis 24 1.2.1.2.2 Anschaffungspreisminderungen 24 1.2.1.2.3 Anschaffungsnebenkosten 25 1.2.1.2.4 Nachträgliche Anschaffungskosten 25 Immobilien 26 1.2.1.3.1 Bilanzierung von Immobilien 26 1.2.1.3.2 Bilanzierung von Außenanlagen 27 1.2.1.3.3 Bilanzierung von selbständigen Gebäudeteilen 28 Arten selbstständiger Gebäudeteile Betriebsvorrichtung Scheinbestandteile Ladeneinbauten, Schaufensteranlagen Sonstige Mietereinbauten 1.2.1.3.4 Sonstige selbständige Gebäudeteile 29 Aufteilung von Anschaffungs- und Herstellungskosten Eigenbetriebliche und fremdbetriebliche Nutzung 1.2.1.3.5 1.2.1.3.6 Baumaßnahmen bei bereits bestehenden Gebäuden 31 Herstellungsaufwand - Baumaßnahmen bei Gebäuden 31 Erweiterung und Verbesserung von Gebäuden 1.2.1.3.7 Erhaltungsaufwand - Baumaßnahmen bei Gebäuden 32 Reparatur- oder Modernisierungsaufwendungen 1.2.1.3.8 Abbruchkosten - Baumaßnahmen bei Gebäuden 33 Erwerb mit oder ohne Abbruchabsicht 1.2.1.4 1.2.2 Anschaffungskosten bei Tauschgeschäften 34 1.2.1.4.1 Erfolgswirksamer Zeitwertansatz 34 1.2.1.4.2 Erfolgsneutraler Zeitwertansatz 35 1.2.1.4.3 Buchwertansatz 35 Herstellungskosten 36 Übersicht zu den Bestandteilen der Herstellungskosten 1.2.2.1 Berechnung der Herstellungskosten nach § 255 Abs. 2 HGB 39 Unterschied zwischen Herstellungskosten und Herstellkosten Handelsrechtliche Pflichtbestandteile der © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 2 von 134 Herstellungskosten Handelsrechtliche Wahlbestandteile der Herstellungskosten Berechnung der handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Obergrenze der Herstellungskosten Ansatzverbot 1.2.2.2 1.3 Abgrenzung Herstellungsaufwand vs. Erhaltungsaufwand 42 Bewertung des Anlagevermögens 44 1.3.1 Positionen des Anlagevermögens 44 1.3.2 Anlagenspiegel 44 Aufgabe des Anlagenspiegels / des Anlagengitters Zugänge im Anlagenspiegel verbuchen Abgänge im Anlagenspiegel verbuchen Anlagen im Bau im Anlagenspiegel Anlagenspiegel im Jahr der Herstellung Anlagenspiegel im Folgejahr Historische Anschaffungs- oder Herstellungskosten Schema zur Berechnung der Anschaffungskosten Keine planmäßige Abschreibung bei Grundstücken Anlagenspiegel beim Kauf von Maschinen 1.3.3 AfA beweglicher Wirtschaftsgüter 50 1.3.3.1 50 Absetzung für Abnutzung (AfA) Überblick über die AfA Digital AfA 1.3.3.2 Lineare AfA 51 Abschreibung über die Nutzungsdauer 1.3.3.3 Degressive AfA 51 Unzulässigkeit arithmetisch-degressiver Abschreibung im Steuerrecht Berechnung des Abschreibungsbetrags (AfA-Satzes) Wechsel der Abschreibungsmethode von degressiv zu linear Wechsel der Abschreibungsmethode von degressiv zu linear 1.3.3.4 Leistungsbezogene AfA 53 Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Leistungsabschreibung 1.3.3.5 Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) 54 Seite 3 von 134 1.3.3.6 Teilwertabschreibung 55 Abnutzbares und nichtabnutzbares Anlagevermögen 1.3.3.7 Unterschied AfaA vs. Teilwertabschreibung 56 AfaA nur bei abnutzbarem Anlagevermögen? AfaA und andere Abschreibungsmethoden Dauerhaftigkeit der Wertminderung Anwendung abhängig von der Gewinnermittlungsmethode 1.3.3.8 Sonderabschreibungen 57 Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 5 EStG 1.3.3.9 Erhöhte Absetzung 59 1.3.3.10 Bewertung und Abschreibung der geringwertige Wirtschaftsgüter (GWG) 59 1.3.3.11 Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen § 7g EStG 60 1.3.3.11.1 Einführung, Überblick 60 1.3.3.11.2 § 7g Abs. 1 EStG: Bildung des Investitionsabzugsbetrags 61 1.3.3.11.3 § 7g Abs. 2 EStG: Rechtsfolgen bei begünstigter Investition 65 1.3.3.11.4 § 7g Abs. 3 EStG: Rechtsfolgen bei fehlender Investition/unterbliebener Hinzurechnung 68 1.3.3.11.5 § 7g Abs. 4 EStG: Rechtsfolgen bei Nichtvorliegen der Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzung 69 1.3.4 1.3.3.11.6 § 7g Abs. 5 und 6 EStG: Sonderabschreibung 72 1.3.3.11.7 § 7g Abs. 7 EStG: Anwendung auf Personengesellschaften 74 AfA unbeweglicher Wirtschaftsgüter 75 1.3.4.1 75 AfA von Immobilien Definition Gebäude Definition bewegliche Anlagegüter Wesentlicher Bestandteil eines Grundstücks 1.3.4.2 Abschreibungsarten für Immobilien 76 Überblick über die steuerliche Gebäudeabschreibung 1.3.4.3 Abschreibung von Immobilien bei Privatentnahme 77 1.3.4.4 Abschreibung von Immobilien bei Privateinlage 78 Bewertung mit dem Teilwert und Bilanzansatz 1.3.4.5 AfaA bei Immobilien © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) 79 Seite 4 von 134 Ermittlung des Bilanzansatzes 1.3.5 Absetzung für Abnutzung 80 1.3.5.1 80 Wesentliches zur AfA Pflicht zur Abschreibung Betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer Sonderfall "Gebäude" 1.3.5.1.1 AfA Bodenschätze 81 1.3.5.1.2 AfA immaterielle Wirtschaftsgüter 81 Ausnahme "Trivialprogramme" nach R 5.5 Abs. 1 EStR 1.3.5.2 Besonderheiten zur AfA 1.3.5.2.1 81 AfA bei geringwertigen Wirtschaftsgütern 81 AfA bei geringwertigen Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 2 und Abs. 2a EStG Sofortaufwand Sammelposten Bewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1.3.5.2.2 Nachholung der AfA 84 Nachholung der AfA nach H 7.4 und R 7.5 Satz 4 EStR Abschreibung bei Nachaktivierung 1.3.5.2.3 Überhöhte AfA 85 1.3.5.2.4 Sonder-AfA 85 § 7a EStG 1.3.5.2.4.1 Sonder-AfA nach 7g Abs. 5 EStG 86 Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 5 EStG 1.4 Bewertung des Umlaufvermögens 86 1.4.1 Bewertung der Forderungen 86 1.4.2 Forderungen 88 1.4.2.1 88 Bewertung von Forderungen Bilanzierung von Forderungen mit Nennwert 1.4.2.2 Arten von Forderungen und Wertberichtigungen 89 Arten von Forderungen Unzweifelhafte Forderungen Zweifelhafte Forderungen Beispiel und Buchungssatz © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 5 von 134 Uneinbringliche Forderungen Formen der Wertberichtigung auf Forderungen 1.4.3 1.4.2.3 Einzelwertberichtigung auf Forderungen 90 1.4.2.4 Pauschalwertberichtigung auf Forderungen 91 Vorratsbewertungen 92 1.4.3.1 Festwertverfahren 92 1.4.3.2 Gruppenbewertung 93 Der gewogene Durchschnitt 1.4.3.3 Verbrauchs- bzw. Veräußerungsfolgen 1.4.3.3.1 94 Durchschnittsverfahren 95 1.4.3.3.1.1 Permanentes Verfahren 95 1.4.3.3.1.2 Periodisches Verfahren 95 1.4.3.3.2 Lifo-Verfahren 96 1.4.3.3.2.1 Perioden-Lifo 96 Hifo, Lofo 1.4.3.3.2.2 Permanentes-Lifo 1.4.3.3.3 1.4.3.4 97 Fifo-Verfahren 98 1.4.3.3.3.1 Perioden-Fifo 98 1.4.3.3.3.2 Permanentes-Fifo 98 Bewertungsvereinfachungsverfahren 1.4.3.4.1 1.4.3.4.2 99 Bewertungsvereinfachungsverfahren nach § 240 HGB 99 Festwertverfahren nach § 240 Abs. 3 HGB 99 Erleichterung der Inventur Bewertung nach Maßgabe des Niederstwertprinzips 1.4.3.4.3 Voraussetzungen der Gruppenbewertung 100 1.4.3.4.4 Durchschnittsbewertung nach § 240 HGB 101 1.4.3.4.5 Gleitendes Durchschnittsverfahren 102 1.4.3.4.6 Periodisches Durchschnittsverfahren 102 1.4.3.4.7 Verbrauchsfolge- und Veräußerungsfolgeverfahren103 Periodische und permanente Verfahren 1.4.3.4.8 Last in - First out; LIFO-Verfahren 103 1.4.3.4.9 Last in - First out; Perioden-LIFO-Verfahren 104 Perioden-LIFO-Verfahren 1.4.3.4.10 Last in - First out; Permanentes-LIFO-Verfahren © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) 105 Seite 6 von 134 1.4.3.5 1.5 Bewertung langfristiger Fertigungsaufträge 107 1.4.3.5.1 Completed-contract-Methode 107 1.4.3.5.2 Modifizierte Completed-contract-Methode 108 1.4.3.5.3 Methode der Selbstkostenaktivierung 109 1.4.3.5.4 Percentage-of-Completion Methode 110 Wertkorrekturen (Abschreibungen / AfA) 110 1.5.1 Planmäßige Abschreibungen / AfA 111 1.5.1.1 Lineare Abschreibung 111 1.5.1.2 Degressive Abschreibung 112 1.5.1.3 Methodenwechsel 113 1.5.1.4 Progessive Abschreibungen 115 1.5.1.5 Abschreibungen und Absetzung für Abnutzung (AfA) 115 1.5.1.5.1 Abschreibungsmethoden im Handels- und Steuerrecht 115 Abschreibungsmethoden im Einkommensteuergesetz: Aufbau des § 7 EStG Abschreibung von Grund und Boden Abschreibung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens 1.5.1.5.2 1.5.1.5.3 Absetzung für Abnutzung und Absetzungsberechtigungen 116 Berechnung der Abschreibung insbesondere Abschreibungshöhe und Abschreibungszeitraum 117 Zeitanteilige Abschreibung Berechnung des Abschreibungsbetrags Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Bemessungsgrundlage 1.5.1.5.4 Abschreibung / AfA nach EStG 119 Abschreibung von Gebäuden 1.5.2 Außerplanmäßige Abschreibungen 119 1.5.2.1 119 Teilwert 1.5.2.1.1 Teilwert und Teilwertvermutung 119 1.5.2.1.2 Widerlegung der Teilwertvermutung 120 Fehlmaßnahmen Gesunkene Wiederbeschaffungs- bzw. Reproduktionskosten 1.5.2.1.3 Teilwertermittlung des Vorratsvermögens © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) 121 Seite 7 von 134 1.5.2.1.4 1.5.2.1.5 1.5.2.1.6 Bewertung des Vorratsvermögens Subtraktionsmethode 121 Bewertung des Vorratsvermögens Formelmethode 122 Besonderheiten in der Teilwertbewertung 124 Besonderheiten in der Teilwertbewertung Beteiligungen an Personengesellschaften Darlehensauf- bzw. -abgelder Eigenerzeugnisse Ladenhüterbewertung 1.5.2.2 1.5.2.3 Niederstwertprinzip 126 1.5.2.2.1 Gemildertes Niederstwertprinzip 126 1.5.2.2.2 Strenges Niederstwertprinzip 127 Korrekturwerte 1.5.2.3.1 1.5.2.3.2 128 Niedrigerer am Abschlussstichtag beizulegender Wert 128 Aus Börsen- oder Marktpreis abgeleiteter Wert 129 1.5.3 Abschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter 130 1.5.4 Zuschreibungen 131 © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 8 von 134 1 Bewertung des Vermögens  MERKE Sie sollen nach Durcharbeiten dieses Kapitels wissen, wie man einen Vermögensgegenstand oder eine Schuld in der Bilanz bewertet. Hierbei ist insbesondere wichtig, dass Sie das Höchst- und das Niederstwertprinzip kennen sowie die planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen. Weiter sollten Sie die einzelnen Verfahren der planmäßigen Abschreibungen kennen und entscheiden, wann (d.h. ob) eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen ist. Im vorliegenden Kapitel Bewertung (= Bilanzierung der Höhe nach) behandeln wir die Frage, mit welchem Betrag eine Sache in die Bilanz Eingang findet. Dazu erhalten Sie im folgenden Video zunächst eine Übersicht über die Bewertungsprinzipien: www.steuerkurse.de/go/baca840  MERKE Wir reden also hier nur über Gegenstände, die nicht mit einem Bilanzierungsverbot belegt waren, bzw. bei denen vom existierenden Wahlrecht Gebrauch gemacht wurde. Wenn nicht Gebrauch gemacht wurde vom Wahlrecht, so wird vielmehr die Gewinn- und Verlustrechnung angesprochen und nicht die Bilanz! Bei der Höhe des Ansatzes auf der Aktivseite existieren unterschiedliche Prinzipien Höchstwertprinzip Niederstwertprinzip. Das Höchstwertprinzip besagt, dass ein Gegenstand höchstens mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktiviert werden darf. Das Niederstwertprinzip hingegen greift, wenn der © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 9 von 134 Gegenstand bereits aktiviert ist und beantwortet die Frage, wie man mit Wertminderungen (außerplanmäßige Abschreibungen) umgehen muss. Das Niederstwertprinzip (was ausschließlich zu möglichen außer(!)planmäßigen Abschreibungen führt) existiert in doppelter Ausführung: strenges Niederstwertprinzip ◦ gilt für das Umlaufvermögen (§ 253 Abs. 4 Satz 1 HGB) und gemildertes Niederstwertprinzip ◦ gilt für das Anlagevermögen (§ 253 Abs. 3 Satz 5 und 6 HGB).  MERKE Das Höchstwertprinzip besagt auf der Passivseite, dass Verbindlichkeiten zu ihrem Erfüllungsbetrag anzusetzen sind (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). 1.1 Beteiligungen im Betriebsvermögen In diesem Kapitel werden die Beteiligungen im Betriebsvermögen ausführlich behandelt. Aufnahme von Wertpapieren Wertpapiere, die keine Beteiligungen verkörpern, sind bei Einzelunternehmern regelmäßig kein notwendiges Betriebsvermögen, da sie für die Unternehmensführung nicht wesentlich sind. Eine Aufnahme von Wertpapieren in das Betriebsvermögen des Einzelunternehmens erfolgt allerdings regelmäßig als gewillkürtes Betriebsvermögen. Im Wesentlichen unterscheidet man zwischen festverzinslichen Wertpapieren beispielsweise Pfandbriefen und Aktien. Beide Wertpapierarten werden nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG bewertet, also grundsätzlich mit den Anschaffungskosten angesetzt. In der Steuerbilanz kann der niedrigere Teilwert nur dann angesetzt werden, wenn die Wertminderung voraussichtlich dauerhaft ist. Zur Erläuterung der dauerhaften Wertminderung können Sie im BMF 2.9.2016, Beck`sche Erlasse § 6/12 zu 1 Rz 17 – 26 noch einmal nachlesen. Falls es zu einem späteren Zeitpunkt eventuell zu einer Wertaufholung kommt ist, diese zwingend durchzuführen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG. Dieses Video behandelt die Bestimmungen des BMF-Schreibens vom 02.09.2016 bezüglich der Wertpapiere. Zudem werden mit Ihnen mehrere Fallbeispiele gelöst. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 10 von 134 www.steuerkurse.de/go/0fc1868 Besonderheiten im Bereich der Anschaffungskosten bei festverzinslichen Wertpapieren beispielsweise Pfandbriefen eventuell zu zahlende oder erhaltene Stückzinsen die Anschaffungskosten nicht berühren, siehe hierzu auch H 20.2 „Stückzinsen“ EStH, kursabhänige oder auch kursunabhängige Anschaffungsnebenkosten mit zu berücksichtigen sind. Die festverzinslichen Wertpapiere werden nun detaillierter behandelt. Zudem wird auch auf die Bewertung der Verbindlichkeiten eingegangen, die in einem späteren Kapitel nochmal erläutert wird. www.steuerkurse.de/go/0fca684 Teilwertermittlung Bei Wertpapieren, die an der Börse notiert sind, ist für die Teilwertermittlung im Regelfall von den Börsenkursen auszugehen. Allerdings ist zu berücksichtigen das bei der Teilwertermittlung die Nebenkosten erhöhend nach H 6.7 „Wiederbeschaffungskosten“ zur Teilwertvermutung einfließen. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 11 von 134 Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln Werden Gratisaktien ausgegeben, sind im Zeitpunkt der Ausgabe keine Buchungen erforderlich, siehe hierzu § 1 KapErhStG (Gesetz über steuerrechtliche Maßnahmen bei Erhöhung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln, enthalten in Beck`sche Steuergesetze 141). Im Betriebsvermögen führt die Ausgabe von Gratisaktien beim einzelnen Aktionär zunächst zu keiner Realisierung von Gewinnen, diese Gewinnrealisierung wird aber bei Verkauf oder Entnahme aus dem Betriebsvermögen nachgeholt. Zu beachten ist in diesem Moment allerdings, dass ein Anteil aus dem Buchwert der Altaktien abgespalten werden muss gemäß § 3 KapErhStG. Kapitalerhöhung aus Mitteln der Gesellschafter Hier werden im Vorfeld der Kapitalerhöhung Bezugsrechte neuer Aktien gegen eine Geldeinlage an Gesellschafter ausgegeben. Das bedeutet, dass bei einem begünstigten Erwerb junger Aktien im Verhältnis 2:1 zur Anschaffung einer jungen Aktie zwei Bezugsrechte, bestehend aus zwei Altaktien, notwendig sind. Siehe hierzu auch R 17 Abs. 5 EStR und H 17 Abs. 5 „Bezugsrechte/Gratisaktien“ und „Kapitalerhöhung gegen Einlage“ EStH. Beim Erwerb von jungen Aktien werden diese Teile der Anschaffungskosten dann zu Anschaffungskosten der neu erworbenen Aktien. Werden die Bezugsrechte hingegen verkauft, sind daraus die stillen Reseven aufzudecken. § 6b EStG im Zusammenhang mit Wertpapieren des Betriebsvermögens Die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, also auch der Verkauf von Aktien des Betriebsvermögens, ist bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften begünstigt, siehe hierzu § 6b Abs. 10 EStG. Bezüglich der Zugehörigkeitsfrist zum Betriebsvermögen von 6 Jahren ist auch R 6 b.3 Abs. 6 EStR maßgeblich: Anrechnung der Besitzzeit von Altaktien auf die Besitzzeit von Gratisaktien Anrechnung der Besitzzeit von Altaktien auf die Besitzzeit von Bezugsrechten Keine Anrechnung der Besitzzeit von Altaktien auf junge Aktien, die durch Ausübung von Bezugsrechten erworben wurden. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 12 von 134 Beteiligungen im Betriebsvermögen zusammengefasst www.steuerkurse.de/go/1e5fe0c 1.2 Grundlegende Begriffe Wir besprechen im Folgenden Anschaffungskosten und Herstellungskosten. 1.2.1 Anschaffungskosten Zunächst erhalten Sie eine Übersicht über die Regelungen zu den Anschaffungskosten: www.steuerkurse.de/go/bad2abb Wir bestimmen die Anschaffungskosten bei entgeltlichem Erwerb und bei Tauschgeschäften. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 13 von 134 1.2.1.1 1.2.1.1.1  Anschaffungskosten Bewertung von Vermögensgegenständen und Wirtschaftsgütern MERKE LERNZIELE: Nachdem nun klargeworden ist, ob (!) ein Wirtschaftsgut Eingang in die Bilanz findet, sollten Sie nun verstehen, in welcher Höhe (!) es aufgenommen wird. Hierbei spielen eine Rolle: Anschaffungskosten, Herstellungskosten, der Teilwert, Bewertungsvereinfachungsverfahren und Absetzungen für Abnutzung. Handelsrechtliche und steuerliche Bewertung Sie sollten zwischen der handelsrechtlichen und der steuerlichen Bewertung unterscheiden. Die handelsrechtliche Bewertung erfolgt nach § 253 Abs. 1 HGB und § 255 Abs. 1 und Abs. 2 HGB. Steuerliche Bewertung nach § 6 EStG Für die steuerliche Bewertung hingegen müssen Sie den § 6 EStG beherrschen. Neben dem § 6 EStG können auch die genannten Richtlinien zur Klärung beitragen. R 6.2 EStR für Anschaffungskosten und R 6.3 EStR für Herstellungskosten. Hier ein Überblick zum § 6 EStG.  EXPERTENTIPP Überblick über § 6 EStG § 6 Abs. 1 EStG gilt für Bilanzierende, also nicht für EinnahmenÜberschussrechner. § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG: Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG: anschaffungsnahe Herstellungskosten § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG: Grund und Boden, Beteiligungen und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG: LIFO-Verfahren für Bilanzierende nach § 5 EStG § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG: Verbindlichkeiten § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG: Rückstellungen § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG: Entnahmen, insb. private Kfz-Nutzung § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG: Einlagen § 6 Abs. 2 EStG: geringwertige Wirtschaftsgüter § 6 Abs. 2a EStG: Poolabschreibung für geringwertige Wirtschaftsgüter © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 14 von 134 § 6 Abs. 3 und Abs. 4 EStG: unentgeltliche Übertragung § 6 Abs. 5 EStG: Überführung zwischen verschiedenen Betriebsvermögen § 6 Abs. 6 EStG: Tauschgeschäft. Wir betrachten § 6 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 EStG in den beiden folgenden Lernvideos genauer anhand von Beispielen. www.steuerkurse.de/go/60b0b12 www.steuerkurse.de/go/60bccd4 1.2.1.1.2 Berechnung der Anschaffungskosten nach § 255 Abs. 1 HGB Für erworbene Wirtschaftsgüter gilt das Prinzip, dass diese zu Anschaffungskosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Nr. 2 EStG). zu aktivieren sind. Unter Anschaffungskosten versteht man nach § 255 Abs. 1 HGB folgende vier Positionen: Kaufpreis (meistens ohne Mehrwertsteuer, d.h. netto) © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 15 von 134 - abzüglich Anschaffungspreisminderungen + zzgl. Anschaffungsnebenkosten + zzgl. nachträglichen Anschaffungskosten. = Anschaffungskosten MERKE  Entscheidend ist, dass nur und ausschließlich Einzelkosten zu den Anschaffungskosten zählen (§ 255 Abs. 1, 1 letzter Halbsatz, HGB). Das bedeutet insbesondere, dass Gemeinkosten (die also nicht einzeln dem Kostenträger zugeordnet werden können) nicht zu den Anschaffungskosten zählen. Hierunter fallen nach unserer Ansicht insbesondere die so genannten Boni, die nicht einzeln dem Vermögensgegenstand zuordenbar sind und daher nicht Bestandteil der Anschaffungskosten sein können. Kommen wir zu den einzelnen Positionen der Anschaffungskosten. Ausgangspunkt der Anschaffungskosten bildet der Kaufpreis. Die meist anfallende Umsatzsteuer ist abzuziehen, sofern es sich um ein mehrwertsteuerabzugsberechtigtes Unternehmen handelt. Unternehmen, die die Mehrwertsteuer nicht abziehen dürfen, müssen daher den Bruttobetrag ansetzen und nicht den Nettobetrag. In den meisten Fällen ist es jedoch so, dass lediglich der Nettobetrag zum Zuge kommt und beim Kaufpreis daher die Mehrwertsteuer rausgerechnet werden muss.  BEISPIEL Die (vorsteuerungsberechtigte) X-AG kauft eine Maschine zum Bruttopreis von 1.190 €. Als Kaufpreis, der Ausgangspunkt für die Ermittlung der Anschaffungskosten ist, gilt damit lediglich 1.190:1,19 = 1.000 €. 1.2.1.1.3 Anschaffungspreisminderungen nach § 255 Abs. 1 HGB Zum zweiten Punkt, den Anschaffungspreisminderungen. Zu den Anschaffungspreisminderungen werden Rabatte, Boni und Skonti gerechnet. Verdeckte Preisnachlässe liegen dann vor, wenn ein beim Erwerb des neuen Wirtschaftsguts hingegebenes gebrauchtes Wirtschaftsgut mit einem höheren als dem gemeinen Wert (beim Regelversteuerer im Sinne des UStG abzüglich Umsatzsteuer vergleiche dazu auch A 10.5 Abs. 4 UStAE) angerechnet wird. Sie mindern die Anschaffungskosten, § 255 Abs. 1 Satz 3 HGB ist in diesem Fall ebenfalls anwendbar ist. Rabatte mindern den Nettoverkaufspreis und bilden deshalb einen Abzugsposten. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 16 von 134  BEISPIEL Auf die oben erwähnte Maschine zum Bruttowert von 1.190 € wird ein 10%-iger Rabatt gewährt. Wie hoch sind die Anschaffungspreisminderungen? Der Anschaffungspreis ist, wie oben bereits erwähnt, netto 1.190:1,19 = 1.000 €. Hiervon sind wegen des ausgesprochenen Rabatts 10 % von 1.000 €, also 100 € Rabatt, abzuziehen. Es verbleiben also 900 €. Ein Skonto beinhaltet das Recht, vom Verkaufspreis einen bestimmten Betrag abzuziehen, wenn man innerhalb einer bestimmten Frist bezahlt.  BEISPIEL Auf den Nettoverkaufspreis nach Rabatt bei der oben erwähnten Maschine wird ein Skonto von 2 % bei Zahlung innerhalb von zehn Tagen gewährt, ansonsten ist der Nettoverkaufspreis nach Rabatt innerhalb von 30 Tagen fällig. Wie hoch ist der Skonto? Es liegt ein Skonto vor in Höhe von 0,02∙900 € = 18 €. Da die Nichtinanspruchnahme eines Skontos ein sehr teurer Lieferantenkredit ist, sollte der Skonto in Anspruch genommen werden. Von daher erscheint es plausibel, einen Skonto auch bilanztechnisch vom Nettoverkaufspreis abzuziehen und nur den nach Skontoabzug niedrigeren Wert (zuzüglich eventuell anfallender Anschaffungsnebenkosten) zu aktivieren. Zum dritten Punkt, nämlich den Boni, ist folgendes zu sagen: Ein Bonus wird nicht auf einen einzelnen Vermögensgegenstand, der verkauft wird, gewährt, sondern einem „guten Kunden“ generell eingeräumt.  BEISPIEL Da die Müller-AG langjähriger Kunde der X-AG ist, darf sie die oben erwähnte Maschine zusätzlich zum gewährten Rabatt von 10 % abzüglich eines Treuebonus für langjährig gute Zusammenarbeit in Höhe von 5 % beziehen. Der 5 % Bonus bezieht sich auf den Preis nach Rabatt und nach Skonto, d.h. auf 900 – 18 = 882 €. Von diesen 882 € werden also 5 % berechnet, d.h. 0,05·882 = 44,10. Die Müller-AG erwirbt also die Maschine zu einem Preis von 900 – 18 - 44,1 = 837,90 €. Problematisch am Abzug des Bonus ist jedoch die Formulierung in § 255 Abs. 1, 1 letzter Halbsatz HGB. Hiernach dürfen nur einzeln zurechenbare Kosten (= Einzelkosten) als Anschaffungskosten gelten. Da ein Bonus im Gegensatz zum Rabatt aber gerade nicht dem Vermögensgegenstand einzeln zuordenbar ist, sondern lediglich dem Käufer generell für mehrere Vermögensgegenstände gewährt wird, handelt es sich bei einem Bonus gerade nicht um Einzelkosten, sondern im Rahmen der Zuordnung zum einzelnen Vermögensgegenstand gerade nur um Gemeinkosten. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 17 von 134  EXPERTENTIPP Daher dürfen nach unserer Ansicht Boni nicht vom Nettoanschaffungspreis abgezogen werden, die einzig zulässigen Anschaffungspreisminderungen sind deswegen Rabatte Skonti. 1.2.1.1.4 Anschaffungsnebenkosten nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB Zu den Anschaffungsnebenkosten gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB jene Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand in seinen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Hierzu zählen beispielsweise Fundamentierungskosten, Versicherungen, Frachtgebühren usw. Die Anschaffungsnebenkosten machen oftmals einen nicht unerheblichen Teil der Anschaffungskosten insgesamt aus. Auch sie sind grundsätzlich netto zu buchen (soweit die bilanzierende Unternehmung zum Vorsteuerabzug berechtigt ist). Die eigene Arbeitsleistung bei der Beschaffung der Wirtschaftsgüter ist bei der Ermittlung der Anschaffungskosten unbeachtlich vergleiche hierzu auch H 6.3 EStH, „kalkulatorische Kosten“. 1.2.1.1.5 Nachträgliche Anschaffungskosten nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB Bei den nachträglichen Anschaffungskosten nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB handelt es sich um Kosten, die nach dem Kauf entstehen (im Gegensatz zu den Anschaffungsnebenkosten die mit dem Kaufakt verbunden sind). Wichtig ist aber, dass die nachträglichen Anschaffungskosten in einem wirtschaftlichen Zusammenhang zu dem Akt der Anschaffung stehen.  BEISPIEL Die X-GmbH kauft einen Computer im Wert von 2.000 €, sechs Monate nach Anschaffung wird zusätzlich eine Grafikkarte angeschafft und in den Computer eingebaut. Der Kaufpreis für die Grafikkarte beträgt 500 €. Muss diese einzeln aktiviert werden, oder erhöht sie als nachträgliche Anschaffungskosten die gesamten Anschaffungskosten des Computers? Da die Anschaffung in einem wirtschaftlichen Zusammenhang zum Kauf steht und sie die Gebrauchsfähigkeit des Computers, d.h. dessen Substanz, drastisch erhöht, ist die Grafikkarte im Rahmen nachträglicher Anschaffungskosten zu buchen. Nachträgliche Anschaffungskosten (und auch nachträgliche !Herstellungskosten!) sind dem letzten Buchwert hinzuzurechnen, wenn es sich um bewegliche Wirtschaftsgüter handelt. Man erhält also einen neuen Restwert, welcher dann über die noch verbleibende Restnutzungsdauer zu verteilen ist (R 7.4 Abs. 9 Satz 1 EStR). Die Restnutzungsdauer ist unter Berücksichtigung des Zustandes des Wirtschaftsgutes neu zu schätzen. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 18 von 134  MERKE Im Jahr der Entstehung nachträglicher Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind diese aus Vereinfachungsgründen so zu berücksichtigen, als wären sie zu Beginn des Jahres aufgewendet worden (R 7.4 Abs. 9 Satz 3 EStR).  BEISPIEL Am 2.1. des Jahres 01 wird eine Maschine angeschafft für Anschaffungskosten in Höhe von 5.000 €. Die Abschreibung erfolgt über zehn Jahre. Am 5.4. des Jahres 02 wird ein Zusatzteil für 900 € angeschafft, wobei die Kosten hierfür als nachträgliche Anschaffungskosten anzusehen sind. Anfänglich berechnen sich die Abschreibungsbeträge als 5.000/10 = 500 €. Der vorläufige Restbuchwert am 31.12. des Jahres 01 liegt damit bei 4.500 €. Die nachträglichen Anschaffungskosten von 900 € sind nun diesem Restbuchwert zuzurechnen, die Abschreibungsbasis für die verbleibenden neun Jahre lautet damit 4500 + 900 = 5.400 €. Man erhält also in den letzten neun Jahren eine Abschreibung von 5.400/9 = 600 €. 1.2.1.1.6 Erwerb von Wirtschaftsgütern im Wege einer Zwangsversteigerung Wird ein Grundstück im Wege der Zwangsversteigerung erworben, so gehören nicht nur das Bargebot und die Grunderwerbsteuer, sondern neben den bestehenbleibenden Rechten auch die nicht ausgebotenen, nachrangigen Grundpfandrechte des Ersteigerers zu den Anschaffungskosten, soweit ihr Wert durch den Wert des ersteigerten Grundstücks gedeckt ist. Alle anderen Verpflichtungen, die der Ersteigerer gegenüber dem Schuldner oder Dritten im Zusammenhang mit der Versteigerung übernimmt, zählen ebenfalls zu den Anschaffungskosten; so BStBl II 1971, S. 325 für Verpflichtungen aus Mietvorauszahlungen, die der Voreigentümer von Mietern vereinnahmt hatte, H 6.2 „Zwangsversteigerung“ EStH. 1.2.1.1.7 Erwerb von Wirtschaftsgütern gegen Renten- und Ratenverpflichtungen Die Anschaffungskosten bestehen aus dem Renten- bzw. Ratenbarwert zuzüglich eventueller Erwerbsnebenkosten. Maßgebend ist der nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelte Barwert im Zeitpunkt des Erwerbs, hilfsweise auch der nach §§ 12 ff. BewG ermittelteBarwert siehe hierzu R 6.2 Satz 1 und Satz 2 EStR. Im Fall einer Rentenverpflichtung führen später wirksam werdende Wertsicherungs- oder Spannungsklauseln ebenso wenig zu einer Änderung der ursprünglichen Anschaffungskosten wie der Wegfall der Verpflichtung durch Tod des Rentenberechtigten. Ermittlung der Anschaffungskosten beim Renten-, aber auch beim Ratenkauf! Rentenkauf Der Kauf einzelner Wirtschaftsgüter oder sogenannten Sachgesamtheiten wie ganze Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile gegen eine beispielsweise lebenslange Rentenverpflichtung ist bei Steuerpflichtigen, die Einkünfte der ersten drei Gewinneinkunftsarten erzielen, wie folgt zu behandeln: © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 19 von 134 a. Ansatz der Anschaffungskosten der erworbenen Wirtschaftsgüter mit einem nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelten Barwert sowohl in der Steuer- als auch in der Handelsbilanz (Beck`scher Bilanzkommentar Rz 183 ff. zu § 253 HGB), alternativ mit dem Rentenbarwert nach dem Bewertungsgesetz (§§ 12 ff. BewG), also u.a. nach der aktuellen Tabelle/Anlage zu § 14 BewG, Beck’sche Steuererlasse Nr. 200, § 14/1 bzw. § 14/2 berechnet, siehe hierzu R 6.2 Satz 1 und H 6.2 „Rentenverpflichtung“ EStR. b. Die aktivierten Wirtschaftsgüter und die passivierte Rentenverpflichtung entwickeln eine Individualität, das bedeutet: a. Die nachträgliche Erhöhung der Rentenverpflichtung wegen Wirksamwerdens einer vereinbarten Wertsicherungs- oder Spannungsklausel führt zu keiner nachträglichen Erhöhung der ursprünglichen Anschaffungskosten oder Herstellungskosten der erworbenen Wirtschaftsgüter. b. Der Wegfall der Rentenverpflichtung beispielsweise durch Tod des Rentenberechtigten führt ebenfalls zu keiner Änderung der Anschaffungskosten oder Herstellungskosten bei den aktivierten Wirtschaftsgütern. c. Vielmehr sind alle Veränderungen der Rentenverpflichtung als Aufwand oder Ertrag zu behandeln. d. Die Rentenzahlungen sind grundsätzlich in einen erfolgsneutralen Tilgungs- und einen erfolgswirksamen Zinsanteil aufzuteilen. e. Dies ergibt sich, wenn die gesamten Rentenzahlungen eines Wirtschaftsjahres als Aufwand gebucht werden und in Höhe des Barwertunterschieds für die Rentenverpflichtung am Anfang und am Ende des Wj’es (also die Tilgung) ein Ertrag (in Form der Minderung des gebuchten Rentenaufwands) ausgewiesen wird. Selbstverständlich kann sich bei Wirksamwerden einer Sicherungsklausel ausnahmsweise keine Tilgung, sondern vielmehr eine Erhöhung der Rentenverpflichtung ergeben. Diese stellt dann über die Rentenzahlungen hinausgehenden zusätzlichen Aufwand dar. f. Bei Wegfall der Rentenverpflichtung steht den noch tatsächlich geleisteten Zahlungen (Aufwand) ein Ertrag in Höhe der weggefallenen Barwerts am Anfang des Wirtschaftsjahres gegenüber. c. Ansatz einer Rentenverbindlichkeit in gleicher Höhe auf der Passivseite der Bilanz Buchungssatz: Wirtschaftsgut 1 50.000 € Wirtschaftsgut 2 50.000 € Wirtschaftsgut 3 50.000 € an Leibrente (Kaufpreis) 150.000 € Bei Rentenzahlungen ergeben sich folgende Anschaffungskosten für den Erwerber: © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 20 von 134 Ratenkauf Beim Erwerb von Wirtschaftsgütern gegen Kaufpreisraten ohne gesonderte Zinsvereinbarung sind die Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz zwingend mit dem Barwert der Ratenschuld anzusetzen, vgl. Sie auch R 6.2 Satz 2 EStR und Rz 66 f. des Beck´schen Bilanzkommentars zu § 253 HGB. Beispiel Wir betrachten nun noch ein Lernvideo zum Thema "Erwerb auf Rentenbasis". www.steuerkurse.de/go/6b22c34 1.2.1.1.8 Anschaffungskosten im Wege eines Tauschgeschäftes Beim Tausch sind die Vorschriften zum Kaufvertrag anzuwenden siehe hierzu § 480 BGB. Es handelt sich jeweils um ein Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäft. Aus der Veräußerung hat der buchführungspflichtige Gewerbetreibende steuerlich die stillen Reserven aufzudecken, da der Tausch mit dem gemeinen Wert zu bewerten ist; siehe hierzu § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 21 von 134 Hinweis: Beim Tausch von Anlagevermögen zwischen Kaufleuten ist der Bilanzierende handelsrechtlich nicht gezwungen die stillen Reserven aufzudecken. Es besteht ein Wahlrecht hinsichtlich des anzusetzenden Werts in der Handelsbilanz: a. Zeitwert b. Buchwert c. erfolgsneutraler Wert (= Buchwert zuzüglich Steueraufwand) Im Fall a), der eingetausche Gegenstand wird zum Zeitwert des hingegebenen Gegenstandes, höchstens zum vorsichtig geschätzten Zeitwert des eingetauschten Gegenstandes bewertet. Im Fall c) ist es so, dass der Vorgang erfolgsneutral abläuft, da Betriebsvermögensminderungen in Form des abgehenden Buchwerts und des Steueraufwands vorhanden sind (Aufdeckung der stillen Reserven); diesen steht die gleichhohe Betriebsvermögensmehrung des Zugangs, zusammengesetzt aus dem Buchwert und dem Steueraufwand, gegenüber. Für die Steuerbilanz sind die Anschaffungskosten beim Tausch zwingend zum gemeinen Wert nach § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG zu ermitteln. Dabei gilt „alles“, was der Steuerpflichtige aufwendet, als Anschaffungskosten. Für das hingegebene Wirtschaftsgut wird der gemeine Wert siehe hierzu § 9 BewG angesetzt. Automatisch sind durch diese Regelung auch zwingend die stillen Reserven aufzulösen. Die folgende Abbildung fasst die Anschaffungskosten für das erhaltene Wirtschaftsgut zusammen: 1.2.1.2 Anschaffungskosten bei entgeltlichem Erwerb Für erworbene Vermögensgegenständen gilt das Prinzip, dass diese zu Anschaffungskosten zu aktivieren sind. Unter Anschaffungskosten versteht man nach § 255 Abs. 1 HGB folgende vier Positionen: Kaufpreis (meistens, konkret bei vorsteuerabzugsberechtigten Mehrwertsteuer, d.h. netto) abzgl. Anschaffungspreisminderungen zzgl. Anschaffungsnebenkosten zzgl. nachträglichen Anschaffungskosten. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Unternehmen, ohne Seite 22 von 134  MERKE Entscheidend ist, dass nur und ausschließlich Einzelkosten zu den Anschaffungskosten zählen (§ 255 Abs. 1 Satz 1 letzter HS. HGB). Das bedeutet insbesondere, dass Gemeinkosten (die also nicht einzeln dem Kostenträger zugeordnet werden können) nicht zu den Anschaffungskosten zählen. Hierunter fallen nach unserer Ansicht insbesondere die so genannten Boni, die nicht einzeln dem Vermögensgegenstand zuordenbar sind und daher nicht Bestandteil der Anschaffungskosten sein können. Beachte zum Nichteinbezug der Vorsteuer auch § 9b EStG. Im folgenden Video gehen wir genauer auf den Zusammenhang zwischen der Vorsteuer und den Anschaffungs-/Herstellungskosten ein: www.steuerkurse.de/go/0df0c36 Zudem erläutern wir nun die ertragssteuerlichen Auswirkungen einer Vorsteuerberichtigung nach § 9b Abs. 2 EStG: www.steuerkurse.de/go/0e04472 Kommen wir zu den einzelnen Positionen der Anschaffungskosten. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 23 von 134 1.2.1.2.1 Anschaffungspreis Ausgangspunkt der Anschaffungskosten bildet der Kaufpreis. Die meist anfallende Umsatzsteuer ist abzuziehen, sofern es sich um ein vorsteuerabzugsberechtigtes Unternehmen handelt. Unternehmen, die die Mehrwertsteuer nicht abziehen dürfen, müssen daher den Bruttobetrag ansetzen und nicht den Nettobetrag. In den meisten Fällen ist es jedoch so, dass lediglich der Nettobetrag zum Zuge kommt und beim Kaufpreis daher die Mehrwertsteuer herausgerechnet werden muss.  BEISPIEL Die X-AG kauft eine Maschine zum Bruttopreis von 1.190 €. Als Kaufpreis, der Ausgangspunkt für die Ermittlung der Anschaffungskosten ist, gilt damit lediglich 1.190 : 1,19 = 1.000 €. 1.2.1.2.2 Anschaffungspreisminderungen Zum zweiten Punkt, den Anschaffungspreisminderungen. Zu den Anschaffungspreisminderungen werden von vielen Rabatte Skonti Boni gerechnet. Rabatte mindern den Nettoverkaufspreis und bilden deshalb einen Abzugsposten.  BEISPIEL Auf die oben erwähnte Maschine zum Bruttowert von 1.190 € wird ein 10%-iger Rabatt gewährt. Wie hoch sind die Anschaffungspreisminderungen? Der Anschaffungspreis ist, wie oben bereits erwähnt, netto 1.190 : 1,19 = 1.000 €. Hiervon sind wegen des ausgesprochenen Rabatts 10 % von 1.000 €, also 100 € Rabatt, abzuziehen. Es verbleiben also 900 €. Ein Skonto beinhaltet das Recht, vom Verkaufspreis einen bestimmten Betrag abzuziehen, wenn man innerhalb einer bestimmten Frist bezahlt.  BEISPIEL Auf den Nettoverkaufspreis nach Rabatt bei der oben erwähnten Maschine wird ein Skonto von 2% bei Zahlung innerhalb von zehn Tagen gewährt, ansonsten ist der Nettoverkaufspreis nach Rabatt innerhalb von 30 Tagen fällig. Wie hoch ist der Skonto? Es liegt ein Skonto vor in Höhe von 0,02·900 = 18 €. Da die Nichtinanspruchnahme eines Skontos ein sehr teurer Lieferantenkredit ist, sollte der Skonto in Anspruch genommen werden. Von daher erscheint es plausibel, einen Skonto auch bilanztechnisch vom Nettoverkaufspreis abzuziehen und nur den nach Skontoabzug niedrigeren Wert (zuzüglich eventuell anfallender Anschaffungsnebenkosten) © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 24 von 134 zu aktivieren. Zum dritten Punkt, nämlich den Boni, ist folgendes zu sagen: Ein Bonus wird nicht auf einen einzelnen Vermögensgegenstand, der verkauft wird, gewährt, sondern einem „guten Kunden“ generell eingeräumt.  BEISPIEL Da die Müller-AG langjähriger Kunde der X-AG ist, darf sie die oben erwähnte Maschine zusätzlich zum gewährten Rabatt von 10% abzüglich eines Treuebonus für langjährig gute Zusammenarbeit in Höhe von 5% beziehen. Die Berechnungsgrundlage ist der Nettoanschaffungspreis in Höhe von 1.000 € abzüglich des Rabattes in Höhe von 100 € und abzüglich des Skontos in Höhe von 18 €. Dies ergibt einen Betrag in Höhe von 882 €. Der Bonus beträgt demnach 44,10 €. Also: Bonus auf Nettoanschaffungspreis nach Rabatt und nach Skonto Problematisch am möglichen Abzug des Bonus ist jedoch die Formulierung in § 255 I, 1 letzter HS. HGB. Hiernach dürfen nur einzeln zurechenbare Kosten (= Einzelkosten) als Anschaffungskosten gelten. Da ein Bonus im Gegensatz zum Rabatt aber gerade nicht dem Vermögensgegenstand einzeln zuordenbar ist, sondern lediglich dem Käufer generell für mehrere Vermögensgegenstände gewährt wird, handelt es sich bei einem Bonus gerade nicht um Einzelkosten, sondern im Rahmen der Zuordnung zum einzelnen Vermögensgegenstand nur um Gemeinkosten. Daher dürfen nach unserer Ansicht Boni nicht vom Nettoanschaffungspreis abgezogen werden, die einzig zulässigen Anschaffungspreisminderungen sind deswegen Rabatte Skonti. 1.2.1.2.3 Anschaffungsnebenkosten Zu den Anschaffungsnebenkosten gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB jene Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand in seinen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Hierzu zählen Fundamentierungskosten, Versicherungen, Frachtgebühren usw. Die Anschaffungsnebenkosten machen oftmals einen nicht unerheblichen Teil der Anschaffungskosten insgesamt aus. Auch sie sind grundsätzlich netto zu buchen (soweit die bilanzierende Unternehmung zum Vorsteuerabzug berechtigt ist). 1.2.1.2.4 Nachträgliche Anschaffungskosten Bei den nachträglichen Anschaffungskosten nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB handelt es sich um Kosten, die nach dem Kauf entstehen (im Gegensatz zu den Anschaffungsnebenkosten, die mit dem Kaufakt verbunden sind). Wichtig ist aber, dass die nachträglichen Anschaffungskosten in einem zeitlichen Zusammenhang zu dem Akt der Anschaffung stehen. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 25 von 134  BEISPIEL Die X-GmbH kauft einen Computer im Wert von 2000 €, sechs Monate nach Anschaffung wird zusätzlich eine Grafikkarte angeschafft und in den Computer eingebaut. Der Kaufpreis für die Grafikkarte beträgt 500 €. Muss diese einzeln aktiviert werden, oder erhöht sie als nachträgliche Anschaffungskosten die gesamten Anschaffungskosten des Computers? Da die Anschaffung in einem zeitlichen Zusammenhang zum Kauf steht und sie die Gebrauchsfähigkeit des Computers, d.h. dessen Substanz, drastisch erhöht, ist die Grafikkarte im Rahmen der nachträglichen Anschaffungskosten zu buchen. 1.2.1.3 1.2.1.3.1 Immobilien Bilanzierung von Immobilien In diesem Video erhalten Sie eine Übersicht zur Unterscheidung von Immobilien: www.steuerkurse.de/go/9c9a8ed Bei Immobilien muss man zunächst unterscheiden zwischen dem Grundstück (= Grund und Boden), und dem Gebäude. Das auf dem Grundstück aufstehende Gebäudes ist wesentlicher Grundstücksbestandteil, deswegen gilt beides zusammen zivilrechtlich als einheitliche Sache. Grundsätzlich ist deswegen der Eigentümer des Grundstücks auch Eigentümer aller wesentlichen Grundstücksbestandteile, so auch der aufstehenden Gebäude. Die obige Unterscheidung ist deswegen wichtig, weil Grund und Boden ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut darstellt. Dies bedeutet in der Konsequenz, dass es nicht planmäßig abgeschrieben werden kann.  EXPERTENTIPP Man beachte die obige Einschränkung: ein Grundstück darf nicht „planmäßig" © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 26 von 134 abgeschrieben werden. Dies bedeutet nicht, dass es nicht abgeschrieben werden dürfte, es darf eben nur nicht planmäßig abgeschrieben werden. Außerplanmäßig, z.B. im Schadensfall oder bei einer sonstigen Wertminderung, darf es, bzw. muss es, sehr wohl „außerplanmäßig" abgeschrieben werden. Ein Fallbeispiel zu einem nicht abnutzbaren Wirtschaftsgut wird in diesem Video behandelt: www.steuerkurse.de/go/1cd16a2 Ein Gebäude wiederum stellt ein abnutzbares Wirtschaftsgut dar und wird planmäßig abgeschrieben. Wichtig ist, dass die Abschreibungsprozentsätze festgelegt sind (§ 7 EStG). Man fasst unter einem Grundstück folgende selbstständige Wirtschaftsgüter zusammen: Grund und Boden, Außenanlagen, Gebäude ◦ inklusive unselbstständiger Gebäudeteile, selbstständige Gebäudeteile. 1.2.1.3.2 Bilanzierung von Außenanlagen Außenanlagen sind keine Gebäudeteile, sondern vielmehr sonstige bauliche Maßnahmen wie Einfriedungen, Straßenzufahrten als auch Hof- und Bodenbefestigungen. Die Anschaffungskosten von Außenanlagen gehören nicht zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens. Sie sind vielmehr als abnutzbare unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nur linear abzuschreiben (§ 7 Abs. 1 EStG in Verbindung mit R 7.1 Abs. 1 Nr. 3 EStR). © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 27 von 134 MERKE  Man erinnere sich, dass die degressive Abschreibung lediglich für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens aus den Jahren 2009 und 2010 sowie für die Jahre 2020, 2021 und 2022 möglich ist. Für unbewegliche steht daher nur die lineare Abschreibung zur Verfügung. 1.2.1.3.3 Bilanzierung von selbständigen Gebäudeteilen Selbständige Gebäudeteile sind Teile des Gebäudes, welche nicht in einem einheitlichen Nutzungsund Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen. Sie sind selbstständige Wirtschaftsgüter. Arten selbstständiger Gebäudeteile Wegen des unterschiedlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs unterscheidet man fünf unterschiedliche Arten selbstständiger Gebäudeteile (R 4.2 Abs. 3 EStR): Betriebsvorrichtungen, Scheinbestandteile, Ladeneinbauten und Schaufensteranlagen, sonstige Mietereinbauten und sonstige selbstständige Gebäudeteile. Betriebsvorrichtung Eine Betriebsvorrichtung ist eine Vorrichtung, mit der das Gewerbe unmittelbar betrieben wird.  BEISPIEL Arbeitsbühnen und Bedienungsbühnen sind Betriebsvorrichtungen. Eine Betriebsvorrichtung gehört zu den beweglichen Wirtschaftsgütern und kann also linear oder degressiv abgeschrieben werden. Im ersten Jahr ist nur eine zeitanteilige Abschreibung (monatsgenau) möglich. Sie zählt selbst dann zu den beweglichen Wirtschaftsgütern, wenn sie ein wesentlicher Bestandteil eines Grundstücks ist (R 7.1 Abs. 3 EStR).  BEISPIEL Ein Lastenaufzug in einem gewerblich genutzten Gebäude ist eine Betriebsvorrichtung, wenn der Lastenaufzug unmittelbar dem Betriebsvorgang dient. Der Lastenaufzug ist zivilrechtlich ein wesentlicher Gebäudebestandteil, kann also nicht losgelöst vom Gebäude genutzt werden und ist allein schon deswegen unbeweglich. Steuerrechtlich allerdings zählt der Lastenaufzug als Betriebsvorrichtung trotzdem zu den beweglichen Wirtschaftsgütern. Dieses Video geht nochmal zusammenfassend auf die Betriebsvorrichtung ein: © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 28 von 134 www.steuerkurse.de/go/9ca0e7d Scheinbestandteile Ein Scheinbestandteil ist ein bewegliches Wirtschaftsgut, welches zu einem vorübergehenden Zweck in ein Gebäude eingefügt wird (R 7.1 Abs. 4 EStR). Es handelt sich um einen vorübergehenden Zweck, wenn die Nutzungsdauer der eingefügten Sachen länger ist als die voraussichtlich vorgesehene Mietdauer, wenn die Sache nach ihrem Ausbau noch einen beachtlichen Wiederverwendungswert hat, also nicht lediglich einen Schrottwert und wenn nach den äußeren Umständen, also nach Art und Zweck der Verbindung, damit gerechnet werden kann, dass die eingefügte Sache später wieder entfernt wird. Die Voraussetzungen müssen alle drei gleichzeitig gelten. Scheinbestandteile treten insbesondere im Zusammenhang mit Mietereinbauten , Mieterumbauten sowie bei Gebäuden auf fremden Grundstücken auf. Ladeneinbauten, Schaufensteranlagen Es handelt sich bei den Ladeneinbauten und Schaufensteranlagen zwar privatrechtlich um wesentliche Gebäudebestandteile, diese werden aber steuerrechtlich als selbstständige Gebäudeteile behandelt. Der Grund für diese Ungleichbehandlung liegt darin, dass Ladeneinbauten und Schaufensteranlagen besonderen Zwecken dienen. Sie werden insgesamt als unbewegliches Anlagevermögen behandelt und wie Gebäude abgeschrieben (R 7.1 Abs. 6 EStR), nämlich linear nach festen Prozentsätzen, konkret nach nach § 7 Abs. 5a in Verbindung mit Abs. 4 EStG. Sonstige Mietereinbauten Sonstige Mietereinbauten werden nicht dem Grundstückseigentümer bzw. dem Gebäudeeigentümer zugerechnet, sondern dem Mieter (R 4.2 Abs. 3 Nr. 4 EStR). Wenn der Mieter die Einbauten für betriebliche Zwecke nutzt, so müssen sie in der Bilanz des Mieters aktiviert und danach abgeschrieben werden. 1.2.1.3.4 Sonstige selbständige Gebäudeteile Wenn ein und dasselbe Gebäude unterschiedlich genutzt wird, so entstehen sonstige selbstständige Gebäudeteile. Die unterschiedliche Gebäudenutzung kann © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 29 von 134 betrieblich ◦ eigenbetrieblich und ◦ fremdbetrieblich als auch zu Wohnzwecken ◦ zu eigenen Wohnzwecken und zu ◦ fremden Wohnzwecken erfolgen. Unter sonstigen selbstständigen Gebäudeteile lassen sich also vier unterschiedliche selbstständige Wirtschaftsgüter verstehen. Diese werden jeweils so wie ein Gebäude nach § 7 Abs. 5a in Verbindung mit Abs. 4 sowie Abs. 5 EStG planmäßig abgeschrieben (R 7.1 Abs. 6 EStR).  MERKE Wenn also das Gebäude wegen der unterschiedlichen Nutzung in sonstige selbstständige Gebäudeteile zerfällt, so können die unterschiedlichen Gebäudeteile nach unterschiedlichen AfA-Methoden abgeschrieben werden (R 7.1 Abs. 6 EStR in Verbindung mit R 7.4 Abs. 6 Satz 2 EStR). Aufteilung von Anschaffungs- und Herstellungskosten Hierfür sind Anschaffungs- oder Herstellungskosten des gesamten Gebäudes auf die sonstigen selbstständigen Gebäudeteile der im Verhältnis der Nutzflächen aufzuteilen. Entscheidend ist hierbei das Verhältnis der Nutzflächen des jeweiligen Gebäudeteils zur Nutzfläche des Gesamtgebäudes insgesamt (R 4.2 Abs. 6 Satz 2 EStR).  BEISPIEL Der Einzelunternehmer Sebastian aus Magdeburg besitzt ein bebautes Grundstück. Aufstehend ist ein Gebäude mit 1.000 qm Nutzfläche insgesamt, die einzelnen Räumlichkeiten haben eine Fläche von jeweils 100 qm, das Gebäude wird wie folgt genutzt: eigenes Büro, eigene Wohnung, eigene Lagerfläche sowie eigenes Ladenlokal. An den befreundeten Unternehmer Detlev ist eine Wohnung und ein Büro vermietet. Der Steuerberater Fritz Erbsenzähler mietet ebenfalls ein Büro in der dritten Etage an. Darüber hinaus hat der Anwalt Rudi Rechtsverdreher ein Büro im obersten Stock. Wegen der gleichen Aufteilung hat jeder einzelne Raum 1000/8 = 125 qm Fläche. Eigenbetriebliche und fremdbetriebliche Nutzung Eigenbetrieblich wird das eigene Büro, die eigene Lagerfläche sowie das eigene Ladenlokal genutzt. Es handelt sich also um eine Fläche von insgesamt qm, d.h. der Nutzfläche insgesamt. Fremdbetrieblich ist das Büro für Detlev sowie die Büros für den Steuerberater und den Rechtsanwalt, also ebenfalls 375 qm, also 37,5 % der Nutzfläche. Zu fremden Wohnzwecken wird die Wohnungen von Detlev genutzt, also 125/1.000 = 12,5 % der Nutzfläche. Zu eigenen Wohnzwecken © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 30 von 134 benutzt Sebastian die eigene Wohnung, also der Nutzfläche. Damit erhält man insgesamt folgende Aufteilung: eigenbetrieblich 37,5 % fremdbetrieblich 37,5 % für fremde Wohnzwecke 12,5 % für eigene Wohnzwecke 12,5 %. 1.2.1.3.5 Baumaßnahmen bei bereits bestehenden Gebäuden Im Folgenden befassen wir uns mit Erhaltungsaufwendungen bei Gebäuden. der Berücksichtigung von Modernisierungs- und Hierbei ist zu unterscheiden zwischen Herstellungsaufwand und Erhaltungsaufwand. 1.2.1.3.6 Herstellungsaufwand - Baumaßnahmen bei Gebäuden Bei Herstellungsaufwand handelt sich um Aufwendungen, welche nach Fertigstellung eines Gebäudes, für den Verbrauch von Gütern oder für die Inanspruchnahme von Diensten, für die Erweiterung oder für die über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung eines Gebäudes entstehen (R 21.1 Abs. 2 Satz 1 EStR).  MERKE Die Konsequenz von Herstellungsaufwand ist, dass dieser aktiviert werden muss und über die Laufzeit zu verteilen ist. Erweiterung und Verbesserung von Gebäuden Eine Erweiterung liegt dann vor, wenn die Substanz des Gebäudes zum Beispiel durch Aufstockung oder Anbau, Vergrößerung der nutzbaren Fläche oder einen nachträglichen Einbau bisher nicht vorhandener Bestandteile vermehrt wird. Die Verbesserung geht über den ursprünglichen Zustand wesentlich hinaus, wenn insgesamt betrachtet die Maßnahme zu einer Erhöhung zukünftiger Nutzungsmöglichkeiten führt. Dies ist z.B. der Fall bei einer Verlängerung der technischen oder wirtschaftlichen Nutzungsdauer oder bei qualitativer Verbesserung des Gebäudes. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 31 von 134 1.2.1.3.7 Erhaltungsaufwand - Baumaßnahmen bei Gebäuden Unter Erhaltungsaufwand versteht man (R 21.1 Abs. 1 Satz 1 EStR) Aufwendungen für die Erneuerung von ◦ bereits vorhandenen Teilen, ◦ Einrichtungen oder ◦ Anlagen.  BEISPIEL Austausch von Fenstern, Einbau einer Zentralheizung anstelle von Einzelöfen.  MERKE Die Konsequenz eines Erhaltungsaufwands ist, dass er in jenem Jahr als Aufwand zu erfassen ist, indem er geleistet wird. Herstellungsaufwendungen werden erst bei verhältnismäßig großen Aufwendungen geprüft. Hierfür gilt die Regel, dass Aufwendungen für einzelne Baumaßnahmen nach Fertigstellung des Gebäudes auf Antrag stets als Erhaltungsaufwand gelten, wenn Sie den Betrag von 4.000 € ohne Umsatzsteuer nicht übersteigen (R 21.1 Abs. 2 Satz 2 EStR).  BEISPIEL Zwei Jahre nach Bau eines Hauses wird am 01.02. des Jahres 01 ein neuer Balkon an diesem Haus errichtet. Hierfür wird dem Bauherrn ein Betrag von 2.200 € berechnet. Nach Abzug der Umsatzsteuer handelt sich um ein Nettobetrag von 2.200/1,19 = 1.848,74 €. Der Betrag liegt damit unterhalb des Grenzwertes von 4.000 €, es handelt sich folglich um Erhaltungsaufwand und nicht um Herstellungsaufwand. Es ist also nicht zu prüfen, ob es sich um eine wesentliche Verbesserung des Gebäudes handelt oder ob es lediglich um eine Erneuerung von bereits vorhandenen Teilen, Einrichtungen oder Anlagen geht. Die Aufwendungen sind damit im Jahre 2016 als Aufwand abziehbar. Reparatur- oder Modernisierungsaufwendungen Auch Reparatur- oder Modernisierungsaufwendungen, welche in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Anschaffung entstehen und im Verhältnis zum Kaufpreis für das Gebäude hoch sind, zählen zu den Herstellungsaufwendungen, es handelt sich, genauer gesagt, um sog. anschaffungsnahen Herstellungsaufwand (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Ein Zeitraum von drei Jahren nach dem Erwerbszeitpunkt bedeutet hierbei einen engen zeitlichen Zusammenhang. Das Verhältnis ist im Vergleich zum Kaufpreis hoch, wenn diese Aufwendungen ohne Umsatzsteuer insgesamt 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG). © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 32 von 134  EXPERTENTIPP Beachte also, dass wenn es sich um einen engen zeitlichen Zusammenhang handelt und zusätzlich das Verhältnis zum Kaufpreis hoch ist, dass dann anschaffungsnaher Herstellungsaufwand, mithin Herstellungsaufwand vorliegt. Dieser ist also zu aktivieren und abzuschreiben.  BEISPIEL Der Metzgermeister Fritz Schwarte aus Hohenbocka (Sachsen) erwarb am 01.07. des Jahres 00 ein betriebliches Gebäude für 400.000 €. Der Grund und Boden kostete ihn 100.000 €. Es entstehen Renovierungsaufwendungen im Jahre 01 in Höhe von 50.000 € und im Jahre 02 von 80.000 €. Die Instandhaltungsaufwendungen fallen innerhalb der ersten drei Jahre nach dem Erwerbszeitpunkt an. Die zeitliche Voraussetzung des engen zeitlichen Zusammenhangs ist erfüllt, da die Aufwendungen innerhalb der ersten drei Jahre nach Fertigstellung des Gebäudes anfallen. Die betragsmäßige Voraussetzung liegt bei 15 % Anschaffungskosten des Gebäudes, also bei 0,15∙400.000 = 60.000 €. Versteht man die Instandhaltungsaufwendungen als eine bauliche Maßnahme, so sind die Aufwendungen der Jahre 01 und 02 zusammenzurechnen und zu den ursprünglichen Anschaffungskosten zu aktivieren. 1.2.1.3.8 Abbruchkosten - Baumaßnahmen bei Gebäuden Bei Abbruchkosten stellt sich die Frage, ob diese aktiviert und auf die Laufzeit verteilt werden müssen oder ob es sich um sofort abzugsfähige Betriebsausgaben handelt. Hierbei ist entscheidend, in welcher Absicht das Gebäude erworben wurde. Wenn sich das Gebäude schon seit längerem im Eigentum des Steuerpflichtigen befindet, handelt es sich bei den Abbruchkosten um sofort abzugsfähige Betriebsausgaben (H 6.4 Abbruchkosten EStH). Erwerb mit oder ohne Abbruchabsicht Möglicherweise anders verhält es sich, wenn das Gebäude erst kurz vor dem Abbruch erworben wurde. Hier ist dann wichtig, ob der Erwerb mit Abbruchabsicht oder ohne Abbruchabsicht erfolgte. Erfolgte der Erwerb ohne Abbruchabsicht , so handelt sich um sofort abzugsfähige Betriebsausgaben. Möglicherweise anders verhält es sich, wenn er Erwerb des Gebäudes mit Abbruchabsicht erfolgte. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 33 von 134 MERKE  Der sog. Beweis des ersten Anscheins spricht für einen Erwerb mit Abbruchabsicht, wenn mit dem Abbruch des Gebäudes innerhalb von drei Jahren nach dem Erwerb begonnen wird. Es ist zu unterscheiden, ob das abgebrochene Gebäude technisch oder wirtschaftlich nicht verbraucht ist, dann erfolgt eine Aktivierung beim neuen Wirtschaftsgut bzw. ob es technisch oder wirtschaftlich verbraucht war. Im letzteren Fall ist dann entscheidend, ob es sich um Anschaffungskosten bzw. den Restbuchwert des abgebrochenen Gebäudes handelt, es würde dann eine Aktivierung beim Grund und Boden stattfinden bzw. ob es sich um Abbruchkosten handelt. Es würde dann eine Aktivierung beim neuen Wirtschaftsgut erfolgen. Wird ein solches nicht erstellt, so kommt es zu einer Aktivierung beim Grund und Boden. 1.2.1.4 Anschaffungskosten bei Tauschgeschäften  BEISPIEL Die Anschaffungskosten einer gebrauchten Maschine liegen bei 30.000 €, ihr Restbuchwert bei 10.000 €. Ein Händler nimmt die Maschine mit 18.000 € in Zahlung, am Markt wäre sie für € 15.000 € zu verkaufen gewesen. Der empfohlene Preis für die neue Maschinen ist 25.000 €. Es erfolgt eine Zuzahlung von 4.000 €. Es gibt drei unterschiedliche Methoden, wie man mit einem Tausch handelsbilanziell umgeht. Steuerbilanziell ist nur eine hiervon zulässig: Zeitwertansatz ◦ erfolgswirksam ◦ erfolgsneutral Buchwertansatz. In der Steuerbilanz ist ausschließlich der erfolgswirksame Zeitwertansatz möglich. 1.2.1.4.1 Erfolgswirksamer Zeitwertansatz Die Anschaffungskosten des eingetauschten Gegenstandes bemessen sich aus dem Zeitwert der hingegebenen Maschine zzgl. der geleisteten Zuzahlung. Der Ansatz ist erfolgswirksam, da die Differenz aus (kalkulierten) Anschaffungskosten und Summe aus Restbuchwert und Zuzahlung als Ertrag verbucht wird. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 34 von 134 Positionen Betrag Zeitwert der eingetauschten Maschine 15.000 Zuzahlung 4.000 Anschaffungskosten der neuen Maschine 19.000 Ermittlung Anschaffungskosten Der Buchungssatz lautet: Maschinen 19.000 an Kasse 4.000 Maschinen 10.000 SBE 1.2.1.4.2 5.000 Erfolgsneutraler Zeitwertansatz Statt der erfolgswirksamen Buchung der 5.000 € ist es auch möglich, diese nicht „an Ertrag“, sondern „an Rücklagen“ zu buchen. Diese Alternative ist daher erfolgsneutral, die Anschaffungskosten sind insbesondere identisch zum erfolgswirksamen Zeitwertansatz. Positionen Betrag Zeitwert der eingetauschten Maschine 15.000 Zuzahlung 4.000 Anschaffungskosten der neuen Maschine 19.000 Ermittlung Anschaffungskosten Der Buchungssatz ist also: Maschinen 1.2.1.4.3 19.000 an Kasse 4.000 Maschinen 10.000 Rücklagen 5.000 Buchwertansatz Die Anschaffungskosten der neuen Maschine bemessen sich hier als Buchwert des hingegebenen Gegenstandes zzgl. der Zuzahlung. Man erhält daher Anschaffungskosten = 10.000 € + 4.000 € = 14.000 €. Der Buchungssatz lautet: Maschinen 14.000 an Kasse 4.000 Maschinen 10.000 Der Buchwertansatz ist also insbes. erfolgsneutral, es werden lediglich Bestandskonten angesprochen, keine Erfolgskonten.  METHODE Wir fassen zusammen. Bei der Zeitwertmethode werden die Anschaffungskosten © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 35 von 134 des neuen Gegenstandes nach Maßgabe des Zeitwerts des hingegebenen Gegenstandes zzgl. der Zuzahlung berechnet. Die erfolgswirksame Variante bucht die Differenz aus „Anschaffungskosten“ sowie „Summe aus Buchwert des hingegebenen Gegenstandes und Zuzahlung“ als sonstige betriebliche Erträge, die erfolgsneutrale bucht stattdessen Rücklagen. Bei der Buchwertmethode hingegen berechnen sich die Anschaffungskosten vielmehr als Buchwert des alten Gegenstandes zzgl. der Zuzahlung. 1.2.2 Herstellungskosten Im vorigen Abschnitt hatten wir über den Wert von Vermögensgegenständen gesprochen, die angeschafft wurden. Diese werden mit ihren Anschaffungskosten bewertet. Im jetzigen Abschnitt reden wir hingegen über Vermögensgegenstände, die selbst erstellt sind, diese werden mit ihren Herstellungskosten bewertet.  METHODE Verwechsle niemals die Begriffe Herstellungskosten und Herstellkosten. Der erste Begriff entstammt dem externen Rechnungswesen (= Jahresabschluss), letzterer, also der Begriff der Herstellkosten, ist vielmehr Teil des internen Rechnungswesens (= Kostenrechnung). Herstellkosten Zu den Herstellkosten (Kostenrechnung) gehören Materialkosten, d.h. Materialeinzelkosten und -gemeinkosten Fertigungskosten, d.h. Fertigungseinzelkosten und -gemeinkosten. Verwaltungs- und Vertriebskosten zählen nicht zu den Herstellkosten. Allerdings bilden die Herstellkosten die Basis, auf die die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkostenzuschlagssätze aufgeschlagen werden, um die Selbstkosten zu ermitteln. Diese werden im weiteren Verlauf nicht weiter erläutert, da die Herstellkosten Bestandteil der Kostenrechnung sind. Herstellungskosten Zu den Herstellungskosten gehören nach § 255 Abs. 2 HGB bestimmte Pflichtbestandteile (nämlich die Einzelkosten eines Vermögensgegenstandes) und Wahlbestandteile. Gehen zunächst im Video näher auf die Herstellungskosten ein. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 36 von 134 www.steuerkurse.de/go/a89a1d4 Zu den Pflichtbestandteilen gehören die Materialeinzelkosten, die Fertigungseinzelkosten und die Sondereinzelkosten der Fertigung (§ 255 Abs. 2 Satz 2 HGB). Bei den Sondereinzelkosten der Fertigung handelt es sich um auftragsabhängige Größen, nicht stückabhängige Größen.  BEISPIEL Ein wichtiges Beispiel Spezialwerkzeuge. für Sondereinzelkosten Weitere Pflichtbestandteile sind Materialgemeinkosten, Werteverzehr des Anlagevermögens. der Fertigung sind Fertigungsgemeinkosten sowie der Weiterhin existieren Wahlbestandteile, die in die Herstellungskosten einbezogen werden dürfen, aber nicht müssen. Hierzu gehören (§ 255 Abs. 2 Satz 3 HGB) Kosten der allgemeinen Verwaltung Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung Zinsen für Fremdkapital, soweit auf den Zeitraum der Herstellung entfallend. All jene Aufwendungrn dürfen einbezogen werden in die Herstellungskosten, müssen es aber nicht. Insofern handelt es sich hier um Bewertungswahlrechte (keine Ansatzwahlrechte!). Interessant ist die Formulierung in § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB. Hier spricht das Gesetz davon, dass Kosten der allgemeinen Verwaltung etc. einberechnet werden "dürfen", insofern besteht ein Bewertungswahlrecht auf jene Positionen. Insbesondere nicht unmittelbar verständlich ist die Formulierung über die Fremdkapitalzinsen in § 255 Abs. 3 HGB. So spricht Satz 1 davon, dass Zinsen für Fremdkapital nicht zu den Herstellungskosten gehören. Im nächstem Atemzug, nämlich in Satz 2, wird diese Aussage aber relativiert, wenn nicht sogar zurückgenommen, da Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstandes verwendet wird, angesetzt werden dürfen, wenn sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Ein explizites Verbot des Einbezugs in die Herstellungskosten enthält § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB, nach dem Forschungs- und Vertriebskosten nicht einbezogen werden dürfen. Für die selbstgeschaffenenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens kommt es zu einer Trennung in die © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 37 von 134 Forschungsphase und die Entwicklungsphase. Die Kosten der Forschungsphase dürfen nicht aktiviert werden (§ 255 Abs. 2 Satz 4 Umkehrschluss HGB), jene der Entwicklungsphase hingegen müssen aktiviert werden. Ist eine Trennung in die beiden Phasen nicht möglich, so ist eine Aktivierung komplett nicht möglich (§ 255 Abs. 2a HGB). Die folgende Abbildung zeigt die Abgrenzungsproblematik bei Entwicklungskosten: Übersicht zu den Bestandteilen der Herstellungskosten  METHODE Herstellungskosten: Die einzelnen Bestandteile, sowohl Pflicht- als auch Wahlbestandteile, enthält nochmals folgende Übersicht: Materialeinzelkosten + Fertigungseinzelkosten + Sondereinzelkosten der Fertigung + angemessene Teile der Materialgemeinkosten + angemessene Teile der Fertigungsgemeinkosten + Werteverzehr des Anlagevermögens, soweit er durch die Fertigung veranlasst ist = handelsrechtliche Untergrenze der Herstellungskosten + Kosten der allgemeinen Verwaltung + Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs + Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 38 von 134 + Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung + Zinsen für Fremdkapital, soweit auf den Zeitraum der Herstellung entfallend und soweit das Fremdkapital zur Finanzierung der Herstellung des Vermögensgegenstandes verwendet wird = handelsrechtliche Obergrenze der Herstellungskosten Ein Ansatzverbot besteht für die Vertriebskosten. Die Höhe der Herstellungskosten beträgt also mindestens die Untergrenze und höchstens die Obergrenze. 1.2.2.1 Berechnung der Herstellungskosten nach § 255 Abs. 2 HGB Im vorigen Abschnitt hatten wir über den Wert von Vermögensgegenständen gesprochen, die angeschafft wurden (Anschaffungskosten). Im jetzigen Abschnitt reden wir hingegen über Vermögensgegenstände, die selbst erstellt sind (Herstellungskosten). Dieser Bewertungsmaßstab wird bei selbst hergestellten Erzeugnissen oder auch bei selbst hergestellten Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens beispielsweise Gebäude oder immaterielle Vermögensgegenstände für die Zugangsbewertung benötigt. Grundsätzlich werden Herstellungskosten wie folgt berechnet: © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 39 von 134 Die Details hierzu werden im Folgenden noch besprochen. Überblick zur gesetzlichen Normierung: a. § 255 Abs. 2 HGB b. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG: „Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten). Zu diesen Aufwendungen gehören nicht die Aufwendungen für Erweiterungen im Sinne des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.“ c. § 6 Abs. 1 Nr. 1b EStG: Die handelsrechtlichen Wahlrechte des § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB und des § 255 Abs. 3 HGB sind in Handels- und Steuerbilanz einheitlich auszuüben. d. R 6.3 EStR: Spezielle Ansatzpflichten und -wahlrechte bei der Bewertung der selbst hergestellten Produkte. e. R 6.4 EStR: Insbesondere in den hierzu aufgeführten Hinweisen findet sich eine Vielzahl von Einzelfragen zu den Herstellungskosten eines Gebäudes. f. R 21.1 EStR: Abgrenzungsfragen: Erhaltungsaufwand oder Herstellungskosten bei bereits vorhandenen Wirtschaftsgütern. Siehe hierzu bitte auch das BMF-Schreiben vom 18.7.2003, Beck’sche Steuererlasse Nr. 1, § 21/8. Unterschied zwischen Herstellungskosten und Herstellkosten Verwechsle niemals die Begriffe Herstellungskosten und Herstellkosten. Der erste Begriff entstammt dem externen Rechnungswesen (= Jahresabschluss), letzterer, also der Begriff der Herstellkosten, ist vielmehr Teil des internen Rechnungswesens (= Kostenrechnung). Zu den Herstellungskosten gehören nach § 255 Abs. 2 HGB bestimmte Pflichtbestandteile (nämlich die Einzelkosten eines Vermögensgegenstandes) und Wahlbestandteile (nämlich bestimmte Gemeinkosten). © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 40 von 134 Handelsrechtliche Pflichtbestandteile der Herstellungskosten Zu den handelsrechtlichen Pflichtbestandteilen gehören die Materialeinzelkosten, die Fertigungseinzelkosten und die Sondereinzelkosten der Fertigung (§ 255 Abs. 2 Satz 2 HGB). Bei den Sondereinzelkosten der Fertigung handelt es sich um auftragsabhängige Größen nicht stückabhängige Größen. Ein wichtiges Beispiel für Sondereinzelkosten der Fertigung sind Spezialwerkzeuge. Weiterhin existieren weitere Pflichtbestandteile, nämlich die Materialgemeinkosten Fertigungsgemeinkosten Werteverzehr des Anlagevermögens, soweit durch die Fertigung veranlasst Handelsrechtliche Wahlbestandteile der Herstellungskosten Schließlich existieren Wahlbestandteile, die einbezogen werden können, aber nicht müssen: Kosten der allgemeinen Verwaltung Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung Zinsen für Fremdkapital, soweit auf den Zeitraum der Herstellung entfallend. All jene Positionen dürfen einbezogen werden in die Herstellungskosten, müssen es aber nicht. Insofern handelt es sich hier um Bewertungswahlrechte (keine Ansatzwahlrechte!). Interessant ist die Formulierung in § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB. Hier spricht das Gesetz davon, dass Kosten der allgemeinen Verwaltung etc. nicht eingerechnet zu werden brauchen. Verständlich wird diese Formulierung also erst im Umkehrschluss: Sie brauchen zwar nicht eingerechnet zu werden, dürfen es aber. Insofern besteht ein Bewertungswahlrecht auf jene Positionen. Insbesondere nicht unmittelbar verständlich ist die Formulierung über die Fremdkapitalzinsen in § 255 Abs. 3 HGB. So spricht Satz 1 davon, dass Zinsen für Fremdkapital nicht zu den Herstellungskosten gehören. Im selben Atemzug, nämlich in Satz 2, wird diese Aussage aber relativiert, wenn nicht sogar zurückgenommen, da Zinsen für Fremdkapital, das zu Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstandes verwendet wird, angesetzt werden dürfen, wenn sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Ein explizites Verbot des Einbezugs in die Herstellungskosten enthält § 255 Abs. 2 Satz 6 HGB, nach dem Vertriebskosten nicht einbezogen dürfen. Berechnung der handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Obergrenze der Herstellungskosten Durch den § 6 Abs. 1 Nr. 1b EStG sind die handels- und steuerrechtlichen Wertuntergrenzen als auch Wertobergrenzen für die Herstellungskosten identisch. Die einzelnen Bestandteile, sowohl Pflichtals auch Wahlbestandteile, enthält nochmals folgende Übersicht: © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 41 von 134 Materialeinzelkosten + Fertigungseinzelkosten + Sondereinzelkosten der Fertigung + unechte Gemeinkosten + Materialgemeinkosten + Fertigungsgemeinkosten + Werteverzehr des Anlagevermögens, soweit durch die Fertigung veranlasst = Handels- und steuerrechtliche Untergrenze der Herstellungskosten + Kosten der allgemeinen Verwaltung + Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs + Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen + Aufwendungen für die betriebliche Altersvorsorge + Zinsen für Fremdkapital, soweit auf den Zeitraum der Herstellung entfallend und soweit das Fremdkapital zur Finanzierung der Herstellung des Vermögensgegenstandes verwendet wird = Handelsrechtliche und steuerrechtliche Obergrenze der Herstellungskosten Ansatzverbot Ein Ansatzverbot besteht für die Vertriebskosten wie auch Forschungskosten. Die Höhe der Herstellungskosten beträgt also mindestens die Untergrenze und höchstens die Obergrenze. 1.2.2.2 Abgrenzung Herstellungsaufwand vs. Erhaltungsaufwand Erhaltungsaufwand (R 21.1 Abs. 1 EStR) findet Verwendung, um die Substanz oder die Verwendungs- oder Nutzungsmöglichkeit eines Wirtschaftsguts zu erhalten oder wiederherzustellen. Es kommt zu keiner Veränderung der Wesensart. Erhaltungsaufwand ist zu finden bei Aufwendungen für Instandhaltung und Instandsetzung. Beispiele für Instandhaltung sind Schönheitsreparaturen wie Außenanstrich und eine Dachreparatur. Beispiele für Instandsetzungen hingegen sind die Erneuerung einer defekten bzw. einer wirtschaftlich verbrauchten Heizungsanlage oder aber auch die Beseitigung von Hausschwamm. Erhaltungsaufwendungen müssen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten sofort angesetzt werden; es findet also keine Aktivierung statt. Bezüglich des Herstellungsaufwands (R 21.1 Abs. 2 EStR) hingegen findet eine Aktivierung und eine Abschreibung über die Laufzeit statt. Man unterscheidet also, kurz gesagt, Herstellungsaufwand ◦ muss aktiviert werden ◦ und auf die Laufzeit verteilt (= abgeschrieben) werden, und Erhaltungsaufwand ◦ muss sofort als Aufwand angesetzt werden ◦ und darf also gerade nicht (!) aktiviert werden. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 42 von 134 Unter Herstellungsaufwand versteht man die Herstellung eines neuen Wirtschaftsguts ◦ Neuschaffung seine Erweiterung ◦ Vermehrung der Substanz eine erhebliche Wesensänderung ◦ sog. Umschaffung wesentliche Verbesserung über den ursprünglichen Zustand hinaus. Die Neuschaffung eines nicht mehr nutzbaren oder untergegangenen Wirtschaftsguts führt zu Herstellungsaufwand.  BEISPIEL Ein im Krieg zerstörtes Gebäude wird wiederhergestellt. Dies führt in der Regel zu einem neuen Wirtschaftsgut und damit zu Herstellungsaufwand. Eine Erweiterung ist beispielsweise ein Anbau. Bei einem Gebäude liegt dies vor, wenn durch die Baumaßnahme z.B. eine Aufstockung erfolgt bzw. eine nur geringfügige Vergrößerung der insgesamt nutzbaren Fläche.  BEISPIEL Eine Dachgaube wird gebaut, die nutzbare Fläche wird hierdurch um 2 qm vergrößert. Ein Balkon oder eine Terrasse wird angebaut. Die genannten Aufwendungen sind somit Herstellungsaufwendungen und müssen aktiviert werden. Sie führen also erst in der Zukunft zu Aufwand und nicht sofort. Anschaffungsnahe Aufwendungen sind schließlich ein weiteres Thema (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Konkret: wenn Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen in den ersten drei Jahren nach der Anschaffung 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen, werden sie zu den Herstellungsaufwendungen gerechnet. Nachfolgend erhalten Sie eine Zusammenfassung im Video: © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 43 von 134 www.steuerkurse.de/go/9cae06c 1.3 Bewertung des Anlagevermögens 1.3.1 Positionen des Anlagevermögens Die Positionen des Anlagevermögens, d.h. immaterielle Vermögensgegenstände, Sachanlagen und Finanzanlagen werden mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei Zugang bewertet. 1.3.2 Anlagenspiegel  METHODE Oftmals wird das Anlagengitter in IHK-Prüfungen zum Bilanzbuchhalter im Rahmen einer Jahresabschlussanalyse-Aufgabe abgefragt und nicht im „normalen“ Rahmen des Jahresabschlusses. Deswegen betonen wir hier nochmals dieses Thema und stellen es, gleichsam losgelöst von den anderen Themen, dar. Aufgabe des Anlagenspiegels / des Anlagengitters Aufgabe des Anlagenspiegels (= Anlagengitter) ist es, die einzelnen Vermögenspositionen des Anlagevermögens in ihrer Entwicklung im Anhang (!) darzustellen (§ 284 Abs. 3 HGB). Hierbei sind auszuweisen: (historische) Anschaffungs-/Herstellungskosten, Zugänge, Abgänge Umbuchungen, Zuschreibungen, kumulierte Abschreibungen. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 44 von 134 Mit ihren historischen, also anfänglichen Anschaffungs-/Herstellungskosten sind sämtliche im Unternehmen vorhandenen Anlagegegenstände auszuweisen. Ebenso sind bereits vollständig abgeschriebene Vermögensgegenstände mit ihren historischen Anschaffungs-/Herstellungskosten auszuweisen. Zugänge im Anlagenspiegel verbuchen Unter der Position Zugänge sind nur tatsächliche Zugänge zu erfassen. Entscheidend ist also, dass der Vermögensgegenstand mengenmäßig zugeht und nicht lediglich wertmäßig. Genau so verhält es sich mit einem Abgang, auch hier kommt es auf den tatsächlichen Abgang des Vermögensgegenstandes, d.h. den mengenmäßigen, an. Es reicht nicht aus, dass der Vermögensgegenstand lediglich keinen Wert mehr hat.  MERKE Ein Zugang bzw. Abgang des jetzigen Geschäftsjahres wird im nächsten Geschäftsjahr mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten saldiert. Der Posten wandert also gewissermaßen von der Spalte Zugang bzw. Abgang in die Spalte der (historischen) Anschaffungs-/Herstellungskosten. Die sog. geringwertigen Wirtschaftsgüter hingegen sind jene Anlagegüter, deren Anschaffungskosten (netto) entweder höchstens 250 €, zwischen 250,01 € und 800 €, oder 250 € bis einschließlich 1.000 € betragen (§ 6 Abs. 2 bzw. Abs. 2a EStG)  MERKE Hierbei spielt es keine Rolle, ob der Unternehmer vorsteuerabzugsberechtigt ist oder nicht. Deren Anschaffungskosten können bis 250 Euro sofort als Aufwand verbucht werden und müssen dann nicht als Zugang innerhalb des Anlagespielgels erfasst werden. Ebenfalls gibt es ein Wahlrecht für die geringwertigen Wirtschaftsgüter deren Anschaffungskosten zwischen 250,01 € und 800 € liegen, hier besteht ein Wahlrecht - sie können somit direkt als Aufwand verbucht werden und sind ebenfalls nicht innerhalb des Anlagespiegels zu erfassen. Werden Sammelposten für geringwertige Wirtschaftsgüter auch in der Handelsbilanz angesetzt, sind die Vermögensgegenstände im Anlagespiegel zu erfassen. Abgänge im Anlagenspiegel verbuchen Ein Abgang ist zu buchen, wenn ein Vermögensgegenstand körperlich aus dem Unternehmen ausscheidet. Dies hat zu erfolgen in Höhe der ursprünglichen historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Wenn man lediglich die jeweiligen Restbuchwerte der Vermögensgegenstände unter den Abgängen erfassen würde, so hätte man die direkte Nettomethode statt der geforderten direkten Bruttomethode vorliegen. Klarerweise müssen im Falle eines Abgangs im gleichen Jahr ebenfalls die auf den Vermögensgegenstand entfallenden kumulierten Abschreibungen aus der entsprechenden Spalte des Anlagenspiegels entfernt werden. Geringwertige Wirtschaftsgüter müssen im Jahr ihres Zugangs zunächst als Zugang gebucht werden. Werden sie im selben Jahr komplett abgeschrieben, so dürfen sie ebenfalls als Abgang gebucht werden, so dass die ansonsten notwendige Pflicht entfällt, die geringwertigen Wirtschaftsgüter mit ihren historischen Anschaffungs- bzw. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 45 von 134 Herstellungskosten und ihren Abschreibungen bis zum effektiven Ausscheiden aus dem Unternehmen im Anlagenspiegel zu führen. Werden Sammelposten für geringwertige Wirtschaftsgüter auch in der Handelsbilanz angesetzt, sind die Vermögensgegenstände am Ende des Geschäftsjahrs als Abgang im Anlagespiegel zu erfassen, in dem der Sammelposten vollständig abgeschrieben wurde. Umbuchungen finden statt, wenn eine Position von einer Spalte des Anlagenspiegels in eine andere Spalte gebucht wird. Sie findet also Insbesondere statt, wenn Vermögenspositionen Ihren Wert verändern oder wenn ihre Menge geändert wird. Anlagen im Bau im Anlagenspiegel  BEISPIEL Eine Maschinenhalle wird im Jahr 01 gebaut, aber erst in 02 fertig gestellt. Im Jahr 01 führt die Errichtung zu Herstellungskosten von 500.000 €. Die 500.000 € werden im Anlagenspiegel des Jahres 01 in der Zeile "geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau" in der Spalte „Zugänge" erfasst. Im Jahre 02 wird sie in derselben Zeile "geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau" mit negativem Vorzeichen unter "Umbuchungen" erfasst, zusätzlich dazu in einer anderen Zeile, z.B. "Grundstücke und Bauten", mit positivem Vorzeichen in der Spalte "Umbuchungen". Anlagenspiegel im Jahr der Herstellung Anlagenspiegel 01 Positionen histor. AK/ HK Zugänge Abgänge Umbuchungen Zuschreibg. Abschreib. (kumul.) Buchwert Grdstk. & Bauten Anlagen im Bau 500 Anlagenspiegel im Folgejahr Im Jahr 02 lautet der Anlagenspiegel dann Anlagenspiegel 02 Positionen histor. AK/HK Grdstk. & Bauten Anlagen im Bau Zugänge Abgänge Umbuchungen Zuschreibg. Abschreib. (kumul.) Buchwert 500 500 -500  BEISPIEL Am 2.1. (01) beginnt die Maik AG mit dem Bau technischer Anlagen. Herstellungskosten sind im Jahr 01 angefallen in Höhe von insgesamt 500.000 €. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 46 von 134 Die Fertigstellung erfolgt am 1.6. (02). Im Jahr 02 sind Herstellungsaufwendungen von 400.000 € getätigt worden. Die Abschreibung erfolgt geometrisch-degressiv mit 20 %. Anlagen im Bau sind entstanden mit historischen Herstellungskosten von 500.000 €, nämlich mit jenen aus dem Jahr 01. Der Restbuchwert am Ende des Jahres 01 liegt daher bei den Anlagen im Bau bei 500.000 €. Da allerdings die Anlagen im Bau umgebucht werden auf technische Anlagen und Maschinen erfolgt eine Umbuchung ( bei Anlagen im Bau mit "-", bei technischen Anlagen und Maschinen mit "+"). Technische Anlagen und Maschinen werden mit einem Zugang in Höhe der Herstellungsaufwendungen aus dem Jahr 02 von 400.000 € versehen. Die Abschreibungen des Geschäftsjahres berechnen sich als ABGJ = 500.000*0,2 + 400.000*0,2*(7/12) = 100.000 + 46.666,670 = 146.666.670 € Man beachte, dass also die 500.000 € erst im Jahr 02 abgeschrieben werden, nicht etwa schon im Jahr 01. Zusätzlich werden die aktivierten Herstellungsaufwendungen von 400.000 € nur sieben Monate abgeschrieben, nämlich in den Monaten Juni bis Dezember 02. Die kumulierten Abschreibungen liegen deswegen bei technischen Anlagen und Maschinen bei einem Betrag von 146.666,67 €, denn es wird nur ein einziges Jahr lang abgeschrieben. Der Restbuchwert am Ende des Jahres 02 beträgt RBW02= 400.000 + 500.000 -146.666,67 = 753.333,33 €  BEISPIEL Die Maik-AG beteiligt sich an der VWL-AG am 13.7. (01). Die Anschaffungskosten der Beteiligung liegen bei 1.000 €. Wegen eines Kursverfalls der Anteile kommt es im Jahr 03 zu einer außerplanmäßigen Abschreibung in Höhe von 30 %. Die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung sind im Jahre 06 weggefallen, die Zuschreibung muss vorgenommen werden. Historische Anschaffungs- oder Herstellungskosten Historische Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind angefallen in Höhe der Anschaffungskosten von 1.000 €. Da Beteiligungen nicht zum abnutzbaren Anlagevermögen gehören, werden keine planmäßigen Abschreibungen vorgenommen. Insofern ist im Jahr 06 keine planmäßige Abschreibungen entstanden. Die kumulierten Abschreibungen der Jahre 01 bis 06 bestehen folglich ausschließlich aus der außerplanmäßigen Abschreibung des Jahres 03 in Höhe von 300 €. Der Restbuchwert des Jahres 05 liegt bei 700 € (nämlich bereits seit Ende des Jahres 03), jener des Jahres 06 beträgt 1.000 €.  BEISPIEL Die Maik AG verfügt über ein bebautes Grundstück. Der Anschaffungspreis des © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 47 von 134 Grund und Boden lag bei 150.000 € am 2.1. (01), dem Tag des Übergangs von Nutzen und Lasten. Anschaffungsnebenkosten fielen an in Höhe von 60.000 €, es wurde der Maik AG ein Rabatt gewährt von 10.000 €. Das aufstehende Gebäude kostete in der Herstellung 450.000 €, seit dem 2.1. (04) muss das Gebäude aktiviert werden. Es wird jährlich mit 3 % abgeschrieben. Ein Erweiterungsbau wurde am 2.4. (07) fertig gestellt, die Herstellungskosten lagen hier bei 150.000 €, auch hier liegt die Jahresabschreibung bei 3 %. Die historischen Anschaffungskosten der Grundstücke sind als solche in der ersten Zeile des erwähnten Anlagengitters zu notieren. Anschaffungskosten berechnen sich gemäß dem Schema Schema zur Berechnung der Anschaffungskosten Posten Betrag Anschaffungspreis (netto, wenn Unternehmen vorsteuerabzugsberechtigt) 150.000 – Anschaffungspreisminderungen (Rabatte, Skonti) -10000 + Anschaffungsnebenkosten (alles, was notwendig ist, um den Vermögensgegenstand in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen) 60.000 + nachträgliche Anschaffungsnebenkosten = Anschaffungskosten 200.000 Keine planmäßige Abschreibung bei Grundstücken Da Grundstücke nicht planmäßig abgeschrieben werden und es zu keiner außerplanmäßigen Abschreibung kam, ist der Restbuchwert am Ende eines jeden Jahres hier 200.000 €.  EXPERTENTIPP Wichtig ist, dass Grundstücke nicht planmäßig abgeschrieben werden, weil sie keinem gewöhnlichen Nutzungsverzehr unterliegen. Sehr wohl müssen Grundstücke aber außerplanmäßig unter Umständen abgeschrieben werden, z.B. im Fall eines Katastrophenschadens. Es wäre also falsch zu sagen, dass Grundstücke generell „nicht abgeschrieben“ werden. Weiterhin sind die Bauten anfänglich mit 450.000 € zu erwähnen, der Erweiterungsbau ist ein Zugang zu den Bauten. Die Bauten werden vier Jahre mit 3 % abgeschrieben, Bemessungsbasis bilden die Herstellungskosten von 450.000 €. Zusätzlich wird der Erweiterungsbau nur neun Monate abgeschrieben, da er erst ab April 07 besteht. Die kumulierten Abschreibungen liegen daher (von 04 bis 07) bei kumul. AB = 4∙0,03∙450.000 + (9/12)∙0,03∙150.000 = 54.000 + 3.375 = 57.375 €. Die Abschreibungen des Geschäftsjahres 07 speziell liegen bei 0,03∙ 450.000 = 13.500 €. Der © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 48 von 134 Restbuchwert am Ende des Jahres 06 ist 450.000 – 3∙0,03∙450.000 = 409.500 €, jener am Ende des Jahres 07 ist RBW07 = 450.000 – 4∙0,03∙450.000 + 150.000 – 3.375 = 542.625 €. Hier nochmals der Anlagenspiegel für das Jahr 07: Hist. AK/ HK Bil. posten Grundstücke 200 T€ Bauten 450 T€ Zugang Abgang Umbuchungen Zuschr. 150 T€ RBW RBW Ende Vj. 200 T€ 200 T€ 542.625 409.500 AB (kum.) 57.375 AB Gesch.j. 16.875 Anlagenspiegel beim Kauf von Maschinen  BEISPIEL Die Maik AG verfügt über sieben Maschinen, die sie für 100.000 € pro Stück am 2.4. (01) angeschafft hatte. Sie schreibt diese über ihre Nutzungsdauer von fünf Jahren linear ab. Eine Maschine wurde am 31.12. (03) verschrottet. Die Maschinen werden zu historischen Anschaffungskosten in Höhe von 700.000 € links in Tab. 30 erwähnt. Ebenso erfolgt der Abgang zu diesen historischen Anschaffungskosten von 100.000 €. Bei den kumulierten Abschreibungen sind diejenigen, die sich auf den Abgang beziehen, rauszunehmen. Man erhält also ABkumul.bis 02 = 6∙((9/12)·20.000 + 20.000 + 20.000) = 330.000 €. Im Jahr 02 sind 20.000 € abzuschreiben, genau so wie im Jahr 03, im Jahr 01 allerdings nur (9/12)·20.000 = 15.000 €, da die Maschinen erst ab April zum Betriebsvermögen gehören. Der Restbuchwert des Jahres 03 liegt also bei RBW03 = 600.000 – 330.000 = 270.000 € Der Abgang wird also so behandelt, als hätte er niemals zur Unternehmung gehört (jedenfalls beim Restbuchwert des aktuellen Jahres 03). Beim Restbuchwert des Vorjahres, also 02, ist genau dies natürlich anders. Man rechnet RBW02 = 700.000 – 7·((9/12)·20.000 + 20.000) = 455.000 €. Die Abschreibungen des Geschäftsjahres liegen bei AB03 = 6·20.000 + 1·20.000 = 140.000 €. Der Anlagenspiegel für 03 lautet insgesamt © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 49 von 134 Hist. AK/ HK Bil. posten Maschinen 1.3.3 Zugang 700 T€ Abgänge Umbuchungen Zuschr. 100 T€ AB (kum.) RBW RBW Ende Vj. AB Gesch.j. 330 T€ 270 T€ 455 T€ 140 T€ AfA beweglicher Wirtschaftsgüter 1.3.3.1 Absetzung für Abnutzung (AfA) Die Absetzung für Abnutzung lassen sich unterteilen in AfA nach der Zeit ◦ lineare Afa und ◦ degressive Afa und AfA nach Maßgabe der Leistung. Überblick über die AfA www.steuerkurse.de/go/1e02022 Digital AfA Informationen zur Digial-AfA aus dem BMF-Schreiben vom 22.02.2021 erhalten Sie in diesem Video. www.steuerkurse.de/go/a8ae119 © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 50 von 134 1.3.3.2 Lineare AfA Die lineare Abschreibung (AfA) (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG) bildet den Normalfall. Hierbei werden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Nutzungsdauer bezogen.  BEISPIEL Der Steuerpflichtige Franz aus Hamburg kauft sich eine Maschine für 1.000 €. Die Nutzungsdauer beträgt fünf Jahre. Die Auszahlung in Höhe von 1000 € wird auf die Nutzungsdauer verteilt durch die Rechnung Anschaffungskosten/Nutzungsdauer = 1.000 €/5 Jahre = 200 €/Jahr. Abschreibung über die Nutzungsdauer Bei der Abschreibung über die Nutzungsdauer unterscheidet man die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer, die wirtschaftliche Nutzungsdauer und die technische Nutzungsdauer. Maßgebend ist allein die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer , für welche vom BdF sog. AfATabellen herausgegeben wurden. Darüber hinaus spielt allerdings auch das Urteil des Steuerpflichtigen eine Rolle, wie die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zu schätzen ist. 1.3.3.3 Degressive AfA Bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (und nur bei diesen!) ist es möglich, (zeitweise) die AfA nach der degressiven Methode zu bilden, das heißt die Abschreibungsbeträge in fallenden Jahresbeträgen zu bemessen. Unzulässigkeit arithmetisch-degressiver Abschreibung im Steuerrecht  EXPERTENTIPP Der Begriff der degressiven Abschreibung bedeutet hier lediglich die geometrisch-degressive, nicht die arithmetisch-degressive Abschreibung. Letzteres ist im Steuerrecht nicht zulässig. Berechnung des Abschreibungsbetrags (AfA-Satzes) Die degressive AfA funktioniert so, dass ein bestimmter Prozentsatz auf den Restbuchwert des Vorjahres angewendet wird, um den AfA-Satz des jeweiligen Jahr zu berechnen. Dieser AfA-Satz berechnet sich als bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die zwischen dem 01.01.2009 und dem 31.12.2010 und nach dem 31.12.2019 und vor dem 01.01.2022 angeschafft wurden ◦ das 2,5-fache des linearen Satzes, © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 51 von 134 ◦ höchstens jedoch 25 %. Für Wirtschaftsgüter, die ab dem 1.1.2011 bzw. ab dem 01.01.2022 angeschafft wurden, gibt es nicht die Möglichkeit der degressiven Abschreibung.  BEISPIEL Eine Maschine wird am 25.3.2006 für einen Betrag von 1.000 € angeschafft, die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt 15 Jahre. Bei linearer Abschreibung werden 1/15 = 6,67 % abgeschrieben. Da die Maschine nach dem 1.1.2006 angeschafft wurde, wird bei degressiver Abschreibung das Dreifache dieses Satzes, also 3∙6,67 % = 20 %, höchstens aber 30 %, abgeschrieben. Die Höchstgrenze von 30 % ist damit nicht relevant, es werden 20 % der Maschine im Jahre 2006 abgeschrieben. Da allerdings nicht das ganze Jahr die Maschine in Betrieb vorhanden ist, werden von 0,2∙1000 € = 200 € lediglich 10/12 = 83,33 % abgeschrieben. Im Jahre 2006 wird also insgesamt 166,67 € abgeschrieben. Der Restbuchwert lautet mithin 833,33 €. Im Jahre 2007 werden hiervon wiederum 20 % abgeschrieben, also 0,2∙833,33 = 166,67 €. Der Restbuchwert lautet 666,67 €. Die Abschreibung des Jahres 2008 ist hiervon wiederum 20 %, also 0,2∙666,67 = 133,33 € usw.  BEISPIEL Eine Maschine wird am 25.3.2009 für einen Betrag von 1.000 € angeschafft, die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt acht Jahre. Wähle die steuerlich jeweils maximal mögliche Abschreibung. Man rechnet, da das Wirtschaftsgut in den Jahren 2009 bzw. 2010 angeschafft wurde, mit der degressiven Abschreibung nach § 7 Abs. 2 EStG. Es ist das doppelte der linearen Abschreibung möglich, maximal 25 %. Dies heißt hier: degr. AfA-Satz = min{2,5∙(1/8); 25 %} = min{31,25 %; 25 %} = 25 % Wechsel der Abschreibungsmethode von degressiv zu linear Beim Wechsel der Abschreibungsmethode von degressiv zu linear gilt Folgendes: © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 52 von 134 Jahr Abschr. degressiv Absch. linear Restbuchwert 1 250 € 125 € 750 € 2 187,5 € 107,14 € 562,5 € 3 140,63 € 93,75 € 421,88 € 4 105,47 € 84,38 € 316,41 € 5 79,1 € 79,1 € 237,31 € 6 59,33 € 79,1 € 158,21 € 7 39,55 € 79,1 € 79,11 € 8 19,78 € 79,1 € 0€ Wechsel der Abschreibungsmethode Es wird in jenem Jahr gewechselt, in dem der lineare Abschreibungsbetrag zum erstenmal höher ist als der degressive.  BEISPIEL Eine Maschine wird am 25.3.2009 für einen Betrag von 1.000 € angeschafft, die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt 15 Jahre. Wähle die steuerlich jeweils maximal mögliche Abschreibung. Wieder rechnen wir, da das Wirtschaftsgut in den Jahren 2009 bzw. 2010 angeschafft wurde, mit der degressiven Abschreibung nach § 7 Abs. 2 EStG. Es ist das 2,5-fache der linearen Abschreibung möglich, maximal 25 %. Dies heißt hier: degr. AfA-Satz = min{2,5∙(1/15); 25 %} = min{16,67 %; 25 %} = 16,67 %. Wechsel der Abschreibungsmethode von degressiv zu linear Jahr Abschr. degressiv Absch. linear Restbuchwert 1 166,67 € 125 € 833,33 € 2 138,89 € 119,05 € 694,44 € 3 115,74 € 115,74 € 578,7 € 4 96,45 € 115,74 € 462,96 € 5 77,16 € 115,74 € 347,22 € 6 57,87 € 115,74 € 231,48 € 7 38,58 € 115,74 € 115,74 € 8 19,29 € 115,74 € 0€ 1.3.3.4 Leistungsbezogene AfA Die Abschreibung nach Leistungseinheiten kann bei beweglichen Wirtschaftsgütern des © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 53 von 134 Anlagevermögens vorgenommen werden, wenn sie wirtschaftlich begründet ist (§ 7 Abs. 1 Satz 6 EStG). Eine wirtschaftliche Begründung ist, dass die Leistungen eines Wirtschaftsgutes von Jahr zu Jahr stark schwanken (R 7.4 Abs. 5 Satz 1 EStR). Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Leistungsabschreibung MERKE  Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Leistungsabschreibung ist allerdings, dass die Leistung, welche auf das einzelne Jahr entfällt, nachgewiesen werden kann.  BEISPIEL Eine Maschine , deren Anschaffung 60.000 € kostete, produziert im ersten Jahr 15.000 Einheiten, im zweiten Jahr 20.000, im dritten Jahr 10.000 und im vierten Jahr 35.000 Leistungseinheiten. Bei Abschreibung nach Maßgabe der Leistungseinheiten muss zunächst der gesamt Output berechnet werden, hier also als 15.000 + 20.000 + 10.000 + 35.000 = 80.000 ME. Damit werden im ersten Jahr 15.000/80.000 = 18,75 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgeschrieben, mithin 0,1875∙60.000 = 11.250 €. im zweiten Jahr werden entsprechend 20.000/80.000 = 25 %, also 15.000 €, abgeschrieben, im dritten Jahr 10.000/80.000 = 12,5 %, also 7.500 € und im vierten Jahr entsprechend 35.000/80.000 = 43,75 %, also 26.250 €. 1.3.3.5 Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) Bei einer Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) muss ein Ereignis gegeben sein, welches eine Beeinträchtigung des Wirtschaftsguts in seiner Nutzung bzw. in seiner Nutzungsfähigkeit zur Folge hat. Die Abnutzung muss also in außergewöhnlicher Weise eingetreten sein. Wird beispielsweise eine Anlage zur elektronischen Datenverarbeitung bei Anschaffung eine gewöhnliche Nutzungsdauer von 5 Jahren für die Berechnung der planmäßigen Absetzung für Abnutzung zugrunde gelegt und stellt sich nach 3 Jahren heraus, dass wegen technischen Innovationen eine neue EDV-Anlage gekauft werden muss, dann wird die Verkürzung der Nutzungsdauer der alten EDV-Anlage durch eine Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) vorgenommen. Weitere typische Fälle für eine Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) sind: Schäden, Zerstörungen, mangelnde Pflege, Abbruch oder Teilabbruch von Gebäuden. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 54 von 134 MERKE  Wenn bei einer bloßen Wertminderung die Nutzungsdauer nicht beeinflusst wird, so rechtfertigt dies allenfalls eine Teilwertabschreibung, nicht aber eine Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung. Der Schaden muss also so groß sein, dass die Nutzungsdauer beeinflusst und nicht nur das Wirtschaftsgut in seinem Wert vermindert wird. 1.3.3.6 Teilwertabschreibung Eine Teilwertabschreibung ist eine außerplanmäßige Abschreibung. Dies bedeutet, dass sie lediglich in einem außerplanmäßigen Fall anzuwenden ist, wie z.B. Katastrophenfall, sinkende Wiederbeschaffungswerte usw.  EXPERTENTIPP Die Teilwertabschreibung ist seit dem 01.01.1999 nur noch bei dauernder Wertminderung möglich (§ 6 Abs. 1 Nr. 1, Satz 2 EStG). Bei einer lediglich vorübergehenden Wertminderung darf also nicht auf den Teilwert abgeschrieben werden.  BEISPIEL Die Weiß AG kauft am 2.1. des Jahres 01 (nach Rechtsprechung seit 01.01.1999) eine Maschine mit betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer von sechs Jahre

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