Diritto Tributario - Riassunto Completo PDF

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lOMoARcPSD|11940566 C hange E hange E -X di XC di F t F- t PD PD or or ! ! W W O O N N Y Y U U B B to to ww ww om om k k lic lic C C.c.c w w tr re tr re.. ac ac k e r- s o ft w a k e r- s o ft w a Diritto tributario - riassunto completo del libro di testo del corso Diritto Tributario E Processo Tributario (Università degli Studi di Brescia)  lOMoARcPSD|11940566 C hange E hange E -X di XC di F t F- t PD PD or or ! ! W W O O N N Y Y U U B B to to ww ww om om k k lic lic C C.c.c w w tr re tr re.. ac ac k e r- s o ft w a k e r- s o ft w a Riassunto ‘Fondamenti di diritto tributario’ Capitolo 1: i tributi nella cornice delle entrate pubbliche Il diritto tributario: oggetto e metodo Il diritto tributario è lo studio: A. Dell’acquisizione delle entrate tributarie= la finanza pubblica si può comporre in due momenti distinti: l’acquisizione delle entrate e l’impiego della spesa pubblica. Il diritto tributario studia solo le entrate tributarie. Queste ultime hanno diverse caratteristiche: 1. Sono destinate a coprire il fabbisogno della spesa pubblica: non ha una destinazione specifica e confluisce tra le entrate del bilancio dello stato 2. Sono caratterizzate dall’autoritativitá della prestazione: vi é assenza di volontà del contribuente di obbligarsi 3. Vi è l’imposizione di un sacrificio economico individuale, in assenza di un rapporto sinallagmatico. Tributi con ‘finalità extrafiscale’: tributi che non hanno come obiettivo l’acquisizione di un’entrata per il finanziamento della spesa pubblica, ma altri obiettivi, come ostacolare un certo consumo. B. Improntato ad un metodo giuridico La distinzione tra imposte e tasse Principio del beneficio: la spesa deve essere ripartita tra coloro che beneficiano dell’azione pub- blica, in misura proporzionale al beneficio ottenuto ed è applicabile nei servizi divisibili, cioè in quelli in cui è possibile misurare l'utilità ottenuta dai contribuenti.. Principio della capacità contributiva (Ability to pay): la spesa pubblica deve essere ripartita sulla base delle ricchezze dei contribuenti. Le tasse sono riconducibili al principio del beneficio, le imposte al principio di capacità contributiva. Le prime sono dovute per il fatto di fruire di un servizio pubblico, mentre le seconde sono dovute per la realizzazione della fattispecie impositiva. Le entrate 'para commutative': entrate collegate a servizi forniti dalla mano pubblica e da gestori privati, che richiedono al fruitore di pagare una somma che non copre il costo del servizio, che viene finanziato anche con altri trasferimenti pubblici. Il contributo consisterebbe nel tributo pagato a seguito di un’azione pubblica di cui il contribuente si è avvantaggiato.  lOMoARcPSD|11940566 C hange E hange E -X di XC di F t F- t PD PD or or ! ! W W O O N N Y Y U U B B to to ww ww om om k k lic lic C C.c.c w w tr re tr re.. ac ac k e r- s o ft w a k e r- s o ft w a Gli elementi strutturali del tributo Elementi soggettivi: Soggetto attivo: è l’ente pubblico che ha il potere di imporre il tributo, ossia di richiederne il pagamento Amministrazione finanziaria: è il soggetto che cura le fasi di adempimento delle obbligazioni tributarie per conto del soggetto attivo. Nell’amministrazione finanziaria dello stato comprendiamo: l’Agenzia delle entrate e le altre Agenzie fiscali, la Guardia di Finanza, il Dipartimento delle finanze del Ministero dell'Economia. Contribuente: è il soggetto che realizza il presupposto d’imposta. Elementi oggettivi: A. Presupposto: il fatto alla cui realizzazione è condizionata la nascita dell’obbligazione tributaria. Esso può essere costituito da un accadimento naturale semplice o da un fatto giuridico complesso. Viene anche chiamato fatto imponibile A. Base imponibile: è l’espressione numerica del valore del presupposto. Consiste in un valore espresso in termini monetari e in un valore espresso in quantità fisiche A. Tasso o aliquota: il valore percentuale da applicare alla base imponibile per ottenere il quanto dovuto dal contribuente. Downloaded by Chiara Di Mauro ([email protected])  lOMoARcPSD|11940566 C hange E hange E -X di XC di F t F- t PD PD or or ! ! W W O O N N Y Y U U B B to to ww ww om om k k lic lic C C.c.c w w tr re tr re.. ac ac k e r- s o ft w a k e r- s o ft w a Capitolo 2: i principi e il quadro delle fonti del diritto tributario Sezione I: i principi e le fonti La potestà normativa tributaria Il potere impositivo, ossia imporre tributi. Vi sono limiti che riguardano: Il soggetto: l’individuazione del soggetto titolare del potere impositivo, ovvero colui che può spendere e realizzare l’azione pubblica. Il procedimento: l’iter procedurale attraverso cui può essere istituito un tributo. L’oggetto: quale possa essere il contenuto di una legge tributaria. La riserva di legge A.L’art. 23 Cost.:ratio “Nessuna prestazione personale e patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge” Si tratta di una disposizione che ha un duplice fondamento: A)ha una funzione di garanzia in quanto la legge costituisce lo strumento principale di tutela nei confronti degli abusi dell’Amministrazione e degli altri consociati; B)mezzo di fissazione di regole generali ed astratte, condivise dalla collettività per il tramite della rappresentanza politica parlamentare. B.Le prestazioni personali Per prestazioni personali si intendono quelle che comportano l’impiego di energie fisiche o intellettuali. Rientrano nella categoria tutti gli obblighi, diversi da quelli di dare, che sono imposti autoritativamente e che comportano l’impiego di energie proprie dell’obbligato, con contestuale limitazione della libertà C.Le prestazioni patrimoniali Le prestazioni patrimoniali sono quelle che comportano una diminuzione di ricchezza del contribuente, per il tramite del pagamento di una somma di denaro. Downloaded by Chiara Di Mauro ([email protected])  lOMoARcPSD|11940566 C hange E hange E -X di XC di F t F- t PD PD or or ! ! W W O O N N Y Y U U B B to to ww ww om om k k lic lic C C.c.c w w tr re tr re.. ac ac k e r- s o ft w a k e r- s o ft w a La prestazione patrimoniale si può dire imposta quando sussistono a) l’obbligatorietà della prestazione; b) l’assenza di concorso della volontà del privato alla determinazione dell’obbligatorietà medesima. Rientrano dunque nella categoria, oltre ai tributi, le sanzioni amministrative, i canoni demaniali, i prestiti forzosi. NB: il procedimento di attuazione della prestazione non è coperto dalla riserva di legge, quindi la parte procedimentale (accertamento, riscossione ecc.) è al momento disciplinata da atti aventi forza di legge. D.Riserva di legge relativa Oltre alla legge ordinaria, possono essere utilizzati i decreti legge e i decreti legislativi, così come le leggi regionali. Si tratta dunque di una riserva relativa: non è necessario che la fonte legislativa contenga l’intera disciplina del tributo. La normativa deve determinare i presupposti oggettivi e soggettivi che legittimano la prestazione: il soggetto passivo, il presupposto, i metodi di determinazione della base imponibile e dell’imposta. E.La capacità contributiva Art.53 Comma 1: “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva” L’art.53 delinea gli equilibri tra i due criteri di ripartizione opposti: la ability to pay e il benefit princi- ple. Il principio del sacrificio impone che la spesa sia sopportata da coloro che manifestano un indice di ricchezza, mentre il principio del beneficio richiede che la spesa sia sopportata da coloro che fruiscono dei servizi pubblici. L’art 53 impone un criterio di riparto incentrato sulla capacità contributiva. Downloaded by Chiara Di Mauro ([email protected])  lOMoARcPSD|11940566 C hange E hange E -X di XC di F t F- t PD PD or or ! ! W W O O N N Y Y U U B B to to ww ww om om k k lic lic C C.c.c w w tr re tr re.. ac ac k e r- s o ft w a k e r- s o ft w a F.L’autosufficienza del presupposto d’imposta Per il rispetto del principio di capacità contributiva si richiede che l’imposta colpisca solamente fatti espressivi di forza economica. È da considerarsi costituzionalmente illegittimo il tributo che colpisca un presupposto non esprimibile direttamente in un valore monetario e che quindi non consente di assolvere per intero l’obbligo di imposta —> si parla di autosufficienza del presupposto. (ad es. durante il periodo fascista esisteva un’imposta sul celibato maschile, che colpiva i maschi tra i 25 e i 65 anni che non avevamo contratto matrimonio. L’essere celibi non ha un valore monetario e ad oggi un’imposta simile si potrebbe considerare incostituzionale). G.I fatti espressivi di capacità contributiva La garanzia espressa dall’art.53 va bilanciata con la necessaria discrezionalità politica lasciata al legislatore ordinario. Ogni maggioranza parlamentare deve poter godere di un ampio margine di azione quanto alla scelta dei presupposti d’imposta. Il legislatore ordinario deve decidere la struttura del sistema e tali decisioni sono estranee al vaglio della Corte costituzionale e rientrano nell’autonomia politica del legislatore, cui risponde solo per il tramite della responsabilità politica. Tuttavia, anche questa discrezionalità incontra dei limiti, oltrepassati i quali rivive la potestà di controllo della Corte, questo perché essa non si sostituisce al legislatore nella formulazione della politica fiscale, ma censura un esercizio del potere contrario alle garanzie fondamentali. Fatti indice della capacità contributiva: reddito, incremento di valore dei beni, il patrimonio, il consumo, il trasferimento di beni, anche per causa di morte. NB: tributi ambientali= prelievi che offrono rilevanza a fatti ritenuti lesivi dell’ambiente. Hanno una chiara funzione di allocazione e un intento riparatorio o sanzionatorio. Ordinariamente il presupposto di tali imposte non esprime una capacità valutabile economicamente. NB: tributi diretti a sostenere un modo di vita più salubre, come le imposte sugli zuccheri o sulle bevande gassate: anche questi tributi sembrano assumere come fatto imponibile un bene di non immediata spendibilità economica. H.Altri limiti al potere legislativo desumibili dall’art.53 Dall’interpretazione dell’art.53 vengono estrapolati altri limiti che riguardano il legislatore: Primo vincolo riguarda la c.d. effettività della capacità contributiva; il tributo, dunque, dovrebbe assumere come presupposto una ricchezza reale, spendibile, effettiva e non immaginaria. Vi sono molti casi in cui il legislatore ha adottato una base imponibile allontanandosi da questo principio. Una delle più importanti è costituita dalla categoria dei redditi fondiari. La Corte costituzionale ha legittimato la determinazione catastale fondando il proprio ragionamento sulla maggiore efficienza che una determinazione catastale comporta: “l’imposta costituisce anche un incentivo ad una congrua utilizzazione del bene e favorisce un miglior adempimento dei doveri di solidarietà economica e un più ampio contributo al progresso materiale del paese.” Secondo vincolo riguarda la riferibilità soggettiva dell’obbligo tributario. Nelle fattispecie più lineari, il soggetto che realizza il presupposto è l’unico obbligato al pagamento dell’imposta e agli altri adempimenti formali. L’obbligazione del terzo è legittima a patto che si possa individuare una connessione dell’ obbligato rispetto al presupposto, fondata su un rapporto giuridico-economico che leghi il terzo alla fattispecie imponibile. NB: dubbia è la legittimazione costituzionale dei patti di accollo dell’imposta. Nel pensiero della Corte “il trasferimento del tributo è comunque irrilevante ai fini della valutazione della conformità dell’imposta al principio della capacità contributiva”. Inoltre, l’art.8 c.2 dello Statuto dei diritti del contribuente legittima l’accollo interno (dunque senza liberazione del contribuente originario). Terzo vincolo riguarda l’individuazione di un minimo vitale necessariamente escluso da imposta. La Corte ha avallato tale principio, sancendo che l’esenzione di un minimo è doverosa: “il Downloaded by Chiara Di Mauro ([email protected])  lOMoARcPSD|11940566 C hange E hange E -X di XC di F t F- t PD PD or or ! ! W W O O N N Y Y U U B B to to ww ww om om k k lic lic C C.c.c w w tr re tr re.. ac ac k e r- s o ft w a k e r- s o ft w a legislatore, se può discrezionalmente stabilire quale sia la misura minima al di sopra della quale ti sorge la capacità contributiva, non può esentare dall’imposizione quei soggetti che percepiscano redditi tanto modesti da essere appena sufficienti a soddisfare i bisogni elementari della vita”. Più controversa è l’esistenza di un limite massimo all’imposizione fiscale. Mentre in alcuni paesi europei e nel sistema statunitense esistono numerose regole che determinano un vincolo alla pressione fiscale esercitabile sul singolo contribuente, tale concezione stenta ad affermarsi in Italia. Quarto vincolo attiene all’efficacia retroattiva della norma tributaria impositiva. Pur non essendoci un contrasto tra art.53 e leggi tributarie retroattive, si suole chiedere che la capacità contributiva presenti un carattere di attualità, ossia che il momento nel quale si richiede il pagamento del tributo sia ragionevolmente vicino al momento in cui l’obbligazione sorge per il verificarsi del presupposto espressione di forza economica, il che garantisce che il contribuente possa far fronte al tributo con la ricchezza espressa dal presupposto. La progressività Art.53 secondo comma: “il sistema tributario è improntato a criteri di progressività”. Per imposizione progressiva di intende un’imposizione che cresce in maniera più che proporzionale al crescere della base imponibile. La progressività dell’imposizione rafforza la funzione redistributiva del tributo, attuando la discriminazione verticale delle ricchezze. Il fondamento teorico della progressività è la tesi della decrescenza dell’utilità marginale delle ricchezze. Secondo tale tesi, al crescere del reddito diminuisce l’utilità del reddito stesso per il contribuente: in una prospettiva di eguaglianza del sacrificio, è quindi necessario che, al crescere del reddito, cresca più che proporzionalmente il prelievo. Tale assunto è da lungo tempo criticato, in quanto presuppone due principi mai dimostrati: a) la comparabilità delle utilitá soggettive e b) la assenza di esternalità positive delle ricchezze salvate. Peraltro, oggi il principio di progressività è marginalizzato nella giurisprudenza della Corte e nel dibattito scientifico non tanto per la carenza del fondamento teorico, quanto per la formulazione della norma costituzionale, resa concretamente inattuabile. In particolare modo, la dizione che ricollega la progressività non a specifici tributi, ma al “sistema” rende non tutelabile la norma dinanzi alla Corte. Un’eventuale imposta sul reddito proporzionale (c.d. Flat tax) non si potrebbe qualificare immediatamente incostituzionale per due motivi: a) potrebbe essere compensata da altre forme impositive con caratteri progressivi; b) la struttura interna del tributo potrebbe comunque garantire un risultato progressivo tramite la concessione di aree esenti da imposta e di deduzioni. L’uguaglianza dinanzi al tributo Il principio di uguaglianza è ampiamente adoperato in materia tributaria. All’art.3 della Costituzione si usa infatti ricondurre i principi di coerenza interna e ragionevolezza, che spesso sono messi a dura prova da norme tributarie incoerenti. Proprio incentrata sulla violazione dell’art.3 è una delle decisioni di incostituzionalità più celebri della storia tributaria italiana, ossia la sentenza Corte cost.42/1980. Una delle applicazioni più frequenti del principio di eguaglianza in ambito tributario concerne le agevolazioni fiscali, ossia i regimi di vantaggio. L’agevolazione dovrebbe poter trovare sostegno e giustificazione in “valori componibili con il principio di capacità contributiva”: il soggetto che gode del regime di favore fruisce della agevolazione perché l’ordinamento ritiene prevalenti le ragioni del sostegno e dell’ incentivo verso una determinata attività rispetto alle ragioni del prelievo omogeneo. Altre disposizioni costituzionali di interesse Art.14: garantendo l’inviolabilità del domicilio, al terzo comma contempla espressamente accertamenti ed ispezioni ai fini fiscali, precisando che questi sono regolati da “leggi speciali” Art.20: a mente del quale il fine religioso o di culto di un’associazione non può essere motivo per l’apposizione di speciali gravami fiscali. Downloaded by Chiara Di Mauro ([email protected])  lOMoARcPSD|11940566 C hange E hange E -X di XC di F t F- t PD PD or or ! ! W W O O N N Y Y U U B B to to ww ww om om k k lic lic C C.c.c w w tr re tr re.. ac ac k e r- s o ft w a k e r- s o ft w a Art.75: vieta il referendum abrogativo sulle leggi tributarie e di bilancio. Si tratta di una disposizione che sacrifica una parte dell’espressione democratica per garantire la certezza ordinamentale e finanziaria. Art.81: regola l’equilibrio di bilancio. Lo statuto dei diritti del contribuente La legge n. 212/2000, Statuto dei diritti del contribuente, è un importante corpo normativo che contiene disposizioni eterogenee. Nella prima parte (articoli da 1 a 4), dopo una clausola di auto-qualificazione e una di auto- rafforzamento (“Le disposizioni della presente legge costituiscono principi generali dell’ordinamento tributario e possono essere derogate solo espressamente e mai da leggi speciali”), lo Statuto detta una serie di regole di meta-normativa. Si tratta di disposizioni concernenti l’uso del decreto di legge, la retroattività delle leggi tributarie ecc. Tali disposizioni hanno un semplice valore programmatico e non hanno alcuna percettività concreta e possono essere derogate da qualsiasi legge successiva, senza necessità di rispettare alcuna procedura particolare. Nella seconda parte, dall’art.5 in poi, lo Statuto contiene disposizioni procedimentali, dedicate alla fase di attuazione del tributo e concernenti la motivazione degli atti, la buona fede, i diritti del contribuente ecc. Anche questa seconda parte resta una semplice legge ordinaria, derogabile a piacimento dal legislatore ordinario. In mancanza, però, di una deroga espressa, si può riconoscere a queste disposizioni una portata espansiva e quindi la possibilità di applicarle a qualsiasi settore della materia, per la loro portata generale. Le fonti primarie La forma statisticamente preferita dal legislatore tributario non è tanto la legge ordinaria, ma il decreto legislativo, che consente alle Camere di concentrarsi sulle questioni nodali di politica fiscale, lasciando al Governo l’attuazione sulla base della delega. In una materia tecnica come quella tributaria, il rischio di un tale modo di legiferare è che il Parlamento detti direttive non sufficientemente chiare, lasciando al governo un margine d’azione troppo ampio rispetto a quella che è la logica dall’art.76. Una certa diffusione in materia fiscale hanno anche i decreti legge. Si può dubitare che in materia fiscale si possono integrare con facilità i ‘casi straordinari di necessità ed urgenza’. In ambito tributario, se escludiamo il caso di un evento straordinario che generi la necessità di nuove entrare non garantite dalla fiscalità ordinaria, non si vede come possano ricorrere urgenti necessità di mutare il meccanismo di riparto. L’uso pervasivo dei decreti legge, anche in ambito fiscale, è sintomo di uno spostamento del potere normativo dal Parlamento al Governo: questo spostamento va considerato criticamente, perché tende a svuotare il significato dall’art.23 Cost. Le fonti regolamentari Anche i regolamenti statali contemplati dalla L. n. 400/1988 possono essere utilizzati in materia tributaria, ovviamente rispettando i limiti imposti dalla riserva di legge. Tra i diversi regolamenti possono essere impiegati quelli esecutivi e quelli delegati. Le norme di diritto internazionale e la soft law Come per l’ambito eurounionale, anche in prospettiva internazionale non esiste una particolarità nella prospettiva della teoria delle fonti per il diritto tributario. Regole generali: a)principio di separazione degli ordinamenti e necessità di ratifica dei trattati internazionali; b) natura sub-costituzionale delle disposizioni internazionali ratificate; c)necessario rispetto dei contro-limiti di salvaguardia dei principi supremi e diritti fondamentali dell’ordinamento; Tra le Convenzioni internazionali di grande rilievo, anche per la materia tributaria, si segnala la CEDU, che detta importanti disposizioni in tema di giusto processo e di ne bis in idem. Downloaded by Chiara Di Mauro ([email protected])  lOMoARcPSD|11940566 C hange E hange E -X di XC di F t F- t PD PD or or ! ! W W O O N N Y Y U U B B to to ww ww om om k k lic lic C C.c.c w w tr re tr re.. ac ac k e r- s o ft w a k e r- s o ft w a Sezione II: le norme tributarie L’Interpretazione delle norme tributarie L’interpretazione delle norme tributarie dovrebbe essere la più agevole possibile: la semplicità nella comprensione dei propri obblighi tributari renderebbe più facile l’adempimento e costituirebbe un vantaggio per l’ente impositore, ma purtroppo così non è. Le disposizioni in materia tributaria hanno alcune caratteristiche ricorrenti e diffuse in molti paesi: A)le leggi tributarie sono frutto della sovrapposizione di interventi legislativi di diversi periodi. Poiché la normativa tributaria costituisce un oggetto importante di esercizio della politica economica, ogni maggioranza parlamentare intende mutare l’assetto del sistema per renderlo più aderente ai propri valori. Questo si traduce in una stratificazione asimmetrica di interventi normativi sul medesimo testo, con conseguente perdita di coerenza. B)le esigenze della finanza pubblica del XXI secolo sono particolarmente volubili e volatili: ciò porta ad una pluralità di interventi normativi orientati a rationes diverse. C)le leggi tributarie regolano in gran parte fattispecie che non hanno né una definita esistenza reale, né una condivisa definizione teorica. Non potendo sbilanciarsi in operazioni di definizione, il legislatore tende a preferire il medito casistico. D)il diritto tributario è un diritto di secondo livello, ossia che presuppone una realtà già giuridificata, si cui si poggia, con una pluralità di richiami e rinvii. Questo comporta la difficoltà nell’importare contenuti ed interpretazioni da altre discipline per adeguarle alla materia fiscale. Oltre a questi difetti, vi sono anche difficoltà che sono invece peculiari dell’attuale ordinamento italiano: A)la mancanza di una legge generale. Infatti, per lungo tempo si è lamentata la mancanza di un codice tributario. Oggi sembra difficile immaginare un’operazione codificatoria che possa giungere a terminare e resistere poi nel tempo dall’assedio di leggi speciali. Resta però grave la lacuna costituita dalla mancanza nel nostro ordinamento di una legge generale che detti i principi fondamentali da applicare a diversi momenti attuativi e alle fasi comuni di determinazione degli imponibili. Lo Statuto dei contribuenti è troppo breve è troppo frammentario per svolgere questa funzione. B)l’inflazione del contenzioso e delle decisioni di merito e di legittimità ha portato a svalutare la capacità orientativa delle sentenze. Vi è oggi la consapevolezza che si possa trovare una sentenza, anche di Cassazione, che sostenga qualsiasi tesi si voglia articolare. Questo elemento riduce le possibilità di trovare una soluzione giurisprudenziale stabile per i casi problematici. Nell’interpretazione delle norme tributarie, si pongono frequentemente due questioni: A)quale significato vada attribuito ai termini assunti da altre discipline. Il diritto tributario, come detto, è un diritto di secondo livello, che presuppone una realtà giuridificata da altri settori ordinamentali (diritto civile, diritto commerciale). È frequente che le disposizioni tributarie richiamino quindi termini che hanno un’elaborazione precisa all’interno di altri settori. Talvolta il legislatore indica chiaramente che il rimando al concetto include l’interpretazione del settore di riferimento. In altri casi più dubbi, il legislatore fiscale evoca solo il concetto, creando così dibattiti in dottrina tra chi propende per l’assunzione del significato nell’ordinamento originario e chi invece preferisce l’attribuzione di un significato autonomo. B)se vi sia spazio per l’interpretazione analogica. Essa estende il portato di una disposizione, che viene applicata ad una disposizione che si ritiene carente di disposizione regolatrice. In ambito tributario si ammette l’analogia per leggi di carattere procedimentale, mentre si discute della possibilità dell’applicazione nelle leggi sostanziali. Secondo parte della dottrina, le disposizioni sostanziali sono tendenzialmente esaustive, per cui nessuna analogia è possibile; secondo altra parte della dottrina, l’analogia sarebbe possibile qualora la disposizione sostanziale effettui un’elencazione esemplificativa. Gli indirizzi interpretativi degli enti impositori L’Amministrazione esprime la propria interpretazione della normativa in atti diversi: circolari, risoluzioni, comunicati stampa —> sono normalmente a disposizione del contribuente. Downloaded by Chiara Di Mauro ([email protected])  lOMoARcPSD|11940566 C hange E hange E -X di XC di F t F- t PD PD or or ! ! W W O O N N Y Y U U B B to to ww ww om om k k lic lic C C.c.c w w tr re tr re.. ac ac k e r- s o ft w a k e r- s o ft w a Dal punto di vista dell’effetto giuridico, va rilevato che queste forme di interpretazione dell’Amministrazione non costituiscono fonti del diritto. Non vincolano alcun soggetto, né il giudice, né il contribuente, ma nemmeno l’Amministrazione stessa. L’elusione o abuso del diritto tributario Il contribuente ha diritto di scegliere il tipo di contratto che comporta il minor carico fiscale: a fronte di più tipi contrattuali, il contribuente può legittimamente scegliere la soluzione fiscalmente meno onerosa. Si parla di legittimo risparmio fiscale, come forma di specificazione della libertà di scelta delle forme negoziali. Il legittimo risparmio può riguardare non solo la scelta del tipo contrattuale, ma anche la scelta sulla localizzazione dell’attività d’impresa (ad es. è legittimo collocarsi volontariamente in aree fiscalmente avvantaggiate, per la presenza di agevolazioni fiscali). Abbiamo abuso del diritto quando il contribuente adotta una certa forma contrattuale, al di fuori di quella che è la sua funzione ordinaria esclusivamente per raggiungere il vantaggio fiscale. L’evasione ha a che fare con una simulazione (la realtà diverge dalla forma visibile), l’elusione avviene alla luce del sole, perché i contribuenti desiderano proprio esplicitazione del contratto posto in essere, utili per conseguire il vantaggio fiscale. L’abuso trova oggi una formalizzazione legislativa all’art.10 bis dello Statuto dei contribuenti che lo caratterizza in questo modo: a)è privo di una sostanza economica—> si intende che l’operazione abusiva non produce effetti di rilievo diversi da quelli fiscali. Perché l’operazione non venga considerata abusiva è necessario che il contratto produca effetti apprezzabili sull’organizzazione imprenditoriale o sulla gestione dell’attività: se vi sono tali ulteriori effetti, il vantaggio fiscale torna ad essere lecito; b) è diretto a raggiungere vantaggi fiscali indebiti —> si intende il raggiungimento di un minore costo fiscale attraverso un’articolazione contrattuale che contrasta con la ratio della disposizione tributaria che viene elusa. Questo elemento è strettamente legato al primo, perché il contrasto con la ratio si ottiene proprio con l’utilizzo anomalo del contratto. L’onere della prova della sussistenza dell’abuso grava sull’Amministrazione, al contribuente spetta la prova della sussistenza delle ragioni extrafiscali che giustificano l’operazione. Il procedimento di accertamento in caso di contestazione di abuso contempla: A)una preventiva richiesta di chiarimenti nella quale l’Amministrazione indica le ragioni per le quali si ritiene sussistente l’abuso di diritto, con risposta da fornire entro sessanta giorni. La richiesta va formulata entro il termine di decadenza dell’accertamento B)una motivazione rafforzata (a pena di nullità) alle norme o ai principi elusi, agli indebiti vantaggi fiscali, ai chiarimenti forniti dal contribuente. Il contribuente può proporre interpello, per conoscere se le operazioni che intende porre in essere costituiscano fattispecie di abuso di diritto (c.d. Interpello antiabuso). La contestazione di un abuso di diritto non dà luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie. L’efficacia delle norme tributarie nel tempo Le disposizioni tributarie non godono di una particolare tutela costituzionale quanto al tempo di applicazione. Un divieto di retroattività della legge tributaria è contenuto nello Statuto dei contribuenti ma tale disposizione non ha effetto limitativo della potestà legislativa. Peraltro, ricordiamo che la Corte costituzionale ha sancito, per le sole leggi sostanziali, la necessità di rispettare il principio di attualità: il tributo può essere retroattivo a patto che sia rispettato il principio di attualità. Quando la disposizione tributaria non disponga diversamente, si applicano le leggi generali sull’entrata in vigore nel quindicesimo giorno successivo a quello di pubblicazione in GU. Possono sorgere dei dubbi per quanto concerne le disposizioni procedimentali. Infatti, esse regolano poteri ancora da esercitare, seppur se riferiti a fatti avvenuti in precedenza. La giurisprudenza prevalente legittima l’applicazione delle nuove disposizioni procedimentali anche all’accertamento di anni precedenti rispetto a quello di entrata in vigore della legge di modifica. Downloaded by Chiara Di Mauro ([email protected])  lOMoARcPSD|11940566 C hange E hange E -X di XC di F t F- t PD PD or or ! ! W W O O N N Y Y U U B B to to ww ww om om k k lic lic C C.c.c w w tr re tr re.. ac ac k e r- s o ft w a k e r- s o ft w a Capitolo 3: l’obbligazione tributaria: natura, struttura e soggetti Il rapporto tributario: potere, procedimento, obbligazione A.Il potere Il potere viene adoperato per concettualizzare le diverse attività che la PA è legittimata a compiere. L’uso della categoria del potere serve a rimarcare la necessaria diversità di ruolo che intercorre tra il soggetto pubblico, dotato di autoritatività, e il contribuente, che è obbligato a subire l’esercizio delle attività espressioni di autorità. Dunque, esso può essere utilizzato come una categoria di sintesi, che individua una serie di attività e una serie di regole comuni. Il potere può essere altresì adoperato come strumento concettuale che formalizza una singola azione che la PA può svolgere, individuando soggetti attivi, procedimento, condizioni di esercizio ecc. Possiamo anche configurare ipotesi di concessione di poteri ai privati: potere di azionare il diritto al rimborso, il potere di scegliere un regime opzionale, il potere di attivare un eventuale procedimento. In questa prospettiva, il potere è usato in un’eccezione più simile a quella assunta nel diritto privato. B.Il procedimento Il procedimento viene adoperato per concettualizzare il legame che connette alcuni insiemi di attività che sono compiute nella fase di applicazione dei tributi (procedimento come una pluralità di atti connessi da un fine comune). Possiamo configurare sia procedimenti generalissimi (come il procedimento di accertamento nel suo complesso) sia procedimenti particolari (come il procedimento di richiesta di chiarimenti). Inoltre, esso contiene sia atti provenienti dall’amministrazione sia atti provenienti dal privato. Accanto a questo concetto generalissimo, possiamo raffigurare un riferimento più specifico. Esiste, infatti, un termine di raffronto, che è il procedimento amministrativo disciplinato dalla legge n.241/1990–> pienamente applicabile al procedimento tributario, in quanto questo è espressione di un’attività amministrativa e quindi rientra pienamente nell’ambito della legge. Per altro verso, molte delle parti più interessanti di questo testo non hanno effetti sul procedimento tributario. In alcuni casi questo dipende da un’espressa disposizione normativa (es. art.13 c.2 dice che le disposizioni sulla partecipazione al procedimento non si applicano ai procedimenti tributari e L’art. 24 esclude il diritto di acceso per i procedimenti tributari—> ratio: segretezza necessaria dei procedimenti di controllo, poiché il contribuente potrebbe occultare informazioni rilevanti), in altri casi l’esclusione di applicazione delle disposizioni generali del procedimento amministrativo discende da decisioni giurisprudenziali (ad es. orientamento della Corte di cassazione esclude l’applicazione delle regole dedicate all’invalidità dell’atto amministrativo, in quanto esisterebbe una legislazione tributaria speciale in deroga a quella generale). C.L’obbligazione Anche il concetto di obbligazione può essere usato per dare una spiegazione dell’applicazione dei tributi. L’obbligazione tributaria ha una puntuale disciplina propria quanto a modalità genetica, individuazione dei soggetti obbligati, determinazione dell’oggetto della prestazione e modalità di estinzione, In carenza di disposizioni specifiche, vengono applicate le disposizioni che regolano l’obbligazione privatistica. Intorno alla teorizzazione dell’obbligazione tributaria si sono sviluppati dibattiti intensi che hanno assunto le forme di un’opposizione tra le c.d. Teoria dichiarative e le c.d. Teorie costitutive. Esse si differenziavano in relazione all’individuazione del momento in cui sarebbe sorta l’obbligazione tributaria e all’efficacia degli atti di imposizione. Ne derivano differenti configurazioni quanto agli schemi di ricostruzione del rapporto (norma-fatto c.- potere-fatto) e quanto alla posizione giuridica configurabile (diritto soggettivo vs. interesse legittimo). Downloaded by Chiara Di Mauro ([email protected])  lOMoARcPSD|11940566 C hange E hange E -X di XC di F t F- t PD PD or or ! ! W W O O N N Y Y U U B B to to ww ww om om k k lic lic C C.c.c w w tr re tr re.. ac ac k e r- s o ft w a k e r- s o ft w a Distinzioni riguardanti il profilo oggettivo del tributo A.Fattispecie assimilate e sovrapposte Il legislatore, nel disegnare una fattispecie, individua un’area fattuale in astratto coerente con il portato della disposizione. Quest’area fattuale costituisce la fattispec