Unidad 01 - Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) - Guía PDF

UNIDAD DIDÁCTICA 1 Introducción y conceptos básicos Anagrama «LUCHA CONTRA LA PIRATERÍA», propiedad de Unión Internacional de Escritores. Será perseguida de acuerdo con la legislación vigente la reproducción total o parcial de esta obra...

UNIDAD DIDÁCTICA 1 Introducción y conceptos básicos Anagrama «LUCHA CONTRA LA PIRATERÍA», propiedad de Unión Internacional de Escritores. Será perseguida de acuerdo con la legislación vigente la reproducción total o parcial de esta obra por cualquier medio, existente o de próxima invención, incluido el tratamiento informático, transformación, plagio, distribución, fotocopia o comunicación de cualquier forma, ya sea por métodos electrónicos, mecánicos o por registro, sin el permiso previo y por escrito de los editores y titulares del ©. No está permitida cualquier otra forma de cesión de uso del ejemplar. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, wwww.cedro.org) si necesita fotocopiar, escanear o hacer copias digitales de algún fragmento de esta obra. © Contenidos Digitales de Formación, S.A. ISBN: 978-84-18078-78-1 Editado en abril de 2021  Contenido & Objetivos Introducción 1. Nociones básicas del impuesto 2. Clasificación e integración y compensación de rentas. Cálculo de la base imponible Los objetivos de esta unidad son: 1. Precisar la naturaleza del IRPF. 2. Diferenciar los distintos contribuyentes por IRPF en función de su residencia. 3. Identificar las rentas exentas. 4. Determinar los aspectos temporales del IRPF. 12  GESTION FISCAL - IRPF Introducción A lo largo de esta unidad estudiaremos la naturaleza, objeto y ámbito de aplicación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. También analizaremos los aspec- tos materiales, personales y temporales del tributo: el hecho imponible y las rentas exentas, los contribuyentes, periodo impositivo y devengo del impuesto. 1. Nociones básicas del impuesto 1.1. Definición El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) es un impuesto estatal, de carácter personal y directo que grava la renta de las personas físicas, aten- diendo a la naturaleza o fuente de las rentas y a las circunstancias personales y fami- liares del sujeto pasivo, inspirado en el principio de progresividad y cuya regulación comparten, parcialmente, el Estado y las Comunidades Autónomas. El IRPF tiene por objeto la renta del contribuyente que reside en territorio español, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimonia- les, así como las rentas que les sean imputables, con independencia del lugar donde se hubieran producido y cualquiera que sea la residencia del pagador. El IRPF es un impuesto que grava la totalidad de la renta obtenida por las personas físicas. El IRPF, como hemos enunciado, es un tributo de carácter personal y directo, que grava, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y fami- liares. Se pueden señalar como caracteres del mismo que es un impuesto: Personal: el sujeto pasivo es determinante para dar contenido al hecho impo- nible. Directo: grava una manifestación directa de la capacidad económica, como es la obtención de renta. Subjetivo: tiene en cuenta las particularidades, personales y familiares, de los sujetos pasivos del mismo. Periódico: tributos cuyo hecho imponible se repite y se prolonga en el tiempo, naciendo a lo largo de este período la obligación tributaria. Progresivo: a mayor base imponible el tipo de gravamen aplicable será mayor. Estatal: su titularidad corresponde al Estado. 13  ADMINISTRACIÓN Y GESTIÓN Ediciones Valbuena Parcialmente cedido a las CCAA: está o cedido parcialmente a las Comunida- des Autónomas, en lo relativo a la tarifa y a las deducciones en la cuota. El IRPF es un impuesto: directo, personal, subjetivo, periódico, progresivo y estatal cedido parcialmente a las Comunidades Autó- nomas que grava la renta obtenida por las personas físicas. [MARCO LEGAL] El artículo 1 de la Ley del IRPF (en adelante LIRPF) define al impuesto. 1.2. Ámbito territorial El IRPF está regulado fundamentalmente por las dos disposiciones siguientes: 1. La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Perso- nas Físicas (en adelante, LIRPF). 2. El Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF) por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Además también hay que tener en cuenta los regímenes de Concierto y Convenio con los Territorios Históricos del País Vasco y Navarra y lo establecido en tratados y convenios internacionales, que primará sobre la propia Ley del IRPF. Asimismo, la Ley del IRPF establece determinadas especialidades para Canarias, Ceuta y Melilla. El IRPF se aplica en todo el territorio español, sin perjuicio de particularidades para algunos territorios del mismo. 1.3. Rentas exentas y rentas no sujetas A) Hecho imponible El hecho imponible del IRPF es la obtención por el contribuyente de las siguientes fuentes de renta: 14  GESTION FISCAL - IRPF 1. Los rendimientos del trabajo. 2. Los rendimientos del capital (mobiliario e inmobiliario). 3. Los rendimientos de las actividades económicas. 4. Las ganancias y pérdidas patrimoniales. 5. Las imputaciones de renta que se establezcan por ley (inmobiliarias, cesión de derechos de imagen, de agrupaciones de interés económico, en régimen de transparencia fiscal internacional, y de instituciones de inversión colectiva instituidas en paraísos fiscales). B) Tipos de rentas Las rentas obtenidas por el contribuyente se clasifican en dos tipos a los efectos de determinar la base imponible y calcular el impuesto: 1. General. 2. Del ahorro. C) Presunción Se presumen retribuidas las prestaciones de bienes, derechos o servicios suscepti- bles de generar rendimientos del trabajo o del capital. Se trata de una presunción iuris tantum, puesto que admite prueba en contrario de tal modo que por dichas prestaciones no se deberán declarar rendimientos siempre que pueda probarse que no existieron. D) No sujeción Antes de continuar, es interesante diferenciar dos conceptos que, a priori, parecen tener el mismo significado, pero que tienen un fondo jurídico totalmente distinto, como son el de renta sujeta y renta exenta. En palabras textuales de la Ley General Tributaria, el hecho imponible es el presu- puesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el naci- miento de la obligación tributaria principal. Es decir, si la acción o situación que se produce está tipificada en la LIRPF, estará sujeta a este impuesto y no a otro, como sería el ISD. En el caso que un hecho no coincida con la descripción del hecho imponible del tributo en cuestión, deberemos comprobar que ese hecho no se describa en otro tributo, y por tanto, esté sujeto a él. 15  ADMINISTRACIÓN Y GESTIÓN Ediciones Valbuena En ocasiones, el propio tributo enumera los casos de no sujeción, como sería la Ley 37/1992 del IVA. A modo de ejemplo: la obtención de los rendimientos del trabajo coincide con un hecho imponible descrito en la LIRPF y por tanto, está sujeto a este impuesto, pero no están sujetos a IVA, o al ISD. Y una transmisión mortis causa (herencia) está sujeta al ISD pero no está sujeta al IRPF. Por otro lado, son supuestos de exención aquellos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal. Por ejemplo a efectos del IRPF, cuando su normativa ha determinado unos supuestos concretos en los que le exime de gravamen. Pero al estar sujeto al IRPF, no le es posible aplicar otro tributo, que venga a compensar esa no tributación, como sería el ISD. A modo de resumen, un concepto puede estar sujeto o no sujeto, y una vez se deter- mina que está sujeto, podrá estar exento (no tributará) o no exento (tributará). En el caso del IRPF, únicamente relaciona un hecho de no sujeción, que serían las rentas sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. No obstante, repartidos por el articulado de la Ley, como los artículos 6, 33 y 42, nos encontramos diversas rentas que están no sujetas al IRPF. Rentas no sujetas Se encuentran dispersas a lo largo del articulado de la LIRPF (artículos 6, 33 y 42), y podemos señalar las siguientes: a) Las rentas que se encuentren sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Dona- ciones. Estas rentas están constituidas por las ganancias patrimoniales que se producen en la persona que recibe cantidades, bienes o derechos por heren- cia, legado o donación o por ser beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario (salvo que por expresa disposición legal dichas cantidades percibidas tengan la consideración de rendimientos del trabajo). b) Las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente. Se trata de la denominada “plusvalía del muerto”, es decir, las ganancias o pérdidas patrimoniales experimentadas en el patrimonio de las personas falle- cidas como consecuencia de la transmisión hereditaria del mismo. c) Los rendimientos del capital mobiliario que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones lucrativas de activos financieros por causa de muerte del contribuyente. Este supuesto determina que no tendrán la consi- deración de rendimientos del capital mobiliario para el causante los derivados de la transmisión lucrativa de activos financieros por causa de muerte. 16  GESTION FISCAL - IRPF d) La parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 (no así las pérdidas patrimoniales) derivada de elementos patrimo- niales no afectos al desarrollo de actividades económicas que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un período de permanencia en el patrimonio del contribu- yente superior a: D 10 años. Es decir, adquiridos antes de 31-12-1986 si se trata de: X Bienes inmuebles. X Derechos sobre bienes inmuebles. X Valores representativos de participaciones en el capital social o en el patrimonio de sociedades y otras entidades cuyo activo esté consti- tuido, al menos en su 50 por 100, por inmuebles situados en territorio español, con excepción de las acciones o participaciones representa- tivas del capital social o patrimonio de las Sociedades o de los Fondos de Inversión Inmobiliaria. D 5 años. Es decir, adquiridos antes de 31-12-1991, si se trata de: X Acciones admitidas a negociación en alguno de los mercados regu- lados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades. D 8 años. Es decir, adquiridos antes de 31-12-1988, para los demás bienes o derechos. e) Las reducciones de capital, salvo cuando tengan por finalidad la devolución de aportaciones, en cuyo caso el exceso sobre el valor de adquisición de los valores afectados tributa como rendimiento de capital mobiliario. f) Las ganancias o pérdidas generadas con ocasión de la transmisión lucrativa de empresas o participaciones cuando el donatario pueda beneficiarse de la reducción del 95 por 100 de la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. g) Las adjudicaciones de bienes o derechos en la extinción del régimen econó- mico matrimonial de separación de bienes, cuando por imposición legal o resolución judicial se produzcan por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges. h) Las pérdidas patrimoniales siguientes, que por expresa disposición de la Ley no pueden computarse como tales: D Las no justificadas. 17  ADMINISTRACIÓN Y GESTIÓN Ediciones Valbuena D Las derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales, con recom- pra del mismo elemento patrimonial o, tratándose de valores o participa- ciones, cuando se adquieran otros valores o participaciones homogéneos, en el plazo legalmente establecido, que con carácter general será un año, siendo de dos meses para las transmisiones de valores o participaciones admitidos a negociación en mercados secundarios. D Las debidas al consumo. D Las debidas a transmisiones lucrativas por actos “inter vivos” o a liberali- dades. D Las debidas a pérdidas en el juego. i) La renta que se ponga de manifiesto como consecuencia del ejercicio de derecho de rescate de los contratos de seguro colectivo que instrumenten compromisos por pensiones en los términos previstos en la disposición adicio- nal primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, en los siguientes supuestos: D Para la integración total o parcial de los compromisos instrumentados en la póliza en otro contrato de seguro que cumpla los requisitos de la citada disposición adicional primera. D Para la integración en otro contrato de seguro colectivo, de los derechos que correspondan al trabajador según el contrato original en el caso de cese de la relación laboral. j) Tampoco está sujeta al IRPF la renta que se ponga de manifiesto como conse- cuencia de la participación en beneficios de los contratos de seguro que instru- menten compromisos por pensiones de acuerdo con lo previsto en la disposi- ción adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, cuando dicha participación en beneficios se destine al aumento de las prestaciones aseguradas en dichos contratos. k) Las cantidades percibidas como consecuencia de las disposiciones que se hagan de la vivienda habitual por las personas mayores de 65 años, así como por las personas que se encuentren en situación de dependencia severa o gran dependencia, a que se refiere el artículo 36 de la Ley de promoción de la auto- nomía personal y atención a las personas en situación de dependencia, siempre que se lleven a cabo de conformidad con la regulación financiera a los actos de disposición de bienes que conforman el patrimonio personal para asistir las necesidades económicas de la vejez y de la dependencia. l) Las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus activida- des o las características de los puestos de trabajo. 18  GESTION FISCAL - IRPF m) Las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador. n) Aquellas ayudas económicas que se concedan por gastos de enfermedad no cubiertos por el Servicio de Salud o Mutualidad correspondiente, que se desti- nen al tratamiento o restablecimiento de la salud. E) Exención El artículo 7 de la Ley del IRPF establece un listado de las rentas exentas: a) Las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo y las pensio- nes derivadas de medallas y condecoraciones concedidas por actos de terro- rismo. b) Las ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el virus de inmu- nodeficiencia humana. c) Las pensiones reconocidas en favor de aquellas personas que sufrieron lesiones o mutilaciones con ocasión o como consecuencia de la Guerra Civil, 1936/1939, ya sea por el régimen de clases pasivas del Estado o al amparo de la legislación especial dictada al efecto. d) Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida, así como las deriva- das de contratos de seguro de accidentes, salvo aquellos cuyas primas hubieran podido reducir la base imponible o ser consideradas gasto deducible por aplica- ción de la regla 1.ª del apartado 2 del artículo 30 LIRPF. e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía estable- cida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su norma- tiva de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. No obstante lo anterior, en los supuestos de despido colectivo o cese consecuen- cia de expedientes de regulación de empleo, tramitados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores y previa aprobación de la autoridad competente, o por no alcanzar el número de trabajadores para realizar un ERE (la letra c del artículo 52 del citado Estatuto) , siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de produc- ción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente. El importe de la indemnización exenta a que se refiere esta letra tendrá como límite la cantidad de 180.000 euros. Este último límite es aplicable a partir del 29 de noviembre de 2014. 19  ADMINISTRACIÓN Y GESTIÓN Ediciones Valbuena El disfrute de la exención está condicionada a la real efectiva desvinculación del trabajador con la empresa. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que no se da dicha desvinculación cuando en los tres años siguientes al despido o cese el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra empresa vinculada. En el despido colectivo y en el objetivo el Estatuto de los Traba- jadores establece la obligación de indemnizar al trabajador con la cuantía de 20 días de salario por año trabajado, no obstante, en la práctica muchas veces se consigue una indemnización superior a esos veinte días de salario, por lo cual, en la actualidad estaría exenta la cantidad del despido improcedente, esto es, 45 días de salario por año trabajado con el límite de 42 mensualidades hasta el 12 de febrero de 2012 y 33 días de salario por año trabajado con el límite de 24 mensualidades. f) Las prestaciones por incapacidad permanente absoluta o gran invalidez reco- nocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan. g) Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasivas, siempre que la lesión o enfermedad inhabilitara por completo al perceptor para toda profesión u oficio. h) Las prestaciones por maternidad o paternidad y las familiares por hijo a cargo, o por nacimiento o adopción de hijos reguladas en los Capítulos VI y VII del Título II y en el Capítulo I del título VI del Texto Refundido de la Ley General de la Seguri- dad Social, y las pensiones y los haberes pasivos de orfandad y a favor de nietos y hermanos, menores de veintidós años o incapacitados para todo trabajo, percibi- dos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas. i) Las prestaciones económicas percibidas con motivo del acogimiento de meno- res, personas con minusvalía o mayores de 65 años, percibidas de instituciones públicas. j) Las becas públicas, las otorgadas por las fundaciones bancarias y las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos (reguladas por la Ley 49/2002, de 23 de diciembre), percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo 20  GESTION FISCAL - IRPF así como las concedidas para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación. El importe de la beca exento para cursar estudios reglados alcanzará los costes de matrícula, o cantidades satisfechas por un concepto equivalente para poder cursar tales estudios, y de seguro de accidentes corporales y asistencia sanita- ria del que sea beneficiario el becario y, en su caso, el cónyuge e hijo del becario siempre que no posean cobertura de la Seguridad Social, así como una dota- ción económica máxima, con carácter general, de 6.000 euros anuales. Este último importe se elevará hasta un máximo de 18.000 euros anuales cuando la dotación económica tenga por objeto compensar gastos de trans- porte y alojamiento para la realización de estudios reglados del sistema educa- tivo, hasta el nivel de máster incluido o equivalente. Cuando se trate de estu- dios en el extranjero dicho importe ascenderá a 21.000 euros anuales. Si el objeto de la beca es la realización de estudios de doctorado, estará exenta la dotación económica hasta un importe máximo de 21.000 euros anuales o 24.600 euros anuales cuando se trate de estudios en el extranjero. k) Las anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial. l) Los premios literarios, artísticos o científicos relevantes, con las condiciones que reglamentariamente se determinen, así como los premios «Príncipe de Asturias», en sus distintas modalidades, otorgados por la Fundación Príncipe de Asturias. m) Las ayudas, con el límite de 60.100 euros anuales, a los deportistas de alto nivel ajustadas a los programas de preparación establecidos por el Consejo Superior de Deportes con las federaciones deportivas españolas o con el Comité Olím- pico Español, en las condiciones que se determinen reglamentariamente. n) Las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago único y se destinen a la siguiente finalidades: El inicio de una actividad como trabajador autónomo. La incorporación a una cooperativa, existente o de nueva creación, como socio trabajador o de trabajo de carácter estable. La constitución de una sociedad laboral o la incorporación a una ya exis- tente, como socio trabajador o de trabajo de carácter estable. La creación de una entidad mercantil de nueva constitución (o la incorpo- ración a una que se haya creado en los 12 meses anteriores, si se va a tener el control de la misma). 21  ADMINISTRACIÓN Y GESTIÓN Ediciones Valbuena La exención estará condicionada al mantenimiento de la acción o participa- ción durante el plazo de cinco años, en el supuesto de que el contribuyente se hubiera integrado en sociedades laborales o cooperativas de trabajo asociado, o al mantenimiento, durante idéntico plazo, de la actividad, en el caso del trabajador autónomo. ñ) Los rendimientos positivos del capital procedentes de los seguros de vida, depósitos y contratos financieros a través de los cuales se instrumenten los Planes de Ahorro a Largo Plazo, siempre que el contribuyente no efectúe disposición alguna del capital resultante del Plan antes de finalizar el plazo de cinco años desde su apertura. o) Las gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Estado español por la participación en misiones internacionales de paz o humanitarias, en los térmi- nos que reglamentariamente se establezcan. p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la enti- dad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el actual artículo 18.5 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades. 2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los traba- jos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados traba- jos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. q) Las indemnizaciones satisfechas por las Administraciones públicas por daños personales como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos. 22  GESTION FISCAL - IRPF r) Las prestaciones percibidas por entierro o sepelio, con el límite del importe total de los gastos incurridos. s) Las ayudas económicas reguladas en el artículo 2 de la Ley 14/2002, de 5 de junio para personas con hemofilia u otras coagulopatias congenitas que hayan desarrollado la hepatitis C. t) Las derivadas de la aplicación de los instrumentos de cobertura cuando cubran exclusivamente el riesgo de incremento del tipo de interés variable de los prés- tamos hipotecarios destinados a la adquisición de la vivienda habitual, regula- dos en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre. u) Las indemnizaciones previstas en la legislación del Estado y de las Comunida- des Autónomas para compensar la privación de libertad en establecimientos penitenciarios como consecuencia de los supuestos contemplados en la Ley 46/1977, de 15 de octubre, de Amnistía. v) Las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitución de rentas vitalicias aseguradas resultantes de los planes individuales de ahorro sistemático a que se refiere la disposición adicional tercera de la LIRPF. w) Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con discapacidad correspondientes a las aportaciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapaci- dad (artículo 53 LIRPF), hasta un importe máximo anual conjunto de tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples (para el año 2020-2021 dicha cuantía es el resultado de 7.519,59 x 3 = 22.558,77 euros). Igualmente estarán exentos, con el mismo límite, los rendimientos del trabajo derivados de aporta- ciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, regulado en la Ley de protección patrimonial a las personas con discapacidad. x) Las prestaciones económicas públicas vinculadas al servicio, para cuidados en el entorno familiar y de asistencia personalizada que se derivan de la Ley de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las Personas en Situación de Dependencia. La prestación de la Seguridad Social del Ingreso Mínimo Vital, las prestaciones económicas establecidas por las Comunidades Autónomas en concepto de renta mínima de inserción para garantizar recursos económicos de subsisten- cia a las personas que carezcan de ellos, así como las demás ayudas estableci- das por estas o por entidades locales para atender, con arreglo a su normativa, a colectivos en riesgo de exclusión social, situaciones de emergencia social, necesidades habitacionales de personas sin recursos o necesidades de alimen- tación, escolarización y demás necesidades básicas de menores o personas con discapacidad cuando ellos y las personas a su cargo, carezcan de medios económicos suficientes, hasta un importe máximo anual conjunto de 1,5 veces el indicador público de rentas de efectos múltiples. 23  ADMINISTRACIÓN Y GESTIÓN Ediciones Valbuena Asimismo, estarán exentas las ayudas concedidas a las víctimas de delitos violentos a que se refiere la Ley 35/1995, de 11 de diciembre, de ayudas y asis- tencia a las víctimas de delitos violentos y contra la libertad sexual, y las ayudas previstas en la Ley Orgánica 1/2004, de 28 de diciembre, de Medidas de Protec- ción Integral contra la Violencia de Género, y demás ayudas públicas satisfe- chas a víctimas de violencia de género por tal condición. y) Las prestaciones y ayudas familiares percibidas de cualquiera de las Adminis- traciones Públicas, ya sean vinculadas a nacimiento, adopción, acogimiento o cuidado de hijos menores. Algunas exenciones reguladas en el artículo 33 de LIRPF serían: D Con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual del deudor o garante del deudor, para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma, contraídas con entidades de crédito o de cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de prés- tamos o créditos hipotecarios. Asimismo estarán exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de mani- fiesto con ocasión de la transmisión de la vivienda en que concurran los requi- sitos anteriores, realizada en ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales. En todo caso será necesario que el propietario de la vivienda habitual no disponga de otros bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda y evitar la enajenación de la vivienda. D Las que se producen con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años. También alcanza la exención a las personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia (de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia). Las exenciones reguladas en el artículo 42 de LIRPF serían: X La entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio infe- rior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. X Las entregas a empleados de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa o economatos de carácter social. Tendrán la consideración de entrega de productos a precios rebajados que se realicen en comedores de empresa las fórmulas indirectas de prestación del servicio cuya cuantía no supere la cantidad que reglamentariamente se determine, con inde- 24  GESTION FISCAL - IRPF pendencia de que el servicio se preste en el propio local del establecimiento de hostelería o fuera de éste, previa recogida por el empleado o mediante su entrega en su centro de trabajo o en el lugar elegido por aquel para desarro- llar su trabajo en los días en que este se realice a distancia o mediante teletra- bajo cuya cuantía no supere la cantidad que reglamentariamente se determine (actualmente 11,00 €/día). X La utilización de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal empleado. Tendrán esta consideración, entre otros, los espacios y locales, debidamente homologados por la Administración pública competente, destinados por las empresas o empleadores a prestar el servicio de primer ciclo de educación infantil a los hijos de sus trabajadores, así como la contratación, directa o indirectamente, de este servicio con terceros debidamente autoriza- dos, en los términos que reglamentariamente se establezcan. X Las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad, cuando se cumplan los siguientes requisitos y límites: 1. Que la cobertura de enfermedad alcance al propio trabajador, pudiendo también alcanzar a su cónyuge y descendientes. 2. Que las primas o cuotas satisfechas no excedan de 500 euros anuales por cada una de las personas señaladas en el párrafo anterior o de 1.500 euros para cada una de ellas con discapacidad. El exceso sobre dicha cuantía constituirá retribución en especie. X La prestación del servicio de educación preescolar, infantil, primaria, secun- daria obligatoria, bachillerato y formación profesional por centros educati- vos autorizados, a los hijos de sus empleados, con carácter gratuito o por precio inferior al normal de mercado. X Las cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el servicio público de transporte colectivo de viajeros con la finalidad de favorecer el desplazamiento de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo, no podrá exceder de 136,36 euros mensuales por trabajador, con el límite de 1.500 euros anuales para cada trabajador. También tendrán la consi- deración de cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el citado servicio público, las fórmulas indirectas de pago que cumplan las condi- ciones que se establezcan reglamentariamente. El artículo 9 del Reglamento recoge exenciones en rendimientos de trabajo corres- pondientes a las dietas y asignaciones para gastos de viajes, que conoceremos en la unidad 2. 25  ADMINISTRACIÓN Y GESTIÓN Ediciones Valbuena Un contribuyente que ve extinguida su relación laboral como consecuencia de la medida acordada en un expediente de regulación EJ de empleo que, iniciado en noviembre de 200X, es autorizado el 12 de marzo de 200X+1. Su salario en la empresa viene siendo de 250 euros/día y ha trabajado durante 30 años en la misma. Ha recibido una indemnización de 300.000 euros, a razón de 40 días de salario por año trabajado (40 x 250 x 30 = 300.000). Según el Estatuto de los Trabajadores, este contribuyente tendría derecho a una indemnización de 20 días de salario por año trabajado (20 x 250 x 30 = 150.000), con un máximo de 12 mensualidades (250 x 365 = 91.250). Ahora bien, en un principio estaría exenta la indemnización que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio para los despidos improcedentes (art. 7 e), segundo párrafo, de la LIRPF). Por tanto los 300.000 euros percibidos en concepto de indemnización por despido tributarán como sigue: 180.000 euros como renta sujeta y exenta del IRPF [art. 7 e) de la LIRPF], siempre que se verifiquen los requisitos del artículo 1 del RIRPF que, en cuanto no contravienen la nueva normativa, continuaría resultando de aplicación. Los 120.000 euros restantes como renta sujeta y no exenta, tributarán como rendimientos del trabajo con un período de generación superior a dos años (los 30 años de duración de la relación laboral) con derecho a una reducción por irregulari- dad del 30%, en los términos que más adelante se comentan (art. 18.2 y 3 de la LIRPF). [MARCO LEGAL] La DA 41ª establece la exención del 50% de los rendimientos del trabajo devengados por los tripulantes de buques de pesca que pesquen exclusivamente tunidos o especies afines. 26  GESTION FISCAL - IRPF 1.4. Obligados a presentar la declaración 1.4.1. Contribuyentes Antes de analizar quiénes están obligados a presentar declaración del Impuesto, vamos a analizar quienes son contribuyentes del mismo. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 8 LIRPF son contribuyentes por este impuesto: 1. Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español. La residencia habitual en territorio español se produce cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para el cómputo de los 183 días se tendrá en cuenta lo siguiente: D Se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. D Si ese país fuera un paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural. D No se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colabora- ción cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas. b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Se establece una presunción iuris tantum de residencia en territorio español cuando resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. 2. Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero. D Miembros de misiones diplomáticas españolas. D Miembros de las oficinas consulares españolas. D Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante orga- nismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero. D Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular. 27  ADMINISTRACIÓN Y GESTIÓN Ediciones Valbuena 3. Los nacionales españoles que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal mantendrán su condición de contribuyentes por el IRPF en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y los cuatro siguientes. Las entidades del artículo 35.4 LGT, sociedades civiles, comu- nidades de bienes, herencias yacentes, no tendrán la conside- ración de sujetos pasivos del IRPF y las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con su porcentaje de participación, tributando en el régi- men de atribución de rentas, siempre que no estén las entidades sujetas al IS (están sujetas a este tributo las sociedades civiles que tengan objeto mercantil) en cuyo caso deberán tributar por los beneficios obtenidos según las normas de ese tributo. 1.4.2. Obligados a declarar En cuanto a los obligados a declarar, con carácter general todos los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por el IRPF. No obstante, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta: a) Rendimientos íntegros del trabajo. Con el límite de 22.000 euros anuales. Este límite será de 14.000 euros para los contribuyentes que perciban rendi- mientos íntegros del trabajo en los siguientes supuestos: 1. Cuando procedan de más de un pagador. No obstante, el límite será de 22.000 euros anuales en los siguientes supuestos: X Si la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes paga- dores, por orden de cuantía, no supera en su conjunto la cantidad de 1.500 euros anuales. X Cuando se trate de contribuyentes cuyos únicos rendimientos del trabajo consistan en las prestaciones pasivas a que se refiere el artí- culo 17.2.a) de la LIRPF y la determinación del tipo de retención apli- cable se hubiera realizado de acuerdo con el procedimiento especial que reglamentariamente se establezca. 28  GESTION FISCAL - IRPF 2. Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artículo 7 de la LIRPF. 3. Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a rete- ner de acuerdo con lo previsto reglamentariamente. 4. Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención. A efectos únicamente informativo, y debido a que nos encon- tramos dentro del período de prescripción, cuando el impuesto correspondiente al período impositivo 2018 se hubiera devengado a partir de la entrada en vigor de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018, el límite de 14.000 euros establecido en el primer párrafo del apartado 3 del artículo 96 de la LIRPF será de 12.643 euros. b) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidas a retención o ingreso a cuenta. Con el límite conjunto de 1.600 euros anuales. c) Rentas inmobiliarias imputadas, rendimientos íntegros del capital mobi- liario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado. Con el límite conjunto de 1.000 euros anuales. d) Rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales. En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusi- vamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades econó- micas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros. Están obligados a declarar en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deducción por inversión, por doble impo- sición internacional o que realicen aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, planes de pensio- nes, planes de previsión asegurados o mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial y seguros de depen- dencia que reduzcan la base imponible, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente cuando ejerciten tal derecho. 29  ADMINISTRACIÓN Y GESTIÓN Ediciones Valbuena 1.5. Periodo impositivo y devengo 1.5.1. Introducción Con carácter general, el período impositivo será el año natural, si bien éste podrá ser inferior cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente en un día diferente al 31 de diciembre. El devengo se produce el 31 de diciembre de cada año, salvo en los supuestos de fallecimiento en los que el devengo se producirá en la fecha en que aquél se produzca. A efectos prácticos, conviene distinguir: El devengo del tributo: momento en el que nace la correspondiente obliga- ción. La exigibilidad del impuesto: momento en el que la normativa reguladora establece que debe procederse a la declaración del hecho imponible y a su liquidación. Como es conocido, el período de declaración del IRPF se produce varios meses después de su devengo, siendo además el propio contribuyente quien debe autoliquidarlo, es decir, calcular la cantidad que debe ingresar o, en su caso, la que le debe ser devuelta. [MARCO LEGAL] El período impositivo y el devengo del impuesto vienen regulados en los artículos 12 a 14 de la LIRPF. 1.5.2. Reglas de imputación temporal Los ingresos y gastos se imputarán con arreglo a los siguientes criterios: D Rendimientos del trabajo y del capital: se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. D Rendimientos de actividades económicas: se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse. No obstante, las ayudas públicas para la primera instalación de jóvenes agri- cultores previstas en el Marco Nacional de Desarrollo Rural de España podrán imputarse por cuartas partes, en el período impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes. 30  GESTION FISCAL - IRPF D Ganancias y pérdidas patrimoniales: se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial. Si un contribuyente del IRPF dejara de serlo por cambio de residencia todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible correspon- diente al último período impositivo que deba declararse por este impuesto. Las condi- ciones para hacerlo se fijan en el Reglamento del IRPF. En el supuesto de que se tuviera que practicar autoliquidación complementaria no procederá la imposición de sancio- nes, intereses de demora o recargos. Cuando el traslado se produzca a otro Estado miembro de la UE, podrán imputarse dichas rentas conforme a lo indicado en el párrafo anterior pero también, a opción del sujeto, podrán declararse a medida que se vayan obteniendo mediante la presen- tación de autoliquidaciones complementarias de la del último período de residencia (también sin sanción, ni intereses de demora ni recargos). Si se produjera el fallecimiento del contribuyente, deberán imputarse todas las rentas pendientes al último período impositivo que deba declararse, es decir, el del fallecimiento. La misma Sra. Urrutia anterior, empresaria de venta de muebles, vende una librería y un dormitorio a un matrimonio por 6.000 €, EJ estableciendo que la mitad la pagará en el año 200X y el resto en 200X+1. Sabiendo que fallece en noviembre de 200X. En este caso se podría imputar esta cantidad: Todo en el ejercicio 200X, es decir, los 6.000 €. El período impositivo del IRPF coincide con el año natural y se devenga el último día del mismo (excepto que el contribuyente fallezca con anterioridad). 1.5.3. Reglas especiales de imputación temporal Existen unas reglas especiales de imputación temporal aplicables a los siguientes supuestos: X Rentas pendientes de una resolución judicial Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta por encon- trarse pendiente de resolución judicial, los importes no satisfechos se imputa- rán al período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza. 31  ADMINISTRACIÓN Y GESTIÓN Ediciones Valbuena El Sr. Gómez presentó demanda de reclamación de cantidad contra su empresa por 2.000 € en concepto de finiquito en septiem- EJ bre de 200X. En noviembre obtiene una sentencia favorable, pero la empresa recurrió, y finalmente en junio de 200X+1 el Tribunal Supe- rior de Justicia ratifica la sentencia de instancia, resolución contra la que la empresa no recurre y por tanto deviene firme. En este caso esos 2.000 € deben imputarse como ingresos en el ejercicio 200X+1. X Atrasos de ejercicios anteriores En los rendimientos del trabajo percibidos como atrasos, se deberán impu- tar a los ejercicios a que correspondan, debiendo el contribuyente practicar autoliquidación complementaria sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto. La Sra. García recibe en el mes de agosto del año 200X la paga extra que se le adeudaba correspondiente a diciembre de 200X-2. Si EJ en su declaración del año 200X-2 no incluyó este importe, deberá presentar una nueva declaración complementaria de ese mismo año, en la que añada el importe percibido en agosto del año 200X. Esta declaración complementaria podrá presentarla desde dicho mes hasta el fin del siguiente plazo de declaración por el IRPF, que sería el correspondiente a mayo y junio del 200X+1, en el que decla- rará la renta del año 200X. Las ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas se imputarán al período impositivo en que tenga lugar su cobro, sin perjuicio de las opciones previstas en las letras g), i), j) y l) del artículo 14.2. X Operaciones a plazos o con precio aplazado El contribuyente podrá imputar proporcionalmente las rentas obtenidas a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Si esta operación se hubiera instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efec- tos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión. Las operaciones 32  GESTION FISCAL - IRPF derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales se apartan de esta regla y cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta. La Sra. Urrutia, empresaria de venta de muebles, vende una libre- ría y un dormitorio a un matrimonio por 6.000 €, estableciendo que EJ la mitad la pagara en el año 200X y el resto en 200X+1. En este caso se podría imputar esta cantidad: 1. Todo en el ejercicio 200X, es decir, los 6.000 €. 2. 3.000 € en 200X y 3.000 € en 200X+1. X Cuentas representativas de saldos en divisas o moneda extranjera Las diferencias positivas o negativas que se produzcan en estas cuentas por cambios en sus cotizaciones, se imputarán en el momento del cobro o del pago respectivo. X Rentas estimadas Las rentas que se presuman como retribución de prestaciones de bienes dere- chos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o capital, se imputarán al período impositivo en que se entiendan producidas. X Ayudas públicas por defectos estructurales de la vivienda habitual Las ayudas públicas percibidas como compensación por los defectos estruc- turales de construcción de la vivienda habitual, destinadas a su reparación, podrán imputarse por cuartas partes, en el período impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes. X Seguros de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversión Se imputa como rendimiento de capital mobiliario de cada período impositivo, la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo del período impositivo. El importe imputado minorará el rendi- miento derivado de la percepción de cantidades en estos contratos. X Ayudas para el acceso por primera vez a la vivienda en propiedad Estas ayudas, siempre que se perciban como pago único en concepto de Ayuda Estatal Directa a la Entrada (AEDE), podrán imputarse por cuartas partes en el período impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes. 33  ADMINISTRACIÓN Y GESTIÓN Ediciones Valbuena X Ayudas públicas a los titulares de bienes del Patrimonio Histórico Español Siempre que estas ayudas estén destinadas exclusivamente a su conservación o rehabilitación, podrán imputarse por cuartas partes en el período impositivo en que se obtengan y en los tres siguientes, siempre que se cumplan las exigencias establecidas en la Ley del Patrimonio Histórico Español, en particular respecto de los deberes de visita y exposición pública de dichos bienes. Las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados podrán imputarse al período impositivo en que concurra alguna de las siguientes circunstancias: 1. Que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable, o en un acuerdo extrajudicial de pagos a los que se refiere la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. 2. Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita. 3. Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho. Cuando el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial, se imputará una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el período impositivo en que se produzca dicho cobro. 4. Las ayudas públicas para la primera instalación de jóvenes agricultores previs- tas en el Marco Nacional de Desarrollo Rural de España que se destinen a la adquisición de una participación en el capital de empresas agrícolas societa- rias podrán imputarse por cuartas partes, en el período impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes. 2. Clasificación e integración y compensación de rentas. Cálculo de la base imponible 2.1. Clases de rentas El art. 44 LIRPF establece que las rentas se clasifican en renta general y renta del ahorro. La renta general está formada por: 1. Los rendimientos del trabajo. 34  GESTION FISCAL - IRPF 2. Los rendimientos del capital inmobiliario. 3. Los rendimientos del capital mobiliario obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios (intereses) procedentes de entidades vinculadas, así como los que resulten del arrendamiento de bienes muebles, negocios y minas, cesión de derechos de imagen, propiedad intelectual e industrial no afecta a activida- des económicas. 4. Los rendimientos de actividades económicas. 5. Las imputaciones de renta. 6. Las ganancias y pérdidas de patrimonio que no procedan de una transmisión. La renta del ahorro está formada por: a) Los rendimientos del capital mobiliario Procedentes de la participación en fondos propios (dividendos), cesión a terce- ros de capitales propios (intereses, salvo los de operaciones vinculadas) y operaciones de capitalización, seguros de vida o invalidez y rentas derivadas de la imposición de capitales. No obstante, en virtud del art. 46.a) de la LIRPF, forman parte de la renta gene- ral los intereses y otros rendimientos previstos en el art. 25.2 LIRPF correspon- dientes al exceso del importe de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada respecto del resultado de multiplicar por tres los fondos propios, en la parte que corresponda a la participación del contribuyente, de esta última. A efectos de computar dicho exceso, se tendrá en consideración el importe de los fondos propios de la entidad vinculada reflejados en el balance correspon- diente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto y el porcentaje de participación del contribuyente existente en esta fecha. En los supuestos en los que la vinculación no se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, el porcentaje de participación a considerar será del 25%. b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales Procedentes de transmisiones de elementos patrimoniales. 35  ADMINISTRACIÓN Y GESTIÓN Ediciones Valbuena 2.2. Integración y compensación de rentas 2.2.1. Integración y compensación de rentas de la base imponible general Atendiendo a la clasificación anterior, la base imponible se divide en dos partes: 1. Base imponible general. 2. Base imponible del ahorro. Empezaremos estudiando la integración y compensación de rentas de la base imponible general La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos: 1. El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refiere el artículo 45 de la LIRPF. 2. El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas el artículo 49 LIRPF y que formarán parte de la base imponible de ahorro. Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el párrafo a) del artículo 48 LIRPF, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo. El resto no compensado se compensará en los cuatro años siguientes, según el artí- culo 48 LIRPF, en este orden: En primer lugar, con el saldo positivo de las ganancias y pérdidas patrimoniales de este mismo grupo que, en su caso, se obtengan. En segundo y último lugar, con el saldo positivo de los rendimientos e imputa- ciones de rentas, una vez minorado dicho saldo por la compensación del saldo negativo, si lo hubiera, de pérdidas y ganancias patrimoniales obtenidas en el ejercicio. La compensación de los saldos negativos de pérdidas y ganancias patrimoniales del ejercicio y de ejercicios anteriores pendientes de compensación, no podrá superar conjuntamente el límite del 25 por 100 del saldo positivo de los rendimientos e impu- taciones de rentas antes de dichas compensaciones. La compensación se efectuará en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y en ningún caso se efectuará esta compensación fuera del plazo mediante acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores. 36  GESTION FISCAL - IRPF 2.2.2. Integración y compensación de rentas de la base imponible del ahorro La base imponible del ahorro se divide también en dos subapartados, cuyos saldos positivos se suman: 1. El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, los rendimientos a que se refiere el artículo 46 de la LIRPF, que corresponden a los derivados de la participación en fondos propios de entidades, de la cesión a terceros de capitales propios, de las opera- ciones de capitalización, de los contratos de seguros de vida o invalidez y las rentas que tengan por causa la imposición de capitales. Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el siguiente apartado 2, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo. Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores. 2. El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales. Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el ante- rior apartado 1 la letra, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo. Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores. Las compensaciones previstas en el apartado anterior deberán efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que puedan practicarse fuera del plazo a que se refiere el apartado anterior mediante la acumulación a rentas negativas de ejercicios posteriores. A efectos únicamente informativo, y debido a que nos encon- tramos dentro del período de prescripción, el porcentaje de compensación entre los saldos al que hemos hecho referencia en los puntos anteriores en los períodos impositivos 2015, 2016 y 2017 ha sido el 10, 15 y 20 por ciento, respectivamente, conforme establece la disposición adicional duodécima. 37  ADMINISTRACIÓN Y GESTIÓN Ediciones Valbuena 2.3. Conceptos generales sobre base imponible La base imponible es la magnitud dineraria o de otra natura- leza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible. Se trata del primer paso para la cuantificación de la deuda tributaria, estando inte- grada por la suma de los rendimientos netos de las diferentes fuentes de renta. De este modo, en las siguientes páginas estableceremos las reglas de determinación de los rendimientos netos de cada una de esas fuentes de renta (trabajo, capital, activi- dades económicas, ganancias y pérdidas de patrimonio e imputaciones de rentas) que con posterioridad tendrán que ser integrados en alguna de las dos bases imponibles (general o del ahorro) que se establecen en la Ley del IRPF. Para la cuantificación de la base imponible se procederá del siguiente modo: 1. Calificación de las rentas obtenidas: La calificación de las rentas (por ejemplo si son rendimientos del trabajo o de actividades económicas) es determinante a la hora de calcular el rendimiento neto puesto que no todas las fuentes de renta admiten los mismos gastos deducibles. 2. Cuantificación de las rentas obtenidas: La cuantificación de las rentas difiere dependiendo de que nos encontremos ante rendimientos o ante ganancias y pérdidas de patrimonio: Los rendimientos a incluir en la base imponible deben ser netos y éstos se obtendrán por diferencia entre los ingresos computables y los gastos deducibles. Ingresos computables - Gastos deducibles = Rendimientos netos Las ganancias y pérdidas patrimoniales se determinarán, con carácter general, por diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición. 38  GESTION FISCAL - IRPF Valor de transmisión - Valor de adquisición = Ganancias y pérdidas patrimoniales 3. Aplicación de reducciones sobre el rendimiento íntegro o neto (dependiendo de las fuentes de renta). 4. Integración y compensación de las diferentes rentas. Para ello se tendrá en cuenta el origen de la renta y su clasificación como renta general o del ahorro. Finalizadas estas operaciones se obtendrán dos bases imponibles, la general y la del ahorro. Para la cuantificación de la base liquidable se practicará sobre la base imponible las siguientes reducciones: D Por atención a situaciones de dependencia y envejecimiento (recogidas en el Título IV Capítulo I LIRPF). D Por pensiones compensatorias (recogidas en el Capítulo II del mismo Título), lo que dará lugar a las bases liquidables general y del ahorro. No se someterán a tributación las rentas que no excedan del importe del mínimo personal y familiar que resulte de aplicación. 2.4. Rendimientos de Trabajo Personal 2.4.1. Introducción Los Rendimientos del trabajo se atribuirán a quien haya generado el derecho a su percepción, Por tanto, las rentas del trabajo nunca podrán dividirse entre los miem- bros de la unidad familiar, debiendo imputarse en cualquier caso a quien efectiva- mente realiza el trabajo. Para la integración de los rendimientos del trabajo en la base imponible del IRPF es necesario determinar previamente cuál es su rendimiento neto reducido. El esquema de su cálculo es el siguiente: 39  ADMINISTRACIÓN Y GESTIÓN Ediciones Valbuena RENDIMIENTO DE TRABAJO INGRESOS ÍNTEGROS - Reducciones (por rendimientos irregulares y generados en más de 2 años) - Gastos deducibles (=) RENDIMIENTO NETO DE TRABAJO - Reducciones (por trabajar por cuenta ajena) (=) RENDIMIENTO NETO REDUCIDO DE TRABAJO Pasamos al estudio detallado de cada uno de los apartados del esquema de liqui- dación. 2.4.2. Ingresos íntegros A) Introducción Son rendimientos íntegros del trabajo todas las contrapres- taciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o natu- raleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirecta- mente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Son rendimientos del trabajo los siguientes: 1. Los sueldos y salarios. 2. Las prestaciones por desempleo. 3. Las remuneraciones en concepto de gastos de representación. 4. Las dietas y asignaciones para gastos de viaje y estancia en establecimientos de hostelería, sin perjuicio de que determinadas cantidades establecidas regla- mentariamente queden exentas. 5. Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones previstos en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. 40  GESTION FISCAL - IRPF 6. Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la dispo- sición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Cuando los contratos de seguro cubran conjuntamente las contingencias de jubilación y de fallecimiento o incapacidad, será obligatoria la imputación fiscal de la parte de las primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad, siempre que el importe de dicha parte exceda de 50 euros anuales. A estos efectos se considera capital en riesgo la diferencia entre el capital asegurado para fallecimiento o incapacidad y la provisión mate- mática. No obstante lo previsto en el párrafo anterior, en todo caso, la imputación fiscal de primas de los contratos de seguro antes señalados será obligatoria por el importe que exceda de 100.000 euros anuales por contribuyente y respecto del mismo empresario, salvo en los seguros colectivos contratados a consecuencia de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores. 7. Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situacio- nes de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad o similares, salvo que estuvieran exentas. 8. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares. 9. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo. Asimismo, las cantidades percibidas en los supuestos contemplados en el artí- culo 8.8 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviem- bre, tendrán el mismo tratamiento fiscal que las prestaciones de los planes de pensiones. 10. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros 11. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial. 12. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión asegurados. 41  ADMINISTRACIÓN Y GESTIÓN Ediciones Valbuena 13. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las Personas en Situación de Dependencia. 14. Las cantidades que se abonen, por razón de su cargo, a los diputados españoles en el Parlamento Europeo, a los diputados y senadores de las Cortes Genera- les, a los miembros de las asambleas legislativas autonómicas, concejales de ayuntamiento y miembros de las diputaciones provinciales, cabildos insulares u otras entidades locales, con exclusión, en todo caso, de la parte de aquellas que dichas instituciones asignen para gastos de viaje y desplazamiento. 15. Los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, semi- narios y similares. 16. Los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación. 17. Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Admi- nistración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órga- nos representativos. 18. Las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y las anualidades por alimentos, sin perjuicio de que pudieran estar exentas (como las percibidas por los hijos de sus progenitores). 19. Los derechos especiales de contenido económico que se reserven los fundado- res o promotores de una sociedad como remuneración de servicios personales. 20. Las becas, sin perjuicio de que pudieran estar exentas. 21. Las retribuciones percibidas por quienes colaboren en actividades humanita- rias o de asistencia social promovidas por entidades sin ánimo de lucro. 22. Las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial. 23. Las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con disca- pacidad en los términos previstos en la disposición adicional decimoctava de la LIRPF. 24. Las retribuciones en especie. 42  GESTION FISCAL - IRPF B) Retribuciones en especie Constituyen rentas en especie del trabajo la utilización, consumo u obtención para fines particulares de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las concede. La regla de valoración general de las rentas en especie es el valor normal en el mercado. No obstante, se establecen determinadas especialidades en los siguientes supuestos de rendimientos del trabajo en especie: 1. Utilización de vivieda El importe de la retribución en especie será en caso de que la vivienda sea propiedad del pagador: X Con carácter general: el 10 por 100 del valor catastral. X Inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores: el 5 por 100 del valor catastral. X Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, el porcentaje será del 5 por ciento y se aplicará sobre el 50 por ciento del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.. La Ley del IRPF establece un límite en la valoración de la retribución en especie que no podrá exceder del 10 por 100 de las restantes contraprestaciones del trabajo. 2. Utilización o entrega de vehículos automóviles El importe de la retribución en especie será: X En el supuesto de entrega, el coste de adquisición para el pagador, inclui- dos los tributos que graven la operación. X En el supuesto de uso, el 20 por 100 anual del coste a que se refiere el párrafo anterior. En caso de que el vehículo no sea propiedad del pagador, dicho porcentaje se aplicará sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo. 43  ADMINISTRACIÓN Y GESTIÓN Ediciones Valbuena Según la interpretación de la DGT, no hay límite temporal para la imputa- ción del 20%, de forma que a partir del quinto año si el trabajador continúa haciendo uso del vehículo, se le continuará imputando. X En el supuesto de uso y posterior entrega, la valoración de esta última se efectuará teniendo en cuenta la valoración resultante del uso anterior. La valoración resultante de lo previsto en los párrafos anteriores se podrá reducir hasta en un 30 por ciento cuando se trate de vehículos considerados eficientes energéticamente, en los términos y condiciones que se determinen reglamentariamente. 3. Préstamos con tipos de interés inferiores al legal del dinero El importe de la retribución en especie será la diferencia entre el interés pagado y el interés legal del dinero vigente en el período. 4. Otras retribuciones en especie que se valoran por el coste para el pagador Existen otras retribuciones en especie que se valoran por el coste para el paga- dor, incluidos los tributos que graven la operación. Estas rentas son las siguien- tes: X Las prestaciones en concepto de manutención, hospedaje, viajes y simi- lares. X La utilización de una vivienda que no sea propiedad del pagador. La valo- ración resultante no podrá ser inferior a la que hubiera correspondido de haber aplicado lo dispuesto para el supuesto de que la vivienda sea propie- dad del pagador. X Las primas o cuotas satisfechas en virtud de contrato de seguro u otro similar (salvo las que no tuvieran carácter de retribución en especie). X Las cantidades destinadas a satisfacer gastos de estudios y manutención del contribuyente o de otras personas ligadas al mismo por vínculo de parentesco, incluidos los afines, hasta el cuarto grado inclusive (salvo las que no tuvieran carácter de retribución en especie). 5. Se valorarán por su importe las siguientes retribuciones en especie X Las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones (no existe ingreso a cuenta en este caso). X Las cantidades satisfechas por empresarios a los seguros de dependencia. 44  GESTION FISCAL - IRPF C) Rentas que no tienen la consideración de retribuciones en especie No tienen la consideración de rendimientos del trabajo en especie y, por tanto, no tributarán en el contribuyente: 1. Las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del perso- nal empleado, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo. 2. Las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador. En cuanto a los rendimientos del trabajo en especie que estarán exentos son: 1. Las entregas a empleados de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa o economatos de carácter social. También tendrán la consideración de entrega de productos a precios rebajados que se realicen en comedores de empresa las fórmulas indirectas de presta- ción del servicio cuya cuantía no supere la cantidad que reglamentariamente se determine. 2. La utilización de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal empleado. Tendrán esta consideración, entre otros, los espacios y locales, debidamente homologados por la Administración pública competente, destinados por las empresas o empleadores a prestar el servicio de primer ciclo de educación infantil a los hijos de sus trabajadores, así como la contratación, directa o indirectamente, de este servicio con terceros debidamente autoriza- dos, en los términos que reglamentariamente se establezcan. 3. Las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad cuando se cumplan los siguientes requisitos y límites: a) Que la cobertura de enfermedad alcance al trabajador o a su cónyuge y descendientes. b) Que las primas o cuotas satisfechas no excedan de 500 euros anuales por cada una de las personas señaladas en el párrafo anterior o de 1.500 euros para cada una de ellas con discapacidad. El exceso sobre dicha cuantía constituirá retribución en especie. 4. La prestación del servicio de educación preescolar, infantil, primaria, secun- daria obligatoria, bachillerato y formación profesional por centros educativos autorizados, a los hijos de sus empleados, con carácter gratuito o por precio inferior al normal de mercado. 5. Las cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el servicio público de transporte colectivo de viajeros con la finalidad de favorecer el 45  ADMINISTRACIÓN Y GESTIÓN Ediciones Valbuena desplazamiento de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo, con el límite de 1.500,00 euros anuales para cada trabajador. También tendrán la consideración de cantidades satisfechas a las entidades encarga- das de prestar el citado servicio público, las fórmulas indirectas de pago que cumplan las condiciones que se establezcan reglamentariamente. 6. La entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas a cada trabajador, de 12.000,00 euros anuales, siempre que la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa. 2.4.3. Reducciones aplicables al rendimiento íntegro del trabajo Los supuestos en los que sería aplicable una reducción son los siguientes: 1. Rendimientos íntegros que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aque- llos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoria- mente irregular en el tiempo, cuando se imputen en un único período imposi- tivo. La reducción aplicable sería del 30 por 100. Para que pueda ser aplicable el régimen de previsto para los rendimientos irre- gulares deben cumplirse las siguientes premisas: Período de generación > 2. Que no se obtenga de forma periódica o recurrente. No obstante, esta reducción del 30% tiene varios límites: D No resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribu- yente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado esta reducción. D La cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplicará la citada reduc- ción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En el caso de rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01 euros y 1.000.000 de euros y deriven de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2 e) de la LIRPF, o de ambas, la cuantía del rendimiento sobre la que se apli- 46  GESTION FISCAL - IRPF cará la reducción no podrá superar el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000 euros. Cuando la cuantía de tales rendimientos fuera igual o superior a 1.000.000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 30 por ciento será cero. Aunque la norma no lo establece claramente, la inserción de esta regla en la normativa separadamente de la regulación de las rentas exentas, debería llevar a que este régimen de rentas irregulares se aplicara solo sobre la parte no exenta de las indemnizaciones. 2. Pensiones y haberes pasivos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares así como las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares. Para que proceda la aplicación de la reducción deben percibirse en forma de capital, siempre que hayan transcu- rrido más de dos años desde la primera aportación. La reducción aplicable sería del 30 por 100. No obstante, la disposición transitoria 12ª establece un régimen para aquellas prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero del 2007, a las que se podrán aplicar el régimen fiscal existente el 31 de diciembre del 2006, y por tanto, aplicar una reducción del 40%. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por inva- lidez. 2.4.4. Gastos deducibles de los rendimientos del trabajo Para obtener el rendimiento neto del trabajo se deberá minorar el rendimiento ínte- gro en los siguientes gastos deducibles: 1. Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios. X Las detracciones por derechos pasivos. X Las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares. 2. Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegia- ción tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esencia- les de estas instituciones, y con el límite de 500 euros anuales. 3. Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite de 300 euros anuales. 47  ADMINISTRACIÓN Y GESTIÓN Ediciones Valbuena 4. En concepto de otros gastos distintos de los anteriores, 2.000 euros anuales. 5. Para contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acep- ten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio, se incrementará dicha cuantía, en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente, en 2.000 euros anuales adicionales. 6. Personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como traba- jadores activos, se incrementará dicha cuantía en 3.500 euros anuales. Dicho incremento será de 7.750 euros anuales, para las personas con discapacidad que siendo trabajadores activos acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento. 2.4.5. Reducciones que minoran el rendimiento neto del trabajo La ley también establece una reducción aplicable a aquellos contribuyentes con rendimientos netos del trabajo inferiores a 16.825 euros siempre que no tengan rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros, minorarán el rendimiento neto del trabajo en las siguientes cuantías: a) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 13.115 euros: 5.565 euros anuales. b) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 13.115 y 16.825 euros: 5.565 euros menos el resultado de multiplicar por 1,5 la diferen- cia entre el rendimiento del trabajo y 13.115 euros anuales. A estos efectos, el rendimiento neto del trabajo será el resultante de minorar el rendimiento íntegro en los gastos previstos en las letras a), b), c), d) y e) del artículo 19.2 de la LIRPF, que hemos relacionado anteriormente, el rendimiento neto del trabajo será el resultante de minorar el rendimiento íntegro en los gastos previstos para: cotizaciones a la seguridad social, detracciones de derechos pasivos, cotizacio- nes al colegio de huérfanos, cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, y por gastos de defensa jurídica. Como consecuencia de la aplicación de la reducción prevista en este artículo, el saldo resultante no podrá ser negativo. La aplicación de estas reducciones no podrá dar un saldo negativo en los rendi- mientos netos del trabajo, algo que de forma similar se establecía en la normativa derogada cuando se afirmaba que el importe máximo de las reducciones a que hemos hecho referencia (para el cálculo de la base liquidable) tendrán como límite máximo el importe de los rendimientos netos del trabajo. 48  GESTION FISCAL - IRPF 2.5. Rendimientos de Capital 2.5.1. Introducción Se consideran rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su deno- minación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste. Estos rendimientos de capital se atribuirán a los titulares de los elementos patri- moniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos. Por tanto, la idea base que nos permite calificar legalmente a un rendimiento como del capital es el hecho imponible de que su fuente de procedencia son los bienes o derechos titularidad del contribuyente que no estén afectados a actividades económi- cas realizadas por el mismo. Los rendimientos del capital se dividen en dos clases dependiendo de la naturaleza mobiliaria o inmobiliaria de los bienes de los cuales proceden los rendimientos. Los rendimientos del capital derivan de elementos patrimonia- les, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribu- yente. No pueden estar afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente. 2.5.2. Rendimientos del capital inmobiliario A) Introducción Los rendimientos del capital inmobiliario son la totalidad de las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su deno- minación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, o de derechos sobre ellos, cuya titularidad corres- ponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades econó- micas realizadas por el mismo. 49