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Einkommensteuer Steuerermäßigungen Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) © examio GmbH - 26.02.2024 INHALTSVERZEICHNIS 1 Steuerermäßigungen 1.1 3 Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb, § 35 EStG 3 Allgemeines 1.1.1 Anrechnung der Gewerbesteuer 4 Ermi...

Einkommensteuer Steuerermäßigungen Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) © examio GmbH - 26.02.2024 INHALTSVERZEICHNIS 1 Steuerermäßigungen 1.1 3 Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb, § 35 EStG 3 Allgemeines 1.1.1 Anrechnung der Gewerbesteuer 4 Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags Anrechnungsüberhang 1.1.2 Bertriebsbezogene Ermittlung von Ermäßigungsbeträgen 6 1.1.3 Zusammenvernalagung und die Gewerbesteuer 8 Unmöglichkeit einer Anrechnung 1.2 Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und Dienstleistungen, § 35a EStG 8 Überblick Übersicht der Anrechnungsmöglichkeiten Zusammenfassung zu den Steuerermäßigungen nach § 35a EStG 1.2.1 Begünstigte Personen 10 1.2.2 Haushalt 11 1.2.3 Räumlicher Bezug zum Haushalt, § 35a Abs. 4 EStG 11 1.2.4 Haushaltsnahe geringfügige Beschäftigungsverhältnisse, § 35a Abs. 1 EStG 11 Beschäftigungsverhältnis Haushaltsnah Geringfügiges Beschäftigungsverhältnis gem. § 35a Abs. 1 EStG 1.2.4.1 Nachweis bei haushaltsnahen geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen gem. § 35a Abs. 1 EStG 12 Nachweis bei haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnissen gem. § 35a Abs. 2 S. 1 1. HS EStG Nachweis bei haushaltsnahen Dienstleistungen und Handwerkerleistungen gem. § 35a Abs. 2 S. 1 2. HS EStG, § 35a Abs. 3 EStG 1.2.5 Andere haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und haushaltsnahe Dienstleistungen, § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG 13 Haushaltsnahe Dienstleistungen gem. § 35a Abs. 2 S. 1 2. HS EStG Beispiele / Aufzählungen und Abgrenzungen 1.2.6 Handwerkerleistungen, § 35a Abs. 3 EStG 14 Handwerkerleistungen im Rahmen einer Neubaumaßnahme Umfang der Aufwendungen 1.2.7 Zusammentreffen mit anderen Abzugstatbeständen, § 35a Abs. 5 Satz 1 © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 1 von 32 EStG 15 Konkurrenz zu den Betriebsausgaben und Werbungskosten 1.2.8 Zeitpunkt des Abzugs 15 Regelmäßig wiederkehrenden Ausgaben Arbeitslohn 1.3 1.4 Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer nach § 35b EStG 16 1.3.1 Tatbestandsmerkmale 17 1.3.2 Höhe der Ermäßigung der Einkommensteuer 17 Steuerermäßigungen für energetische Maßnahmen, § 35c EStG 18 1.4.1 Sinn und Zweck 18 1.4.2 Aufbau der Norm 19 Sachliche Voraussetzungen 1.4.3 Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich 20 1.4.4 Persönlicher und zeitlicher Anwendungsbereich 20 1.4.5 Begünstigtes Objekt 21 1.4.5.1 Besonderheit häusliches Arbeitszimmer 23 1.4.5.2 Teilvermietung der eigenen Wohnung 23 1.4.5.3 Photovoltaik-Anlage auf dem Dach einer begünstigten Wohnung 24 1.4.5.4 Mindestalter des Objekts 24 1.4.5.5 Unterschiedliche Nutzung einzelner Gebäudeteile 25 1.4.6 Förderfähige Gewerke 25 1.4.7 Verordnung zur Bestimmung von Mindestanforderungen 26 1.4.8 Höhe der Förderung 26 1.4.8.1 27 Teilweiser Ausschluss der Förderung Vollständiger Ausschluss der Förderung 1.4.9 Formale Voraussetzungen 28 1.4.10 Beispiele 29 © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 2 von 32 1 Steuerermäßigungen Das Einkommensteuergesetz unterscheidet zwei Arten von Steuerermäßigungen: 1. Steuerschuldermäßigungen werden bei der Ermittlung der festzusetzenden ESt berücksichtigt. Zu den Steuerschuldermäßigungen gehören: Steuerermäßigung bei ausl. Einkünften (§§ 34c und 34d EStG) Steuerermäßigung bei Zuwendungen an politische Parteien und an unabhängige Wählervereinigungen (§ 34g EStG) Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 35 EStG) Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen (§ 35a EStG) Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer (§ 35b EStG) Steuerermäßigung für energetische Maßnahmen bei zu eig. Wohnzwecken genutzten Gebäuden (§ 35c EStG) Allen ist gemein, dass es sich jeweils um einen Abzug von der tariflichen Einkommensteuer handelt. Während Werbungskosten, Betriebsausgaben, Sonderausgaben oder auch außergewöhnliche Belastungen sich lediglich auf die steuerliche Bemessungsgrundlage auswirken (das zu versteuernde Einkommen, siehe § 2 Abs. 5 S. 1 EStG), mindert die Steuerermäßigung unmittelbar die tarifliche Einkommensteuer. Insoweit hat ein dort zu berücksichtigender Abzug, im Gegenzug beispielsweise zu Werbungskosten, unmittelbar eine stärkere steuerliche Auswirkung. Gerade im Bereich § 35a EStG kann ein phantasievoller Klausurenersteller mit einer scheinbar einfachen Aufgabenstellung sehr gut abprüfen, ob Sie die einzelnen Voraussetzungen kennen bzw. in der Lage sind, aus dem Gesetzeswortlaut die richtige Lösung abzuleiten. 2. Steuersatzermäßigungen werden bei der Ermittlung der tariflichen ESt berücksichtigt, z.B. Splittingtarif nach § 32a EStG oder außerordentliche Einkünfte nach § 34 EStG (§ 32a Abs. 1 Satz 2 EStG). 1.1 Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb, § 35 EStG Die Gewerbesteuer wird in der Einkommensteuer pauschal angerechnet. Die Anrechnung beläuft sich auf das 4-fache des Gewerbesteuermessbetrages, maximal jedoch auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer. Sie ist auf die anteilig im zu versteuernden Einkommen enthaltenen gewerblichen Einkünfte beschränkt. Allgemeines Die Gewerbesteuer einschließlich Nebenleistungen ist eine betriebliche Steuer, die den steuerlichen Gewinn nicht mindern darf (§ 4 Abs. 5b EStG). Mit der Unternehmenssteuerreform 2000 wurde ab dem Veranlagungszeitraum 2001 die pauschale Anrechnung der Gewerbesteuer in Gestalt einer Steuerbetragsermäßigung nach § 35 EStG eingeführt. Hiernach dürfen Unternehmer die Gewerbesteuer von ihrer Einkommensteuerschuld abziehen. Zentrales Ziel der Vorschrift ist die Gleichbehandlung von Einzelunternehmen und Personengesellschaften im Vergleich zu Kapitalgesellschaften, da bei diesen die Einkünfte nur mit 15% Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer belastet sind, während bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften die Einkünfte grundsätzlich mit dem persönlichen Steuersatz des Steuerpflichtigen belastet sind, der eine Grenzbelastung von bis zu 45% erreichen kann. Ab dem Veranlagungszeitraum 2020 beträgt die Ermäßigung bei der Einkommensteuer das 4-fache des Gewerbesteuermessbetrags (§ 35 Satz 1 EStG). Die Ermäßigung darf aber nicht höher sein als © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 3 von 32 die tatsächliche zu zahlende Gewerbesteuer (§ 35 Abs. 1 Satz 5 EStG).  EXPERTENTIPP Mit Beispielen und diversen Ausführungen regelt das BMF-Schreiben vom 03.11.2016 unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 17.04.2019 viele Einzelfragen zu dieser Steuerermäßigung. 1.1.1 Anrechnung der Gewerbesteuer Ausgangsgröße für die Steuerermäßigung nach § 35 EStG ist die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die anzurechnenden ausländischen Steuern nach § 32d Absatz 6 EStG, § 34c Absatz 1 und 6 EStG und § 12 AStG (tarifliche Einkommensteuer i. S. d. § 35 Absatz 1 Satz 1 EStG). Die Steuerermäßigungen nach § 34f EStG, § 34g EStG sowie nach § 35a EStG sind erst nach Abzug der Steuerermäßigung nach § 35 EStG zu berücksichtigen. Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags Die Gewerbesteuer ist eine nichtabzugsfähige Betriebsausgabe und darf nach § 4 Abs. 5b EStG nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden. Als Ausgleich wird die Gewerbesteuer bei einer natürlichen Person bzw. einer Beteiligung an einer Personengesellschaft durch eine natürliche Person nach § 35 EStG pauschalisiert auf die Einkommensteuer angerechnet. 1. Die tarifliche Einkommensteuer wird dabei, soweit sie anteilig auf die Einkünfte aus Gewerbebetrieb entfällt, um das 4-fache des für das Unternehmen festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags gemindert. Bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG oder als persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien um das 4-fache des anteilig zuzurechnenden Gewerbesteuermessbetrags. 2. Eine zweite Begrenzung ergibt sich durch den Ermäßigungshöchstbetrag, der eine Beschränkung auf die im zu versteuernden Einkommen positiven gewerblichen Einkünfte vorsieht. Es wird hierfür die Summe aller positiven gewerblichen Einkünfte durch die Summe der positiven Einkünfte geteilt und mit der ermäßigten Steuer nach § 35 Abs. 1 S. 4 EStG multipliziert. Unter die positiven gewerblichen Einkünfte fallen die Einkünfte im Sinne des § 15 EStG. Die Einkünfte im Sinne der §§ 16, 17 EStG fallen nicht hierunter. Es darf hierbei für alle Einkünfte nur ein horizontaler Verlustausgleich berücksichtigt werden. Der vertikale Verlustausgleich darf nicht berücksichtigt werden. 3. Die Anrechnung ist jedoch auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 4 von 32  BEISPIEL Hans Rudert hat einen Handelswarenbetrieb im Sinne des § 15 EStG im Ort A und einen weiteren Holzhandelsbetrieb im Ort B im Sinne des § 15 EStG im Ort B. Die Gewinne bzw. Verluste betragen 70.000 € und - 30.000 €. Hans Rudert verkauft darüber hinaus eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, was zu Einkünften in Höhe von - 50.000 € führt. Herr Hans Rudert ist außerdem in geringerem Umfang als beratender Volkswirt tätig und erhält hieraus Einkünfte im Sinne des § 18 EStG. Im Jahr 01 hat er einen Verlust in Höhe von - 40.000 € erzielt. Aus dem Verkauf eines Grundstücks erzielt er Einkünfte im Sinne des § 23 EStG in Höhe von 200.000 €. Die tarifliche Einkommensteuer beträgt 54.036,00 €. Der Hebesatz in der Gemeinde A beträgt 422 %. Für die Gemeinde B des Holzhandelsbetriebs beträgt er 500 %. Die Summe seiner positiven Einkünfte aus Gewerbebetrieb beträgt 70.000 €. Die Summe seiner positiven Einkünfte beträgt 270.000 €. Der Anteil der Einkommensteuer, der auf die gewerblichen Einkünfte entfällt, ist somit: 70.000 € / 270.000,00 € * 54.036,00 € = 14.010,00 €. Es kann auch nur auf diesen Teil der Einkommensteuer die entsprechende Anrechnung der Gewerbesteuer erfolgen. Die Gewerbesteuer beträgt bei einem Gewerbeertrag von 70.000 EUR: (70.000 € × 3,5 % mal 422 % =) 10.339 €. Der anteilige Gewerbesteuermessbetrag beträgt (70.000 € x 3,5 %=) 2.450 €. Es kann somit nach § 35 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG die Gewerbesteuer in Höhe von 2.450 € × 4 angerechnet werden. Die Anrechnung kann also bis zu einem Betrag von 9.800 € erfolgen. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 5 von 32 Anrechnungsüberhang Wenn durch den Höchstbetrag keine volle Anrechnung erfolgt, entsteht ein sogenannter Anrechnungsüberhang. Anrechnungsüberhänge verfallen ungenutzt und können weder vor- noch zurückgetragen oder in einer anderen Art und Weise genutzt werden. 1.1.2 Bertriebsbezogene Ermittlung von Ermäßigungsbeträgen  HINWEIS Mit dem BMF-Schreiben vom 3.11.2016 (IV C 6 – S 2296-a/08/10002-003, BStBl. I 2016, 1187) sind Anwendungsfragen im Zusammenhang mit der Einkommensteuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb geregelt worden. Mit einem ergänzenden BMF-Schreiben vom 17.04.2019 wurden die bestehenden Regelungen zum Teil angepasst und um Klarstellungen zur betriebsbezogenen Ermittlung von Ermäßigungsbeträgen ergänzt. Die nachfolgenden Ausführungen und das Beispiel sind an das BMF-Schreiben vom 17.04.2019 angelehnt. Für den Fall, dass dem Steuerpflichtigen als Einzelunternehmer oder Mitunternehmer aus mehreren Gewerbebetrieben oder Mitunternehmerschaften gewerbliche Einkünfte zuzurechnen sind, sieht Rn. 9 des BMF-Schreibens vor, dass die jeweiligen Gewerbesteuermessbeträge jeweils für jeden Gewerbebetrieb bzw. für jede Mitunternehmerschaft getrennt zu ermitteln, mit dem Faktor 4,0 zu vervielfältigen und auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer zu begrenzen sind. Zu dieser sog. betriebsbezogenen Ermittlung wird ein Verweis auf das BFH-Urteil vom 20.3.2017 (X R 62/14) ergänzt.  METHODE Schauen Sie sich die nachfolgende Aufgabe genau an um die Systematik der Anrechung zu verstehen.  BEISPIEL Herr Meyer (M) ist zu 70 % an der Beyer und Paulus GmbH & Co (KG I) beteiligt, die wiederum zu 50 % an der Harms und Reitmeyer GmbH & Co KG (KG II) beteiligt ist. Die KG II erzielt einen Gewinn von 100.000 €. Für die KG II wird unter Berücksichtigung von §§ 8 und 9 GewStG ein Gewerbesteuermessbetrag von 1.000 € festgestellt. Die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer der KG II beträgt 3.600 €. Der KG I werden aus der Beteiligung an der KG II Einkünfte von 50.000 € zugewiesen. Die KG I erzielt aus dem eigenen operativen Geschäft einen Gewinn von 120.000 €. Unter Berücksichtigung von §§ 8 und 9 GewStG wird ein Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 2.000 € festgestellt. Dies führt zu einer zu zahlenden Gewerbesteuer von 7.000 €. Aufgabe: Ermitteln Sie die Höhe der anzurechnenden Gewerbesteuer bei M. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 6 von 32 Lösungsvorschlag Der auf M entfallende Gewerbesteuermessbetrag beträgt 1.750 € (70 % von (2.000 € + 500 €)) und die auf M entfallende tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer 6.160 € (70 % von (7.000 € + 1.800 €)). Bei M ist eine Steuerermäßigung nach § 35 EStG in Höhe des 4-fachen des auf ihn entfallenden anteiligen Gewerbesteuermessbetrags von 1.750 € (= 7.000 €), höchstens der Ermäßigungshöchstbetrag nach § 35 Absatz 1 Satz 2 EStG und begrenzt auf die auf ihn entfallende anteilige tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer nach § 35 Absatz 1 Satz 5 EStG (6.160 € lt. unten stehender Berechnung) zu berücksichtigen. Bei der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags für A sind positive Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 119.000 € (70 % von 120.000 EUR + 50.000 EUR) anzusetzen. Die Begrenzung des Steuerermäßigungsbetrags nach § 35 Absatz 1 Satz 5 EStG auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer berechnet sich betriebsbezogen wie folgt: KG II Auf die KG I entfallender Anteil am Gewerbesteuermessbetrag: 500 € (50 % von 1.000 €) auf die KG I entfallende tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer: 1.800 € (50 % von 3.600 €) 500 € x 4 = 2.000 € > 1.800 €, d. h., die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer ist geringer als das 4-fache des Gewerbesteuermessbetrags. Der für die KG II betriebsbezogen ermittelte nach § 35 Absatz 1 Satz 5 EStG begrenzte Steuerermäßigungsbetrag der KG I beträgt 1.800 €. Dieser nach § 35 Absatz 1 Satz 5 EStG begrenzte Steuerermäßigungsbetrag ist dem für die KG I zuständigen Finanzamt nachrichtlich mitzuteilen. Das für die KG I zuständige Finanzamt hat ferner dem für den M zuständigen Finanzamt den auf M entfallenden Teil des Steuerermäßigungsbetrags aus der KG II mitzuteilen (70 % von 1.800 € = 1.260 €). KG I Auf M entfallender Anteil am Gewerbesteuermessbetrag: 1.400 € (70 % von 2.000 €) auf M entfallende tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer: 4.900 € (70 % von 7.000 €) 1.400 € x 4 = 5.600 € > 4.900 €, d. h., das 4-fache des Gewerbesteuermessbetrags übersteigt die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer Der für die KG I betriebsbezogen ermittelte Steuerermäßigungsbetrag des A beträgt 4.900 €. Einkommensteuer des A Der Ermäßigungsbetrag nach § 35 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG beträgt 7.000 € (das 4- fache des festgestellten anteiligen Gewerbesteuermessbetrags von 1.750 €). Für Zwecke der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags nach § 35 Absatz 1 Satz 2 EStG sind für Meyer positive gewerbliche Einkünfte in Höhe von 119.000 € anzusetzen. Der Steuerermäßigungsbetrag ist auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt (§ 35 Absatz 1 Satz 5 EStG). Die Beschränkung ist betriebsbezogen zu ermitteln (vgl. Rn. 9) und führt zu einer Begrenzung auf 6.160 € (4.900 € + 1.260 €). © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 7 von 32 1.1.3 Zusammenvernalagung und die Gewerbesteuer Bei zusammenveranlagten Ehegatten sind die positiven Einkünfte getrennt zu ermitteln. Die positiven Einkünfte des Ehegatten A dürfen nicht mit den negativen Einkünften des anderen Ehegatten verrechnet werden (BMF v. 3.11.2016, BStBl 2016 I, S. 1187). Die Ehegatten werden für die Berechnung des Höchstbetrags jedoch wie eine Person behandelt (vgl. § 26b EStG).  BEISPIEL Herr Anton Meier und Frau Gertrude Meier sind seit vielen Jahren verheiratet. Im Jahr 01 erzielen sie folgende Einkünfte: Anton Meier aus Gewerbebetrieb 120.000 € und Frau Gertrude Meier -70.000 €. Herr Anton Meier erzielt daneben aus seiner Tätigkeit als Schriftsteller Einkünfte im Sinne des § 18 EStG in Höhe von 60.000 €. Die Summe der positiven gewerblichen Einkünfte beträgt 120.000 € und die Summe der positiven Einkünfte beträgt 180.000 €. Die Verluste der Ehegatten werden nicht verrechnet. Unmöglichkeit einer Anrechnung Die Anrechnung der Gewerbesteuer setzt voraus, dass eine Einkommensteuer > 0 EUR festgesetzt worden ist. Für Fälle, in denen aufgrund hoher gewerbesteuerlicher Hinzurechnungen Gewerbesteuer, aber keine Einkommensteuer entsteht, ist die Unmöglichkeit einer fehlenden Anrechnung durch die Gerichte als rechtmäßig bestätigt worden (BFH v. 11.11.2008, BFH/NV 2009, S. 379, Niedersächsisches FG Urteil v. 25.8.2006, EFG 2007, S. 592). 1.2 Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und Dienstleistungen, § 35a EStG Bei der Steuerermäßigung nach § 35a EStG handelt sich um eine Begünstigung für die Beschäftigung in privaten Haushalten und von haushaltnahen Dienstleistungen, die einen Anreiz für die legale © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 8 von 32 Beschäftigung des entsprechenden Personenkreises bilden soll. Ziel dieser Vorschrift ist es den Steuerpflichtigen einen Anreiz für Beschäftigungsverhältnisse im Haushalt bzw. die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen zu schaffen und die Schwarzarbeit in diesem Bereich zu bekämpfen. Überblick Begünstigt sind gemäß § 35a Abs. 1 EStG Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse im Sinne einer geringfügigen Beschäftigung nach § 8a SGB IV werden durch eine Minderung der tariflichen Einkommensteuer nach Minderung durch sonstige Steuerminderungen um 20 % der Aufwendungen, jedoch höchstens 510 € begünstigt. Die Begünstigung ist nach § 35a Abs. 1 EStG an einen Antrag gebunden. Haushaltsnahe Dienstleistungen und Beschäftigungsverhältnisse Für haushaltsnahe Dienstleistungen, die nicht unter § 35a Abs. 3 EStG fallen, oder für andere haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, wie § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG 1. sonstige haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, 2. haushaltsnahe Dienstleistungen (außer Handwerkerleistungen) und 3. Pflege- und Betreuungsleistungen sowie Aufwendungen wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege, soweit darin Dienstleistungen enthalten sind, die denen einer Haushaltshilfe vergleichbar sind, vermindert sich die tarifliche Einkommensteuer um 20% der Aufwendungen, jedoch höchstens um 4.000 €. Eine Begünstigung ergibt sich jedoch nur für die reinen Arbeitskosten. § 35a Abs. 3 EStG Handwerkerleistungen Werden Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- oder Modernisierungsmaßnahmen in Anspruch genommen, können ebenfalls 20 % der Aufwendungen die tarifliche Einkommensteuer mindern, jedoch nur bis zu einem Höchstbetrag von 1.200 €. Die Maßnahmen dürfen auch nicht aus öffentlichen Mitteln gefördert werden. Entscheidend ist, ob für die jeweilige energetische Maßnahme an sich (z. B. Erneuerung der Heizungsanlage, Wärmedämmung von Wandflächen, Wärmedämmung von Dachflächen) eine öffentliche Förderung, z. B. durch die KfW, erfolgt ist. Nicht entscheidend ist hierbei, ob sich alle Aufwendungen der jeweiligen energetischen Maßnahme auch tatsächlich im Rahmen der öffentlichen Förderung ausgewirkt haben. Unschädlich ist, wenn die steuerpflichtige Person ausschließlich für die Energieberatung Zuschüsse erhalten hat. In diesem Fall kann für die Kosten der Energieberatung keine Steuerermäßigung nach § 35c EStG beansprucht werden. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 9 von 32 Übersicht der Anrechnungsmöglichkeiten  VORSICHT Die Steuerermäßigungen gem. § 35a EStG können nur dann in Anspruch genommen werden, soweit die Aufwendungen keine Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind und diese Aufwendungen auch nicht als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden können. Zusammenfassung zu den Steuerermäßigungen nach § 35a EStG www.steuerkurse.de/go/d7887ee 1.2.1 Begünstigte Personen Die Steuerermäßigungen gem. § 35a EStG können einkommensteuerpflichtige Personen in Anspruch nehmen. nur natürliche, unbeschränkt Gem. § 35a Abs. 4 S. 1 EStG müssen die Aufwendungen für Leistungen im Haushalt des © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 10 von 32 Steuerpflichtigen oder bei Pflege- und Betreuungsleistungen alternativ im Haushalt der gepflegten oder betreuten Person angefallen sein. Voraussetzung ist demnach grundsätzlich ein privater Haushalt, so dass eine Begünstigung für juristische Personen mangels Privatvermögen nicht in Betracht kommt. Die Steuerermäßigungen sind für beschränkt einkommensteuerpflichtige Personen gem. § 50 Abs. 1 S. 3 EStG nicht anzuwenden. 1.2.2 Haushalt Voraussetzung für den Abzug der Steuerermäßigung ist gem. § 35a Abs. 4 S. 1 EStG, dass das haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnis, die haushaltsnahe Dienstleistung oder die Handwerkerleistung in einem inländischen oder in einem anderen in der Europäischen Union oder im Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen ausgeübt oder erbracht wird. Pflege- und Betreuungsleistungen sind ebenfalls begünstigt, wenn diese im Haushalt der gepflegten oder betreuten Person durchgeführt werden. Unter einem Haushalt ist die Wirtschaftsführung mehrerer zusammenlebender Personen oder einer einzelnen Person in einer Wohnung oder in einem Haus einschließlich des dazu gehörenden Grund und Bodens zu verstehen Eine Inanspruchnahme der Steuerermäßigung gem. § 35a Abs. 1 bis Abs. 3 EStG ist auch möglich, wenn sich der eigenständige und abgeschlossene Haushalt in einem Heim, wie z.B. einem Altenheim, einem Altenwohnheim, einem Pflegeheim oder einem Wohnstift befindet. Ein Haushalt in einem Heim ist gegeben, wenn die Räumlichkeiten des Steuerpflichtigen nach ihrer Ausstattung für eine Haushaltsführung geeignet sind (Bad, Küche, Wohn- und Schlafbereich), individuell genutzt werden können (Abschließbarkeit) und eine eigene Wirtschaftsführung des Steuerpflichtigen nachgewiesen oder glaubhaft gemacht wird (vgl. Rdnr. 4 BMF-Schreiben vom 09.11.2016, BStBl I 2016 S. 1213). 1.2.3 Räumlicher Bezug zum Haushalt, § 35a Abs. 4 EStG Die begünstigten Tätigkeiten müssen gem. § 35a Abs. 4 S. 1 EStG in einem Haushalt erbracht werden. Sie müssen außerdem eine hinreichende Nähe zur Haushaltsführung aufweisen. Der räumliche Bereich, in dem sich der Haushalt entfaltet, wird regelmäßig durch die Grundstücksgrenzen abgesteckt. Ausnahmsweise können auch Leistungen, die jenseits der Grundstücksgrenzen auf fremden, beispielsweise öffentlichen Grund erbracht werden, begünstigt sein vgl. Rdnr 2 des BMFSchreibens vom 09.11.2016, BStBl 2016 I S. 1213. 1.2.4 Haushaltsnahe geringfügige Beschäftigungsverhältnisse, § 35a Abs. 1 EStG Für die Steuerermäßigung gem. § 35a Abs. 1 EStG und § 35a Abs. 2 S. 1 1. HS EStG ist Voraussetzung, dass ein haushaltsnahes Beschäftigungsverhältnis vorliegt. Beschäftigungsverhältnis Ein Beschäftigungsverhältnis liegt vor, wenn ein nichtselbstständiges Arbeitsverhältnis besteht. Der Arbeitnehmer ist weisungsgebunden gegenüber dem Arbeitgeber (Begünstigter der Steuerermäßigung) und schuldet ihm seine Arbeitskraft. Haushaltsnah Ein haushaltsnahes Beschäftigungsverhältnis liegt vor, wenn es einen engen Bezug zum Haushalt hat. Eine Haushaltnähe ist gegeben, wenn die Arbeiten grundsätzlich durch Mitglieder des Haushalts erledigt werden können. Im BMF-Schreiben vom 09.11.2016 sind z.B. die Zubereitung von Mahlzeiten im Haushalt, die © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 11 von 32 Reinigung der Wohnung des Steuerpflichtigen, die Gartenpflege und die Pflege, Versorgung und Betreuung von Kindern sowie kranken, alten oder pflegebedürftigen Personen genannt. Nicht zu den haushaltsnahen Tätigkeiten gehört die Erteilung von Unterricht, z.B. Sprachunterricht, die Vermittlung besonderer Fähigkeiten sowie sportliche und andere Freizeitbetätigungen (vgl. Rdnr. 5 des BMF-Schreibens vom 09.11.2016, BStBl I 2016 S. 1213). Weitere Abgrenzungsbeispiele finden Sie in den einzelnen Unterpunkten des Gliederungspunktes 4 und in Anlage 1 zum BMF-Schreiben vom 09.11.2016, BStBl I 2016 S. 1213. Geringfügiges Beschäftigungsverhältnis gem. § 35a Abs. 1 EStG Voraussetzung für die Gewährung der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 1 EStG ist eine geringfügige Beschäftigung gem. § 8a SGB IV. 1.2.4.1 Nachweis bei haushaltsnahen geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen gem. § 35a Abs. 1 EStG Bei haushaltsnahen geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen gem. § 35a Abs. 1 EStG kommt das „Haushaltsscheckverfahren“ zur Anwendung. Von der Minijobzentrale/ Bundesknappschaft wird eine Bescheinigung gem. § 28h Abs. 4 SGB IV erstellt, die als Nachweis für die Steuerermäßigung dient. In der Bescheinigung ist der Zeitraum, für den Beiträge zur Rentenversicherung gezahlt wurden, die Höhe des Arbeitsentgelts, die vom Arbeitgeber getragenen Gesamtsozialversicherungsbeiträge und Umlagen sowie die einbehaltene Pauschsteuer enthalten (vgl. Rdnr. 37 des BMF-Schreibens vom09.11.2016, BStBl I 2016 S. 1213).  HINWEIS Bei geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen ist die Barzahlung des Arbeitslohns an die beschäftigte Person zulässig. Gem. § 35a Abs. 5 S. 3 EStG ist für die Begünstigung von haushaltsnahen Dienstleistungen gem. § 35a Abs. 2 EStG und für Handwerkerleistungen gem. § 35a Abs. 3 EStG Voraussetzung, dass die Zahlung auf das Konto des Erbringers erfolgt ist. Dies gilt nicht bei geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen, für die das Haushaltsscheckverfahren Anwendung findet (vgl. BTDrucks 18/51, S. 35 und die Rdnr. 37 des BMFSchreibens vom 09.11.2016, BStBl I 2016 S. 1213). Nachweis bei haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnissen gem. § 35a Abs. 2 S. 1 1. HS EStG Bei haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnissen gem. § 35a Abs. 2 S. 1 1. HS EStG können die Aufwendungen z.B. mit Gehaltsabrechnungen, einer Bescheinigung zur Gemeindeunfallversicherung oder ähnlichen Bescheinigungen nachgewiesen werden. Ab dem Veranlagungszeitraum 2008 ist es für die Gewährung der Steuerermäßigung nicht mehr erforderlich, dass die Nachweise mit der Steuererklärung eingereicht werden. Es reicht aus, wenn die Nachweise auf Verlangen des Finanzamts vorgelegt werden können. Nachweis bei haushaltsnahen Dienstleistungen und Handwerkerleistungen gem. § 35a Abs. 2 S. 1 2. HS EStG, § 35a Abs. 3 EStG Gem. § 35a Abs. 5 S. 3 EStG ist für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen oder für Handwerkerleistungen Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige eine © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 12 von 32 Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist. Dies gilt auch für Abschlagszahlungen (vgl. Rdnr. 49 des BMF-Schreibens vom 09.11.2016, BStBl I 2016 S. 1213). Die Höhe der begünstigten Aufwendungen (Arbeits-, Maschinen und Fahrtkosten) muss aus der Rechnung ersichtlich sein. Eine prozentuale Aufteilung des Rechnungsbetrages durch den Rechnungsaussteller in Arbeits- und Materialkosten ist zulässig. Nicht zulässig ist allerdings eine Schätzung des Anteils durch den Steuerpflichtigen. (vgl. Rdnr. 40 des BMF-Schreibens vom 09.11.2016, BStBl I 2016 S. 1213). Die Steuerermäßigung kann auch in Anspruch genommen werden, wenn die Zahlung von einem Konto eines Dritten erfolgt ist. Da der Steuerpflichtige der Auftraggeber der Leistung ist, muss die Rechnung allerdings auf den Namen des Steuerpflichtigen lauten. Ein abgekürzter Zahlungsweg ist somit nicht schädlich für die Gewährung der Steuerermäßigung (vgl. Rdnr. 51 des BMF-Schreibens vom 09.11.2016, BStBl I 2016 S. 1213). 1.2.5 Andere haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und haushaltsnahe Dienstleistungen, § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG Die Steuerermäßigung gem. § 35a Abs. 2 S. 1 1. HS EStG wird für andere als in Abs. 1 aufgeführte Beschäftigungsverhältnisse gewährt. Da der § 35a Abs. 1 EStG geringfügige Beschäftigungsverhältnisse, für die das „Haushaltsscheckverfahren“ gilt, fördert, sind in § 35a Abs. 2 S. 1 1. HS EStG alle weiteren haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnisse begünstigt. Zu den Begünstigungen gem. § 35a Abs. 2 S. 1 1. HS EStG zählen z.B.: von Wohnungseigentümer-/Mietergemeinschaften eingegangene geringfügige Beschäftigungsverhältnisse (vgl. Rdnr. 11 des BMF-Schreibens vom 09.11.2016, BStBl 2016 I S. 1213) sozialversicherungspflichtige haushaltnahe Beschäftigungsverhältnisse. Haushaltsnahe Dienstleistungen gem. § 35a Abs. 2 S. 1 2. HS EStG Eine Dienstleistung liegt vor, wenn die Tätigkeit durch eine Dienstleistungsagentur oder durch einen selbstständigen Dienstleister/Selbstständigen ausgeführt wird. Es liegt somit kein nichtselbstständiges Arbeitsverhältnis zwischen dem Auftraggeber und Auftragnehmer vor. Für den Abzug der Steuerermäßigung ist Voraussetzung, dass die Tätigkeit gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts durchgeführt wird (vgl. Rdnr. 11 des BMF-Schreibens vom 09.11.2016, BStBl I 2016 S. 1213). Die Dienstleistung darf gem. § 35a Abs. 2 S. 1 2. HS EStG nicht zu den handwerklichen Leistungen gem. § 35a Abs. 3 EStG gehören, also keine Renovierungs-, Erhaltungs- oder Modernisierungsmaßnahme darstellen. Eine Begünstigung gem. § 35a Abs. 2 S. 1 2. HS EStG ist gegeben, wenn die Dienstleistung einen Bezug zur Hauswirtschaft hat. Zur Hauswirtschaft gehören Tätigkeiten, die zur Versorgung der Familie gehören z.B. Einkaufen, Kochen, Wäschepflege, Reinigung der Räume, Pflege des Gartens, o.ä.. Es reicht nicht aus, dass die Tätigkeit lediglich im Haushalt des Steuerpflichtigen ausgeübt wird, aber die Beziehung zur Hauswirtschaft fehlt. So stellen z.B. Maler- und Tapezierarbeiten keine haushaltsnahe Dienstleistung gem. § 35a Abs. 2 S. 2 1. HS EStG dar, sondern sind bei den Handwerkerleistungen im Rahmen des § 35a Abs. 3 EStG zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 06.05.2010, BStBl II 2011, S. 909). Beispiele / Aufzählungen und Abgrenzungen Eine beispielhafte Auszählung begünstigter und nicht begünstigter haushaltsnaher Dienstleistungen und Handwerkerleistungen enthält eine mit dem BMF-Schreiben vom 09.11.2016, BStBl I 2016 S. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 13 von 32 1213 veröffentlichte Tabelle. 1.2.6 Handwerkerleistungen, § 35a Abs. 3 EStG Die Definition der Handwerkerleistungen ergibt sich aus der Rdnr. 19 des BMF-Schreibens vom 09.11.2016, BStBl I 2016 S. 1213. Demnach umfasst die handwerkliche Tätigkeit alle Renovierungs, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen. Unerheblich ist, ob es sich dabei um regelmäßige Renovierungsarbeiten, kleinere, im Regelfall von Haushaltsmitgliedern durchgeführte Ausbesserungsarbeiten oder Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die im Regelfall von Fachkräften durchgeführt werden, handelt. Eine Unterscheidung, ob es sich bei der einzelnen Maßnahme ertragsteuerlich um Erhaltungs- oder Herstellungsaufwendungen handelt, erfolgt nicht. Handwerkerleistungen im Rahmen einer Neubaumaßnahme Handwerkliche Tätigkeiten, die im Rahmen einer Neubaumaßnahme durchgeführt werden, sind nicht begünstigt. Als Neubaumaßnahme gelten alle Maßnahmen, die im Zusammenhang mit der Errichtung eines Haushaltes bis zu dessen Fertigstellung (vgl. H 7.4. EStH "Fertigstellung") anfallen (vgl. Rdnr. 21 des BMF-Schreibens vom 09.11.2016, BStBl I 2016 S. 1213). Wird ein Haushalt bereits geführt, da der Einzug in das betroffene Haus erfolgt ist, können die Arbeitskosten für Handwerkerleistungen, die nach Bezug des Hauses durchgeführt worden sind, beispielsweise die Ausputzarbeiten, die erstmalige Anlage eines Gartens oder die Errichtung eines Carports nach § 35a Abs. 3 EStG geltend gemacht werden. Weitere Beispiele für nach § 35a Abs. 3 EStG begünstigte und nicht begünstigte Baumaßnahmen sind in der Anlage 1 zum BMF-Schreiben vom 09.11.2016, BStBl I 2016 S. 1213 aufgeführt.  HINWEIS Wird ein Haushalt im Rahmen einer Neubaumaßnahme erstmals errichtet, gelten die Dienstleistungen, die ab Fertigstellung und im Zusammenhang mit dem Bezug der Wohnung anfallen, grundsätzlich als im Haushalt erbracht, soweit das wirtschaftliche Eigentum auf den Steuerpflichtigen übergegangen ist vgl. Rdnr. 21 des BMF-Schreibens vom 09.11.2016, BStBl I 2016 S. 1213. Umfang der Aufwendungen Als Handwerkerleistungen sind generell nur die Arbeitskosten einschließlich der in Rechnung gestellten Maschinen- und Fahrtkosten inklusive der darauf entfallenden Umsatzsteuer begünstigt. Arbeitskosten für Leistungen, die außerhalb des Haushalts des Steuerpflichtigen erbracht wurden, sind in der Rechnung entsprechend zu kennzeichnen. Materialkosten bzw. sonstige mit der Handwerkerleistung gelieferte Waren bleiben mit Ausnahme von Verbrauchsmitteln außer Ansatz vgl. Rdnr. 39 des BMFSchreibens vom 09.11.2016, BStBl I 2016 S. 1213. Der Anteil der Arbeitskosten muss grundsätzlich anhand der Angaben der Rechnung gesondert ermittelt werden können. Alternativ kann der Rechnungsaussteller den Rechnungsbetrag prozentual auf Arbeitskosten und Materialkosten aufteilen. Eine Schätzung des Anteils der Arbeitskosten durch den Steuerpflichtigen ist nicht zulässig und kann auch nicht auf das BFH-Urteil vom 20.03.2014, BStBl II 2014 S. 882 gestützt werden. Bei Wartungsverträgen ist es nicht zu beanstanden, wenn der Anteil der Arbeitskosten, der sich auch pauschal aus einer Mischkalkulation ergeben kann, aus einer Anlage zur Rechnung hervorgeht. Leistungen, die sowohl im als auch außerhalb des räumlichen Bereichs des Haushalts durchgeführt werden, sind entsprechend aufzuteilen. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 14 von 32 1.2.7 Zusammentreffen mit anderen Abzugstatbeständen, § 35a Abs. 5 Satz 1 EStG Gem. § 35a Abs. 5 S. 1 EStG können die Steuerermäßigungen nach § 35a EStG nur in Anspruch genommen werden soweit die Aufwendungen keine Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen. Der Abzug der Kosten als Betriebsausgaben, Werbungskosten geht den Steuerermäßigungen des§ 35a EStG vor. § 35a Abs. 5 EStG regelt weiter, dass Kinderbetreuungskosten, die dem Grunde nach unter § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG fallen, nicht nach § 35a EStG begünstigt sind und andere Aufwendungen, die gleichzeitig Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen darstellen, nur nach § 35a EStG begünstigt sind, soweit sie nicht als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden sind. die Inanspruchnahme des Behinderten-Pauschbetrages gem. § 33b Abs. 1 S. 1 EStG i.V.m. § 33b Abs. 3 S. 3 EStG durch die behinderte Person den Abzug von Pflegeaufwendungen nach § 35a EStG ausschließt. Konkurrenz zu den Betriebsausgaben und Werbungskosten Eine Inanspruchnahme der Steuerermäßigungen ist nur möglich, soweit die Kosten nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen (vgl. § 35a Abs. 5 S. 1 1. HS EStG). Der Abzug als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten geht dem § 35a EStG also vor. Liegen Aufwendungen vor, die zum Teil Betriebsausgaben/ Werbungskosten darstellen und zum Teil dem § 35a EStG zuzuordnen sind, ist der Gesamtbetrag aufzuteilen vgl. Rdnr. 31 des BMF-Schreibens vom 09.11.2016, BStBl I 2016 S. 1213.  BEISPIEL Frau Reitmeyer (R) ist Lehrerin und hat für die Erledigung der Tätigkeiten im Haushalt eine Haushaltshilfe geringfügig beschäftigt. Die Voraussetzungen des § 35a Abs. 1 EStG sind erfüllt. Zum Haushalt von R gehört neben dem Wohnbereich auch das nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b EStG steuerlich anzuerkennende Arbeitszimmer, da R für die berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. 20% der Tätigkeiten der Haushaltshilfe entfallen unstreitig auf das Arbeitszimmer. Soweit die Arbeiten der Haushaltshilfe auf das Arbeitszimmer entfallen, sind die Aufwendungen den Werbungskosten gem. § 9 Abs. 5 S. 1 EStG i. V. m. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b EStG zuzuordnen. Ob sich die Werbungskosten aufgrund des Höchstbetrages (1.250 €) bei R tatsächlich steuermindernd auswirken, ist nicht entscheidend. Lediglich der restliche Betrag (80%) ist bei der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse gem. § 35a Abs. 1 EStG anzuerkennen. 1.2.8 Zeitpunkt des Abzugs Die Steuerermäßigung kann gem. § 11 Abs. 2 EStG in dem Veranlagungszeitraum gewährt werden, in dem die Zahlung erfolgt ist. Der Zeitpunkt der Leistungserbringung ist hierfür grundsätzlich unerheblich. Bei Gesetzesänderungen ist die Rechtslage anzuwenden, welche zum Zeitpunkt der Leistungserbringung gültig war. Die Berücksichtigung der Steuerermäßigung erfolgt aber erst in dem Jahr der Zahlung. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 15 von 32 Regelmäßig wiederkehrenden Ausgaben Bei regelmäßig wiederkehrenden Ausgaben, die innerhalb eines Zeitraums von bis zu zehn Tagen nach Beendigung bzw. vor Beginn eines Kalenderjahres fällig und geleistet worden sind, werden die Ausgaben gem. § 11 Abs. 2 EStG dem Kalenderjahr zugerechnet, zu dem sie wirtschaftlich gehören, Rdnr. 44 des BMF-Schreibens vom 09.11.2016, BStBl I 2016 S. 1213. Dies können z.B. monatliche Vorauszahlungen einer Pflegeleistung sein. Diese werden aufgrund des § 11 Abs. 2 S. 2 EStG im Jahr, zu dem sie wirtschaftlich gehören (in diesem Fall das Folgejahr), berücksichtigt. Arbeitslohn Bei geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen sind die Abgaben, die zum Arbeitsentgelt von Juli bis Dezember zu zahlen sind, erst zum 15.01. (bis einschließlich 2014) bzw. zum 31.01. (ab 2015) des Folgejahres fällig. Durch das Fünfte Gesetz zur Änderung des Vierten Buches Sozialgesetzbuch und anderer Gesetze vom 21.04.2015 (BGBl 2015 I, 583) wurde der Einzugstermin für die Abgaben mit Wirkung ab 01.01.2015 auf den 31. Januar geändert. Die Abgaben werden aber noch bei der Veranlagung für das Vorjahr bei der Steuerermäßigung gem. § 35a Abs. 1 EStG berücksichtigt; insofern erfolgt eine Ausweitung der 10-Tagesregelung des § 11 Abs. 2 S. 2 EStG; vgl. Rdnr. 44 des BMF-Schreibens vom 09.11.2016, BStBl I 2016 S. 1213. 1.3 Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer nach § 35b EStG Sind bei der Ermittlung des Einkommens Einkünfte berücksichtigt worden, die im Veranlagungszeitraum oder in den vorangegangenen vier VZ als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer bereist unterlegen haben, erfolgt eine Anrechnung der Erbschaftsteuer auf die Einkommensteuer gemäß § 35b EStG. Die Anrechnung erfolgt, indem die um sonstige Steuerermäßigungen gekürzte tarifliche Einkommensteuer im Wege einer Verhältnisrechnung ermäßigt wird. Eine vollständige Anrechnung der Erbschaftsteuer auf die Einkommensteuer wird hierdurch nicht gewährleistet und ist auch nicht zwingend notwendig, da Doppelbelastungen mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer steuersystematisch nicht ausgeschlossen sind.  MERKE Der § 35b EStG kommt nur bei einer Doppelbelastung mit Erbschaft- und Einkommensteuer innerhalb von fünf Jahren nach einem Erwerb von Todes wegen zur Anwendung. Sollte ein Anspruch bereits im Todeszeitpunkt bestehen (Entstehung der ErbSt, § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) und somit im Vermögensanfall enthalten sein, und führt dieser Anspruch zu einem späteren Zeitpunkt zu steuerpflichtigen Einnahmen i.S.d. § 2 EStG, entsteht bezüglich des Anspruchs eine steuerliche Doppelbelastung. Die erstmalige Erfassung erfolgt bei der Entstehung der Erbschaftsteuer, die zweite (doppelte Erfassung) bei Zufluss.  BEISPIEL Zum Erbe des Erblassers gehört ein vermietetes Mehrfamilienhaus (Grundvermögen). Am Todestag bestanden Mietrückstände i.H.v. 10 000 €. Ein halbes Jahr später wurden die rückständigen Mieten vollständig bezahlt. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 16 von 32 Da eine sachliche Steuerbefreiung (§§ 13 ff. ErbStG) nicht in Betracht kommt, sind die ausstehenden Mietforderungen als Kapitalforderungen zu erfassen. Die Bewertung der Kapitalforderungen erfolgt mit dem Nennwert. Die ausstehenden Mietforderungen werden der ERbschaftsteuer unterworfen. Mit Zufluss der rückständigen Mieten liegen Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung vor. Diese unterliegen der sachlichen Einkommensteuerpflicht. Das Bestehen der Mietforderung und der spätere Zufluss dieser, führt zu einer Doppelbelastung. Einmal mit Erbschaftssteuer und anschließend mit der Einkommensteuer. Gemäß § 35b S. 2 EStG kann auf die Kapitalforderung entfallende Erbschaftsteuer auf die Einkommensteuer angerechnet werden um die entstandene Doppelbelastung zu beseitigen. 1.3.1 Tatbestandsmerkmale Für die Steuerermäßigung sind die nachfolgenden Voraussetzungen zu prüfen: 1. Die Steuerermäßigung des § 35b EStG erfasst nur Erwerbe von Todes wegen, nicht hingegen Zuwendungen unter Lebenden. 2. Die Einkommensteuerermäßigung ist antragsgebunden (§ 35b S.1 HS 2 EStG). 3. Vorliegen einer Doppelbelastung / Doppelbesteuerung. Die Anrechnung von der Erbschaftsteuer ist nur möglich, wenn bei der einkommensteuerlichen Ermittlung des Einkommens Einkünfte berücksichtigt worden sind, die im selben VZ, in dem die Einkommensteuerschuld entsteht, oder in den vorangegangenen vier VZ der ErbSt unterlegen haben. Liegen die Voraussetzungen vor, ist die Höhe der Ermäßigung der Einkommensteuer zu ermitteln. 1.3.2 Höhe der Ermäßigung der Einkommensteuer Schritt 1 Ausgangspunkt der Einkommensteuerermäßigung ist die ermäßigte tarifliche Einkommensteuer (§ 35b S 1 HS 2 EStG). Der verbleibende Steuerbetrag ist nach dem Verhältnis der begünstigten Einkünfte zur Summe der Einkünfte aufzuteilen.  BEISPIEL Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach § 35b S.1 EStG: 1. Summe der Einkünfte im VZ : 250.000 € 2. ermäßigte tarifliche ESt : 95.663 € (Einzelveranlagung) 3. zugeflossene Mietforderung: 50.000 € (50.000 € x 95.663 €) / 250.000 € = 19.132,60 € Schritt 2 Die gemäß § 35b S. 1 EStG ermittelte Bemessungsgrundlage (ESt auf begünstigte Einkünfte) wird um © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 17 von 32 den in § 35b S. 2 EStG bestimmten Prozentsatz ermäßigt. Dieser bestimmt sich nach dem Verhältnis, in dem die festgesetzte ErbSt zu dem Betrag steht, der sich ergibt, wenn dem steuerpflichtigen Erwerb (§ 10 Abs. 1 ErbStG) die Freibeträge nach den §§ 16 und 17 ErbStG und der steuerfreie Betrag nach § 5 ErbStG hinzugerechnet werden.  BEISPIEL Ermittlung des Verhältnises der Erbschaftsteuer zum Gesamterwerb: 5.412.000 € zu zahlende Erbschaftsteuer auf den Gesamterwerb: 952.280 € (952.280 x 100 %) / 5.412.000 = 17,596 % Die Minderung der Einkommensteuer berechnet sich demnach wie folgt: bisher festgesetzte Einkommensteuer: 95.663 € anzurechnen sind 17,596 % x 19.132: 3.367 € neu festzusetzende ESt (95.663 - 3.367=) 1.4 92.296 € Steuerermäßigungen für energetische Maßnahmen, § 35c EStG Im Zuge der Umsetzung des Klimaschutzprogramms 2030 im Steuerrecht beabsichtigte der Gesetzgeber den Schutz des Klimas weiter voranzutreiben. Ein gemeinsames Ziel der Bundesrepublik Deutschland mit seinen europäischen Partnern ist in Europa den Ausstoß von Treibhausgasen bis 2030 um mindestens 40% gegenüber 1990 zu verringern. Dieses Ziel soll auch durch einige Anpassungen im Steuerrecht auf nationaler Ebene erreicht werden. Unter anderem ist durch die Neuschaffung des § 35c EStG eine auf zehn Jahre befristete Steuerermäßigung für bestimmte energetische Gebäudesanierungsmaßnahmen geschaffen worden. Dadurch soll ein finanzieller Anreiz geschaffen werden, energieeffiziente Sanierungsmaßnahmen an selbstgenutztem Wohneigentum durchzuführen, mit dem Ziel, CO2 - Emissionen zu reduzieren. 1.4.1 Sinn und Zweck Mit dem § 35c EStG werden energetische Sanierungsmaßnahmen an selbstgenutzten Wohngebäuden mittels progressionsunabhängigem Steuerabzug steuerlich gefördert. Von den 40 % einzusparenden Treibhausgasen fallen nach Begründung im Regierungsentwurf mehr als ein Viertel (21 Mio. Tonnen) auf Gebäude. Der von der Steuerermäßigung des § 35c EStG erfasste Gebäudebestand umfasst in erster Linie die insgesamt ca. 15 Mio. älteren Ein- und Zweifamilienhäuser und Eigentumswohnungen, die in der großen Mehrzahl eigentümerbewohnt sind. Diese verfügen vielfach über eine nur unzureichende Außenisolierung und veraltete Heizungen und Warmwasserzubereitungen auf Basis fossiler Brennstoffe und sind deshalb Gegenstand der Zielsetzung, Emissionen von Treibhausgasen zu reduzieren. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 18 von 32  HINWEIS Die Finanzverwaltung hat in einem Schreiben vom 14.01.2021, BStBl. I. S. 103, umfangreich Stellung genommen zu § 35c EStG. Sofern im Folgenden hierauf verwiesen wird, beziehen sich die Randziffern (Rz.) hierauf. 1.4.2 Aufbau der Norm Die Norm ist unterteilt in sieben Absätze: Abs. 1 Hier werden die begünstigten Objekte charakterisiert, ebenso die maximal mögliche Förderhöhe. Des Weiteren werden die geförderten energetischen Maßnahmen aufgeführt. Abs. 2 Der Terminus "eigene Wohnzwecke" wird definiert. Abs. 3 Dieser Absatz bestimmt Ausschlusskriterien wie eine anderweitige steuerliche Berücksichtigung oder auch ein doppelte steuerliche Förderung. Abs. 4 Es werden notwendige Formalia wie Rechnung eines anerkannten Fachunternehmens oder auch die Zahlung auf das Konto des Leistungserbringers genannt. Abs. 5 Es erfolgt eine Klarstellung, dass der bilanzsteuerrechtliche Begriff des Gebäudes maßgebend ist. Abs. 6 Hier werden Aussagen für den Fall gemacht, dass mehrere Personen an dem förderfähigen Objekt beteiligt sind. Abs. 7 Die Bundesregierung wird ermächtigt, die Mindestanforderungen für die förderfähigen Maßnahmen sowie für die ausführenden Fachunternehmen mittels Rechtsverordnung zu spezifizieren. Sachliche Voraussetzungen Aus den obigen Absätzen setzt die Förderung in sachlicher Hinsicht die nachfolgenden Punkte voraus: Aufwendungen für eine oder mehrere energetische Maßnahme(n) i.S.d. § 35c Abs. 1 S. 3 EStG, Durchführung von einem Fachunternehmen (§ 35c Abs. 1 S. 6 EStG), an einem begünstigten Objekt (in der EU/dem EWR belegenes, zu eigenen Wohnzwecken genutztes eigenes Gebäude, § 35c Abs. 1 S. 1 EStG (auch selbständige Gebäudeteile und Eigentumswohnungen, § 35c Abs. 5 EStG), das ein Mindestalter von zehn Jahren erreicht hat, eine vom Fachunternehmen ausgestellte Bescheinigung nach amtlichem Muster (§ 35c Abs. 1 S. 7 EStG); der Steuerpflichtige erhält vom Fachunternehmer eine qualifizierte Rechnung (§ 35c Abs. 4 Nr. 1 EStG), der Steuerpflichtige tilgt die Rechnung unbar (§ 35c Abs. 4 Nr. 2 EStG), die Aufwendungen sind nicht anderweitig begünstigt (§ 35c Abs. 3 EStG) und der Steuerpflichtige stellt einen Antrag auf die Förderung (§ 35c Abs. 1 S. 1 EStG). © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 19 von 32 1.4.3 Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich Die Steuerermäßigung nach § 35c EStG kann nur von natürlichen Personen in Anspruch genommen werden. Folgende Voraussetzungen müssen erfüllt sein: Begünstigtes Objekt Energetische Maßnahme Bescheinigung des Fachunternehmens Rechnung und unbare Zahlung Keine doppelte Förderung Sind alle Voraussetzungen erfüllt, kommt grundsätzlich eine Steuerermäßigung bis zum Höchstbetrag in Betracht. Auch Aufwendungen für einen Energieberater können nach § 35c EStG ebenfalls berücksichtigungsfähig sein. 1.4.4 Persönlicher und zeitlicher Anwendungsbereich Gemäß § 52 Abs. 35a EStG ist die Fördernorm des § 35c EStG erstmals auf solche energetische Maßnahmen anzuwenden, mit deren Durchführung nach dem 31.12.2019 begonnen wurde und die vor dem 01.01.2030 abgeschlossen sind. Somit können energetischen Maßnahmen erstmals im Veranlagungszeitraum 2020 und aufgrund des dreijährigen Förderzeitraums letztmals im Veranlagungszeitraum 2031 geltend gemacht werden. Das Tatbestandsmerkmal "Beginn der Maßnahmendurchführung" ist danach bei bauantragserforderlichen Sanierungen der Zeitpunkt der Bauantragstellung, damit der Eingang der Anzeige bei der zuständigen Baubehörde, bei verfahrensfreien Vorhaben ist es der Beginn der tatsächlichen Bauausführung.  HINWEIS Anwendungsvorschriften: § 52 (35a) EStG 1 § 35c ist erstmals auf energetische Maßnahmen anzuwenden, mit deren Durchführung nach dem 31. Dezember 2019 begonnen wurde und die vor dem 1. Januar 2030 abgeschlossen sind. 2Als Beginn gilt bei energetischen Maßnahmen, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wird. 3Bei nicht genehmigungsbedürftigen Vorhaben für solche Vorhaben, die nach Maßgabe des Bauordnungsrechts der zuständigen Behörde zur Kenntnis zu geben sind, gilt als Beginn der Zeitpunkt des Eingangs der Kenntnisgabe bei der zuständigen Behörde und für sonstige nicht genehmigungsbedürftige, insbesondere genehmigungs-, anzeige- und verfahrensfreie Vorhaben, der Zeitpunkt des Beginns der Bauausführung. Die Vorschrift ist auf unbeschränkt einkommensteuerpflichtige natürliche Personen anzuwenden. Beschränkt steuerpflichtige Personen sind wegen des expliziten Verweises in § 50 Abs. 1 S. 3 EStG explizit ausgeschlossen. Die Person muss zivilrechtlicher oder zumindest wirtschaftlicher Eigentümer des Objektes sein. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 20 von 32 1.4.5 Begünstigtes Objekt Gemäß § 35c Abs. 1 S. 1 EStG müssen die entsprechenden Maßnahmen an einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum belegenen, zu eigenen Wohnzwecken genutzten eigenen Gebäude erbracht werden. Begünstigt sind damit nach Rz. 1 die Wohnung im eigenen Haus, (sowohl die eigene Wohnung i.S.d. Wohnungseigentumsgesetzes als auch die rechtlich nicht getrennte Wohnung eines im (Allein- oder Mit-) Eigentum stehenden Zwei- oder Mehrfamilienhauses, die Wohnung im (Allein- oder Mit-) Eigentum stehenden Ferienhaus oder die im (Allein- oder Mit-) Eigentum stehende Ferienwohnung sowie die im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzte im (Allein- oder Mit-) Eigentum stehende Wohnung, wenn das Objekt ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt und nicht – auch nicht kurzfristig – vermietet wird. Gefördert werden auch energetische Maßnahmen an Zubehörräumen eines begünstigten Objekts wie z.B. Kellerräume, Abstellräume, Bodenräume, Trockenräume, Heizungsräume und Garagen, wenn die energetische Maßnahme zusammen mit der energetischen Maßnahme des begünstigten Objekts erfolgt. Ein konkretes Anwendungsbeispiel hierzu kann beispielsweise die Dämmung der Kellerdecke sein. Die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken ist dann erfüllt, wenn der entsprechende Eigentümer allein, mit seinen Familienangehörigen oder gemeinsam mit Dritten das entsprechende Objekt bewohnt. Eine Wohnung wird auch dann zu eigenen Wohnzwecken genutzt, wenn diese an ein einkommensteuerlich zu berücksichtigendes Kind i.S.d. § 32 EStG unentgeltlich überlassen wird, für welches Anspruch auf Kindergeld bzw. Kinderfreibetrag besteht, Rz. 10. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 21 von 32  BEISPIEL Eine Mutter lässt ihr 40-jähriges Kind unentgeltlich in einer ihr gehörenden Eigentumswohnung wohnen. Ist das Objekt förderberechtigt? Lösung: Zwar liegt ein Kind i.S.d. § 32 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor, jedoch wird es nach dem Katalog des § 32 Abs. 4 EStG wegen des Alters nicht mehr i.R.d. Kindergeldes bzw. Kinderfreibetrag bei der Mutter berücksichtigt, insofern ist die Verwendung im Hinblick auf die Begünstigung des § 35c EStG schädlich.  BEISPIEL Abwandlung: Eine Mutter lässt ihr 40-jähriges behindertes Kind (außerstande, sich selbst zu unterhalten, d.h. Pflegedienst notwendig, Behinderung vor dem 25. LJ eingetreten) unentgeltlich in einer ihr gehörenden Eigentumswohnung wohnen. Lösung: Noch immer liegt ein Kind i.S.d. § 32 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor, diesmal besteht aber durch die dargestellte Behinderung ein (lebenslänglicher) Anspruch auf Kindergeld bzw. Kinderfreibetrag, § 32 Abs. 4 S. 1 Nr. 3 EStG. Insofern ist die überlassene Wohnung bei der Mutter förderberechtigt. Es muss sich um eine Wohnung i.S.d. § 181 Abs. 9 BewG handeln, d.h. eine Zusammenfassung einer Mehrheit von Räumen mit einem eigenem Zugang, die in ihrer Gesamtheit so beschaffen ist, dass die Führung eines selbständigen Haushalts möglich ist. Die Wohnfläche muss mindestens 23 Quadratmeter betragen. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 22 von 32 Wegen § 35c Abs. 6 EStG kann es sich auch um eine Eigentümergemeinschaft handeln, jedoch sind dann die später ausgeführten Steuerermäßigungen grundsätzlich nur einmal zu gewähren. 1.4.5.1 Besonderheit häusliches Arbeitszimmer Das steuerliche Konstrukt des häuslichen Arbeitszimmer nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b EStG, welches ausschließlich oder nahezu ausschließlich für betriebliche oder berufliche Zwecke genutzt wird, ist für die Gewährung der Steuerermäßigung nach § 35c EStG im Kontext eines sonst begünstigten Objektes dem Grunde nach unschädlich, Rz. 12. Die Aufwendungen für die energetischen Maßnahmen sind jedoch um den Teil der Aufwendungen zu kürzen, der auf den nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzten Teil der Wohnung entfällt. Für die Kürzung ist es unerheblich, ob die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer in voller Höhe oder gemäß § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG nur begrenzt auf den Höchstbetrag von 1.250 EUR berücksichtigt werden. Der Höchstbetrag der Steuerermäßigung von 40.000 EUR gemäß § 35c Abs. 1 S. 6 EStG mindert sich hierdurch nicht.  BEISPIEL A und B lassen die Dachflächen ihres zu eigenen Wohnzwecken genutzten Einfamilienhauses dämmen. Das Einfamilienhaus hat eine Gesamtfläche von 200 m². Im Haus befindet sich ein 20 m² großes Arbeitszimmer, das von A und B beruflich für ihre nichtselbständige Tätigkeit genutzt wird. Die Voraussetzungen für den Vollabzug der Aufwendungen für das Arbeitszimmer nach § 9 Abs. 5 i. V. m. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b EStG als Werbungskosten sind erfüllt. A und B werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Aufwendungen für die energetische Maßnahme der Dachdämmung sind um den auf das Arbeitszimmer entfallenden Teil (10 Prozent) zu kürzen. Dieser Teil der Aufwendungen ist nach den allgemeinen Grundsätzen für den Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 i. V. m. § 9 EStG als Bestandteil der abziehbaren Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer zu berücksichtigen. Für die übrigen 90 Prozent der Aufwendungen können A und B die Steuerermäßigung nach § 35c EStG beantragen. Eine Kürzung des Höchstbetrages der Steuerermäßigung von 40.000 Euro erfolgt nicht. 1.4.5.2 Teilvermietung der eigenen Wohnung Hier verhält es sich wie mit dem häuslichen Arbeitszimmer, d.h. grundsätzlich ist eine solche Verwendung unschädlich, jedoch sind die energetischen Maßnahmen, welche der (isoliert betrachtet schädlichen Verwendung) zuzurechnen sind, nicht im Rahmen von § 35c EStG berücksichtigungsfähig.  EXPERTENTIPP Sofern nach R 21.2 Abs. 1 EStR bei der Teilvermietung einer selbstgenutzten Immobilie im Rahmen einer vorübergehenden Vermietung die Einnahmen nicht 520 EUR übersteigen, kann ertragsteuerlich von einer Besteuerung abgesehen werden. Aus Vereinfachungsgründen bedarf es dann auch keiner Aufteilung. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 23 von 32 1.4.5.3 Photovoltaik-Anlage auf dem Dach einer begünstigten Wohnung Auch wenn die Photovoltaikanlage zur gewerblichen Stromerzeugung genutzt wird, bleibt die Wohnimmobilie begünstigtes Objekt i.S.d. § 35c EStG, Rz. 15. Zuordnungsschwierigkeiten bezüglich der steuerlichen Behandlung von Dachsanierungsmaßnahmen können sich dann bei Dachsanierungsmaßnahmen ergeben, da dies gemischt veranlasste Aufwendungen darstellen, für die ein geeigneter Aufteilungsmaßstab regelmäßig nicht möglich sein dürfte. Die Aufwendungen für die Dachsanierung sind vollumfänglich nach § 35c EStG begünstigt. Ein anteiliger Abzug der Aufwendungen für die Dachsanierung als Betriebsausgabe bei den gewerblichen Einkünften kommt nicht in Betracht. 1.4.5.4 Mindestalter des Objekts Nach § 35c Abs. 1 S. 2 EStG kann die Steuerermäßigung nur dann in Anspruch genommen werden, wenn das begünstigte Objekt bei der Durchführung der energetischen Maßnahme älter als zehn Jahre ist, wobei hierfür maßgebend der Herstellungsbeginn ist. Gemäß Rz. 21 gilt als Beginn der Herstellung bei genehmigungspflichtigen Objekten (was der Regelfall sein dürfte) der Tag, an dem der Bauantrag gestellt wurde. Aus Vereinfachungsgründen lässt Rz. 22 es zu, dass bei vor 2010 errichteten Objekten in der Einkommensteuer- oder Feststellungserklärung das Herstellungsjahr angegeben wird, sofern der entsprechende Tag nicht bekannt ist. Man fingiert dann als Tag der erstmaligen Bauantragstellung den ersten Tag im Kalenderjahr des Herstellungsjahres. Für das Ende des 10-Jahreszeitraums wird nach Rz. 23 bei baugenehmigungspflichtigen Sanierungsmaßnahmen ebenfalls wiederum der Tag der Baunantragstellung genannt.  BEISPIEL A bewohnt ein eigenes Einfamilienhaus, das mehrfach den Eigentümer gewechselt hat. Das Datum der erstmaligen Bauantragstellung ist A nicht bekannt. Aus dem Kaufvertrag weiß A, dass das Gebäude 1991 errichtet wurde. Da dem © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 24 von 32 A das Datum der erstmaligen Bauantragstellung nicht bekannt ist, ist es ausreichend, wenn A in der Einkommensteuererklärung den Herstellungsbeginn mit 1991 angibt. Als Tag der erstmaligen Bauantragstellung gilt in diesem Fall der 1. Januar 1991.  BEISPIEL A hat mit Fertigstellung 3.12.2011 ein EFH hergestellt. Am 2.12.2021 stellt A den Bauantrag für eine dem Grunde nach begünstigte Sanierungsmaßnahme, die am 10.12.2021 schon genehmigt sein soll. Sofort wird mit der Maßnahme begonnen und im KJ 2021 auch beendet und zivilrechtlich wirksam mit Datum 28.12.2021 die Rechnung von 11.900 EUR von A gezahlt. Zwar ist nach R 7.4 Abs. 1 EStR ein Wirtschaftsgut im Zeitpunkt seiner Fertigstellung hergestellt, vorliegend ist aber für die Frage des Beginn des 10-Jahreszeitraums i.S.d. § 35c EStG der Tag der Bauantragstellung des Gebäudes (hier nicht zu verwechseln mit dem Tag der Bauantragstellung der Sanierungsmaßnahme) maßgebend, der vor dem Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes am 3.12.2011 liegen muss. Insofern ist mit Bauantragstellung der Sanierungsmaßnahme am 2.12.2021 der 10-Jahreszeitraum i.S.d. § 35c Abs. 1 S. 2 HS. 1 EStG abgelaufen. Sofern die Zahlung auf das Konto des ausführenden Fachunternehmens (Leistungserbringer) erfolgt (§ 35c Abs. 4 EStG), ist die Maßnahme förderfähig. 1.4.5.5 Unterschiedliche Nutzung einzelner Gebäudeteile Nach § 35c Abs. 5 EStG ist die Steuerermäßigung auch auf Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind und auf Eigentumswohnungen entsprechend anzuwenden. Wird demnach ein Gebäude vom Eigentümer unterschiedlich genutzt, z.B. zu eigenen und zu fremden Wohnzwecken, sind nur die Aufwendungen berücksichtigungsfähig, die entweder anteilig oder direkt der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung zugeordnet werden können. Der Höchstbetrag der Steuerermäßigung von 40.000 € kann für die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung vollständig in Anspruch genommen werden.  HINWEIS § 35c Abs. 5 EStG Die Absätze 1 bis 4 sind auf Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, und auf Eigentumswohnungen entsprechend anzuwenden. 1.4.6 Förderfähige Gewerke § 35c Abs. 1 S. 3 EStG definiert folgende energetische Maßnahmen, die förderfähig sind: © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 25 von 32 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. Wärmedämmung von Wänden, Wärmedämmung von Dachflächen, Wärmedämmung von Geschossdecken, Erneuerung der Fenster oder Außentüren, Erneuerung oder Einbau einer Lüftungsanlage, Erneuerung der Heizungsanlage, Einbau von digitalen Systemen zur energetischen Betriebs- und Verbrauchsoptimierung und Optimierung bestehender Heizungsanlagen, sofern diese älter als zwei Jahre sind. § 35c Abs. 1 S. 4 EStG grds. Kosten für Bescheinigung (§ 35c Abs. 1 S. 5 und 7 EStG) grds. Kosten für Energieberater (BAFA; dann 50%, abw. von Satz 1) Um dies zu spezifizieren (insbesondere in technischer Hinsicht) hat der Gesetzgeber gemäß § 35c Abs. 7 EStG von seiner Kompetenz Gebrauch gemacht, nähere Anforderungen in einer Rechtsverordnung aufzulisten. Diese sind in der so genannten "Energetischen Sanierungsmaßnahmenverordnung" (ESanMV) aufgeführt. Des Weiteren enthält das oben erwähnte BMF-Schreiben vom 14.01.2021 in einer ausführlichen Anlage eine (nicht abschließende) Auflistung von konkreten förderfähigen Beschreibungen der Maßnahmen zu § 35c Abs. 1 S. 3 Nr. 1-8 EStG. 1.4.7 Verordnung zur Bestimmung von Mindestanforderungen 1.4.8 Höhe der Förderung Zunächst ist festzuhalten, dass sich die Förderung bzw. die Ermäßigung sich auf die tarifliche Einkommensteuer bezieht, d.h. hier die steuermindernde Wirkung - anders als bei Betriebsausgaben oder Werbungskosten - unmittelbar bei entsprechender positiver tariflicher Einkommensteuer wirkt. So werden nach § 35c Abs. 1 S. 1 EStG im Kalenderjahr des Abschlusses der energetischen Maßnahme und im nächsten Kalenderjahr je 7 Prozent der Aufwendungen des Steuerpflichtigen von der tariflichen Steuer abgezogen, höchstens jedoch je 14 000 Euro sowie im übernächsten Kalenderjahr je 6 Prozent der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, hier jedoch höchstens 12 000 Euro. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 26 von 32 1.4.8.1 Teilweiser Ausschluss der Förderung Teilweiser Ausschluss der Förderung Die Steuerermäßigung nach § 35c EStG ist ausgeschlossen, soweit die Aufwendungen für die energetische Maßnahme bereits als Betriebsausgaben, Werbungskosten, Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden sind. Dies kann zum Beispiel bei einer selbstgenutzten Wohnung im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung der Fall sein. Die Berücksichtigung der Werbungskosten für eine doppelte Haushaltsführung haben Vorrang vor der Steuerermäßigung nach § 35c EStG. Übersteigen die Aufwendungen den zulässigen Werbungskostenabzug, sind die übersteigenden Aufwendungen nach § 35c EStG anteilig zu berücksichtigen.  EXPERTENTIPP Besonderheit außergewöhnliche Belastungen: Für den Teil der Aufwendungen, der durch den Ansatz der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG oder wegen der Gegenrechnung von Pflegegeld oder Pflegetagegeld nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt wird, kann die steuerpflichtige Person die Steuerermäßigung nach § 35c EStG in Anspruch nehmen. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 27 von 32 Vollständiger Ausschluss der Förderung Die Steuerermäßigung nach § 35c EStG ist vollständig ausgeschlossen, wenn für dieselbe energetische Einzelmaßnahme eine Steuerbegünstigung nach § 10f EStG, eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG oder eine andere öffentliche Förderung z.B. verbilligte Darlehen oder andere Zuschüsse (u.a. KfWFörderung, BAFA, landeseigener Förderbanken oder Gemeinden) beansprucht worden ist. Der vollständige Ausschluss der Förderung gilt auch für sämtliche Sanierungsmaßnahmen. Unschädlich ist ein Zuschuss ausschließlich für die Energieberatung. In diesem Fall kann für die Kosten der Energieberatung keine Steuerermäßigung nach § 35c EStG beansprucht werden. Für die im Zusammenhang, ohne Zuschuss durchgeführte energetische Maßnahme, kann weiterhin die Steuerermäßigung nach § 35c EStG beansprucht werden.  HINWEIS § 35c Abs. 3 EStG Der Steuerpflichtige kann die Steuerermäßigung nach Absatz 1 nicht in Anspruch nehmen, soweit die Aufwendungen als Betriebsausgaben, Werbungskosten, Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden sind. Die Steuerermäßigung nach Absatz 1 ist ebenfalls nicht zu gewähren, wenn für die energetischen Maßnahmen eine Steuerbegünstigung nach § 10f oder eine Steuerermäßigung nach § 35a in Anspruch genommen wird oder es sich um eine öffentlich geförderte Maßnahme handelt, für die zinsverbilligte Darlehen oder steuerfreie Zuschüsse in Anspruch genommen werden. 1.4.9 Formale Voraussetzungen Die Steuerermäßigung ist erstmalig in dem Kalenderjahr zu gewähren, in dem die energetische Maßnahme abgeschlossen wurde. Die Erledigung unwesentlicher Restarbeiten, die für die tatsächliche Reduzierung von Emissionen nicht hinderlich sind, ist unschädlich. Die energetische (Einzel-)Maßnahme gilt als abgeschlossen, wenn die Leistung tatsächlich erbracht wurde (vollständig durchgeführt ist), die steuerpflichtige Person eine Rechnung (Schlussrechnung) erhalten hat und der Rechnungsbetrag auf das Konto des Leistungserbringers eingezahlt wurde. Die Berücksichtigung der Steuerermäßigung kommt somit erstmals für den Veranlagungszeitraum in Betracht, in dem die Maßnahme nach den oben beschriebenen Kriterien als abgeschlossen gilt und alle drei Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 28 von 32  HINWEIS § 35c Abs. 4 EStG Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuermäßigung für energetische Maßnahmen ist, dass 1. der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat, die die förderungsfähigen energetischen Maßnahmen, die Arbeitsleistung des Fachunternehmens und die Adresse des begünstigten Objekts ausweisen, und die in deutscher Sprache ausgefertigt ist und 2. die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist. 1.4.10 Beispiele  BEISPIEL A besitzt ein Einfamilienhaus in Köln, welches er mit seiner Familie bewohnt. Die Herstellung erfolgte im Jahr 1990, sodass nunmehr eine Renovierung ansteht. Hierfür wendet er folgende Beträge (brutto) auf im Jahr des Maßnahmenbeginns, der Bauausführung bzw. des Bauabschlusses 20: 1. Die Heizungsanlage wird gegen eine Biomasseanlage ausgetauscht 60 TEUR 2. Das Dach wird neu eingedeckt, da die Ziegel schon arg mitgenommen aussahen, 50 TEUR 3. Das Dach wird gleichzeitig neu gedämmt, Wärmeduchgangskoeffizient Umax in W/(m2 K): 0,09; 20 TEUR Die tarifliche Einkommensteuer betrage in 20: 4 TEUR in 21: 20 TEUR in 22: 15 TEUR Frage: Welchen Betrag kann AN jeweils im Rahmen des § 35c EStG geltend machen? Lösung: Förderung dem Grunde nach: Das EFH ist mit Lage in Köln begünstigt. Es wird ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Die Maßnahme wurde nach dem 31.12.2019 begonnen (20) und auch vor dem 01.01.2030 beendet (20) © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 29 von 32 Förderung der Höhe nach: 20: 7 % der Aufwendungen, max. 14 TEUR => nur Heizung und Dachdämmung zu berücksichtigen (60 TEUR +20 TEUR) * 7 % = 5,6 TEUR, max. jedoch tarifliche ESt von 4 TEUR 21: 5,6 TEUR, max. tarifliche ESt von 20 TEUR, also 5,6 TEUR 22: (60 TEUR +20 TEUR) * 6 % = 4,8 TEUR, max. 15 TEUR, also 4,8 TEUR Summe 14,4 TEUR (< Höchstbetrag von 40 TEUR je Objekt, § 35c Abs. 1 S. 5 EStG)  BEISPIEL Herr Müller wohnt in Garmisch-Patenkirchen und erwirbt, im Jahr 21, in der Stadt Leer (Ostfr.) einen Altbau mit acht Wohneinheiten. Sechs Wohneinheiten vermietet er an die Studierenden der Fachhochschule Emden Leer (Nautik und Seeverkehr). In eine Wohnung zieht seine 28 Jahre alte Tochter, die ebenfalls in Leer (Ostfr.) Nautik und Seeverkehr studiert, ein. Um zwei- bis dreimal im Jahr das schöne Ostfriesland besuchen zu können, dient Herrn Müller und seiner Frau eine Wohnung als Ferienwohnung. Im Jahr 22 entscheidet sich die Familie Müller die Immobilie umfangreich zu renovieren. Es werden auch dem Grunde nach förderfähige Sanierungsmaßnahmen nach § 35c EStG in Höhe von 80.000 EUR durchgeführt. Die Zuordnung auf die Wohneinheiten ist mit jeweils 1/8 unstrittig. Aufgabe: Ermitteln Sie die Höhe der möglichen Steuerermäßigung. Lösungsvorschlag: Die anteiligen Sanierungsaufwendungen für die fremdvermieteten Wohnungen sind nicht förderfähig, können aber im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als sofort abzugsfähiger Erhaltungsaufwand oder Herstellungskosten (im Rahmen von Abschreibungen) abgezogen werden. Die anteiligen Sanierungsaufwendungen aus der Überlassung der Wohnung an die Tochter sind nicht nach § 35c EStG begünstigt, da Herr Müller diese Wohnung nicht selbst nutzt und die Tochter kein zu berücksichtigendes Kind i.S.d. § 32 EStG ist. Die anteiligen Sanierungsaufwendungen für die Ferienwohnung sind nach § 35c EStG begünstigt, da Herr Müller diese selbst nutzt. Eine gelegentliche Nutzung ist für die Förderung unschädlich. BMG: 80.000 x 1/8 x 7% = 700 EUR © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 30 von 32  BEISPIEL In dem Altbau konnte Herr Müller nicht entspannen, weil die Studenten das Studentenleben laut genossen haben. Bei einem Ausflug an die Nordseeküste kaufte Herr Müller spontan eine direkt an der Nordsee gelegene Ferienwohnung in Carolinensiel. Für diese ausschließlich selbstgenutzte Immobilie (erbaut 1990) wurden noch im Jahr 22 diverse energetische Sanierungsmaßnahmen in Auftrag gegeben. Für die umfassende Wanddämmung zahlte Herr Müller insgesamt 25.000 €. Im Zuge dieser Renovierung wurden außerdem auch Erneuerungen an den elektrischen Leitungen für 5.500 € durchgeführt. Unabhängig von der Erneuerung der elektronischen Leitungen konnte der pfiffige Unternehmer Herrn Müller davon überzeugen ein Digitalpaket, welches zur energetischen Betriebs- und Verbrauchsoptimierung geeignet ist, für 7.500 EUR zu erwerben und das Haus als Teil-SMART-Haus auszustatten. In die Planung der energetischen Sanierung wurde für 2.000 € ein, von der BAFA zugelassener, Energieberater einbezogen. Die Kosten der Bescheinigungen der Fachunternehmens betrugen insgesamt 1.000 €. Alle Kosten beinhalten eine Umsatzsteuer von 19 %. Sämtliche Arbeiten wurden im Juni 22 abgeschlossen. Gehen Sie davon aus, dass die hier aufgeführten Maßnahmen ausschließlich nur die Voraussetzungen des § 35c EStG erfüllen. Auf weitere Eventualitäten ist nicht einzugehen. Aufgabe: Ermitteln Sie die Höhe der Steuerermäßigung i.S.d. § 35c EStG. Lösungsvorschlag: Gesamtkosten Renovierung Kosten Wanddämmung 25.000 € Kosten Erneuerung Elektrik 5.500 € „Smart-Haus“ 7.500 € Kosten Bescheinigung 1.000 € Kosten Energieberater 2.000 € Insgesamt 41.000 € Die Immobilie ist älter als zehn Jahre und deshalb grundsätzlich begünstigt nach § 35c EStG. Die Bemessungsgrundlage für die Steuerermäßigung berechnet sich wie folgt: Gesamtbetrag der Aufwendungen 41.000 € Abzug Erneuerung Elektrik (kein Bestandteil der energetischen Sanierung!) 5.500 € Abzug Kosten f.d. Energieberater 2.000 € Bemessungsgrundlage für § 35c EStG 33.500 € Steuerermäßigung im Jahr 22 Die Kosten für den Energieberatersind abweichend von § 35c Absatz 1 Satz © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 31 von 32 1 EStG in Höhe von 50 % der Aufwendungen im Jahr des Abschlusses der Maßnahme zu berücksichtigen und nicht auf drei Jahre zu verteilen (Rz. 50 a.a.O.). Die Kosten für den Energieberater als auch die Kosten für die Erteilung der Bescheinigung nach § 35c Abs. 1 Satz 7 EStG sind jeweils- wie die Aufwendungen für die energetischen Maßnahmen selbst – vom Höchstbetrag der Steuerermäßigung von 40.000 EUR umfasst. Kosten für den Energieberater ( 50 % v. 2.000 €=) 1.000 EUR Steuerabzug bei Abschluss der Maßnahme in 22: 33.500 € × 7 % = 2.345 €. Der Höchstbetrag (inklusive Energieberatungskosten) von 14.000 € pro Jahr und pro Maßnahme wird nicht überschritten. Steuerabzug im Jahr 23: 33.500 € × 7 % = 2.345 €. Der Höchstbetrag von 14.000 € pro Jahr und pro Maßnahme wird nicht überschritten. Steuerabzug im Jahr 24: 33.500 € × 6 % = 2.010 €. Der Höchstbetrag von 12.000 € pro Jahr wird nicht überschritten. Fazit: Die mögliche Steuerermäßigung für die Jahre 22 bis 24 beträgt insgesamt 6.700 €. Für das Objekt verbleibt somit noch ein Steuerermäßigungsbetrag von 33.300 €. Für spätere energetische Sanierungen am selben Objekt unter Berücksichtigung der jeweiligen jährlichen Ermäßigungshöchstbeträge pro Maßnahme. Wichtig: Die Arbeiten an weiteren Maßnahmen der energetischen Sanierung müssen bis zum 31.12.2030 abgeschlossen sein. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 32 von 32