Bilanzsteuerrecht PDF

Bilanzsteuerrecht Änderungen von Steuerbilanzen Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Autor: © examio GmbH - 26.02.2024 INHALTSVERZEICHNIS 1 Änderungen von Steuerbilanzen 2 1.1 Einführung, Begriff der Bilanzberichtigung und Bilanzänderung 2 1.2 Bilanzberichtigung...

Bilanzsteuerrecht Änderungen von Steuerbilanzen Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Autor: © examio GmbH - 26.02.2024 INHALTSVERZEICHNIS 1 Änderungen von Steuerbilanzen 2 1.1 Einführung, Begriff der Bilanzberichtigung und Bilanzänderung 2 1.2 Bilanzberichtigung 3 Schema Bilanzberichtigung 1.2.1 Fehlerhaftigkeit der Vermögensübersicht (Bilanz) 5 1.2.2 Rechtsfolgen 7 1.2.2.1 Berichtigung im Fehlerjahr 7 1.2.2.2 Berichtigung im ersten noch änderbaren Jahr 8 1. Erfolgswirksame Fehler 2. Erfolgsneutrale Bilanzierungsfehler 1.3 1.2.2.3 Zeitpunkt der Bilanzberichtigung, zusammenfassender Überblick 17 1.2.2.4 Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs 17 Bilanzänderung 18 1.3.1 Ansatz- und Bewertungswahlrechte 19 1.3.2 Enger zeitlicher und sachlicher Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung 20 1.3.3 Änderungsrahmen 21 1.4 Anpassung des Anfangskapitals, Herstellung des Bilanzenzusammenhangs 21 1.5 Wiederholungsfragen 24 1.5.1 Selbstkontrolle (Aufgabe 1) 24 1.5.2 Lösung (Aufgabe 1) 24 © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 1 von 24 1 1.1 Änderungen von Steuerbilanzen Einführung, Begriff der Bilanzberichtigung und Bilanzänderung Zum Einstieg in das Thema schauen wir uns folgendes Lernvideo an. www.steuerkurse.de/go/d515a00 § 4 EStG enthält in Absatz 2 folgende Regelung: "Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann. Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht." Die Vorschrift ermöglicht dem Steuerpflichtigen als zentrale Regelung zur Änderung einer Steuerbilanz, diese unter den Voraussetzungen des Satzes 1 zu berichtigen (Bilanzberichtigung) oder unter den engeren Voraussetzungen des Satzes 2 zu ändern (Bilanzänderung). § 4 Abs. 2 S. 1, 1. HS. EStG bietet folglich die Möglichkeit, einen Bilanzansatz zu ändern, wenn dieser falsch ist. Dieser als Bilanzberichtigung zu bezeichnende Vorgang gewährleistet, dass der Besteuerung grundsätzlich nur die richtige Bilanz und damit der zutreffende Gewinn als Besteuerungsgrundlage im Rahmen der Steuerfestsetzung Berücksichtigung findet. Eingeschränkt wird die Bilanzberichtigung allerdings durch § 4 Abs. 1 S. 1, 2. HS. EStG, wonach die Berichtigung einer Bilanz dann ausgeschlossen ist, wenn diese einer Steuerfestsetzung zugrunde gelegt wurde, die verfahrensrechtlich nicht mehr aufhebbar oder änderbar, mithin also formell und materiell bestandskräftig ist. Hierdurch wurde die vom BFH in ständiger Rechtsprechung (vgl. bspw. BFH v. 13.6.2006, BStBl. II 2006, 928) vertretene Lehre vom formellen Bilanzenzusammenhang durch das Jahressteuergesetz 2007 gesetzlich verankert, wonach bei der Gewinnermittlung eines Jahres als Anfangsvermögen grundsätzlich das Betriebsvermögen des Vorjahres angesetzt werden muss, welches der Besteuerung tatsächlich zugrunde gelegt wurde, und zwar unabhängig davon, ob materiell-rechtlich ein anderes Betriebsvermögen anzusetzen gewesen wäre. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 2 von 24  HINWEIS Nach der teilweise in der Literatur vertretenen Auffassung vom materiellen Bilanzenzusammenhang muss in der Bilanz stets der materiell-rechtlich richtige Ansatz gewählt werden, so dass nach dieser Auffassung ein unzutreffender Bilanzansatz immer bis zur Fehlerquelle korrigiert werden müsste, unabhängig davon, ob die Steuerfestsetzungen des betroffenen Jahres noch verfahrensrechtlich geändert werden konnte oder nicht. Berichtigt werden sollte nach dieser Auffassung folglich nur der fehlerhafte Bilanzansatz, die (formell und materiell) bestandskräftige Steuerfestsetzung sollte hingegen unberührt bleiben. Im Gegensatz zu § 4 Abs. 2 S. 1 EStG ermöglicht § 4 Abs. 2 S. 2 EStG die (eingeschränkte, vgl. hierzu unter 1.3.2) Möglichkeit, einen zutreffenden Bilanzansatz durch einen anderen zutreffenden Bilanzansatz durch Ausnutzung eines Wahlrechts (bspw. durch Bildung oder Auflösung und Übertragung einer Rücklage nach § 6b EStG) zu ersetzen.  HINWEIS § 4 Abs. 2 EStG hat lediglich Bedeutung für die Steuerbilanz. Die Änderungsmöglichkeit der Handelsbilanz wird durch die Vorschrift nicht berührt und allein durch die maßgebenden handelsrechtlichen Vorschriften bestimmt. 1.2  Bilanzberichtigung MERKE Manchmal muss eine Steuerbilanz verändert werden. Sie sollten hierzu unterscheiden können: Bilanzberichtigung und Bilanzänderung Widmen wir uns zunächst der Bilanzberichtigung. Man spricht von einer Bilanzberichtigung, wenn ein falscher Bilanzansatz durch einen richtigen ersetzt wird (§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG in Verbindung mit R 4.4 Abs. 1 EStR). Wenn wegen eines fehlerhaften Bilanzansatzes Steuern verkürzt wurden, so ist die Berichtigung für den Steuerpflichtigen zwingend (§ 153 Abs. 1 Nr. 1 AO). Zeitlich kann die Bilanz jederzeit berichtigt werden, bis die Veranlagung, welche auf der (fehlerhaften) Bilanz beruht, rechtskräftig ist. Wenn die Bilanzberichtigung eines Jahres nach AO nicht mehr möglich ist, muss der falsche Bilanzansatz in der ersten Schlussbilanz des ersten Jahres, das berichtigt werden kann, erfolgswirksam richtig gestellt werden (R 4.4 Abs. 1 3 EStR). Für die Berichtigung von Abschreibungs-Fehlern ergibt sich Folgendes: © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 3 von 24  BEISPIEL Unternehmer Till aus Dortmund kauft im Jahre 01 für 500.000 € ein Grundstück, um hierauf eine Lagerhalle zu errichten. Wegen eines Unwetterschadens sinkt der Teilwert des Grundstücks dauerhaft auf 200.000 € ab. Die Veranlagungen für die Jahre 02 und 03 sind noch nicht bestandskräftig, die erforderliche Teilwertabschreibung wurde zum Ende des Jahres 03 vom Buchhalter Fritz Vergesslich allerdings noch nicht vorgenommen. Der Buchhalter muss jene Bilanzen ändern, zu denen die Veranlagung noch nicht bestandskräftig sind. Dies bedeutet also, dass er die Bilanz für 02, welche schon erstellt wurde, zu berichtigen hat, indem er die erforderliche Teilwertabschreibung gewinnmindernd vornimmt (R 4.4 Abs. 1 Satz 3 EStR). Es handelt sich um einen falschen Bilanzansatz in der Bilanz 02, welcher durch einen richtigen Bilanzansatz ersetzt wird, mithin um eine Bilanzberichtigung. Schema Bilanzberichtigung Die Bilanzberichtigung kann anhand eines Schemas geprüft werden. Hierzu haben wir ein Lenvideo und anschließend ein passendes Beispiel. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 4 von 24 www.steuerkurse.de/go/56d774d www.steuerkurse.de/go/56df3fa 1.2.1 Fehlerhaftigkeit der Vermögensübersicht (Bilanz) Zum Einstieg in das Thema der Bilanzberichtigung Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 S. 1 EStG. betrachten in folgendem Video die www.steuerkurse.de/go/de274c5 Voraussetzung des § 4 Abs. 2 S. 1 EStG ist, dass die Vermögensübersicht (Steuerbilanz, vgl. § 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV) unrichtig ist, mithin den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und/oder den © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 5 von 24 Vorschriften des EStG widerspricht (R 4.4 Abs. 1 Satz 2 EStR). Die Bilanzberichtigung umfasst dabei sämtliche Bilanzpositionen, die hinsichtlich ihres Ansatzes oder der Bewertung fehlerhaft im o.g. Sinne sind (Wirtschaftsgüter des Anlage- und Umlaufvermögens, aRAP, Verbindlichkeiten, Rückstellungen, pRAP). Eine Bilanzberichtigung liegt aber auch vor, wenn sich eine Gewinnänderung auf die Nichtoder fehlerhafte Berücksichtigung von Entnahmen und Einlagen bezieht, da sich in diesen Fällen eine sich aus § 4 Abs. 1 S. 1 EStG ergebende und der Ermittlung des Gewinns dienende Position des Eigenkapitals verändert. Damit ist im Ergebnis auch das Eigenkapital selbst Bilanzposten im Sinne des § 4 Abs. 2 EStG und einer entsprechenden Berichtigung zugänglich (vgl. BFH v. 31.5.2007, BStBl. II 2008, 665). Dies dürfte allerdings nur für den Fall gelten, dass sich die Entnahme und die Einlage selbst auf eine Bilanzposition bezieht und der Fehler im Folgejahr noch vorhanden ist (vgl. BFH v. 17.6.2019, BStBl. II 614, wonach Sonderbetriebsausgaben, die aus privaten Mitteln bestritten und im Jahr der Enstehung des Aufwands nicht berücksichtigt wurden, nicht im Folgejahr durch Berichtigung der Position Einlagen innerhalb des Kapitalkontos nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs erfolgswirksam nachgeholt werden dürfen. Der Grund hierfür wird darin zu sehen sein, dass das Eigenkapital bei der hier vorliegenden Aufwandseinlage nicht verändert ist, weil der Aufwand das Eigenkapital zwar mindert, zugleich aber durch die Einlage erhöht wird).  MERKE Nicht der Vorschrift des § 4 Abs. 2 EStG unterliegen außerbilanzielle Korrekturen (bspw. nach § 7g Abs. 2 EStG), da hierbei gerade keine Bilanzpositionen berührt werden. Vermögensübersicht im Sinne des § 4 Abs. 2 EStG meint lediglich die Steuerbilanz nach § 60 Abs. 2 S. 2 EStDV. Sie umfasst alle für Besteuerungszwecke erstellten Bilanzen einschließlich Sonder- und Ergänzungsbilanzen bei Personengesellschaften. Damit berührt § 4 Abs. 2 EStG nicht das handelsrechtliche Korrekturregime, so dass sich die Korrektur der Handelsbilanz ausschließlich nach handelsrechtlichen Vorschriften richtet. Die Frage, wann eine Bilanzposition fehlerhaft ist, richtet sich allein nach objektiven Gesichtspunkten (sog. objektiver Fehlerbegriff). Damit ist es unerheblich, ob der Stpfl. bei fristgemäßer Bilanzaufstellung aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns (subjektiv) von der Richtigkeit ausgehen durfte (BFH v. 31.1.2013 - GrS 1/10, BStBl. II 2013, 317). Folglich kann die Bilanz auch dann fehlerhaft sein, wenn der Stpfl. sich einer (vertrebaren) Rechtsauffassung der Finanzverwaltung oder Rechtsprechung angeschlossen hat, diese sich aber im Nachhinein aufgrund geänderter Rechtsauffassung als unzutreffend erweist. Der Grund hierfür ist darin zu sehen, dass Verwaltung und Gerichte nach Art. 3 Abs. 1, 20 Abs. 3, 97 Abs. 1 GG verpflichtet sind, ihrer Entscheidung die objektive Rechtslage zugrunde zu legen.  HINWEIS Der oben beschriebene objektive Fehlerbegriff bezieht sich (bislang) ledglich auf Rechtsfragen. Ausdrücklich offen gelassen wurde die Frage, ob der objektive Fehlerbegriff auch Anwendung findet, wenn der Stpfl. bei der Bilanzierung vertretbar von unzutreffenden Tatsachen ausgegangen ist (vgl. BFH v. 31.1.2013 - GrS 1/10, BStBl. II 2013, 317 Rz. 78). © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 6 von 24 1.2.2 Rechtsfolgen Liegen die Voraussetzungen zur Bilanzberichtigung vor, so hat lediglich der Stpfl. die Befugnis, die entsprechende Bilanzposition zu ändern. Eine Korrekur durch das Finanzamt ist folglich unzulässig. Gleichwohl ist das Finanzamt nicht an die vom Stpfl. eingereichte Bilanz gebunden. Hält das Finanzamt eine Bilanz für fehlerhaft, darf es diese vor dem Hintergrund der §§ 85, 88 AO der Besteuerung nicht zugrunde legen und muss eine eigene Gewinnermittlung durch BV-Vergleich unter Berücksichtigung der zutreffenden Werte (ggf. im Wege der Schätzung nach § 162 AO) vornehmen. Entsprechend dem Wortlaut des § 4 Abs. 2 S. 1 EStG hat der Stpfl. ein Wahlrecht, ob er bei einem fehlerhaften Bilanzansatz dem Finanzamt eine berichtigte Bilanz einreichen will oder nicht. Davon zu unterscheiden ist aber die Pflicht des Stpfl., dem Finanzamt entsprechend § 153 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO den Fehler unverzüglich anzuzeigen. Hierzu kann er sich des Mittels der Bilanzberichtigung bedienen, er muss es aber nicht. Ausreichend dürfte auch sein, dem Finanzamt den fehlerhaften Bilanzansatz und die damit in Zusammenhang stehende Gewinnauswirkung schlicht mitzuteilen. www.steuerkurse.de/go/de3593c 1.2.2.1 Berichtigung im Fehlerjahr Ist eine Bilanz fehlerhaft, ist der Bilanzierungsfehler grundsätzlich an der Fehlerquelle, mithin also im Fehlerjahr selbst, zu berichtigen. Das setzt allerdings entsprechend der nunmehr in § 4 Abs. 2 S. 1, 2. HS. EStG normierten Lehre vom formellen Bilanzenzusammenhang voraus, dass die entsprechende Steuerfestsetzung in verfahrensrechtlicher Hinsicht einer Änderung noch zugänglich ist. Das ist der Fall, wenn die Steuerfestsetzung infolge eines Rechtsmittels (Einspruch, Klage) noch nicht (formell) bestandskräftig geworden ist, die Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) steht, die Steuerfestsetzung bezüglich der Fehlerquelle nach § 165 AO (punktuell) vorläufig ergangen ist oder eine Änderungsvorschrift bezüglich der Fehlerquelle nach den §§ 172 ff. AO einschlägig ist (keine materielle Bestandskraft).  BEISPIEL Im Jahre 19 wird bei dem Steuerpflichtigen A eine Außenprüfung betreffend das © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 7 von 24 Jahr 18 durchgeführt. Dabei stellt der Außenprüfer fest, dass eine noch in 18 passivierte Rücklage nach § 6b EStG im Jahre 17 zu Unrecht in Höhe von 10.000 EUR passiviert wurde. Die Jahre 17 und 18 stehen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO). Lösung: Der Fehler ist an der Fehlerquelle, mithin im Jahr 17, erfolgswirksam im Wege der Bilanzberichtigung zu korrigieren. 17 Kap. 1.1. - G+V 10.000 Kap. 31.12. 10.000 RL § 6b EStG -10.000 0 18 KV 10.000 Kap. 31.12. 10.000 RL § 6b EStG -10.000 0  HINWEIS Nach BFH v. 5.9.2001, BStBl. II 2002, 134 ist eine Fehlerberichtigung im Fehlerjahr trotz materieller Bestandskraft der Steuerfestsetzung möglich, wenn es sich um einen erfolgsneutralen Fehler handelt. In diesen Fällen erscheint es aber aus Vereinfachungsgründen auch möglich, eine entsprechende erfolgsneutrale Berichtung (ausnahmsweise) zu Beginn des ersten nach der AO noch änderbaren Jahres vorzunehmen (Berichtigung über Kapital). 1.2.2.2 Berichtigung im ersten noch änderbaren Jahr Ist eine Berichtigung im Fehlerjahr nicht mehr möglich, weil die Vorschriften der AO eine © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 8 von 24 entsprechende Änderung der betroffenen Steuerfestsetzung nicht erlauben, darf die Bilanz dieses Jahres grundsätzlich wegen § 4 Abs. 2 S. 1, 2. HS. EStG nicht berichtigt werden. Mangels gesetzlicher Regelung hat (in Anlehnung an die bisher zum formellen Bilanzenzusammenhang ergangenen Rechtsprechung) die Berichtigung grundsätzlich in der Schlussbilanz des ersten Jahres zu erfolgen, dessen Veranlagung nach der AO noch geändert werden kann, sofern der Fehler in der Anfangsbilanz dieses Jahres noch vorhanden ist (vgl. BFH v. 11.2.1998, BStBL. II 1998, 503). Wie die Bilanzberichtigung in diesen Fällen durchzuführen ist, hängt letztlich von der Fehlerart ab. Denkbar sind hier 1. erfolgswirksame und 2. erfolgsneutrale Fehler. www.steuerkurse.de/go/de41409 1. Erfolgswirksame Fehler Erfolgswirksame Fehler, also Fehler, die sich in den Vorjahren auf den Gewinn ausgewirkt haben, sind grundsätzlich (zur Ausnahme siehe im folgenden Kapitel) in der Schlussbilanz des ersten, nach der AO noch änderbaren Jahres erfolgswirksam richtig zu stellen (vgl. R 4.4 Abs. 1 S. 9 EStR). Damit wird letztlich die in der Schlussbilanz des Vorjahres vorhandene fehlerhafte Bilanzposition unverändert in die Anfangsbilanz des ersten offenen Jahres übernommen und erst in der folgenden Schlussbilanz durch entsprechende Buchung berichtigt.  BEISPIEL Der Steuerpflichtige A veräußert im Jahre 18 umsatzsteuerpflichtig Waren zu einem Verkaufspreis von 11.900 €. Die aus dem Veräußerungsvorgang resultierende Forderung hat er nicht aktiviert. Die maßgebenden Steuerfestsetzungen (ESt, USt) des Jahres 18 sind nach den Vorschriften der AO nicht mehr änderbar. Das Jahr 19 steht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO). Lösung: Die Forderung in Höhe von 11.900 € ist in der Schlussbilanz des Jahres 19 erfolgswirksam zu berücksichtigen (vgl. R 4.4 Abs. 1 S. 9 EStR). Eine Korrektur an der Fehlerquelle im Jahr 18 scheidet aus, weil dieses Jahr nicht mehr nach den Vorschriften der AO änderbar ist (vgl. § 4 Abs. 2 S. 1, 2. HS EStG). Auch eine Berichtigung der Anfangsbilanz auf den 1.1.19 scheidet nach den © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 9 von 24 Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs aus. Da die aus der Lieferung resultierende UStSchuld in Höhe von 1.900 € materiell-rechtlich zwar entstanden (vgl. § 38 AO), letztlich aber mangels Festsetzungsmöglichkeit nicht mehr durchsetzbar ist, entsteht diese wirtschaftlich betrachtet nicht, so dass die Forderung in voller Höhe ergebniswirksam einzubuchen ist. 18 Eine Korrektur scheidet aus, da das Jahr nicht mehr änderbar ist, vgl. § 4 Abs. 2 S. 1, 2. HS. EStG 19 Ford. LuL 11.900 Kap. 1.1. 0 G+V 11.900 Kap. 31.12. 11.900 11.900 11.900 Beruht die fehlerhafte Bilanzierung auf der fälschlicherweise unterbliebenen Aktivierung von Aufwendungen, die (zu Unrecht) als sofortiger Aufwand behandelt wurde, ist der unrichtige Bilanzansatz ebenfalls erfolgswirksam in der ersten Schlussbilanz des ersten nach der AO noch änderbaren Jahres richtig zu stellen. Diese Reaktivierung des Wirtschaftsguts hat dabei mit dem Wert zu erfolgen, mit dem es bei von vornherein zutreffender bilanzieller Behandlung in der Bilanz anzusetzen gewesen wäre. Eine Nachholung von in den Vorjahren unterlassener AfA scheidet hingegen aus, weil es sonst zu einer unzulässigen doppelten Aufwandsberücksichtigung kommen würde (der Teil, der nicht reaktiviert wird, ist ja bereits aufwandswirksam berücksichtigt worden).  BEISPIEL Der Steuerpflichtige B hat im Februar 18 den Betrieb eines ehemaligen Konkurrenten C erworben. Der gemeine Wert der übernommenen Aktiva und Passiva wurde dabei zutreffenderweise mit 1.000.000 € angesetzt. Als Verkaufspreis vereinbarten B und C 1.200.000 €. Die Differenz von 200.000 € hat B dabei unstreitig für den übernommenen Firmenwert gezahlt. B hat die 200.000 € als sofortige Betriebsausgabe gebucht. Das Jahr 18 ist in Bezug auf die Einkommen- und Gewerbesteuerveranlagung nach den Vorschriften der AO nicht mehr änderbar. Das Jahr 19 steht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO). Lösung: © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 10 von 24 Steuerbilanziell hätte B den Firmenwert in 18 gem. §§ 246 Abs. 1 S. 4 HGB, 5 Abs. 1 S. 1, 1. HS., Abs. 2 EStG mit den Anschaffungskosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG) von 200.000 € aktivieren und auf Grundlage des § 7 Abs. 1 S. 3 EStG auf 15 Jahre abschreiben müssen. Eine Berichtigung im Fehlerjahr ist nicht möglich, weil das Jahr 18 materiell bestandskräftig ist (vgl. § 4 Abs. 2 S. 1, 2. HS. EStG). Die Bilanzberichtigung ist aber erfolgswirksam im ersten nach der AO änderbaren Jahr (hier 19) vorzunehmen, und zwar mit dem Wert, mit dem der Firmenwert bei von vornherein zutreffender Bilanzierung auszuweisen wäre: Anschaffungskosten 18: 200.000 €, abzüglich zeitanteiliger AfA 18 (12.223 €) = 187.777 €. Der Firmenwert ist folglich erfolgswirksam in 19 mit 187.777 € zu aktivieren (einzubuchen) und sodann regulär weiter abzuschreiben. 18 Eine Korrektur scheidet aus, da das Jahr nicht mehr änderbar ist, vgl. § 4 Abs. 2 S. 1, 2. HS. EStG 19 Firmenwert 174.443 Kap. 1.1. 0 G+V (Reaktivierung) 187.777 G+V (AfA 19) -13.334 Kap. 31.12. 174.443 174.443 174.443 Beruht ein Bilanzierungsfehler hingegen auf einem AfA-Fehler, weil wegen Zugrundelegung eines falschen AfA-Satzes entweder zu viel oder zu wenig abgeschrieben wurde, unterbleibt eine Korrektur in Gestalt einer einmaligen Reaktivierung (der zuviel in Anspruch genommenen AfA) bzw. zusätzlichen Abschreibung (der zu wenig in Anspruch genommenen AfA). Wurde in Vorjahren versehentlich zu wenig AfA in Anspruch genommen, erfolgt die Fehlerkorrektur vielmehr dadurch, dass (vgl. auch H 7.4 "Unterlassene oder überhöhte AfA" EStH): ▪ bei der Inanspruchnahme von linearer AfA (§ 7 Abs. 1, Abs. 4 S. 2 EStG) der zu hohe Restbuchwert auf die verbliebene (Rest-)Nutzungsdauer und ▪ bei der Inanspruchnahme degressiver AfA (§ 7 Abs. 2 EStG) der zutreffende degressive AfASatz auf den zu hohen Restbuchwert angewendet wird ▪ Ist dagegen AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG zu niedrig in Anspruch genommen worden, ist die AfA ab dem ersten offenen Jahr von den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten oder im Falle der Einlage vom Einlagewert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) und dem für das Gebäude © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 11 von 24 einschlägigen Abschreibungsprozentsatz vorzunehmen, so dass sich der Fehler durch eine längere Abschreibungszeit neutralisiert.  BEISPIEL Der Buchwert einer Maschine (bND: 8 Jahre, AK im Jan. 19: 80.000 €) beträgt zum 31.12.20 70.000 €. Die Steuerfestsetzungen der Jahre 19 und 20 sind nach den Vorschriften der AO nicht mehr änderbar. Lösung: Die lineare AfA nach § 7 Abs. 1 EStG berechnet sich im Jahre 21 nach dem (zu hohen) Restbuchwert und der verbliebenen Restnutzungsdauer von 6 Jahren. AfA 21: 70.000 €/6 = 11.667 €.  BEISPIEL Der Buchwert einer Produktionshalle (AK bei Fertigstellung im Januar 19: 500.000 €) beträgt zum 31.12.20 480.000 €, da der Steuerpflichtige D das Gebäude versehentlich mit 2% abgeschrieben hat. Die Steuerfestsetzungen der Jahre 19 und 20 sind nach den Vorschriften der AO nicht mehr änderbar. Lösung: Der zutreffende AfA-Satz beträgt gem. § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG: 3%. Die jährliche AfA beträgt ab 21 unter Berücksichtigung dieses AfA-Satzes 3% v. 500.000 € = 15.000 €. Wurde in Vorjahren zu viel AfA in Anspruch genommen, erfolgt die Fehlerkorrektur entsprechend, ohne dass es zu einer Minderung der AfA-BMG kommt (vgl. H 7.4 "Unterlassene oder überhöhe AfA", 2. Spiegelstrich EStH). Sofern in den Vorjahren allerdings zu wenig AfA infolge einer zu niedrigen AfABemessungsgrundlage in Anspruch genommen wurde, ist die Anfangsbilanz des ersten nach der AO noch änderbaren Jahres gewinnneutral zu berichtigen, indem der zutreffende höhere Anfangswert gekürzt um die tatsächlich vorgenommenen Absetzungsbeträge in die Bilanz eingestellt wird (vgl. H 4.4 "Bilanzberichtigung" 4. Spiegelstrich EStH). Die weitere AfA ist dann bei Gebäuden, die typisiert nach § 7 Abs. 4 S. 1 EStG abgeschrieben werden, nach dem ursprünglichen Anfangswert zu bemessen. Sofern das betroffene Wirtschaftsgut entsprechend seiner betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer abgeschrieben wird, ist der korrigierte Wert auf die Restnutzungsdauer zu verteilen (vgl. unten). 2. Erfolgsneutrale Bilanzierungsfehler Erfolgsneutrale Bilanzierungsfehler, also solche, die sich im Fehlerjahr nicht auf das steuerliche Ergebnis ausgewirkt haben, dürfen entsprechend BFH v. 27.3.1962, BStBl. III 1962, 273 auch dann an der Fehlerquelle (also im Fehlerjahr) berichtigt werden, wenn das Fehlerjahr materiell bestandskräftig und damit nicht mehr nach der AO änderbar ist. Dies dürfte auch unter Berücksichtigung der Regelung des § 4 Abs. 2 S. 1, 2. HS EStG gelten. Denn durch die Erfolgsneutralität des Fehlers kann dieser keine Auswirkung auf die bestandskräftige Steuerfestsetzung haben (vgl. auch H 4.4 "Berichtigung einer Bilanz [...]" 1. Spiegelstrich EStH). Ein Verstoß gegen § 4 Abs. 2 S. 1, 2. HS EStG liegt damit nicht vor. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 12 von 24 Aus Vereinfachungsgründen dürfte es aber zulässig sein, die erfolgsneutrale Berichtigung nicht im Fehlerjahr, sondern erst im ersten nach der AO noch änderbaren Jahr vorzunehmen. Die Berichtigung erfolgt dann technisch in der Anfangsbilanz mittels Buchung über das Kapital (so auch der VIII. Senat des BFH, vgl. BFH v. 29.10.91, BStBl. II 1992, 512). Dies stellt auch keine Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs dar, weil bei Berichtigung an der Fehlerquelle der korrigierte Bilanzansatz aus dem Fehlerjahr in die Folgejahre "transportiert" und dann über den Bilanzenzusammenhang (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB) auch in der Eröffnungsbilanz des ersten offenen Jahres ausgewiesen werden würde (a. A. BFH v. 6.8.1998, BStBl. II 1999, 14).  HINWEIS Nach Auffassung des IV. Senats des BFH (vgl. BFH v. 6.8.1998, BStBl. II 1999, 14) hat die Korrektur erfolgsneutraler Fehler ebenfalls nach den für erfolgswirksame Fehler geltenden Grundsätzen zu erfolgen. Danach müsste auch ein erfolgsneutraler Fehler in der Schlussbilanz des ersten noch änderbaren Jahres zunächst erfolgswirksam korrigiert und sodann außerbilanziell wieder neutralisiert werden.  BEISPIEL Die Steuerpflichtige E erwirbt mit notariellem Kaufvertrag vom 30.4.17 ein unbebautes Grundstück. Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten ist der 1.6.17. Der Kaufpreis von 100.000 € wird mit betrieblichen Mitteln bezahlt. Das Grundstück selbst wird entsprechend bilanziert, obwohl E (wie von vornherein beabsichtigt) das Grundstück mit einem Einfamilienhaus bebaut. Die Herstellungskosten nebst laufende Aufwendungen hat E ordnungsgemäß behandelt. Das unbebaute Grundstück dagegen weist E auch in den Bilanzen 17, 18 und 19 aus. Die Jahre 17 bis 19 sind materiell bestandskräftig, das Jahr 20 hingegen steht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO). Der Teilwert beträgt durchgängig 120.000 €. Lösung: Das Grundstück ist zwingend von Beginn an dem Privatvermögen zuzuordnen. Der erfolgsneutrale Fehler könnte bereits in 17 korrigiert werden. Aus Vereinfachungsgründen ist es aber zulässig, die Berichtigung erfolgsneutral über das Kapital in der Anfangsbilanz des Jahres 20 vorzunehmen. Das Grundstück ist mithin gegen Kapital mit 100.000 € auszubuchen (nicht 120.000 €, da keine Entnahme). 20 GruBo -100.000 Kap. 1.1. -100.000 Kap. 31.12. -100.000 -100.000 © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) -100.000 Seite 13 von 24  MERKE Sofern sich infolge eines erfolgsneutralen Bilanzierungsfehlers Folgefehler infolge unrichtiger AfA ergeben, gilt Folgendes: Wird ein Wirtschaftsgut, das notwendiges Betriebsvermögen darstellt, nicht bilanziert, ist die Bilanzierung im ersten nach der AO noch änderbaren Jahr erfolgsneutral nachzuholen. Die Aktivierung hat dabei mit dem Wert zu erfolgen, der sich bei von vornherein zutreffender Bilanzierung ergeben hätte, so dass bei der Ermittlung des Einbuchungswerts eine "Schattenrechnung" (AfA der bisher unterlassenen AfA-Beträge von den ursprünglichen Anschaffungs/Herstellungskosten) aufzustellen ist (vgl. H 4.4 EStH "Unterlassene Bilanzierung" 1. Spiegelstrich). Die bisher nicht in Anspruch genommene AfA kann nicht mehr nachgeholt werden! 1. Wird ein Wirtschaftsgut des Privatvermögens unzulässigerweise als Betriebsvermögen ausgewiesen, ist der Restbuchwert in der Anfangsbilanz des ersten nach der AO noch änderbaren Jahres erfolgsneutral auszubuchen. Die AfA, die zu Unrecht in den bereits materiell bestandskräftigen Jahren den Gewinn gemindert hat, kann nicht mehr im Wege der Bilanzberichtigung korrigiert werden. Hier bleibt es folglich bei der unrichtigen Gewinnminderung infolge zu Unrecht in Anspruch genommener AfA. 2. Von den dargestellten Fällen zu unterscheiden ist der Fall, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der Einlagewert eines Wirtschaftsguts bisher zu niedrig angesetzt wurde und daher zu wenig AfA geltend gemacht wurde (siehe bereits oben unter 1. letzter Absatz). In diesem Fall ist in einem ersten Schritt der bisher zu niedrige Buchwert in der Anfangsbilanz des ersten nach der AO noch änderbaren Jahres auf den Wert, der sich unter Abzug der tatsächlich in Anspruch genommenen AfA-Beträge vom zutreffenden Wert (Anschaffungskosten, Herstellungskosten, Einlagewert) ergibt, erfolgsneutral zu erhöhen. In einem zweiten Schritt ist dann das Wirtschaftsgut nach den oben dargestellten Grundsätzen zur Korrektur von AfA-Fehlern weiter abzuschreiben. Ein AfA-Verlust findet hier folglich nicht statt.  BEISPIEL Zu 1.: Der Steuerpflichtige F hat im Juli 19 eine Maschine (Anschaffungskosten 50.000 €, bND: 5 Jahre) angeschafft, die er versehentlich nicht aktiviert hat. Das Jahr 19 ist nach der AO nicht mehr änderbar, das Jahr 20 steht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO). Lösung: Die Maschine ist erfolgsneutral im Jahr 20 in der Anfangsbilanz zu aktivieren, und zwar mit dem Wert, mit dem das Wirtschaftsgut bei zutreffender Bilanzierung anzusetzen gewesen wäre (AK 19: 50.000 €, abzüglich anteiliger AfA 19 in Höhe von 5.000 € = Restbuchwert 31.12.19: 45.000 €). Die in 19 nicht in Anspruch genommene AfA kann nicht mehr nachgeholt werden. Die weitere AfA ab dem Jahr © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 14 von 24 20 bemisst sich nach dem Restbuchwert und der Restnutzungsdauer von 4,5 Jahren (45.000 €/4,5 = 10.000 €). 20 Maschine 35.000 Kapital 1.1. 45.000 G+V (AfA) -10.000 Kapital 31.12. 35.000 35.000 35.000  BEISPIEL Zu 2.: Der Steuerpflichtige G hat im Juli 19 einen PKW angeschafft, mit den Anschaffungskosten von 100.000 € aktiviert und gem. § 7 Abs. 1 Satz 1 und 4 EStG entsprechend der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 5 Jahren in 19 abgeschrieben (Restbuchwert 31.12.19: 90.000 €). Eine in 20 bei dem Steuerpflichtigen durchgeführte Außenprüfung ermittelt, dass der PKW ausschließlich von der Ehefrau des Steuerpflichtigen genutzt wird. Sämtliche Steuerfestsetzungen des Jahres 19 sind nach den Vorschriften der AO nicht mehr änderbar, das Jahr 20 hingegen steht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO). Lösung: Der PKW ist zwingend dem Privatvermögen zuzuordnen. Infolgedessen ist der PKW in der Anfangsbilanz des Jahres 20 erfolgsneutral mit dem Restbuchwert von 90.000 € auszubuchen. Die in 19 zu Unrecht in Anspruch genommene AfA in Höhe von 10.000 € kann nicht mehr korrigiert werden, da das Jahr 19 materiell bestandskräftig ist. 20 Fuhrpark -90.000 Kapital 1.1. -90.000 Kap. 31.12. -90.000 -90.000 -90.000  BEISPIEL Zu 3.: Der Steuerpflichtige H hat im Juli 19 eine Maschine (Anschaffungskosten 50.000 €, bND: 5 Jahre) angeschafft, die er versehentlich nur mit 40.000 € © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 15 von 24 aktiviert und entsprechend (insoweit folgerichtig) mit 4.000 € abgeschrieben hat (Restbuchwert 31.12.19: 36.000 €). Das Jahr 19 ist nach der AO nicht mehr änderbar, das Jahr 20 steht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO). Lösung: Die Maschine ist in der Anfangsbilanz 20 mit den um den tatsächlich in Anspruch genommenen Absetzungsbetrag (4.000 €) verminderten zutreffenden Anschaffungskosten (50.000 €), mithin also mit 46.000 €, zu aktivieren. Der Wert der Maschine ist somit erfolgsneutral auf den 1.1.20 um 10.000 € zu erhöhen. Die weitere AfA bemisst sich nach dem Restbuchwert (46.000 €) / Restnutzungsdauer (4,5 Jahre) = 10.223 € im Jahr 20. 20 Maschine 35.777 Kapital 1.1. 46.000 G+V (AfA) -10.223 Kap. 31.12. 35.777 © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) 35.777 35.777 Seite 16 von 24 1.2.2.3 Zeitpunkt der Bilanzberichtigung, zusammenfassender Überblick Zeitpunkt der Bilanzberichtigung ? ? Die Steuerfestsetzung des Fehlerjahrs ist nach der AO noch änderbar Die Steuerfestsetzung des Fehlerjahrs ist nach der AO nicht mehr änderbar ? ? Die Schlussbilanz des Fehlerjahrs ist entsprechend den Ansatz- und Bewertungsvorschriften zu korrigieren Korrektur von AfAFehlern mit Wirkung für die Zukunft (Keine Korrektur mittels Einmalbetrag) ? Korrektur von AfAFehlern mit Wirkung für die Zukunft (Keine Korrektur mittels Einmalbetrag) 1.2.2.4 ? Korrektur von erfolgsneutralen Fehlern erfolgsneutral über Kapital ? Korrektur erfolgswirksamer Fehler erfolgswirksam über Gewinn Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs Hat der Stpfl. vorsätzlich einen Aktivposten zu hoch oder einen Passivposten zu niedrig angesetzt, um in folgenden Besteuerungszeiträumen ungerechtfertigte Steuervorteile zu erlangen, ist abweichend von den bisher dargestellten Grundsätzen zur Bilanzberichtigung unter Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs der Fehler erfolgsneutral in der Anfangsbilanz des ersten, nach der AO noch änderbaren Jahres richtig zu stellen (vgl. H 4.4 "Berichtigung einer Bilanz [...]" 2. Spiegelstrich EStH). Dies hat zur Folge, dass zu Lasten des Stpfl. der Totalgewinn endgültig erhöht bleibt. Begründet wird diese Abweichung mit einem Verstoß gegen den auch im Steuerrecht geltenden Grundsatz von Treu und Glauben (§ 242 BGB). Der Stpfl., der sich selbst nicht redlich verhält und bewusst Wirtschaftsgüter falsch bilanziert, um hieraus nicht gerechtfertigte künftige Steuervorteile zu erlangen, ist selbst nicht schutzbedürftig. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 17 von 24 www.steuerkurse.de/go/de4df13  BEISPIEL Der Steuerpflichtige A hat im Jahr 19 an einen Kunden mangelhafte Maschinen geliefert. Hierdurch bedingt kam es bei dem Kunden zu nicht unerheblichen Produktionsausfällen. Der Kunde machte noch in 19 über seinen Rechtsanwalt Schadensersatz in Höhe von 100.000 € geltend und kündigte zugleich gerichtliche Schritte für den Fall an, dass A den Ersatz des Schadens nicht begleichen würde. A bildete in seiner Bilanz 19 gleichwohl keine Rückstellung. Diese wollte er im Folgejahr bilden, weil sich in 20 ein deutlicher Gewinnsprung abzeichnete und A durch die "Verschiebung" der Rückstellung die Progression im Jahre 20 abmildern wollte. Einkommen- und Gewerbesteuerfestsetzung des Jahres 19 sind materiell bestandskräftig, das Jahr 20 steht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO). Lösung: Die Rückstellung ist unter Durchbrechung des Bilanzenzusammehangs in der Anfangsbilanz des Jahres 20 erfolgsneutral mit 100.000 € gegen Kapital einzubuchen. Hierdurch kommt es zu Lasten des Stpfl. zu einem abweichenden (zu hohen) Totalgewinn, der jedoch wegen Verstoß gegen Treu und Glauben gerechtfertigt ist. 1.3 Bilanzänderung Gemäß § 4 Abs. 2 S. 2 EStG ist darüber hinaus eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht. Aus der einleitenden Formulierung "Darüber hinaus" ergibt sich, dass es hier in Abgrenzung zu § 4 Abs. 2 S. 1 EStG gerade nicht um die Korrektur eines falschen Bilanzansatzes geht. Gegenstand des § 4 Abs. 2 S. 2 EStG ist vielmehr der Ersatz eines richtigen Bilanzansatzes durch einen anderen ebenfalls richtigen Bilanzansatz. Diese Änderungsmöglichkeit steht allerdings sowohl bezogen auf die Tatbestandsvoraussetzungen als auch auf die Rechtsfolgen in einem Abhängigkeitsverhältnis zur Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 S. 1 EStG. Voraussetzung für die Änderungsmöglichkeit nach § 4 Abs. 2 S. 2 EStG ist nämlich, dass 1. dem Stpfl. überhaupt ein (handels- oder steuerliches) Ansatz- oder Bewertungswahlrecht © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 18 von 24 zusteht und 2. die Änderung in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung steht. Liegen diese Voraussetzungen vor, ist eine Bilanzänderung dem Grunde nach zulässig, wird aber der Höhe nach beschränkt auf die Auswirkung, welche die Bilanzberichtigung auf den Gewinn hat. Die Bilanzberichtigung steckt folglich den betragsmäßigen Höchstrahmen, bis zu der eine Bilanzänderung zulässig ist.  MERKE § 4 Abs. 2 S. 2 EStG setzt voraus, dass der Stpfl. sein Wahlrecht durch Einreichen der Bilanz beim Finanzamt bereits ausgeübt hat und dieses Wahlrecht nunmehr ändern möchte. Hat der Stpfl. dagegen noch gar keine Bilanz beim Finanzamt eingereicht, hat er sein Wahlrecht aus Sicht des § 4 Abs. 2 S. 2 EStG auch noch nicht ausgeübt und kann daher jederzeit ohne die Einschränkung des § 4 Abs. 2 S. 2 EStG ändern. Zur Bilanzänderung betrachten wir folgendes Lernvideo. www.steuerkurse.de/go/d52235b 1.3.1 Ansatz- und Bewertungswahlrechte Eine Bilanzänderung erfordert den Ersatz einer zulässigen Bilanzposition durch eine andere zulässige Bilanzposition. Dem Steuerpflichtigen muss mithin ein steuerrechtliches Wahlrecht zustehen, von dem er zunächst Gebrauch gemacht hat und nunmehr anders ausüben möchte. Als Wahlrecht kommen insbesondere in Betracht ▪ Rücklagenbildung nach § 6b EStG, ▪ Übertragung von in eine Rücklage nach § 6b EStG eingestellte stille Reserve auf ein nach § 6b EStG begünstigtes Wirtschaftsgut, ▪ Bildung einer Rücklage nach R 6.6 Abs. 4 EStR (Rücklage für Ersatzbeschaffung), ▪ Erfolgsneutrale Übertragung eines Zuschusses nach R 6.5 EStR, © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 19 von 24 ▪ Inanspruchnahme der Sofortabschreibung nach § 6 Abs. 2 EStG, ▪ Bildung eines Sammelpostens nach § 6 Abs. 2a EStG, ▪ Inanspruchnahme einer Sonderabschreibung gem. § 7g EStG, ▪ Wechsel von linearer zu degressiver AfA, ▪ Inanspruchnahme einer Teilwert-Abschreibung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2, Nr. 2 S. 2 EStG bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung.  MERKE Eine Neutralisierung im Wege der Bilanzänderung ist nicht möglich, wenn die Erhöhung des Gewinns auf einer außerbilanziellen Hinzu- oder Abrechnung (bspw. Gewinnzuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG; Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG wurde zu Unrecht in Anspruch genommen; Kürzung unter Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens) beruht. In diesen Fällen steht die Bilanzänderung in keinem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung und kommt daher nicht in Betracht. Ein Fall der Bilanzänderung liegt ebenfalls nicht vor, wenn ein tatsächliches Geschehen rückgängig gemacht werden soll (bspw. Rückgängigmachung einer Entnahme; gewinnneutrale in gewinnrealisierende Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 UmwStG, da rückwirkende Sachverhaltsgestaltung, vgl. BFH v. 5.12.2005, BFH/NV 2006, 545). 1.3.2 Enger zeitlicher und sachlicher Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung Eine Bilanzänderung muss grundsätzlich in engem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung stehen. Regelmäßig wird es daher um Sachverhalte gehen, in denen es aufgrund einer beim Steuerpflichtigen durchgeführten Außenprüfung (§§ 193 ff. AO) zu Gewinnänderungen infolge Korrektur falscher Bilanzpositionen kommt und der Steuerpflichtige nunmehr zur Eliminierung dieser Gewinnänderungen eine Bilanzänderung für das jeweilige Prüfungsjahr begehrt. Ein enger zeitlicher Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung erfordert, dass die Bilanzänderung unverzüglich, also ohne schuldhaftes Zögern, nach einer Bilanzberichtigung durchgeführt (vgl. R 4.4 Abs. 2 S. 5 EStR). Was das konkret bedeutet, dürfte maßgebeblich von den Umständen des Einzelfalles abhängen. Übernimmt der Stpfl. einvernehmlich lediglich eine von dem Finanzamt vorgenomme Berichtigung einer Bilanzposition, wird erwartet werden dürfen, dass die Bilanzänderung zeitnah im Sinne von einigen wenigen Wochen zu erfolgen hat. Umgekehrt dürfte es sachgerecht sein, im Falle der Einlegung eines Rechtsbehelfs gegen die vom Finanzamt vorgenommene Bilanzberichtigung eine Bilanzänderung auch noch im außergerichtlichen bzw. gerichtlichen Verfahren für zulässig zu erachten (vgl. BFH v. 17.7.2008, BStBl. II 2008, 924). Ein enger sachlicher Zusammenhang erfordert über die zeitliche Komponente hinaus, dass sich Bilanzberichtigung und Bilanzänderung auf dieselbe Bilanz beziehen. Nicht erforderlich ist folglich, dass sich Bilanzberichtigung und Bilanzänderung auf dieselbe Bilanzposition beziehen (vgl. R 4.4 Abs. 2 S. 5 EStR). © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 20 von 24  BEISPIEL Nach Durchführung einer Außenprüfung bei dem Steuerpflichtigen A betreffend die Jahre 17 bis 19 aktiviert das Finanzamt Anschaffungsnebenkosten eines in 19 angeschafften unbebauten Grundstücks erfolgswirksam nach, weil A diese als sofortigen Aufwand gebucht hat. Im Wege der Bilanzänderung nimmt A in 19 eine zulässige Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 5 EStG bei einem beweglichen Wirtschaftsgut des Anlagevermögens in Anspruch, für welches er bislang noch keine Sonderabschreibung nach § 7g EStG in Anspruch genommen hatte. MERKE  Bei Mitunternehmerschaften i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG erstreckt sich der sachliche Zusammenhang auf Gesamthandsbilanz, Sonderbilanz und Ergänzungsbilanz des jeweiligen Wirtschaftsjahres. 1.3.3 Änderungsrahmen Neben der zeitlichen und sachlichen Abhängigkeit von einer zuvor durchgeführten Bilanzberichtigung hängt die Bilanzänderung auch betragsmäßig von der Bilanzberichtigung ab. Denn die Bilanzänderung in einem Wirtschaftsjahr ist auf die Gewinnauswirkung beschränkt, welche die Bilanzberichtigung derselben Bilanz dieses Wirtschaftsjahrs nach sich zieht. Der maximale Änderungsumfang der Bilanzänderung wird folglich von der zuvor durchgeführten Bilanzberichtigung bestimmt.  BEISPIEL Aufgrund einer bei dem Steuerpflichtigen A durchgeführten Außenprüfung aktiviert das zuständige Finanzamt bisher als sofortigen Aufwand behandelte Nebenkosten des Erwerbs eines bebauten Grundstücks (Erwerb Januar 19) als Anschaffungsnebenkosten nach (GruBo: 10.000 €, Gebäude 40.000 €). Das Gebäude wird zutreffend gem. § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG mit 3 % p. a. abgeschrieben. Zur Kompensation beantragt der Stpfl. mittels Einreichung einer geänderten Bilanz die erstmalige (zutreffende) Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG in Höhe von 100.000 €. Auswirkungen auf die Gewerbesteuer aufgrund des Sachverhaltes sollen sich aus Vereinfachungsgründen nicht ergeben. Lösung: Die Bilanzberichtigung führt insgesamt zu einer Gewinnerhöhung von 48.800 € (Gewinn + 50.000 € wegen Behandlung als Sofortaufwand; Gewinn./. 1.200 € wegen erhöhter AfA [3% v. 40.000 €]). Auf diesen Betrag ist die Bilanzänderung beschränkt, so dass die erfolgswirksame Bildung der Rücklage nach § 6b EStG auf 48.800 € beschränkt ist. 1.4 Anpassung des Anfangskapitals, Herstellung des Bilanzenzusammenhangs Außenprüfungen (§§ 193 ff. AO) erstrecken sich regelmäßig auf Veranlagungszeiträume, die in der © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 21 von 24 Vergangenheit liegen und folglich abgeschlossen sind. Kommt es im Prüfungszeitraum zur Berichtigung falscher Bilanzpositionen (und ggf. damit in Zusammenhang stehenden Bilanzänderungen), werden diese von dem Außenprüfer in der Schlussbilanz des ersten nach der AO noch änderbaren Jahres korrigiert. Innerhalb des Prüfungszeitraums werden die korrigierten Bilanzpositionen dabei zur Wahrung des Bilanzenzusammenhangs (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB) bereits vom Prüfer selbst mittels sog. Kapitalangleichungsbuchungen in das nächste Jahr vorgetragen. Da das erste Wirtschaftsjahr nach dem Prüfungszeitraum aber regelmäßig selbst in der Vergangenheit liegt und sich die bisherigen (unrichtigen) Bilanzansätze somit auch in dem ersten Jahr nach dem Prüfungszeitraum wiederfinden, müssen die korrigierten Bilanzansätze vom Steuerpflichtigen selbst den Ergebnissen der Außenprüfung angepasst werden. Dies geschieht durch Berichtigung der Anfangsbestände der aktiven/passiven Bestandskonten und des Kapitalkontos durch entsprechende Kapitalangleichungsbuchungen. Der Steuerpflichtige hat somit Kapitalangleichungsbuchungen nur für die korrigierten Bilanzpositionen der letzten Prüferbilanz vorzunehmen. Hierdurch gleicht er die (bisher fehlerhaften) Bilansansätze seiner Eröffungsbilanz den zutreffenden (korrigierten) Bilanzansätzen der Außenprüfung an und stellt zugleich den nach § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB, § 4 Abs. 1 S. 1 EStG notwendigen Bilanzenzusammenhang wieder her. Die Kapitalangleichungsbuchung erfolgt dabei in der Eröffungsbilanz des dem letzten Prüfungsjahr folgenden Wirtschaftsjahres erfolgsneutral über das Kapitalkonto (Positives Wirtschaftsgut an Kapital; Kapital an Negatives Wirtschaftsgut).  MERKE Der Bilanzenzusammenhang (Bilanzidentität) ist nur dann gewahrt, wenn jede einzelne Bilanzposition einer Schlussbilanz identisch in das Folgejahr übernommen wird. Ausreichend ist daher nicht, lediglich das Eigenkapital fortzuführen. Zwischen der Schlussbilanz des Vorjahres und der Eröffnungsbilanz des Folgejahres darf es folglich keine Unterschiede bezüglich Ansatz und Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter geben!  BEISPIEL Bei dem Steuerpflichtigen B, der erfolgreich eine Bäckerei betreibt, wurde für die Zeiträume 18 und 19 eine steuerliche Außenprüfung durchgeführt. Diese kommt zu dem Ergebnis, dass im Prüfungszeitraum der Eigenverbrauch deutlich zu niedrig angesetz wurde. Der Prüfer erhöht daher die Entnahmen um jeweils brutto 1.190 €. Lösung: Im Jahr 18 erhöht sich infolge der Entnahme der Gewinn und damit das Kapital um 1.000 €, zugleich mindert die Bruttoentnahme in Höhe von 1.190 € (vgl. § 12 Nr. 3 EStG) das Betriebsvermögen, so dass das Kapital am 31.12.18 mit./. 190 auszuweisen ist. Zugleich ist eine Umsatzsteuerschuld in Höhe von 190 € auszuweisen, da es sich bei der ertragsteuerlichen Entnahme um eine umsatzsteuerpflichtige unentgeltliche Wertgabe im Sinne des § 3 Abs. 1b S. 1 Nr. 1 UStG handelt. Da das Jahr 19 steuerlich entsprechend zu würdigen ist, ergibt sich unter Berücksichtigung eines Kapitalvortrags auf den 1.1.19 (./. 190) ein Kapital am 31.12.19 von 380 € und eine Umsatzsteuerschuld von 380 €. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 22 von 24 Prüferbilanz 18 Kap. 1.1. - G+V 1.000 PE (+) -1.190 Kap. 31.12. -190 USt 190 0 Prüferbilanz 19 KV -190 G+V 1.000 PE (+) -1.190 Kap. 31.12. -380 USt 380 0 Notwendige Kapitalangleichungsbuchung auf den 1.1.20: Kapital 1.1. 380 € an Umsatzsteuer 380 €.  VORSICHT Kapitalangleichungsbuchungen werden nur für korrigierte Bilanzpositionen vorgenommen. Sofern in den Prüfungsjahren auch Entnahmen/Einlagen korrigiert wurden, dürfen diese nicht noch zusätzlich mittels Kapitalangleichungsbuchung in das Folgejahr vorgetragen werden, da diese ja bereits durch den Vorprüfer erfasst wurden. Eine solche Kapitalangleichungsbuchung würde auch keinen Sinn ergeben, weil Entnahmen und Einlagen sich ja auf das Betriebsvermögen auswirken und durch eine Kapitalangleichungsbuchung in einem Schritt das Kapital erhöht bzw. vermindert und zugleich durch die Entnahme vermindert bzw. durch die Einlage erhöht und damit im Ergebnis neutralisiert würde. Ist der Bilanzenzusammenhang bei einer Personengesellschaft herzustellen, sind ▪ Kapitalangleichungen, die auf einer Gewinnänderung beruhen, auf den Kapitalkonten der Gesellschafter in dem nach dem Gesellschaftsvertrag vereinbarten Verhältnis durchzuführen, ▪ Kapitalangleichungen, die auf einer Entnahme oder Einlage beruhen, auf dem Kapitalkonto des Gesellschafters vorzunehmen, welchem die Entnahme/Einlage zuzurechnen ist. Sofern Kapitalangleichungen im Sonderbereich eines Gesellschafters vorzunehmen sind, gelten die oben dargestellten Grundsätze. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 23 von 24 1.5 1.5.1 Wiederholungsfragen Selbstkontrolle (Aufgabe 1) Beim Einzelgewerbetreibenden Friedel Freudel aus Bonn, dessen Einkommensteuerveranlagung für 01 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) durchgeführt wurde, wird im Kalenderjahr 02 eine Außenprüfung durchgeführt. Dabei kam es zu folgenden Feststellungen: ein unbebautes Grundstück, das im Alleineigentum der Ehefrau von Friedel steht, ist mit den Anschaffungskosten von 50.000 € aktiviert worden, in der Bilanz zum 31.12. des Jahres 01 wurde der Warenbestand als Folge einer unzulässigen Teilwertabschreibung um 60.000 € zu niedrig bewertet, Friedel hat ein von ihm im Januar 01 für 50.000 € erworbenes unbebautes Grundstück nicht bilanziert, obwohl er dieses seit Anschaffung als Lagerplatz für sein Unternehmen nutzt. 1.5.2 Lösung (Aufgabe 1) Ein Bilanzansatz ist unzulässig, wenn er objektiv, also dem Grunde oder der Höhe nach gegen zwingende einkommensteuerliche oder handelsrechtliche Bilanzierungsvorschriften verstößt (= objektiver Fehlerbegriff). Insofern kommt es auch bei Verstößen gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB), die nach § 5 Abs. 1 EStG zu beachten sind zu fehlerhaften Bilanzansätzen, welche zu berichtigen sind. Es kommt zu einer Bilanzberichtigung, wenn Bilanzpositionen überhaupt nicht oder aber falsch angesetzt wurden. Der Bilanzierungsfehler kann darin bestehen, dass ein Wirtschaftsgut in der Bilanz zu hoch oder zu niedrig ausgewiesen wird, dass ein Wirtschaftsgut des notwendigen Privatvermögens als Betriebsvermögen ausgewiesen wird, dass ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens nicht in der Bilanz ausgewiesen wird. Die Bilanz des Friedel zum 31.12. des Jahres 01 muss berichtigt werden: Der Warenbestand muss um 60.000 € höher angesetzt werden. Die Gewinnerhöhung beträgt also 60.000 €. Das im Eigentum der Ehefrau ist erfolgsneutral auszubuchen: Gewinnauswirkung 0 €. Der im Eigentum des Friedel stehende Lagerplatz ist mit seinen Anschaffungskosten in Höhe von 50.000 € zu aktivieren, die Gewinnauswirkung liegt bei 0 €. Insgesamt war die Position „Grundstücke“ in der eingereichten Bilanz zwar zutreffend, trotzdem lagen zwei fehlerhafte Bilanzansätze vor.  EXPERTENTIPP Bearbeiten Sie zu den Begriffen Bilanzberichtigung und Bilanzänderung nochmals die Ausführungen aus Kapitel 5. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 24 von 24