Finnish Business Taxation I - Fundamentals and Concepts PDF

Elinkeinoverotus I - perusteet ja käsitteet VT, OTM, väitöskirjatutkija ja yliopisto-opettaja Noora Mäki Oppimistavoitteet Elinkeinoverotusta koskevat keskeiset lait ja säännökset (osakeyhtiön verotus) Verotettava tulo ja kirjanpito - sidonnaisuus Elinkeinoverotuksen yleiset periaatteet Tulojen vero...

Elinkeinoverotus I - perusteet ja käsitteet VT, OTM, väitöskirjatutkija ja yliopisto-opettaja Noora Mäki Oppimistavoitteet Elinkeinoverotusta koskevat keskeiset lait ja säännökset (osakeyhtiön verotus) Verotettava tulo ja kirjanpito - sidonnaisuus Elinkeinoverotuksen yleiset periaatteet Tulojen veronalaisuus ja menon vähennyskelpoisuus Verovapaat tulot ja vähennyskelvottomat menot Omaisuuslajit ja niiden jaksotuskysymykset 2 Elinkeinoverotuksesta Elinkeinotoimintaa harjoittavien verotuskysymykset Elinkeinotuloa voi olla kaikilla verovelvollisilla esim. yhteisöt, luonnolliset henkilöt, kuolinpesät… Elinkeinoverotus rakentuu nettovoiton verotukseen → verotuksen perusteena nettotulo Puhtaan tulon verotus (veronalaiset tulot – tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot) Veronmaksukykyisyysperiaate 3 Elinkeinoverotuksesta Samalla verovelvollisella voi olla useita tulolähteitä Vuodesta 2020 alkaen osakeyhtiöllä kuitenkin toiminnasta riippumatta vain yksi tulolähde (EVL) ellei Oy sitten harjoita maataloutta, jolloin vain/myös MVLtulolähde Elinkeinoverolain yhteys kirjanpitolakiin on perinteisesti ollut vahva. – Yhteys perustuu kuitenkin vain erityisten säännösten määräyksiin. Elinkeinoverolaki määrittää verrattain itsenäisesti verotettavan tulon. 4 Elinkeinoverotuksesta Verotuskysymykset yritystoiminnassa aktualisoituvat: Yritystoiminnan alussa – Mikä sopivin yritysmuoto? – Muista myös Tom Hoffströmin luennot! Yritystoimintaa harjoittaessa – Menojen vähennyskelpoisuus? – Vuosikulut, poistot, konserniavustukset… – Verovapaa vs. veronalainen tulo Yritysjärjestelyt – Sulautuminen, jakautuminen, osakevaihdot… Yrityskaupat ja liiketoiminnasta luopuminen – Kauppahinnan tulouttaminen, yhtiön vanhojen tappioiden kohtelu? – Yrityksen purkaminen 5 Elinkeinoverotuksesta Tällä luennolla painopiste kansallisessa lainsäädännössä (elinkeinoverolain säännöksissä) Kansainvälistyminen kuitenkin merkittävässä asemassa – EU-oikeudellinen materiaali vaikuttaa kansalliseen lainsäädäntöön (direktiivit) – Liiketoiminta kansainvälistä → rajat ylittävät liiketoimet 6 Laki elinkeinotulon verottamisesta (EVL) EVL 1.1 §: Elinkeinotoiminnan tulos lasketaan tuloverotusta toimitettaessa tässä laissa säädetyllä tavalla. EVL voidaan soveltaa paitsi osakeyhtiöön niin myös yhtymään ja luonnolliseen henkilöön, joka harjoittaa elinkeinotoimintaa (ks. EVL 1.2 §) EVL:n sisällä joidenkin säännösten soveltamisalaa on rajoitettu verosubjektin mukaan Esim. säännöstä sovelletaan vain osakeyhtiöön (ja osuuskuntaan) – EVL 6b §:n verovapaa käyttöomaisuusosakkeen luovutus 7 Elinkeinotoiminta Elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan liike- ja ammattitoimintaa (EVL 1.1 §) Oikeuskäytännön mukaan liiketoiminnasta kyse, kun siinä on tyypillisesti seuraavia tunnusmerkkejä: – voittoa tavoittelevaa, itsenäistä, taloudellisen riskin ottavaa, suunnitelmallista, jatkuvaa, kohdistuu ulospäin laajaan joukkoon Arviointi on tapauskohtaista kokonaisarviointia! Ammattitoiminta on liiketoimintaa pienimuotoisempaa, mutta erottelulla ei yleensä merkitystä verotuksessa 8 Muiden verolakien merkitys elinkeinoverotuksessa Vahvistettuja tappioita koskevat säännökset TVL:n 117-123 §:ssä Tappioilla on erityinen merkitys yritysjärjestelyiden ja –kauppojen yhteydessä (tappioiden siirtyminen jne.) Konserniyhtiöiden välistä tuloksentasausta eli konserniverotusta koskevat säännökset konserniavustuslaissa Konserniavustuslaki Kansainväliset tilanteet (esim. lopullisten tappioiden käsittely jne.) Siirtohinnoittelu ja dokumentointi (VML 14 § ja VML 31 §) Verotusmenettelylaki (ilmoittamisvelvollisuus ja verotuksen toimittaminen) Lisäksi myös osakeyhtiölaki ja kirjanpitolaki (siviilioikeudellinen lainsäädäntö) 9 Verotettava tulo ja kirjanpito Kirjanpitolaki (KPL) International Financial Reporting Standards (IFRS) Elinkeinoverolaki (EVL) Itsenäisiä tuloksenlaskentanormistoja Verotettava tulo johdetaan kirjanpidosta Lähtökohtana yhtiön erillistilinpäätös eli konsernitilinpäätöksellä ei merkitystä verotuksessa! 10 Verotettava tulo ja kirjanpito Verotuksen kirjanpitosidonnaisuus Tosiasiallinen: veronalainen tulos johdetaan kirjanpidosta, veroratkaisut vaikuttavat kirjanpitoon ja kirjanpitoratkaisut verotukseen Muodollinen: useiden menoerien vähentäminen kytketty vastaavaan vähennykseen kirjanpidossa (EVL 54 §); erityisesti poistot ja konserniavustus (KonsAVL 5 §) Ajallinen kytkentä (tilikausi = verovuosi) Suomen verolainsäädäntö tarjoaa niukalti ns. tuloksenjärjestelykeinoja Merkittävin erä käyttöomaisuuden poistot, jotka voivat verotuksessa olla pienempiä tai suurempia kuin kirjanpidossa Näytetäänkö kirjanpidollinen vai verotuksellinen tavoitetulos? 11 Elinkeinoverotuksen yleisiä periaatteita Realisointiperiaate Menon vähennyskelpoisuus ja tulon veronalaisuus Arvonnoususta syntyneitä voittoja ei veroteta ennen niiden realisoitumista (realisoitumattomat arvonnousut) Poikkeuksen muodostaa exit tax eli maastapoistumisverotus Suoriteperiaate Tulo sen vuoden tuottoa, jonka aikana sitä vastaava suorite luovutettu Meno puolestaan sen vuoden meno, jolloin tuotannontekijä vastaanotetaan Menon ja tulon jaksottaminen asianomaisten verovuosien tuotoiksi ja kuluiksi (EVL 3 §) Maksuperiaate vain poikkeuksellisesti EVL:ssa (EVL 13 §) ja KPL:ssä (2:3 §) pääsääntönä suoriteperiaate 12 Elinkeinoverotuksen yleisiä periaatteita Laajuusongelma Veronalaista tuloa/vähennyskelpoista menoa vai ei? Kurssiaiheisiin liittyviä verovapaita tuloja Verovapaat osingot (EVL 6a §) Sulautumisvoitto (EVL 52b §, ns. jatkuvuusperiaate sulautumisessa) Käyttöomaisuusosakkeiden verovapaat luovutusvoitot (EVL 6b §) 13 Elinkeinoverotuksen yleisiä periaatteita Jaksotusongelma Nyt vai tulevaisuudessa – ajallinen kohdistaminen Tulot ja menot verovuoden tuotoiksi ja kuluiksi = verovuoden elinkeinotoiminnan tulos Käytännössä jaksottaminen tapahtuu jo kirjanpidossa. Jaksottamisratkaisujen hyväksyttävyys verotuksessa saattaa vaikuttaa myös kirjanpidossa tehtäviin ratkaisuihin Verotuksen ja kirjanpidon jaksotuksessa ns. väliaikaisia eroja kirjanpidon varovaisuuden periaate voi johtaa menon aikaisempaan vähentämiseen kirjanpidossa kuin verotuksessa 14 Elinkeinoverotuksen yleisiä periaatteita Kohdistamisongelma Meno/tulo oikealle verovelvolliselle/laskentayksikölle ja oikeaan tulolähteeseen Osakeyhtiö vs. osakas Emoyhtiö vs. tytäryhtiö Arvostusongelma Alkuperäinen hankintameno (poistot ja vähennykset palautuvat) Verotuksessa poistamaton hankintameno (jatkuvuusperiaate esim. yritysjärjestelyissä sekä siirto omaisuuslajista toiseen) Käypä arvo (poistot ja vähennykset palautuvat sekä mahdollinen arvonnousu purkautuu verotettavaa tuloon) Siirtohinnoittelussa markkinaehtoinen hinta (VML 31 §) 15 Elinkeinoverotuksen yleisiä periaatteita Kirjanpidon periaatteet vs. verotuksen periaatteet toisinaan ristiriidassa KPL: varovaisuuden periaate IFRS: käyvän arvon periaatteen laaja soveltaminen KPL:ssa mahdollisuuksia soveltaa ns. IFRS optioita (esim. eräiden rahoitusvälineiden tai sijoituskiinteistöjen arvostaminen käypään arvoon) 16 Elinkeinoverotuksen yleisiä periaatteita Kurssiaiheisiin liittyviä vähennyskelvottomia menoja Verovapaan tulon hankkimisesta aiheutuneet menot (esim. käyttöomaisuusosakkeiden myynnin yhteydessä) (EVL 16 § 2k) Vähennyskelvottomat korkomenot (EVL 18.2 § ja EVL 18a-b §) Konsernitilanteisiin liittyy erityisiä menon vähennyskelpoisuuden rajoituksia Markkinaehtoperiaatteen ylittävä määrä menosta – EVL 7 § Konsernituen vähennyskelvottomuus – EVL 16 §:n 7k esim. liian suuri konsernilainan korko – EVL 18.2 §:n ja EVL 18a-b §:n vähennyskelpoisuuden rajoitus Siirtohinnoitteluoikaisu - VML 31 § 17 EVL:n rakenne ja säännökset Laki elinkeinotulon verottamisesta (360/1968) I osa – yleiset säännökset II osa – tulon veronalaisuus ja menon vähennyskelpoisuus III osa – tulon ja menon jaksottaminen Yleiset jaksottamisäännökset, vaihto- ja sijoitusomaisuuden jaksottaminen, käyttöomaisuuden ja muun omaisuuden hankintamenon jaksottaminen sekä varausten käsittely IV osa – erityisiä säännöksiä Mm. omaisuuslajisiirrot + siirrot toiseen tulolähteeseen, purkautuminen, maastapoistumisvero + tosiasiallinen johtopaikka, EVL 52 §:n yritysjärjestelyt ja EVL 54 § kirjanpitosidonnaisuus 18 Tulon veronalaisuus Yleistä tulon veronalaisuudesta Lähtökohtaisesti kaikki rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot veronalaisia ellei nimenomaisesti säädetty verovapaaksi (EVL 4 §) Veronalaisten tulojen lista (EVL 5 §) (esimerkkiluettelo) Veronalaiset oikaisuerät (EVL 5a §) Myös muusta omaisuudesta saatu luovutusvoitto- ja tulo on veronalaista (EVL 5 §:n 1k ja 5k) 19 Verovapaat tulot Osa tuloista säädetty verovapaiksi → verovapautta koskevat keskeiset säännökset ovat EVL 6 §:ssä, johon sisältyy – Yhteisön saamien osinkojen verovapaussäännökset (EVL 6a §) ja – Yhteisöjen käyttöomaisuusosakkeiden luovutusta koskevat verovapaussäännökset (EVL 6b §), jotka koskevat pääasiassa konserniomistuksia sekä osakkuusyhtiöiden omistuksia EVL 6 § ei ole täydellinen verovapaiden erien luettelo – Esim. EVL 52.1 §) Myös henkilöyhtiöstä saatu voitto-osuus on verovapaa – Tulo-osuus on veronalaista 20 Menon vähennyskelpoisuus Vähennyskelpoisia ovat elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset (EVL 7 §) Menon käsite on laaja – Meno on vähennyskelpoista, jos sen tarkoituksena on edistää tulonhankkimistoimintaa välittömästi tai välillisesti – Vähennyskelpoisia menoja ovat mm. palkkameno, vuokrameno, vakuutusmaksu, kurssitappio, mainosmeno, tutkimus- ja kehittämismeno, omaisuuden hankintameno jne. – Vähennyskelpoista on myös elinkeinotoiminnasta johtuneen velan korko 21 Vähennyskelpoisuuden rajoituksia Vähennyskelvottomia menoja ovat mm. – – – – Luonnollisen henkilön (yleensä osakkaan) elantomenot Rangaistuksen- ja sanktionluontoiset maksut sekä lahjukset Välittömät verot 50 % edustusmenoista Verovapaan tulon hankkimisesta johtuneet menot eivät pääsääntöisesti ole vähennyskelpoisia – Esim. verovapaaseen käyttöomaisuusosakeluovutukseen liittyvät asiantuntijakulut 22 Vähennyskelpoisuuden rajoituksia Konsernitilanteisiin liittyy erityisiä menon vähennyskelpoisuuden rajoituksia – Konserniyhtiöiden osakkeiden luovutustappiot – Konserniyhtiöiden välisistä lainoista aiheutuneet menetykset (=lainat, joita ei ole maksettu takaisin) – Lainojen korkojen vähennysoikeutta rajoitettu v. 2014 alkaen – Meno, joka ylittää markkinaehtoisen määrän (ns. siirtohinnoitteluoikaisu) 23 Jaksottaminen - yleistä Verotus toimitetaan verovuosittain – Veronalaiset tulot ja vähennyskelpoiset menot jaksotetaan verovuoden tuotoiksi ja kuluiksi EVL:n jaksotuksen lähtökohtana suoriteperiaate – – – – Tulo syntyy, kun suorite luovutetaan Meno syntyy, kun tuotannontekijä vastaanotetaan Vähäiset meno- ja tuloerät voidaan jättää maksuperusteisiksi Menetys (esim. luottotappio) on lähtökohtaisesti sen verovuoden kulua, jonka aikana se on todettu 24 Jaksottaminen - yleistä Tulon ja menon jaksottaminen Vaihto- tai sijoitusomaisuuden hankintamenon jaksottaminen Käyttöomaisuuden ja muun omaisuuden hankintamenon jaksottaminen Vähennyskelpoiset varaukset 25 Tulon jaksottaminen Tulo on sen verovuoden tuottoa, jonka aikana se on saatu rahana, saamisena tai muuna rahanarvoisena etuutena. Merkitykseltään vähäiset tuloerät saadaan kuitenkin lukea sen verovuoden tuotoksi, jona niiden maksu on saatu. (EVL 19 §) Suoriteperiaate: – Tulo on sen verovuoden tuloa, jona se on saatu rahana, saamisena tai muuna rahanarvoisena etuutena Poikkeus – Mm. pitkiin valmistushankkeisiin liittyvä osatuloutusmenettely (EVL 19.2 §) (kirjanpitosidonnaisuus) 26 Tulon jaksottaminen Vakiintuneesti tulo katsotaan saaduksi, kun hyödyke luovutetaan (luovutushetkellä syntyy sitä vastaava tulo) Huom. Sopimuksentekohetki ei ratkaitse ajankohtaa eikä sopimus itsessään synnytä tuloa – Sopimus hyödykkeen myynnistä (velvollisuus luovuttaa hyödyke, oikeus kauppahintaan) – Sopimus synnyttää saamisoikeuden, joka ehdollinen, kunnes kaupan kohde tosiasiallisesti luovutettu – Luovutushetkellä syntyy hyödykettä vastaava tulo 27 Tulon jaksottaminen Merkitykseltään vähäiset tuloerät (EVL 19 §) Vähäiset tuloerät saadaan tulouttaa maksuvuonna (poikkeuksellinen ja liikevaihtoon nähden vähäinen tulo) Käytännössä harvoin sovellettava 28 Menon jaksottaminen Meno tulon kohdalle -periaate läsnä EVL:n säännöstössä – Olennaista erottaa vuosikulut ja aktivoitavat menot (aktiivat) Aktivoitavat menot – Useina vuosina tuloa kerryttävien hyödykkeiden (investointien) hankintameno on jaksotettava vähennettäväksi kuluna (=poistoina) useana verovuonna – Myös useana vuotena tuloa kerryttävät muut menot kuin hyödykkeiden hankintamenot (ns. pitkävaikutteiset menot) jaksotettava vaikutusajalleen, kuitenkin enintään 10 vuodelle, vähennettäväksi kuluna (=poistoina) useana verovuonna Esim. vuokrahuoneiston perusparannusmeno, liikearvo, huomattavan markkinointikampanjan menot tms. 29 Menon jaksottaminen Meno on sen verovuoden kulua, jonka aikana sen suorittamisvelvollisuus on syntynyt, jollei jäljempänä muuta säädetä. (…) (EVL 22 §) Suoritusvelvoitteen synnyttävä viim. verovuoden päättyessä (esim. joulukuun palkan suoritusvelvoite syntynyt joulukuussa, maksu tammikuussa) Meno jaksotetaan verovuodelle, vaikka sen maksaminen tapahtuisi verovuoden jälkeen 30 Menon jaksottaminen (…) Vähäiset menoerät saadaan kuitenkin lukea sen verovuoden kuluksi, jona niiden maksu on tapahtunut. (EVL 22 §) Vähäiset menoerät saadaan kirjata kuluksi maksuperusteen mukaan Esim. yrityksen liikevaihtoon nähden vähäiset menoerät (kuten posti-, puhelin-, ja lomakemenot) Vähäisyyden arviointiin vaikuttaa myös menoerän absoluuttinen suuruus 31 Menon jaksottaminen Poikkeuksena EVL 22 §:n jaksotussääntöön esim. Korko ja vuokra samoin kuin muu sellainen meno, jonka suuruus määräytyy ajan kulumisen perusteella, on sen verovuoden kulua, jolta se suoritetaan. (EVL 23 §) 32 Hankintamenon määritelmä Hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta johtuneet menot aktivoidaan hyödykkeen hankintamenoon – Esim. huoneiston hankinnasta suoritettua varainsiirtoveroa tai siihen kohdistuvaa perusparannusmenoa ei voida vähentää vuosikuluna vaan osana huoneiston hankintamenoa – Esim. osakkeiden hankintaan liittyvää asiantuntijamenoa ei voida vähentää vuosikuluna vaan osana osakkeen hankintamenoa Hankintamenon jaksottaminen kuluksi vaihtelee hyödykkeen omaisuuslajista riippuen 33 Menetyksen jaksottaminen Menetys on sen verovuoden kulua, jonka aikana se on todettu, jollei jäljempänä muuta säädetä (EVL 22 §) Heti tai myöhemmin havaittu menetys (tulipalossa tuhoutunut kiinteistö vs. arvonalentumiset) Menetyksen tosiasiallinen havaitseminen ratkaisee kuluksi lukemisen ajankohdan 34 Esimerkkinä rahoitusomaisuuden menetykset Rahoitusomaisuutta ovat rahat, saamiset ja muut rahoitusvarat (EVL 9 §) Menetyksen määritelmä: – Taloudelliseen toimintaan kohdistuvat rasitukset, jotka aiheutuvat elinkeinotoimintaan liittyvän riskin toteutumisesta mutta joita ei vastaa vähennyskelpoinen hankintameno Rahoitusomaisuuteen kuuluvat esim. myyntisaamiset ja lainasaamiset (EVL 17 §:n 1 mom. 2 kohta) Sekä laajuuskysymys että jaksottamiskysymys – Vähennyskelpoista vai ei? – Minkä vuoden kulua? KPL eroaa EVL:stä 35 Rahoitusomaisuuden menetykset EVL 17 §:n 1 mom. 2 k: vähennyskelpoista on…muun rahoitusomaisuuden lopullisiksi todetut arvonalenemiset…EVL 16 § 7 k:ssa säädetyin poikkeuksin. Lopulliseksi todettu arvonaleneminen – Velan anteeksianto, lainasaamisen myynti, velallisen konkurssi – Usein vähennyskelpoinen kirjanpidossa ennen verotusta (väliaikainen jaksotusero) Konsernitilanteissa muun rahoitusomaisuuden menetyksen vähennyskelpoisuutta rajoitettu – Myyntisaaminen, konsernin sisäinen laina, oman pääoman ehtoinen sijoitus vai konsernituki? 36 Rahoitusomaisuuden menetykset – luottotappiot Arvonaleneminen eli luottotappio voidaan vähentää, kun se on ilmeistä → Ei lopullisuuden vaatimusta Hyväksytään verotuksessa vähennyskelpoiseksi pääsääntöisesti samoin edellytyksin kuin kirjanpidossa varovaisuuden periaatteen mukaisesti Jos luottotappio osoittautuu myöhemmin aiheettomaksi, se luetaan tuloksi sinä verovuonna, jona aiheettomuus on todettu 37 EVL:n omaisuuslajijaottelu Vaihto-omaisuus: sellaisenaan tai jalostettuna luovutettavaksi tarkoitettu omaisuus (esim. myytävät tuotteet) Rahoitusomaisuus: lyhytaikainen, likvidi omaisuus (yleensä sijoituksia ja saamisia kuten osakkeita, myyntisaamisia, lainoja) Käyttöomaisuus: pysyvää käyttöä varten yhtiön harjoittamassa elinkeinotoiminnassa (koneet, kalusto, rakennukset, tytäryhtiöosakkeet tms.) Muu omaisuus (v. 2020 alkaen osakeyhtiöillä): muu kuin edellä mainittu omaisuus (Sijoitusomaisuus: vain raha-, vakuutus- ja eläkelaitoksilla varojen sijoittamiseksi) 38 EVL:n omaisuuslajijaottelu Omaisuuslajien jaottelu, koska eri omaisuuslajien hankintamenot jaksotetaan verotuksessa eri tavoin Verotuksellista merkitystä myös omaisuuslajisiirrossa (EVL 51 §) ja luovutustilanteissa (EVL 5.1 § 1 k, 6 b § ja 8 a §) Omaisuuslajijaottelulla merkitystä varsinkin osakeluovutusten ja osinkojen verokohtelussa – Veronalaisuus, – verovapaus, – luovutustappioiden vähennyskelpoisuus… 39 EVL:n omaisuuslajijaottelu Omaisuuslajin määrittäminen? Mihin tarkoitukseen hyödyke hankittu – Esim. Arvopaperit voivat olla rahoitus-, vaihto-, käyttö-, sijoitustai muuta omaisuutta 40 Esimerkki omaisuuslajijaottelusta A Oy omistaa B Oy:n osakkeet. A Oy suunnittelee myyvänsä kaikki B Oy:n osakkeet konsernin ulkopuoliselle ostajalle X Oy:lle. Jos B Oy:n osakkeet katsotaan A Oy:n tuloverotuksessa A Oy:n käyttöomaisuusosakkeiksi, osakkeiden luovutuksesta mahdollisesti saatava luovutusvoitto on verovapaata (ks. EVL 6 ja 6 b §:t) 41 Vaihto-omaisuus sellaisenaan tai jalostettuna luovutettavaksi tarkoitettu omaisuus (esim. myytävät tuotteet) Esim. – tukku- ja vähittäiskaupan kauppatavarat – raaka- ja tarveaineet – Vaihtelua liiketoiminnan mukaan: arvopaperikauppiaalla vaihtoomaisuutta ovat arvopaperit, kiinteistökauppiaalla kiinteistöt, rakennusurakoitsijalla huoneisto-osakkeet… 42 Vaihto-omaisuuden hankintameno ja jaksottaminen Kun myytäväksi tarkoitettu hyödyke ostetaan, sen hankintameno merkitään taseeseen vaihtoomaisuudeksi Vaihto-omaisuuden hankintamenoa ei vähennetä heti verotuksessa, vaan hankintameno on vasta sen verovuoden kulua, jona vaihto-omaisuus on luovutettu, kulutettu tai menetetty. Tulo syntyy, kun sitä vastaava hyödyke luovutetaan (EVL 13 §). Ts. hyödyke lakkaa olemasta yrityksen vaihto-omaisuutta (luovutushetkellä) 43 Vaihto-omaisuuden hankintameno ja jaksottaminen Vaihto-omaisuus arvostetaan verovuoden päättyessä – Varaston inventointi – Kuluksi kirjaus alimman arvon periaatteen mukaisesti hankintamenoon (FIFO) – todennäköiseen luovutushintaan tai – todennäköiseen vastaavan omaisuuden hankintamenoon 44 Käyttöomaisuus Elinkeinotoiminnassa pysyvään käyttöön tarkoitettu omaisuus maa-alueet, arvopaperit, rakennukset koneet, kalustot ja muut esineet patentit ja muut erikseen luovutettavissa olevat aineettomat oikeudet sekä soran- ja hiekanottopaikat, kaivokset, kivilouhokset, turvesuot ja muut sellaiset hyödykkeet. Maa-alue, arvopaperit ja muut sellaiset hyödykkeet ovat kulumatonta käyttöomaisuutta. 45 Käyttöomaisuus Kerryttää tyypillisesti muutakin tuloa kuin luovutushintaa ns. liiketoiminnallinen yhteys Mm. koneet, kalusto, muu irtain omaisuus, rakennukset sekä aineeton omaisuus ovat kuluvaa käyttöomaisuutta Vuotuiset poistot Mm. maa-alue ja osakkeet ovat kulumatonta käyttöomaisuutta Ei poistoja, vaan luovutushinnan tuloutus ja hankintamenon poisto verovuonna, jolloin omaisuus luovutettu, tuhoutunut, lopullisesti menetetty… (poikkeukset 8 a §) 46 Käyttöomaisuuden hankintameno luovutus Luovutushinta tuloutetaan ja hankintameno vähennetään sinä verovuonna, jona käyttöomaisuus on luovutettu Vähennyskelpoinen hankintameno on verotuksessa jäljellä oleva hankintameno = alkuperäinen hankintameno – poistot 47 Käyttöomaisuuden poistot Koneiden, kaluston ja muun irtaimen käyttöomaisuuden hankintamenoista tehtävät poistot ovat degressiivisiä (etupainotteisia) yhdestä menojäännöksestä tehtäviä poistoja Verotuksessa enintään 25 % menojäännöksestä Lyhytikäisen (< 3 vuotta) käyttöomaisuuden hankintameno voidaan vähentää vuosikuluna Pienhankinta (V. 2022 hankintameno enintään 1200 €, kuitenkin yhteensä enintään 3600 €/verovuosi) voidaan vähentää vuosikuluna 48 Käyttöomaisuuden poistot - rakennukset Rakennuksen poistamattomasta hankintamenosta saadaan tehdä enintään 4 - 20%:n suuruinen degressiivinen poisto vuodessa Poisto tehdään kustakin rakennuksesta erikseen Enimmäispoiston määrä riippuu rakennuksen käyttötarkoituksesta. – Tuotanto- tai varastorakennus 7 % – Toimistorakennus 4 % Huom! Vain elinkeinotoimintaan välittömästi ja välillisesti palvelevista rakennuksista saa tehdä poistot! 49 Käyttöomaisuuden poistot – aineettomat oikeudet Aineettomien oikeuksien (esim. patentti, tekijänoikeus ja ostettu it-ohjelmisto) hankintameno vähennetään tasapoistoina 10 verovuoden aikana tai todennäköisenä lyhyempänä vaikutusaikanaan Tasapoisto tarkoittaa sitä, että meno vähennetään yhtä suurina vuotuisina poistoina – Esim. 100 000 €:n it-ohjelmisto, jonka arvioitu taloudellinen käyttöaika on 5 vuotta, voidaan poistaa 20 000 € / vuosi 50 Käyttöomaisuuden hankintamenon jaksottaminen - hyllypoisto Verotuksessa ei ole poiston vähentämispakkoa eli kirjanpidossa tehty poisto voidaan osittain tai kokonaan hyllyttää verotuksessa Hyllypoisto = poisto, joka on vähennetty kirjanpidossa aikaisemmalla tilikaudella ennen kuin se vähennetään verotuksessa Hyllytys lisää veronalaista tuloa kirjanpidon tulokseen verrattuna seuraavina vuosina Hyllypoisto voidaan käyttää verotuksessa myöhemmin vuosittaisten maksimipoistojen rajoissa 51 Käyttöomaisuuden poistot yleisesti Poistot hyödykkeen tulontuottamiskyvyn heikkenemisen perusteella Kaavamainen menettely Poistot jakavat hankintamenon taloudelliselle käyttöajalle Lisäpoistoilla tarkoitetaan EVL:n säännönmukaisen poiston ylittäviä poistoja (mm. EVL 32, 40 ja 41 §) Poistomenetelmät voivat erota verotuksessa ja kirjanpidossa – Esim. verolainsäädäntö ei tunne KPL:n suunnitelman mukaisia poistoja (SUMU-poistot) tästä myöhemmin 52 Irtaimen käyttöomaisuuden korotetut poistot vuonna 2020-2023 – lakia pidennetään vuoteen 2025? Korotetut poistot koneiden, kaluston ja muuhun niihin verrattavasta irtaimesta käyttöomaisuudesta verovuosina 2020-2023 (1572/2019) – Verovelvollinen saa tehdä lain soveltamisedellytysten täyttyessä EVL 30 §:n soveltamisalaan kuuluvien koneiden, kaluston ja muun niihin verrattavan irtaimen käyttöomaisuuden (jäljempänä myös koneet ja laitteet) hankintamenoista säännönmukaiseen poistoon verrattuna enintään kaksinkertaisen poiston (50 %) – Laki on tullut voimaan 1.1.2020, ja sitä sovelletaan verovuosilta 2020-2023 toimitettavissa verotuksissa – vuoteen 2025 saakka? – Koneen tai laitteen tulee olla elinkeinotoiminnan käytössä, verovelvollisen itse hankkima ja lain voimassa oloaikana käyttöönotettu sekä kuulua EVL 30 §:n ja EVL 31 §:n perusteella poistettavaan käyttöomaisuuteen. 53 Käyttöomaisuuden hankintamenon jaksottaminen – kirjanpitosidonnaisuus Poistoina ei saa vähentää enempää kuin mitä verovelvollinen on kirjanpidossaan verovuonna tai aiemmin vähentänyt (kirjanpitosidonnaisuus EVL 54 §) Jos halutaan vähentää verotuksessa enemmän kuin kirjanpidossa suunnitelman mukaisena (sumu-) poistoina, on kirjattava poistoeroa kirjanpitosidonnaisuuden täyttämiseksi Verotuksessa ei voida samanaikaisesti olla näyttämättä verotettavaa tuloa ja näyttää tilinpäätöksessä voittoa, joka voidaan myös jakaa omistajille Tavoitteena on myös estää kulukirjauksen tekeminen verotuksessa aiemmin kuin kirjanpidossa (EVL 54.1 §) 54 Käyttöomaisuus ja sumu-poistot Suunnitelman mukaiset poistot = pysyviin vastaaviin kuuluvien aineellisten ja aineettomien hyödykkeiden hankintamenojen kirjaaminen kuluksi järjestelmällisesti niiden taloudellisen vaikutusajan kuluessa. Muun muassa ammatin- ja liikkeenharjoittajat eivät ole velvollisia tekemään suunnitelmapoistoja (KPL 5:12.2 §) EVL:n poistot joustavampia, koska voivat vaihdella vuosittain EVL:n enimmäispoistojen rajoissa (EVL-poisto voi olla enimmäispoistoa pienempi) 55 Käyttöomaisuutta vai vaihto-omaisuutta? Verotuksessa rajanvetoa käyttöomaisuus vs. vaihtoomaisuus Käyttöomaisuus → pysyvään käyttöön tarkoitettu Vaihto-omaisuus → luovutettavaksi tarkoitetut Onko kyseinen omaisuuserä käyttöomaisuutta vai vaihto-omaisuutta? 56 Esimerkki KHO 2017:44 A Oy oli käynnistänyt ja kehittänyt tuulivoimahankkeita. A Oy:llä itsellään ei ole ollut hankkeiden rakennus- ja toteuttamisvaiheissa tarvittavia pääomia, vaan yhtiön tarkoituksena on ollut, että kuhunkin hankkeeseen saadaan jossain vaiheessa mukaan ulkopuolinen kumppani, jonka asiantuntemuksella ja rahoituksella hanketta voidaan viedä eteenpäin rakennus- ja tuotantovaiheeseen. A Oy oli tämän vuoksi perustanut vuosina 2012–2014 hankeyhtiöiksi mm. X Oy:n, Y Oy:n. A Oy oli syksyllä 2014 myynyt X Oy:n ja Y Oy:n osakekannat. A Oy:n katsottiin perustaneen X Oy:n ja Y Oy:n, jotta yhtiö voisi myydä uusiutuviin energialähteisiin perustuvia osakeyhtiöiden muodossa harjoitettuja hankkeita. Hankekehitysyhtiöiden osakkeet eivät siten ole olleet A Oy:n pysyvään käyttöön tarkoitettuja arvopapereita, vaan ne ovat olleet A Oy:n vaihto-omaisuutta. A Oy:n osakkeista saamat luovutushinnat olivat sen veronalaisia tuloja. Ennakkoratkaisu verovuosille 2014 ja 2015. 57 Esimerkki KHO 2017:44 A Oy oli hakenut Verohallinnolta ennakkoratkaisua selvittääkseen, katsotaanko X Oy:n ja Y Oy:n osakkeiden myynnistä saadut luovutushinnat EVL 6 b §:n 1 mom 1 k tavalla A Oy:n verovapaaksi tuloksi (käyttöomaisuusosake). VH → vaihto-omaisuus HaO → käyttöomaisuus KHO → vaihto-omaisuus 58 Käyttöomaisuusosakkeet – verovapauden edellytykset Verohallinnon ohje Yhteisön käyttöomaisuusosakkeiden luovutusten verokohtelu Käyttöomaisuusosakkeet voidaan tietyin edellytyksin luovuttaa verovapaasti (EVL 6b §) Jos luovutushinnat ovat verovapaita, vastaavien osakkeiden luovutustappiot ja purkutappiot eivät ole vähennyskelpoisia Verovapaista luovutusvoitoista säädetään EVL 6 §:n ja EVL 6 b §:ssä Verovapaiden luovutusten saajatahot 59 Käyttöomaisuusosakkeet – verovapauden edellytykset Osakeyhtiön ja eräiden muiden yhteisöjen elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvien käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoitot ovat verovapaita tietyin edellytyksin (EVL 6b §): – Tällöin osakkeiden myyjän on täytynyt omistaa vähintään vuoden ajan vähintään kymmenen prosenttia luovutettavan yhtiön osakepääomasta – Luovuttaja ei harjoita pääomasijoitustoimintaa eikä toimintaa, joka pääasiallisesti käsittää kiinteistöjen omistamista tai hallintaa Mikäli nämä edellytykset eivät täyty, luovutusvoitto on veronalainen ja vastaavasti tappiot saadaan vähentää käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoitoista verovuonna ja viitenä sitä seuraavana vuonna (EVL 6b.4 §). 60