Elinkeinoverotus II PDF

Elinkeinoverotus II - perusteet ja käsitteet VT, OTM, väitöskirjatutkija ja yliopisto-opettaja Noora Mäki Oppimistavoitteet Erityiskysymyksiä – – – – Yhtiömuodon sivuuttamisesta Työpanososinko Luottamuksensuoja Legaliteettiperiaate 2 Yhtiömuodon sivuuttamisesta verotuksessa Lähtökohtana erillisverot...

Elinkeinoverotus II - perusteet ja käsitteet VT, OTM, väitöskirjatutkija ja yliopisto-opettaja Noora Mäki Oppimistavoitteet Erityiskysymyksiä – – – – Yhtiömuodon sivuuttamisesta Työpanososinko Luottamuksensuoja Legaliteettiperiaate 2 Yhtiömuodon sivuuttamisesta verotuksessa Lähtökohtana erillisverotus → Yhtiöt erillisiä omistajistaan ja verotus myös erillään Poikkeuksellisesti Oy voidaan sivuuttaa → Oy:n tulo verotetaan osakkaan tulona Oikeuskäytännössä annettu merkitystä verovelvollisen valinnoille, verovelvollinen määrittää itse verotuksensa Tästä huolimatta sivuutus sallittua Esim. osakeyhtiön tulo verotetaan osakkaan (palkka)tulona 3 Esimerkkinä osakeyhtiön sivuuttaminen Osingonjaon perusteena henkilön työpanos > Oy:n voitonjako ja mahdollisen holdingyhtiön käyttäminen sivuutetaan – Verotus osakkaan ansiotulona TVL 33 b § Sen estämättä, mitä muualla laissa säädetään osingon veronalaisuudesta, osinko on ansiotuloa, jos osingon jakoperusteena yhtiöjärjestyksen määräyksen, yhtiökokouksen päätöksen, osakassopimuksen tai muun sopimuksen mukaan on osingonsaajan tai tämän intressipiiriin kuuluvan henkilön työpanos. Osinko on sen henkilön tuloa, jonka työpanoksesta on kysymys. 4 Työperusteinen osinko Jos osakeyhtiön osingonjako katsotaan työpanososingoksi, verotetaan sen henkilön ansiotulona, jonka työpanoksesta kyse Veronalaista ansiotuloa 100 % Yhtiö saa vähentää jakamansa työpanososingon verotuksessaan (EVL 8 §) Vähennetään yhtiön menona osingonjakopäätöksen tekemisvuonna (KHO 2012 T 511) 5 Työperusteisen osingon verotuksesta KHO 2012 T 511 Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 8 §:n 1 momentin 4 b kohdassa tarkoitetun työpanokseen perustuvan osingon suorittamisvelvollisuuden katsottiin syntyvän silloin, kun osakeyhtiön yhtiökokous on tehnyt osingonjakopäätöksen. Osinko vähennetään näin ollen yhtiön sen verovuoden kuluna, jona osingonjakopäätös on tehty. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu verovuosille 2010 ja 2011. Laki elinkeinotulon verottamisesta 8 § 1 momentti 4 b kohta ja 22 § 1 momentti 6 Työperusteisen osingon verotuksesta Työpanososinkosääntely: ehkäistään työpanokseen perustuvan osingonjaon muuttaminen kevyemmin verotettavaksi osinkotuloksi Noteeraamattomalta yhtiöltä osinko osin POT ja osin AT Osinko? OYL 13 luvun 1 §:n voitonjakotavat 7 Oikeustapauksia - työpanososinko Työpanososinkona verotus vain silloin, kun osingonjaon perusteena on henkilön työpanos Tulkinnanvaraista: työpanososinkoa vai ei? Yhtiöjärjestyksen perusteella omistusosuuden suuruus vs. työpanosten suhteessa voitonjako 8 KHO 2008:6 Hakijoiden tarkoitus oli perustaa terveydenhuoltotoimintaa harjoittava osakeyhtiö. Perustettavalla yhtiöllä olisi yhtiöjärjestyksen mukaan kaksi eri osakelajia, kanta- ja vastaanotto-osakkeet. Toimintamallissa eri osakesarjojen osinko-oikeudet eroavat toisistaan, sillä osakkaat haluavat mahdollistaa pääsäännöstä poikkeavan varojenjaon johtuen siitä, että eri osakkaiden mahdollisuus vaikuttaa tuloksen syntymiseen on erilainen. Käytännössä eri osakesarjojen perusteella yhtiön tulos voitaisiin jakaa sen mukaan, miten kukin osakas on tuottamiensa palveluiden kautta myötävaikuttanut yhtiön tuloksen syntymiseen. 9 KHO 2008:6 Yhtiössä otetaan käyttöön yksityiskohtainen kustannuslaskenta, jonka avulla kunkin osakkaan nettotuotto kohdistetaan kyseisen osakkaan kustannuspaikalle ja vastaanotto-osakesarjalle. Kunkin osakkaan osalta ylläpidetään yhtiöjärjestyksen mukaisesti kustannuslaskentaa ja kunkin osakkaan kustannuspaikalle kirjataan osakkaan vastaanottotoiminnasta saamat tulot sekä tähän toimintaan kohdistuvat kulut, kuten palkkakulut ja luontoiseduista sekä hallintopalveluista syntyneet kustannukset. 10 KHO 2008:6 (…) Järjestelyn lopputuloksena syntyy yhtiörakenne, jossa A Oy:lle muodostetaan useita osakesarjoja, jotka merkitsisi kunkin osakkaan omistama holdingyhtiö. A Oy jakaa kullekin osakesarjalle yhtiöjärjestyksen määräysten mukaisella tavalla osingon, joka vastaanottoosakesarjojen osakkeiden osalta on enintään kustannuspaikan tulos vähennettynä kysymyksessä olevaan kustannuspaikkaan kohdistuvilla hallinnointipalkkioilla ja kanta-osakkeiden osalta enintään hallinto- ja sijoitustoiminnan kustannuspaikan tulos. Osakas voi liittyä mukaan toimintaan myös merkitsemällä perustettavan yhtiön tarjoamia osakkeita suoraan ilman holdingyhtiötä. 11 KHO 2008:6 Hakijoiden ennakkoratkaisukysymys Keskusverolautakunnalle: Verotetaanko A Oy:n (…) osakkeille jakamaksi päättämä osinko saajasta riippuen tuloverolain 33 b §:n mukaisesti (…)? → TVL 33 b § → Ns. kevyesti verotetut pääomatulo-osingot (25 % PO & 75 % verovapaa) 12 KHO 2008:6 Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu: → Jos A Oy jakaa osinkoa ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatulla tavalla, osingonjakoa verotetaan TVL 33 b §:n mukaisesti 13 KHO 2008:6 Käsittely KHO:ssa Veroasiamies vaati muutosta ennakkoratkaisuun A Oy:n vastaanotto-osakesarjoille jakama osinko määräytyy tosiasiassa suoraan kunkin yksittäisen osakkaan osalta tämän oman työpanoksen mukaan eikä hänen sijoittamansa pääoman perusteella. Tulee katsoa, että vastaanotto-osakkeille jaetussa osingon osalta kysymys ei ole tosiasiassa tuloverolain 33 b §:n (…) osingosta, vaan palkasta. 14 KHO 2008:6 Jos tarkastellaan yhtiön toiminnan luonnetta yleensä, yritysrakennetta, osakesarjoitusta ja sitä, mitä voitonjaosta on sovittu, käytännössä voitaisiin koko yritysrakenne sivuuttaa ja katsoa koko toiminnassa olevan tosiasiassa kyse vain kunkin yksittäisen osakkaan osalta hänen omaan lukuunsa tapahtuvasta ammattitoiminnan harjoittamisesta. Jos osakkaiden ammattitoiminnat irrotetaan rakennelmasta pois, mitään yhtiörakennetta tarvitsevaa ei jää jäljelle. 15 KHO 2008:6 A Oy:n perustelut: Liiketoimintamalli on valittu liiketaloudellisin perustein. Valtiovarainministeriö ja verohallitus ovat vahvistaneet, että A Oy:n liiketoimintamallia vastaava malli on verotuksellisesti moitteeton edellyttäen, että osakasoikeudet hallinnointi- ja tuotto-oikeuksineen ilmenevät yhtiöjärjestyksestä. Yhtiön valitsemalle liiketoimintamallille ja omistusrakenteelle on verotuksesta riippumattomat liiketoiminnan kasvuhakuisuuteen, kilpailukykyyn ja lääkäreiden sitouttamiseen liittyvät syyt 16 KHO 2008:6 Verohallituksen yhtenäistämisohjeessa, kohdassa 3.10 todetaan, että lähtökohtaisesti osakeyhtiön tuloa verotetaan aina osakeyhtiön tulona. Elinkeinotoimintaa harjoittavia osakeyhtiöitä ei pääsääntöisesti sivuuteta. Samassa yhteydessä todetaan, että elinkeinotoimintaa harjoittava yhtiö voi myydä yksinomaan osakkaan henkilökohtaiseen toimintaan perustuvan suoritteen ostajalle. Vaikka yhtiö hankkii työsuorituksen vastikkeetta tai vähäisellä palkan maksulla osakkaaltaan, osakeyhtiön osakkaan voidaan katsoa toimineen omistamansa osakeyhtiön lukuun. Osakeyhtiön saama tulo verotetaan osakkaalla osingonjaon yhteydessä. 17 KHO 2008:6 KHO:n ratkaisu: Kun otetaan huomioon valituksessa esitetyt vaatimukset, lainsäädännön nykytila sekä Keskusverolautakunnan päätös perusteluineen ja sovellettuine säännöksineen, ei ole syytä muuttaa Keskusverolautakunnan antaman ennakkoratkaisun lopputulosta. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus hylkää valituksen. 18 Päätöksen vaikutukset? KHO 2008:6 voitiin jakaa osinkoa työpanoksien suhteessa, jos osingonjaon peruste oli riittävän yksiselitteisesti määritelty yhtiöjärjestyksessä → voidaan jakaa osinkoa muutoin kuin osakkaiden omistussuhteen perusteella KHO 2008:6 myötä säädettiin TVL 33 b §:ään uusi momentti (3 mom) työpanososingosta TVL 33 b § myötä osingonjako, joka ei pohjaudu suoraan osakkaan omistussuhteeseen yhtiössä → verotus osakkaan palkkana / työkorvauksena riippumatta siitä, että olisi “osinko” 19 KHO 2018:40 – esimerkki (lainmuutoksen jälkeen) A oli ollut C Oy:n osakkeenomistaja, ja C Oy oli ollut B Ky:n vastuunalainen yhtiömies. Yhtiömiesten pääsääntöisesti itse omistamat osakeyhtiöt olivat toimineet B Ky:n vastuunalaisina yhtiömiehinä. Yhtiö B Ky X Oy Z Oy Osakas Osakas C Oy Osakas (Henkilö A) 20 KHO 2018:40 Kullekin vastuunalaiselle yhtiömiehelle oli B Ky:ssä perustettu oma tulosyksikkönsä, jonka liikevaihto oli muodostunut kunkin osakkaan, A mukaan lukien, suorittaman työn perusteella. B Ky:ssä toimitetun verotarkastuksen havaintojen perusteella A:n ansiotuloihin oli tuloverolain 33 b §:n 3 momentin ja verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n nojalla lisätty B Ky:stä vastuunalaiselle yhtiömiehelle C Oy:lle jaettu tulo-osuus työpanososingon luontoisena tulona. 21 X€ Y€ Z€ 1. Voitto-osuus X Oy Z Oy Osakas Osakas C Oy 2. Osinko Osakas (Henkilö A) KHO 2018:40 Korkein hallinto-oikeus katsoi, että osuus B Ky:n voitosta kertyisi A:lle osinkotulona ilman työpanososinkoihin liittyviä veroseuraamuksia, jos esillä olevaa voittoa A:lle saakka jaettuna verotettaisiin omistusrakenteen yksityisoikeudelliseen muotoon lähtökohtaisesti liittyvien veroseuraamusten mukaisesti. Tällainen lopputulos oli katsottava tuloverolain 33 b § 3 momentin näkökulmasta lain tarkoituksen vastaiseksi veroeduksi, vaikka esillä oleva tilanne ei kuulunutkaan tuloverolain 33 b §:n 3 momentin sanamuodon mukaiseen soveltamisalaan. 22 Yhtiö B Ky Voitto-osuus X€ C Oy Osinko X€ Osakas (Henkilö A) KHO 2018:40 Asiassa on ratkaistava, onko A:n osuutta B Ky:n voitosta verotettava kommandiittiyhtiön omistusrakenteen yksityisoikeudelliseen muotoon lähtökohtaisesti liittyvien veroseuraamusten mukaisesti vai johtaako tehtyjen toimien muodostama kokonaisuus muunlaiseen verotukselliseen lopputulokseen. Erityisesti on arvioitava, onko asiassa perusteita soveltaa verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n säännöstä. 23 Yhtiö B Ky Voitto-osuus X€ C Oy Osinko X€ Osakas (Henkilö A) KHO 2018:40 (…) Nyt esillä olevassa asiassa on kyse A:n työpanoksen mukaan määräytyvästä kommandiittiyhtiön voitto-osuudesta. Voitto-osuus kertyisi A:lle osinkotulona ilman työpanososinkoihin liittyviä veroseuraamuksia, jos esillä olevaa voittoa A:lle saakka jaettuna verotettaisiin omistusrakenteen yksityisoikeudelliseen muotoon lähtökohtaisesti liittyvien veroseuraamusten mukaisesti. Tällainen lopputulos on katsottava tuloverolain 33 b § 3 momentin näkökulmasta lain tarkoituksen vastaiseksi veroeduksi, vaikka esillä oleva tilanne ei kuulukaan tuloverolain 33 b §:n 3 momentin sanamuodon mukaiseen soveltamisalaan. 24 Yhtiö B Ky Voitto-osuus X€ C Oy Osinko X€ Osakas (Henkilö A) KHO 2018:40 Vaikka verovelvollisilla on sinänsä lähtökohtaisesti oikeus valita erilaisista toimintavaihtoehdoista verotuksellisesti edullisin menettely, korkein hallinto-oikeus katsoo, kuten hallinto-oikeus on tehnyt, että verotuksessa on pyrittävä arvioimaan tehtyjä toimenpiteitä niiden tosiasiallisen taloudellisen luonteen mukaan. Korkein hallintooikeus katsoo myös, kuten hallintooikeuskin on tehnyt, että esillä olevassa asiassa kommandiittiyhtiön käyttöön perustuva toimintamalli on liiketaloudellisilta perusteiltaan suhteellisen ohut ja osin keinotekoinen, kun otetaan huomioon, että toimintamallilla saavutettava hyöty liittyy lähinnä A:lle kertyvän voitonjaon verotukseen. 25 Yhtiö B Ky Voitto-osuus X€ C Oy Osinko X€ Osakas (Henkilö A) KHO 2018:40 Koska toimintamalli ei siten kokonaisuutena arvioiden vastaa asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta, B Ky:n vastuunalaiselle yhtiömiehelle C Oy:lle kuuluva osuus kommandiittiyhtiön voitosta on tullut verottaa yhtiön osakkaan A:n työpanokseen perustuvana tuloverolain 33 b §:n 3 momentissa tarkoitettuna tulona. Tämän vuoksi ja kun muutoin otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita. Verovuosi 2010. Äänestys 3–2. 26 Yhtiö B Ky Voitto-osuus X€ C Oy Osinko X€ Osakas (Henkilö A) KHO 2018:40 Äänestys 3–2. Eri mieltä: (…) kommandiittiyhtiömuodossa toimiminen ei sellaisenaan ole käsillä olevissa olosuhteissa keinotekoista. Verovelvollisella on valinnanvapaus yhtiömuodon suhteen, eikä tietyn yhtiömuodon valinta sinänsä voi johtaa veronkiertämissäännöksen soveltamiseen. Yhtiömuodon valinnalle ei lähtökohtaisesti tarvitse myöskään esittää erityisiä liiketaloudellisia perusteita. (…) 27 Yhtiö B Ky Voitto-osuus X€ C Oy Osinko X€ Osakas (Henkilö A) Luottamuksensuojasääntelystä Taustalla hallintolain 6 § → Viranomaisen on suojattava oikeusjärjestyksen perusteella oikeutettuja odotuksia. – Myös EU-oikeus Yksilön suoja julkista valtaa vastaan Verotuksessa luottamuksensuojasääntely laki verotusmenettelystä, VML 26 § 28 Luottamuksensuojasääntelystä Oikeussubjektin luottamus viranomaisten päätösten oikeellisuuteen, virheettömyyteen, pysyvyyteen ja sitovuuteen Luottamuksensuojasääntely – – – – viranomainen toimii lainmukaisesti, pysyy päätöksissään, noudattaa omaksumaansa tulkinta- ja soveltamislinjaa suoja taannehtivia päätöksiä vastaan (päätösten muuttaminen haitaksi jälkikäteen) 29 Luottamuksensuojasääntelystä VML 26.2 § Jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu. (…) (OVML 6 § (oma-aloitteisten verojen verotusmenettely)) 30 Luottamuksensuojasääntelystä Luottamuksensuojalla kaksi ulottuvuutta: 1) uudelleen harkinnan kielto Taannehtivan päätöksenteon kielto ilman lakiin perustuvaa toimivaltaa Lakiin perustuva toimivalta esim. toimitetun verotuksen oikaisu (VML 54 § - 59 §) 2) viranomainen antanut asianosaiselle / yleisesti julkisuuteen ohjeen ennen nyt kyseessä olevan hallintopäätöksen tekemistä, jonka perusteella yksilölle on syntynyt perustelteltu odotus asian ratkaisemisesta (jatkuu) 31 Luottamuksensuojasääntelystä Luottamuksensuojan saamisen edellytykset: 1) asian tulkinnanvaraisuus tai epäselvyys 2) verovelvollinen toiminut vilpittömässä mielessä ja 3) verovelvollinen toiminut viranomaisen noudattaman käytännön tai sen antamien ohjeiden mukaisesti → Kaikki kolme edellytystä tulee täyttyä, jotta asia voidaan ratkaista verovelvollisen eduksi, ELLEI erityisistä syistä muuta johdu 32 Luottamuksensuojasääntelystä “ellei erityisistä syistä muuta johdu” Verovelvollisten yhdenvertaisuus Verovelvollinen omalla toiminnallaan aiheuttanut asian muodostumisen epäselväksi → ei luottamuksensuojaa Käytännössä harvinaista 33 Luottamuksensuojasääntelystä Tulkinnanvarainen tai epäselvä Objektiivinen tulkinnanvaraisuus (laintulkintakysymys) Selvästi lainvastaista odotusta ei suojata (verotus toimitettu lain vastaisesti (virheellisesti)) Verovelvolliselle tullut syntyä perusteltu odotus asian ratkaisemisesta hänelle annetun ohjeen mukaisesti Ennen oikeustoimen tekoa (esim. kauppa) Epäselvä (näyttökysymykset, esim. omaisuuden arvostuskysymykset voivat olla epäselviä, jos ei saatavilla selvitystä omaisuuden arvosta) Huom. Kirjoitus- tai laskuvirhe voidaan aina oikaista 34 Luottamuksensuojasääntelystä Tulkinnanvaraisuus vaihtelee. Oikeuskäytännön muutoksien myötä aikaisemmin tulkinnanvarainen asia ei ole enää tulkinnanvarainen tai lainsäädännön muuttuessa syntyy uusia tulkinnanvaraisia oikeuskysymyksiä. Esimerkkejä mahdollisista tulkinnanvaraisista tilanteista: Soveltuuko veronkiertopykälä (VML 28 §) Onko yhtiön toiminta elinkeinotoimintaa Mihin omaisuuslajiin yhtiön osakkeet kuuluvat Jne. 35 Luottamuksensuojasääntelystä Perusteltu vilpitön mieli Verovelvollinen toiminut säännösten mukaan ei ole antanut vääriä tietoja verotukseensa vaikuttavista seikoista Selonottovelvollisuus > verovelvollisen tullut ottaa riittävä selko asiaan soveltuvasta verosääntelystä ja ohjeistuksesta, joka ohjaa täyttämään omaan verotukseensa liittyvät velvoitteet 36 Luottamuksensuojasääntelystä Viranomaisen noudattama käytäntö Viranomaisen nimenomainen kannaotto Viranomaisen aktiivinen kannanotto tiettyyn kysymykseen, joka vastaa nyt kyseessä olevaa tilannetta Ohje / neuvo tullut antaa ennen asianosaisen oikeustoimen tekemistä Yleensä kirjallinen ohjeistus (todennettavissa) vs. puhelut veroviranomaisten kanssa Ei yksittäiset verotuspäätökset, jotka tehty toisen verovelvollisen verotuksessa ja jotka eivät perustu Verohallinnon omaksumaan käytäntöön Aikaisempi vakiintunut käytäntö eli veroviranomainen tehnyt asianosaisen kohdalla aikaisemmin ratkaisun, voi muodostaa oikeutetun odotuksen → luottamuksensuoja voi estää veron määräämisen verovelvolliselle tai verotuksen oikaisun 37 Luottamuksensuojasääntelystä Luottamuksensuoja voi estää verotuksen toimittamisen, veron määräämisen tai verotuksen muuttamisen verovelvollisen vahingoksi Verohallinto antanut verovelvolliselle / yleisesti julkisesti ohjeen kyseisessä asiassa tai asia on nimenomaisesti ratkaistu verovelvollisen verotuksessa aikaisemmin (tai olemassa yleinen ratkaisukäytäntö) Verovelvollisen tulee itse vedota luottamuksensuojaan 38 Luottamuksensuojasääntely – KHO 2012:74 (…) Asiassa ei ollut ilmennyt, että veroviranomainen olisi antanut ohjetta siitä, että kysymyksessä olevat osakkeet olisivat A Oy:n käyttöomaisuutta tai että veroviranomainen olisi aikaisemmin tutkinut osakkeiden luonteen. A Oy oli verovuodelta 2006 antamassaan veroilmoituksessa siirtänyt C Oy:n osakkeet vaihto-omaisuudesta käyttöomaisuuteen eikä siihen ollut verotuksessa puututtu. Tämä seikka ei verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 6 momentin mukaisen tutkimisvelvollisuuden laajuus huomioon ottaen yksinään muodostanut sellaista viranomaisen noudattamaa käytäntöä, jonka nojalla A Oy:lle olisi syntynyt saman pykälän 2 momentissa tarkoitettu luottamuksensuoja. Verovuosi 2007. Laki elinkeinotulon verottamisesta 1 §, 4 §, 5 § 1 kohta, 6 § 1 momentti 1 kohta, 12 § sekä 53 § Laki verotusmenettelystä 26 § 2 ja 6 momentti 39 Luottamuksensuoja oikeustapaus – KHO 2023:63 !Oikeustapausta lyhennetty! Muutoksenhakija on verovuosina 2014–2017 ollut B Oy:n osakas. (…) Verohallinto on 2.12.2020 oikaissut muutoksenhakijan verovuosien 2015–2017 verotuksia verovelvollisen vahingoksi. Verohallinto on katsonut sanottuina verovuosina jaettujen osinkojen olevan ansiotulona verotettavia työpanososinkoja. Lisäksi Verohallinto on määrännyt muutoksenhakijalle veronkorotukset. Vaatimukset KHO:ssa – Muutoksenhakijalle jaetut osingot eivät ole työpanososinkoja. Asiassa on lisäksi sovellettava luottamuksensuojaa koskevia periaatteita. 40 Luottamuksensuoja oikeustapaus – KHO 2023:63 Asiassa on tältä osin kysymys siitä, onko muutoksenhakijan verovuosien 2015–2017 verotuksia voitu oikaista hänen vahingokseen yhtiön jakamien osinkojen osalta, kun otetaan huomioon luottamuksensuojaa koskeva verotusmenettelystä annetun lain sääntely. Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin mukaan, jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu. 41 Luottamuksensuoja oikeustapaus – KHO 2023:63 Muutoksenhakija on katsonut toimineensa vilpittömässä mielessä viranomaisen ohjeistuksen mukaisesti. Muutoksenhakija on ilmoittanut veroilmoituksillaan saamansa osingot tavallisina osinkoina verotarkastajien 1.2.2016 antaman nimenomaisen kannanoton perusteella. Kannanoton mukaan verotarkastajat eivät esitä yhtiön jakamaa osinkoa työpanososingoksi. (…) Ohjeistusta annettaessa Verohallinnolla on muutoksenhakijan mukaan ollut hallussaan kaikki asiaa koskeva aineisto ja tieto. Asiaa oli tutkittu ensimmäisen ohjeistuksen antamisen hetkellä noin kymmenen kuukautta. 42 Luottamuksensuoja oikeustapaus – KHO 2023:63 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan asiassa eivät täyty kaikki luottamuksensuojan edellytykset. Muutoksenhakijan ei voida katsoa toimineen vilpittömässä mielessä, kun otetaan huomioon asiassa annettu riittämätön selvitys sekä työpanososinkoja koskeva järjestely ja sen tarkoitus, joista muutoksenhakija on yhtiön osakkaana ollut tietoinen. (...) Verohallinto on antanut verotarkastuksen aikana yhtiölle väliaikatiedon, jonka mukaan yhtiön esittämien selvitysten perusteella osinkoa ei pidettäisi työpanososinkona. Väliaikatieto on perustunut siihen mennessä kerättyyn selvitykseen yhtiön osingonjakoa koskevasta järjestelystä, ja se on siten perustunut puutteelliseen ja osin harhaanjohtavaan selvitykseen. Tämän vuoksi muutoksenhakijalle ei ole myönnettävä luottamuksensuojaa tämän väliaikatiedon nojalla. Vaikka muiden edellytysten katsottaisiin täyttyvän, nyt käsillä olevaa asiaa ei puutteellisen ja harhaanjohtavan selvityksen vuoksi ole ratkaistava verovelvollisen eduksi. 43 Luottamuksensuoja oikeustapaus – KHO 2023:63 Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös (…) Korkein hallinto-oikeus toteaa, että yhtiön vuosina 2015–2017 jakamien osinkojen verotuksellinen luonne on ollut tulkinnanvarainen. Muutoksenhakija ei ole itse saanut Verohallinnolta ohjeita tai neuvoja yhtiön jakamien osinkojen verokohtelusta. Saadusta selvityksestä ei ilmene, että muutoksenhakija olisi itse pyrkinyt selvittämään asiaa tai että sitä olisi muutoksenhakijan omassa verotuksessa nimenomaisesti tutkittu ja ratkaistu ennen hänen vahingokseen toimitettuja verotuksen oikaisuja. 44 Luottamuksensuoja oikeustapaus – KHO 2023:63 Näin ollen muutoksenhakijan omassa verotuksessa ei ole kysymyksessä olevien osinkojen osalta muodostunut sellaista viranomaisen noudattamaa käytäntöä tai viranomaisten antamaa ohjetta, joita luottamuksensuojaa koskevassa edellä mainitussa säännöksessä tarkoitetaan. Asiassa on siten arvioitava, onko muutoksenhakijan verotuksessa sovellettava luottamuksensuojaa koskevaa säännöstä sillä perusteella, että osingot jakaneen yhtiön osalta on muodostunut viranomaisen noudattama käytäntö, tai sillä perusteella, että viranomaiset ovat antaneet yhtiölle asiaa koskevan ohjeen. 45 Luottamuksensuoja oikeustapaus – KHO 2023:63 Kysymys osinkojen verotuksellisesta luonteesta on tutkittu yhtiötä koskeneessa verotarkastuksessa. Muutoksenhakija on ollut osallinen tulosyksiköiden esimiehiä koskevaan toimintamalliin. Hänen on tässä asemassa yhtiön osakkaana katsottava olleen tietoinen yhtiötä koskevasta verotarkastuksesta, sen yhteydessä annetuista tiedoista ja siitä seuranneista verotustoimenpiteistä. Kun otetaan huomioon yhtiön ja muutoksenhakijan läheinen yhteys sekä erityisesti yhtiössä toimitettu verotarkastus, muutoksenhakijan ei ole ollut tarpeen erikseen oman verotuksensa osalta varmistua osinkojen verotuksellisesta luonteesta. 46 Luottamuksensuoja oikeustapaus – KHO 2023:63 Toimintamallia on nimenomaisesti tutkittu verotarkastuksessa, ja yhtiö on antanut verotarkastajien pyynnöstä useita lisäselvityksiä. Asiassa ei ole ilmennyt, että osinkojen verotuksellisen luonteen arvioinnin kannalta olennaisia tietoja olisi puuttunut verotarkastajien käytettävissä olevasta aineistosta. Tämän vuoksi verotarkastajan viestissään 1.2.2016 ilmaiseman kannan ei voida katsoa perustuneen puutteelliseen tai harhaanjohtavaan selvitykseen. Kun yhtiön jakamien osinkojen luonne oli verotarkastuksessa tutkittu, verotarkastaja on viestissään 1.2.2016 ottanut kantaa osinkojen verotukselliseen luonteeseen. Kannanoton mukaan verotarkastajat eivät ole katsoneet osinkoja työpanososingoiksi. Tätä kantaa on noudatettu verotarkastuskertomuksessa ja yhtiön ennakonpidätysvelvollisuutta koskevassa päätöksessä 21.12.2016. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että verotarkastajan viestissä on kysymys verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentissa tarkoitetusta viranomaisen antamasta ohjeesta. 47 Luottamuksensuoja oikeustapaus – KHO 2023:63 Muutoksenhakijan ja yhtiön väliseen läheiseen yhteyteen nähden muutoksenhakija on verovuoden 2015 veroilmoitusta antaessaan katsottava olleen tietoinen verotarkastajan 1.2.2016 antamasta väliaikatiedosta. Muutoksenhakijan on katsottava verovuoden 2016 veroilmoitusta antaessaan olleen lisäksi tietoinen verotarkastuskertomuksessa tehdyistä päätelmistä ja 21.12.2016 annetusta yhtiötä koskevasta ennakonpidätysvelvollisuutta koskevasta päätöksestä. Verohallinnon yhtiölle antamien nimenomaisten kannanottojen ja yhtiön ennakonpidätysvelvollisuutta koskevan päätöksen perusteella muutoksenhakijalle on annettava luottamuksensuojaa. 48 Luottamuksensuoja oikeustapaus – KHO 2023:63 Verotarkastajilla on edellä katsottu olleen tiedossaan yhtiön antama, asian ratkaisemiseksi riittävä selvitys. Tähän nähden asiassa ei ole ilmennyt syitä katsoa, ettei muutoksenhakija olisi toiminut vilpittömässä mielessä. Koska muutoksenhakija on yhtiön osakkaana toiminut vilpittömässä mielessä Verohallinnon noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentissa säädetyt luottamuksensuojaa koskevat edellytykset ovat hänen verotuksessaan täyttyneet 1.2.2016 alkaen. (…) Hallinto-oikeuden päätös, verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä verovelvollisen vahingoksi toimitetut verotuksen oikaisut on kumottava. 49 Vero-oikeus ja legaliteettiperiaate Oikeusvaltioperiaatteesta seuraa, että julkisen vallan käyttäjän toiminnan tulee perustua lakiin Rikoslaissa myös legaliteettiperiaate Perustuslaki 81 § 1 mom: Valtion verosta säädetään lailla, joka sisältää säännökset verovelvollisuuden ja veron suuruuden perusteista sekä verovelvollisen oikeusturvasta. 50 Vero-oikeus ja legaliteettiperiaate veron perusteista säädetään laissa täsmällisesti ja yksiselitteisesti. Perustuslain 121 § 3 mom: Kunnilla on verotusoikeus. Lailla säädetään verovelvollisuuden ja veron määräytymisen perusteista sekä verovelvollisen oikeusturvasta. PL 81.1 § valtion vero PL 121.3 § kuntien vero 51