Gewerbesteuer - Gewerbeverlust PDF

Gewerbesteuer Gewerbeverlust Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) © examio GmbH - 26.02.2024 INHALTSVERZEICHNIS 1 Gewerbeverlust 2 Wegfall des Verlustabzuges bei der KSt nach Anteilswechsel 1.1 Unternehmensidentität 3 Unternehmensidentität, R 10a.2 (1) GewStR 1....

Gewerbesteuer Gewerbeverlust Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) © examio GmbH - 26.02.2024 INHALTSVERZEICHNIS 1 Gewerbeverlust 2 Wegfall des Verlustabzuges bei der KSt nach Anteilswechsel 1.1 Unternehmensidentität 3 Unternehmensidentität, R 10a.2 (1) GewStR 1.2 Unternehmeridentität 5 Unternehmeridentität, R 10a.3 GewStR 1.2.1 Besonderheiten bei Mitunternehmerschaften 6 Maßstab für die Aufteilung des Gewerbeverlustes und späterer positiver Gewerbeerträge auf die einzelnen Mitunternehmer Exkurs: Weitere Besonderheiten des Verlustabzuges bei Mitunternehmerschaften 1.3 Anwendung des § 8c KStG in der Gewerbesteuer © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) 8 Seite 1 von 9 1 Gewerbeverlust Unter dem Begriff Fehlbetrag versteht man den negativen Gewerbeertrag des jeweiligen Erhebungszeitraums, das heißt nach Berücksichtigung der Hinzurechnung und Kürzungen der §§ 8, 9 GewStG. § 10a GewStG gleicht im Wesentlichen dem Verlustvortrag gem. § 10d Abs. 2 EStG und § 8c KStG. Einen Verlustrücktrag gibt es im GewStG hingegen nicht.  HINWEIS Auch wenn sich bei der ESt/KSt ein Verlust ergibt, kann sich gewerbesteuerlich durch die Hinzurechnungen ein positiver Gewerbeertrag ergeben, vgl. R 10a. 1 Abs. 1 Satz 4 und 5 GewStR. Nach § 10a S. 1 und 2 GewStG kann der vorgetragene Verlust bis zu 1 Million € vollständig, darüber hinaus noch zu 60 % verrechnet werden. Der unverbrauchte Gewerbeverlust wird jedes Jahr gesondert festgestellt (§ 10a S. 6 GewStG). www.steuerkurse.de/go/92a6145 © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 2 von 9  BEISPIEL Verlust VZ 01 1.000.000 € Verlust VZ 02 3.500.000 € Verlust VZ 03 2.500.000 € insgesamt vortragsfähig 7.000.000 € positiver Gewerbeertrag VZ 04 8.000.000 € davon vorab verrechenbar restlicher pos. Gew.ertrag VZ 04 davon 60% verrechenbar steuerpfl. Gewerbeertrag VZ 04./. 1.000.000 € 1.000.000 € 7.000.000 €./. 4.200.000 € 4.200.000 € 2.800.000 € insgesamt in VZ 04 verrechenbar 5.200.000 € Gesonderte Verlustfeststellung, § 10a S. 6 GewStG: Verlustvortrag zum 31.12.03 Verbrauch in VZ 04 Verlustfeststellung 31.12.04 7.000.000 €./. 5.200.000 € 1.800.000 Der verbleibende Verlustvortrag ist mit dem ersten nachfolgenden positiven Gewerbeertrag zu verrechnen. Das gilt auch für die Fälle, in denen der Gewerbeertrag unter dem Freibetrag gem. § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG (24.500 €) liegt. Es besteht kein Wahlrecht, ihn erst zukünftig abzusetzen. Eine mögliche Beschränkung des Verlustvortrags, z.B. um Freibeträge nach § 11 Abs. 1 S. 3 GewStG auszunutzen, ist ausgeschlossen.  BEISPIEL Festgestellter Gewerbeverlust zum 31.12.01: 30.000 €, positiver Gewerbeertrag 02: 20.000 €, 03: 70.000 €. Der Gewerbeverlust ist 02 mit 20.000 € und 03 mit 10.000 € abzusetzen. Wegfall des Verlustabzuges bei der KSt nach Anteilswechsel Der körperschaftsteuerliche Verlustabzug fällt grds. anteilig weg, wenn binnen fünf Jahren mehr als 25 % der Anteile auf einen Erwerber übergehen. Er fällt grds. völlig weg, wenn binnen fünf Jahren mehr als 50 % der Anteile auf einen Erwerber übergehen (§ 8c KStG). Entsprechendes gilt für den Abzug von Gewerbeverlusten bei Körperschaften auch bei der GewSt (§ 10a S. 10 GewStG). 1.1 Unternehmensidentität Bei Einzelunternehmungen und Personengesellschaften ist der Verlustvortrag wegen des © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 3 von 9 Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer an die Voraussetzungen der Unternehmensidentität und der Unternehmeridentität geknüpft. Unternehmensidentität, R 10a.2 (1) GewStR Damit ist gemeint, dass der Verlustbetrieb weitergeführt worden sein muss. Das gilt auch für Teilbetriebe: Wird ein Teilbetrieb aufgegeben, geht der auf ihn entfallende anteilige Gewerbeverlust verloren (BFH-Urteil vom 7.8.2008, IV R 86/05). Eine Vereinigung des "Verlustbetriebes" mit einem anderen Betrieb bei Weiterführung der "Verlusttätigkeit" ist unschädlich. Dabei wird entscheidend abgestellt auf die Beibehaltung des alten Personals, des Kundenstamms und auf die Zusammensetzung des Anlagevermögens (BFH vom 7.11.2006, VIII R 30/05). Dies hat zur Konsequenz, dass ein negativer Gewerbeertrag eines Betriebes nicht mit einem positiven Gewerbeertrag eines anderen Betriebes, aber desselben Unternehmers ausgeglichen werden kann. Schließlich kann auch bei Betriebsaufgabe und Neugründung durch ein und denselben Unternehmer kein Verlustvortrag „mitgenommen" werden.  BEISPIEL C betreibt eine „Verlust“-Bäckerei. Er entlässt seine bisherigen Arbeitnehmer und macht ein Café auf. Dort verkauft er zugekauften Kuchen usw. Die Unternehmensidentität ist nicht gewahrt, der Verlust aus der Bäckerei ist beim Café nicht abziehbar.  BEISPIEL Wie im vorstehenden Beispiel. C betreibt die „Verlust“-Bäckerei aber weiter und erweitert sie um ein Café. Das Café wird der Umsatz- und Gewinnträger. Die Unternehmensidentität ist gewahrt. Die Gewerbeverluste bleiben abzugsfähig.  BEISPIEL P betreibt einen „Verlust“-Betrieb (Treppenbau). Er bringt seinen Betrieb in die Qund-S Treppenbau GbR ein und wird deren Gesellschafter. Die GbR führt den Betrieb des P weiter. Die Unternehmensidentität ist gewahrt. Die GbR kann die Verluste des P abziehen. Beachte jedoch nachfolgend erläuterte Einschränkungen unter „Unternehmeridentität“. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 4 von 9  BEISPIEL Wie im vorstehenden Beispiel. Die Q-und-S-Treppenbau GbR bietet P an, ihn unter Einbringung seines Betriebes als Gesellschafter aufzunehmen. P nimmt an. Danach wird sein Betrieb stillgelegt und seine „alten“ Arbeitnehmer entlassen. Die Unternehmensidentität geht verloren. Die GbR kann die Verluste des P nicht abziehen.  BEISPIEL Die X-KG ist Franchise-Nehmerin in Oldenburg. Sie erleidet erhebliche Verluste. Sie stellt hier den Betrieb ein und eröffnet in Stuttgart einen neuen Betrieb. Das Oldenburger bewegliche Anlagevermögen wird verschrottet. Der Franchise-Geber bleibt derselbe. Das Personal wird mit Ausnahme des Marktleiters nicht übernommen. Das Warenangebot ist gleich geblieben. Die Unternehmensidentität und folglich auch die Gewerbeverluste gehen verloren (keine Beibehaltung des Personals und des Anlagevermögens); vgl. BFH vom 7.11.2006 VIII R 30/05.  BEISPIEL BFH-Urteil vom 7.8.2008, IV R 86/05: Die Y-KG unterhält zwei Teilbetriebe: Gewebeherstellung und Kunststoff-Recycling. Zum 31.12.08 ergab sich ein Gewerbeverlust von 12 Mio. €: Davon entfielen 10 Mio. € auf die Gewebeherstellung und 2 Mio. € auf den Recycling-Bereich. Die KG verkauft die Gewerbeherstellung zum 31.12.08. Die Unternehmensidentität muss auch für Teilbetriebe gewahrt bleiben. Zum 31.12.08 ist der ab 09 absetzbare Gewerbeverlust auf 2 Mio. € festzustellen. Der Verlustteil von 10 Mio. € geht verloren, da insoweit die Unternehmensidentität nicht mehr vorliegt.  MERKE Unternehmensidentität bedeutet hierbei, dass der Gewerbebetrieb des Anrechnungsjahres identisch ist mit jenem Betrieb, welcher im Jahr der Entstehung des Verlusts bestanden hat. 1.2 Unternehmeridentität Die Unternehmeridentität bezieht sich auf die rechtliche und wirtschaftliche Identität eines © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 5 von 9 Unternehmens oder eines Unternehmers. Es bedeutet, dass ein und dieselbe Person oder Rechtseinheit als Unternehmer in verschiedenen Situationen oder Geschäftsvorfällen gleich bleibt und als dieselbe rechtliche und wirtschaftliche Entität betrachtet wird. Die Unternehmeridentität wird durch verschiedene Faktoren bestimmt, darunter die Rechtsform des Unternehmens, die Eigentümerstruktur, die Geschäftsaktivitäten und die Art der Geschäftsführung. Es ist wichtig, dass Unternehmen ihre Unternehmeridentität klar und korrekt dokumentieren, um steuerliche und rechtliche Konformität sicherzustellen. Unternehmeridentität, R 10a.3 GewStR Unternehmeridentität besteht zum Beispiel dann nicht, wenn ein Einzelunternehmen durch einen Erben nach dem Tode des Einzelunternehmers weitergeführt wird. Es liegt keine Unternehmeridentität vor, deshalb kann ein möglicher Verlustvortrag, der zu Lebzeiten des Erblassers realisiert wurde, nicht auf den Betrieb des Erben fortgeführt werden. Fehlbeträge lassen sich bei einem Unternehmerwechsel, wenn also ein Gewerbebetrieb im Ganzen auf einen anderen Unternehmer übergeht (§ 2 Abs. 5 GewStG), nicht übertragen. Das gilt auch für den unentgeltlichen Betriebsübergang gem. § 6 Abs. 3 EStG (Erbschaft oder vorweggenommene Erbfolge). Die Unternehmeridentität geht auch bei der Verpachtung eines ruhenden Betriebes an einen Gewerbetreibenden verloren. Der neue Unternehmer kann den maßgebenden Gewerbeertrag nicht um jene Fehlbeträge kürzen, die sich beim alten Unternehmer ergeben hatten (§ 10a S. 8 GewStG). Bei Kapitalgesellschaften bleibt ein gewerbesteuerlicher Verlustvortrag bei Schließung und anschließender Eröffnung eines anderen Betriebs erhalten, weil die Tätigkeit stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt (§ 2 Abs. 2 S. 1 GewStG). Wichtig ist lediglich, dass die neue Körperschaft nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich identisch ist mit jener Körperschaft, die den Verlust erlitten hat (§ 10a S. 4 GewStG). Insbesondere bei einem sogenannten Mantelkauf liegt eine wirtschaftliche Identität nicht mehr vor.  MERKE Man spricht von einem Mantelkauf, wenn von einer Kapitalgesellschaft mehr als die Hälfte der Anteile übertragen werden und die Kapitalgesellschaft danach ihren Geschäftsbetrieb mit vorwiegend neuem Betriebsvermögen wieder aufnimmt. 1.2.1 Besonderheiten bei Mitunternehmerschaften Bei Mitunternehmerschaften hingegen ist Unternehmeridentität nur dann gegeben, wenn im Jahr der Entstehung des Verlustes an dem Gewerbebetrieb die gleichen Personen beteiligt sind wie in jenem Jahr, für welches der Verlust abgezogen werden soll. Wenn nach der Entstehung des Verlustes ein Wechsel im Kreis der Gesellschafter stattfindet, so geht mit dem Ausscheiden des Gesellschafters auch dessen Anteil am Gewerbeverlust für einen späteren Erhebungszeitraum verloren. § 10a S. 4, 5 GewStG: Der Gewerbeverlust einzelnen Mitunternehmer aufzuteilen. einer Mitunternehmerschaft ist auf die Aufzuteilen sind auch der positive Gewerbeertrag und der voll abziehbare Höchstbetrag (1 Mio. €) des Verlustes. Die darüber hinaus abzugsfähigen „60 %“ sind für jeden Gesellschafter getrennt gem. dessen anteiligem positiven Gewerbeertrag zu berechnen. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 6 von 9 § 10a S. 4, 5 GewStG kann sich in drei Fällen auf die Summe des Verlustabzuges der Mitunternehmerschaft auswirken: 1. Ein Mitunternehmer, dem Gewerbeverluste zuzurechnen sind, scheidet aus. Der auf ihn entfallende Gewerbeverlust fällt ersatzlos weg. 2. Ein neuer Gesellschafter tritt bei Bestehen von Gewerbeverlusten hinzu. Die Altverluste dürfen nicht von den auf den Neugesellschafter entfallenden zukünftigen positiven Gewerbeerträgen abgezogen werden. 3. Falls die Gewinnbeteiligungen während des Bestehens noch nicht abgezogener Gewerbeverluste geändert werden: Der Abzug von Gewerbeverlusten kann sich beim Gesellschafter mit dem zukünftig geringeren Gewinnanteil verzögern. Bei Gewerbeverlusten einer Mitunternehmerschaft einzelnen Mitunternehmer aufzuteilen sein: 1. 2. 3. 4. können somit vier Größen auf die der vorhandene Gewerbeverlust, der dem Verlustjahr nachfolgende positive Gewerbeertrag, der voll abzugsfähige Höchstbetrag von bis zu einer 1 Mio. € (§ 10a S. 1 GewStG), der weitere Verlustabzug bis zu 60 % des verbleibenden Gewerbeertrages.  BEISPIEL Die A-B-C-OHG hat am 31.12.02 einen Gewerbeverlust von 300.000 €. Gesellschafter sind A, B und C. Auf jeden Gesellschafter entfallen 100.000 € Gewerbeverlust. A scheidet zum 31.12.02 aus. Der auf A entfallende anteilige Gewerbeverlust (100.000 €) geht wegen Verlustes der Unternehmeridentität für einen Verlustvortrag verloren. Für B und C werden zum 31.12.02 Gewerbeverluste von je 100.000 € festgestellt. Würde nur ein Gesellschafter, z.B. C, übrig bleiben (A und B wären ausgeschieden), gilt Entsprechendes (vom Gewerbeverlust wäre dann nur noch der Anteil des C - 100.000 € - abzugsfähig)  BEISPIEL A bringt seinen Betrieb, Gewerbeverlust am 31.12.02 = 100.000 €, am 31.12.02 in die B-C OHG ein. Er wird zu einem Drittel an der OHG beteiligt. Die OHG erzielt 03 einen positiven Gewerbeertrag von 90.000 €, auf A entfallen somit 30.000 €. Unter der Voraussetzung, dass die OHG das Einzelunternehmen Anlagevermögen, Arbeitnehmer, Kunden usw. - des A 03 fortführt (also 03 die Unternehmensidentität gewahrt blieb): Auf A entfällt ein Gewerbeertrag von 30.000 €, nur insoweit ist ein Verlustabzug zulässig. Somit verbleibt 03 ein Gewerbeertrag der OHG von 60.000 €: Es verbleibt ein Gewerbeverlust 31.12.03 von 70.000 €. Er wird für A gesondert festgestellt. Er ist ab 04 insoweit abzugsfähig, als positive Gewerbeerträge auf A entfallen werden, vgl. auch R 10a.3 (3) GewStR © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 7 von 9 Maßstab für die Aufteilung des Gewerbeverlustes und späterer positiver Gewerbeerträge auf die einzelnen Mitunternehmer Gem. § 10a S. 4, 5 GewStG ist der Gewerbeverlust oder der zukünftige Gewerbeertrag den Mitunternehmern entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel für den Gewinn laut handelsrechtlicher Gesamthandsbilanz aufzuteilen, Vorabgewinne bleiben unberücksichtigt. Auch Sonderbilanzgewinne (-verluste) bleiben außen vor. § 10a S. 4, 5 GewStG und § 35 Abs. 2 S. 2 EStG (Zurechnung des GewSt-Messbetrages für die Anrechnung der GewSt auf die ESt) decken sich nahezu. Exkurs: Weitere Besonderheiten des Verlustabzuges bei Mitunternehmerschaften Ist eine Mitunternehmerschaft Gesellschafter (Obergesellschaft) der VerlustMitunternehmerschaft (Untergesellschaft), so ist die Obergesellschaft, nicht dagegen die Gesellschafter der Obergesellschaft, Träger des Verlustabzuges. Somit berührt ein Gesellschafterwechsel bei der Obergesellschaft den Verlustabzug bei der Untergesellschaft nicht. Vgl. hierzu auch R 10a.3 (3) S. 9 Nr. 8 GewStR.  BEISPIEL Gesellschafter der Verlust-OHG 2 sind X, Y und die OHG 1. Gesellschafter der OHG 1 sind A und B. Die OHG 2 hat einen Gewerbeverlust zum 31.12.01 von 90.000 €, der Anteil der OHG 1 daran beträgt 30.000 €. Am 1.1.02 scheiden A und B aus der OHG 1 aus, statt ihrer werden C und D Gesellschafter. Der anteilige Verlustvortrag für die OHG 1 aus 01 bei der OHG 2 - 30.000 € - bleibt uneingeschränkt abzugsfähig. Der bei der OHG 1 stattgefundene Gesellschafterwechsel berührt den auf sie - OHG 1 - entfallenden Verlustabzug nicht. 1.3 Anwendung des § 8c KStG in der Gewerbesteuer Ein schädlicher Anteilserwerb von mehr als 50 % (§ 8c KStG) bei der Kapitalgesellschaft „vernichtet“ nicht nur ihren eigenen KSt-Verlustabzug, sondern entsprechend auch ihren auf sie entfallenden Gewerbeverlust bei der Mitunternehmerschaft (§ 10a S. 10 Hs. 2 GewStG). Das gilt auch, wenn die Kapitalgesellschaft nur mittelbarer Gesellschafter der „Verlust-Mitunternehmerschaft“ ist.  BEISPIEL An der Verlust-KG 1 ist die Plus-KG 2 beteiligt, an letzterer wiederum die X-GmbH. Bei letzterer findet ein schädlicher Anteilswechsel über 50 % (§ 8c KStG) statt. Der mittelbar auf die X-GmbH entfallende Gewerbeverlust der KG 1 geht verloren. Wenn in einer Kapitalgesellschaft ein schädlicher Beteiligungserwerb stattfindet und dadurch der Verlust verloren geht, hat dies auch zur Folge, dass auf der Ebene der Mitunternehmerschaft der anteilige Gewerbeverlust verloren geht. Solche schädlichen Beteiligungserwerbe werden als © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 8 von 9 Unternehmerwechsel in der Mitunternehmerschaft behandelt, wodurch die oben genannte Rechtsfolge eintritt. Es ist daher erforderlich, die Auswirkungen des schädlichen Beteiligungswechsels in der Kapitalgesellschaft auf die Mitunternehmerschaft zu berücksichtigen und entsprechend nach H 10a.3 Abs. 3 GewStH "Anwendung des § 8c KStG" die Folgen zu berücksichtigen. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 9 von 9