Inleiding tot Internationaal Fiscaal Recht PDF 19/05/2021

19/05/2021 I N L E I D I N G T O T I N T E R N AT I O N A A L FISCAAL RECHT 1 1. Inleiding 2. DBV’s (OESO-modelverdrag) 3. Multilateraal instrument (BEPS-actiepunt 15) 4....

19/05/2021 I N L E I D I N G T O T I N T E R N AT I O N A A L FISCAAL RECHT 1 1. Inleiding 2. DBV’s (OESO-modelverdrag) 3. Multilateraal instrument (BEPS-actiepunt 15) 4. Actualiteit Europees Recht 2 2 1  19/05/2021 Inleiding : wat is internationaal fiscaal recht ? Mr. Bjorn Van Hees 3 Internationaal fiscaal recht = een geheel van regels die, in een grensoverschrijdend kader, bepalen waar en hoe een welbepaald inkomen van een belastingplichtige belast wordt. 4 4 2  19/05/2021 België MOEDERVENOOTSCHAP BELGIË Canada Duitsland DOCHTERVENNOOTSCHAP FILIAAL DUITSLAND CANADA 5 5 Fiscale soevereiniteit van de Staten Elk land heeft de bevoegdheid om zelfstandig op te treden op 3 niveaus Wetgevende macht Uitvoerende macht Rechterlijke macht Landen genieten ook fiscale soevereiniteit Recht van een land om zijn eigen fiscale regelgeving vast te leggen Bevoegdheid van een land om belastingen te heffen en te innen Maar een territoriaal aanknopingspunt is vereist Personeel : band tussen persoon (inwoner/nationaliteit) en grondgebied Materieel : band tussen inkomen en grondgebied Functioneel : band tussen functie en grondgebied 6 6 3  19/05/2021 A. Dubbele belasting Definitie  Eenzelfde inkomen wordt meermaals belast: 2 of meer landen Zelfde of gelijkaardige belasting Zelfde periode Zelfde voorwerp  Twee soorten van dubbele belasting: “juridische” dubbele belasting (zelfde belastingplichtige) “economische” dubbele belasting (verschillende belastingplichtigen)  Omgekeerde situatie : mogelijkheid van “dubbele niet-belasting” 7 7 A. Dubbele belasting Voorbeelden  Juridische dubbele belasting: Een persoon die op basis van verschillende criteria voor het bepalen van inwonerschap beschouwd wordt als inwoner van 2 landen. Een persoon die belast wordt als fiscaal inwoner in land A op basis van inwonerschap en in land B op basis van nationaliteit.  Economische dubbele belasting: Winst die door vennootschap A gerealiseerd is (en in hoofde van die vennootschap belast is), wordt op het moment van dividenduitkering belast in hoofde van de aandeelhouder. Vennootschap A betaalt interest aan vennootschap B. Deze interest is niet aftrekbaar in hoofde van vennootschap A en wordt evenwel opgenomen in de belastbare basis van vennootschap B. Omgekeerde situatie : mogelijkheid van “dubbele niet-belasting” 8 8 4  19/05/2021 A. Dubbele belasting Oorzaken  Er wordt gebruik gemaakt van een verschillend aanknopingscriterium: dit leidt tot een conflict tussen verschillende aanknopingsfactoren: combinatie van woonplaats- en bronbeginsel; dubbele woonplaats; enz.  Eenzelfde aanknopingscriterium wordt verschillend geïnterpreteerd (bv. een verschillende hoedanigheid). 9 9 B. Vermijden van dubbele belasting i. Methoden : twee hoofdmethoden voor het vermijden van dubbele belasting:  Via de berekening van de belastbare basis: vrijstellingsmethode “Tax exemption” Eenvoudig Eventueel met progressievoorbehoud (bv. personenbelasting) Eventueel met een taxatievoorwaarde  Via de berekening van de belasting: belastingkrediet “Tax credit” Klassiek belastingkrediet “tax sparing” 10 10 5  19/05/2021 B. Vermijden van dubbele belasting Voorbeelden  Voorbeeld 1 : Vrijstelling (tax exemption) Inkomen van buitenlandse vaste inrichting 30 (A) Inkomen van hoofdhuis (woonstaat) 100 Totaal belastbaar inkomen 130 Min: vrijstelling van inkomen van vaste inrichting -30 (A) Totaal belastbaar inkomen in woonstaat 100 Belasting in buitenland (stel tarief = 20%) 6 (30 x 20%) Belasting in woonstaat (stel tarief = 30% 30 (100 x 30%) Totale belasting 36 11 11 B. Vermijden van dubbele belasting  Voorbeeld 2 : Methode van belastingkrediet (tax credit) Inkomen van buitenlandse vaste inrichting 30 (A) Inkomen van hoofdhuis (woonstaat) 100 Totaal belastbaar inkomen in hoofde van de moeder 130 Vennootschap Belasting van (buitenlandse) vaste inrichting 6 (30 x 20%) (A) Belasting in woonstaat: belasting op totaliteit van inkomen 39 (130 x 30%) Min: belastingkrediet op basis van buitenlandse belasting -6 (A) Belasting verschuldigd in woonstaat 33 Totale belasting 39 12 12 6  19/05/2021 B. Vermijden van dubbele belasting iii. Rechtsbronnen Intern recht Overeenkomsten tot het vermijden Verdrag, van dubbele richtlijnen en belasting = rechtspraak op “dubbelbelasting EU-niveau Verdragen” 13 13 B. Vermijden van dubbele belasting iv. Belgisch intern recht Het Wetboek van de Inkomstenbelastingen (WIB) voorziet reeds in verscheidene interne mechanismen voor het vermijden van dubbele belasting:  Personenbelasting Art. 156 WIB: 50% vrijstelling voor bepaalde buitenlandse inkomsten  Vennootschapsbelasting Art. 202-205 WIB: stelsel van definitief belaste inkomsten (DBI) voor dividenden Art. 285 – 289 WIB: forfaitaire verrekening van buitenlandse belastingen (“forfaitaire buitenlandse belasting” (FBB)) op interest en royalty’s 14 14 7  19/05/2021 B. Vermijden van dubbele belasting v. Internationaal recht  Overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting (DBV's) Bilateraal (tussen 2 landen) Multilateraal (tussen meer dan 2 landen): het multilateraal verdrag (zie verder)  Europese regelgeving EU-verdrag (1990) Fusierichtlijn; Moeder-dochterrichtlijn; Arbitrageverdrag (2003) Interest-en-royaltyrichtlijn; Spaarrichtlijn (2011 - 2017) Enorme toename van aantal Richtlijnen, met focus op administratieve samenwerking en op tegengaan van misbruik: DAC 1 (samenwerking), DAC 2 (gezamenlijke rapportagestandaard -CRS), DAC 3 (automatische uitwisseling van rulinginformatie), DAC 4 (landenrapport - CbCR), DAC 5 (antiwitwaswetgeving), DAC 6 (nieuwe wetgeving – belangrijke impact) Tegengaan van misbruik van fiscale voordelen toegekend aan moeder-dochterconstructie die kunstmatig is of losstaat van economische realiteit (hybridemismatches met 3e landen en algemene antimisbruikregel (GAAR)), Anti-ontgaansrichtlijnen ATAD I en ATAD II Richtlijn van 23/5/2017 over het oplossen van geschillen over dubbele belasting 15 15 B. Vermijden van dubbele belasting v. Internationaal recht België  Voor natuurlijke personen die een Frans dividend ontvangen : 3.200.000 EUR Franse Bronheffing (te beperken tot 15%) dividenden + Belgische roerende voorheffing Frankrijk hoge belastingdruk op Franse dividenden VENNOOTSCHAP Europa : geen soelaas : geen discriminatie (= samenspel wetgeving van 2 soevereine staten) FRANKRIJK 16 16 8  19/05/2021 B. Vermijden van dubbele belasting v. Internationaal recht  Hof van Cassatie van 16 juni 2017 België Forfaitair gedeelte van de buitenlandse belasting (FBB) België moet ten aanzien van dividenden van Franse 3.200.000 EUR oorsprong de verrekening van een minimaal dividenden belastingkrediet toekennen. Artikel 19, A.1., alinea 2 Be-Fr DBV: Franse RV en Frankrijk Belgische PB verrekenen onder de voorwaarden van de Belgische wetgeving met een minimum van 15% van het nettobedrag van de dividenden VENNOOTSCHAP Algemeen rechtsbeginsel inzake de primauteit van FRANKRIJK het internationale recht op het nationale recht 17 17 B. Vermijden van dubbele belasting v. Internationaal recht  Artikel 19, A.1., alinea 2 Be-Fr DBV: Voor de in vorenstaand lid bedoelde inkomsten en opbrengsten, die door andere verblijfhouders van België worden verkregen, alsmede voor de inkomsten en opbrengsten uit roerende kapitalen, die onder het in artikel 16, paragraaf 1, omschreven regime ressorteren en die in Frankrijk de inhouding bij de bron werkelijk hebben ondergaan, wordt de belasting in België verschuldigd op hun bedrag netto van Franse inhouding, verminderd, eensdeels, met de tegen het gewone tarief geïnde roerende voorheffing en, anderdeels, met het forfaitair gedeelte van buitenlandse belasting dat onder de door de Belgische wetgeving vastgestelde voorwaarden aftrekbaar is, zonder dat bedoeld gedeelte minder dan 15 pct. van het evenvermelde nettobedrag mag belopen. 18 18 9  19/05/2021 DBV's (OESO-m odel verdrag ) 19 A. Definitie en doelstellingen B. Krachtlijnen C. OESO-modelverdrag 20 20 10  19/05/2021 A. Definitie en doelstellingen i. Doelstellingen van de DBV’s:  voorkomen van dubbele belasting en dubbele niet-belasting  bestrijden van internationale belastingvlucht  voorzien in niet-discriminatie  voorzien in internationale samenwerking en informatie-uitwisseling 21 21 B. Krachtlijnen i. Twee uitgangspunten voor het toewijzen van heffingsbevoegdheid:  Woonstaat: één begrip (art. 4 van het OESO-modelverdrag).  Bronstaat: verschillende regels afhankelijk van het type van inkomen. ii. De DBV's beperken de toepassing van het interne recht in de woonstaat en/of de bronstaat volgens het type van inkomen:  Belastingheffing is gebaseerd op het interne recht (en niet op de DBV's).  Algemeen verbetert een DBV de fiscale situatie van de belastingplichtige.  Belasting in de bronstaat (bv. dividenden, interest, royalty's, beroepsinkomen).  Belasting in de woonstaat (wereldwijd inkomen) Eerst nagaan of een DBV de toepassing van het interne recht beperkt en 22 vervolgens het interne recht toepassen 22 11  19/05/2021 C. OESO-modelverdrag i. Historiek  Na W.O. I  Na W.O. II  1963  Regelmatige updates: 1977, 1992, 1994, 1995, 1997, 2003, 2008, 2010, 2014  Laatste update: november 2017 Verwerken BEPS actiepunten die betrekking hebben op het DBV (acties 2, 6, 7 en 14) Gewijzigde commentaar  Multilateraal verdrag 23 23 C. OESO-modelverdrag ii. Belang  Kenmerken: Geen juridisch bindende kracht. Uitgangspunt bij onderhandelingen tussen 2 OESO-lidstaten; verdragspecifieke afwijkingen zijn mogelijk. Bijna alle door België ondertekende DBV's volgen het OESO- modelverdrag. Staten kunnen een voorbehoud maken (afwijkingen). Commentaar op verdragsartikelen: niet dwingend; van belang voor de interpretatie van andere modelverdragen dan het OESO-modelverdrag Onderhandeld door vertegenwoordigers van de ministeries van Financiën van de OESO-lidstaten. Laatste update: november 2017 24 24 12  19/05/2021 C. OESO-modelverdrag iii. Structuur Preambule = Welke landen + wanneer (+ doel van verdrag) Art. 1 t.e.m. 2 = Toepassingsgebied Art. 3 t.e.m. 5 = Definities Art. 6 t.e.m. 22 = Heffingsbevoegdheid voor inkomsten Art. 23 = Voorkoming van dubbele belasting Art. 24 t.e.m. 30 = Diverse bepalingen Art. 31 en 32 = Inwerkingtreding en beëindiging Protocol = Wijziging of aanvulling van verdrag 25 25 C. OESO-modelverdrag iv. Toepassingsgebied en definities Art. 1 Toepassingsgebied ratione personae  Wie kan een DBV inroepen? “Personen” die “inwoner” zijn van minstens één van de twee overeenkomstsluitende Staten.  “Personen”: zie art. 3 DBV Natuurlijk persoon Vennootschap Elke rechtspersoon en elke eenheid die voor belastingheffing als een rechtspersoon wordt behandeld  “Inwoner”: zie art. 4 DBV (filiaal – zie artikel 5) Iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen (doelt niet op personen die uitsluitend op broninkomsten belast worden). Er kunnen zich tegenstrijdigheden voordoen 26 26 13  19/05/2021 C. OESO-modelverdrag iv. Toepassingsgebied en definities Art. 2. Toepassingsgebied ratione materiae  Op welke belastingen is het DBV van toepassing? Op inkomstenbelastingen en vermogensbelastingen, meer bepaald: personenbelasting, vennootschapsbelasting, rechtspersonenbelasting en belasting van niet-inwoners; voorheffingen, opcentiemen en aanvullende belastingen; bijzaken van de belastingen (belastingverhogingen, nalatigheidsinteresten enz.); toekomstige belastingen. Maar niet registratie- en successierechten; btw en sociale zekerheidsbijdragen. 27 27 C. OESO-modelverdrag iv. Toepassingsgebied en definities Art. 3. Definities: Algemeen  Definitie van begrippen: Ofwel is het begrip gedefinieerd in het DBV: “persoon”, “vennootschap”, “onderneming”, “onderneming van een overeenkomstsluitende Staat”, “internationaal verkeer”, “bevoegde autoriteit”, “onderdaan”,... Ofwel is het begrip niet gedefinieerd in het DBV; het intern recht is dan van toepassing tenzij de context anders vereist (art. 3, §2). Het DBV verwijst voor de inhoud van bepaalde verdragstermen rechtstreeks naar het intern recht (bv. inwoner van een overeenkomstsluitende Staat (art. 4)). Hof van Justitie: binnen de EU extra beperking van de interpretatie.  Welk intern recht? Quid indien het intern recht na de inwerkingtreding van het DBV verandert? Methode van: de statische of historische interpretatie; de dynamische of evolutieve interpretatie. 28 28 14  19/05/2021 C. OESO-modelverdrag iv. Toepassingsgebied en definities Art. 4. Definities: Inwoner  Basisprincipe: “inwoner van een overeenkomstsluitende Staat” iedere persoon [art. 3 DBV] die, ingevolge de wetgeving van die Staat [art. 3, §2 DBV en art. 179 WIB], aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn: woonplaats, verblijf, plaats van leiding, of enige andere soortgelijke omstandigheid. 29 29 C. OESO-modelverdrag iv. Toepassingsgebied en definities Art. 4. Definities: Inwoner Quid in het geval van dubbel inwonerschap?  Natuurlijk persoon: volgens de ‘tie-breaker’-regel (art. 4, §2) Staat waar de persoon een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft Staat waar de persoon waarmee zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van zijn levensbelangen) Staat waar de persoon gewoonlijk verblijft Staat waarvan de persoon onderdaan is Indien geen van bovenstaande ➔ regeling in onderlinge overeenstemming tussen bevoegde autoriteiten van overeenkomstsluitende Staten  Vennootschap: procedure voor onderling overleg onder MLI - Voor Belgische overeenkomsten: plaats van “werkelijke leiding” Voorbeeld: Vennootschap X is in Staat A opgericht en heeft haar zetel van leiding in Staat B Staat A: plaats van oprichting (bv. Canada) Staat B: plaats van leiding (bv. België) Voor de toepassing van het DBV heeft de plaats van “leiding” voorrang. 30 30 15  19/05/2021 C. OESO-modelverdrag iv. Toepassingsgebied en definities Art. 5. Definities: Vaste inrichting  Belang: de heffingsbevoegdheid voor de winst van de onderneming wordt toegewezen waar die winst gerealiseerd is.  Indeling van art. 5 DBV: §1 Algemene definitie §2 Niet-uitputtende lijst van voorbeelden §3 Plaatsen van uitvoering van een bouwwerk of van constructie- werkzaamheden §4 Uitzonderingen t.o.v. de materiële vaste inrichtingen §5 Afhankelijke vertegenwoordigers §6 en 8 Onafhankelijke vertegenwoordigers §7 Moeder-dochterrelaties 31 31 C. OESO-modelverdrag iv. Toepassingsgebied en definities Art. 5. Definities: vaste inrichting - materiële  Criteria (art. 5, §1): een bedrijfsinrichting die vast is (zekere mate van ‘duurzaamheid’ in tijd en ruimte is vereist) en met behulp waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend.  Niet-exhaustieve lijst (art. 5, §2): zetel van leiding, filiaal, kantoor, fabriek, werkplaats, mijn, steengroeve enz. §1 Algemene definitie  Plaats van uitvoering van een bouwwerk of van constructie- werkzaamheden (art. 5, §3): vaste inrichting indien de duur van de werkplaats meer dan 12 maanden bedraagt. 32 32 16  19/05/2021 C. OESO-modelverdrag iv. Toepassingsgebied en definities Art. 5. Definities: vaste inrichting - geen materiële (= uitzonderingen art. 5, §4) gebruik van inrichtingen, uitsluitend voor de opslag, uitstalling of levering van aan de onderneming toebehorende goederen of koopwaar; aanhouden van een voorraad van aan de onderneming toebehorende goederen of koopwaar, uitsluitend voor opslag, uitstalling of levering; aanhouden van een voorraad van aan de onderneming toebehorende goederen of koopwaar, uitsluitend voor de bewerking of verwerking door een andere onderneming; aanhouden van een vaste bedrijfsinrichting, uitsluitend om voor de onderneming goederen of koopwaar aan te kopen of inlichtingen in te winnen; aanhouden van een vaste bedrijfsinrichting, uitsluitend om voor de onderneming andere werkzaamheden te verrichten [die van voorbereidende aard zijn of het karakter van hulpwerkzaamheden hebben]; combinatie van verscheidene van de hierboven vermelde werkzaamheden op voorwaarde dat het geheel van de werkzaamheden van voorbereidende aard is of het karakter van hulpwerkzaamheden heeft. Uitzondering: geheel van coherente activiteiten 33 33 c. OESO-modelverdrag iv. Toepassingsgebied en definities Art. 5. Definities: vaste inrichting België MOEDERVENNOOTSCHAP MOEDERVENNOOTSCHAP BELGIË BELGIË Fabriek in Duitsland Duitsland (=materiële vaste Opslagplaats met voorraad uitsluitend inrichting (art. 5 §1) voor levering (= geen materiele vaste inrichting (art. 5 §4 ) 34 34 17  19/05/2021 C. OESO-modelverdrag iv. Toepassingsgebied en definities Art. 5. Definities: vaste inrichting – personele vaste inrichting (onafhankelijke vertegenwoordiger)  Afhankelijke vertegenwoordiger: een persoon - niet zijnde een onafhankelijke vertegenwoordiger - die voor een onderneming werkzaam is en in een overeenkomstsluitende Staat een machtiging bezit om namens de onderneming overeenkomsten af te sluiten en op regelmatige basis zulke contracten afsluit of regelmatig een primaire rol neemt bij het afsluiten van dergelijke contracten...  Criteria (cumulatief): afhankelijk zijn: juridisch of economisch; handelen namens een onderneming; bevoegd zijn om namens de onderneming overeenkomsten af te sluiten (het volstaat dat de vertegenwoordiger over de essentiële contractvoorwaarden onderhandelt - cf. Multilateraal Instrument); en deze bevoegdheid geregeld uitoefenen. Belangrijke impact ingevolge MLI mogelijk 35 35 C. OESO-modelverdrag iv. Toepassingsgebied en definities Art. 5. Definities: vaste inrichting – geen persoonlijke (uitzondering art.5, §6 en §8)  Een beroep doen op een onafhankelijke vertegenwoordiger doet geen vaste inrichting ontstaan: “onafhankelijk”: juridisch/economisch (cf. Multilateraal Instrument); in de normale uitoefening van het (eigen) bedrijf handelen.Voorbeeld: een onafhankelijke makelaar. Rechtspraak wees stelling af dat een groepsvennootschap, die handelt als commissionair, een VI uitmaakt Reactie van de OESO: invoeren uitzondering: een groepsvennootschap die werkzaam is als commissionair binnen een groep kan een VI uitmaken. 36 36 18  19/05/2021 C. OESO-modelverdrag iv. Toepassingsgebied en definities Art. 5. Definities: vaste inrichting België MOEDERVENNOOTSCHAP MOEDERVENNOOTSCHAP BELGIË BELGIË Buitenland (DBV) Afhankelijk Marketingondersteuning vertegenwoordiger met zonder verkoopmachtiging verkoopmachtiging = a (= vaste inrichting (art. 5, priori geen vaste §5)) inrichting (art. 5, §6) 37 37 C. OESO-modelverdrag iv. Toepassingsgebied en definities Art. 5. Definities: vaste inrichting GOOGLE IRELAND GOOGLE FRANCE Ltd (GIL) (GF) Marketing & Services overeenkomst Franse fiscus: Verrichtingen van commerciële ondersteuning aan klanten van GIL in Frankrijk - GIL voert activiteiten uit in Frankrijk via een vaste inrichting GF Franse administratieve rechtbank (2017) : - In tegenstelling tot wat in het contract is opgenomen, - Geen vaste inrichting in heeft GF wel de Frankrijk om dat GF GIL niet mogelijkheid om GIL juridisch kan binden juridisch te binden - Letterlijke interpretatie art. 4 Frans-Iers DBV (in overeenstemming met OESO Afhankelijk vertegenwoordiger 38 model) = vaste inrichting Geen vaste inrichting 38 19  19/05/2021 C. OESO-modelverdrag iv. Toepassingsgebied en definities Art. 5. Definities: vaste inrichting – plaatsen van uitvoering van een bouwwerk of van constructiewerkzaamheden  Principe: een plaats van uitvoering van een bouwwerk of van constructiewerkzaamheden vormt slechts een vaste inrichting indien de duur ervan 12 maanden overschrijdt: voorwaarde van autonome bestendigheid; alle werkzaamheden aangaande gebouwen; minimumduur van 12 maanden (OESO-modelverdrag).  Bepaling van de termijn: voor elk bouw- of constructiewerk afzonderlijk tenzij ze commercieel of geografisch een geheel vormen.  Anti-misbruik bepaling in artikel 29, (9)  Termijn: de minimumduur varieert van verdrag tot verdrag! 39 39 C. OESO-modelverdrag iv. Toepassingsgebied en definities Art. 5. Definities: vaste inrichting – Belgische definitie  De Belgische definitie is vergelijkbaar met de definitie van de OESO.  Toepassingsgebied: als er geen DBV is (bv. belastingparadijzen).  De Belgische definitie geeft sneller aanleiding tot het bestaan van een Belgische inrichting: uitgebreidere positieve lijst (bv. magazijn, voorraad, verkoopagent); bouw- en constructiewerkzaamheden: 30 dagen in plaats van 12 maanden; dienstverlenende activiteiten: 30 dagen over een termijn van 12 maanden; geen negatieve lijst.  Afhankelijk vertegenwoordiger = Belgische inrichting, ook als deze geen machtiging heeft om namens de onderneming overeenkomsten af te sluiten.  Partnerships: elke partner wordt geacht over een Belgische inrichting te beschikken.  Belang Belgische definitie in context DBV? 40 40 20  19/05/2021 Art. 5. Definities: vaste inrichting Art. 5, Beschikt buitenlandse Bouw – of §§1-2 entiteit over vaste constructieplaat inrichting in België? JA NEEN Wordt deze vaste inrichting aangewend om werkzaamheden Art. 5, van voorbereidende aard of met het karakter van §4 hulpwerkzaamheden uit te oefenen? JA NEEN Personele vaste inrichting Onafhankelijk Buitenlandse entiteit vertegenwoordiger? wordt geacht in België een Afhankelijk belastbare vaste inrichting vertegenwoordiger? te hebben 41 Zie volgende slide 41 Art. 5. Definities: vaste inrichting Heeft buitenlandse entiteit in België een bouw – of constructieplaats? JA Overschrijdt de duur van de werkzaamheden de Art. 5, duur die in het DBV §4 vastgelegd is? NEEN JA Buitenlandse entiteit Zijn er bepaalde activiteiten die geen verband wordt geacht in België een houden met de bouw-/constructieplaats maar die belastbare vaste inrichting overeenkomstig de algemen definitie aanleiding te hebben kunnen geven tot het bestaan van een vaste inrichting? In dat geval moet de analyse bovenaan op de vorige slide overgedaan worden 42 42 21  19/05/2021 Art. 5. Definities: vaste inrichting Personele vaste inrichting Art. 5, Is de vertegenwoordiger niet onafhankelijk? §§5-6 Is de vertegenwoordiger onafhankelijk? Art. 5, §6 Kan de vertegenwoordiger vanuit Handelt de JA economisch zowel als juridisch vertegenwoordiger in de perspectief onafhankelijk van de normale uitoefening van buitenlandse entiteit handelen? het (eigen) bedrijf? NEEN JA Criterium voor een vertegenwoordiger Art. 5, De buitenlandse entiteit die niet onafhankelijk is §5 wordt niet geacht in België een vaste inrichting te hebben (uitzondering voor groepssituaties) Zie volgende slide 43 43 Art. 5. Definities: vaste inrichting Art. 5, Handelt de vertegenwoordiger voor §5 rekening van de buitenlandse entiteit? JA Oefent hij deze NEEN bevoegdheid gewoonlijk uit? NEEN JA Zijn de activiteiten van de vertegenwoordiger JA beperkt tot werkzaamheden van voorbereidende aard of het karakter van hulpwerkzaamheden (Art.5 §4)? De buitenlandse entiteit NEEN wordt niet geacht in België De buitenlandse entiteit wordt geacht een vaste inrichting te in België een belastbare vaste inrichting hebben te hebben. 44 44 22  19/05/2021 C. OESO-modelverdrag v. Heffingsbevoegdheid (Art. 6. t.e.m. 22 ) Art. 6. Inkomsten uit onroerende goederen  Heffingsbevoegdheid: inkomsten uit onroerende goederen zijn belastbaar in de Staat waar die goederen gelegen zijn.  De uitdrukking ‘onroerende goederen’ heeft de betekenis die ze heeft volgens het recht van de Staat waar die goederen gelegen zijn (inclusief mijnen en andere exploratie werkzaamheden).  Dit principe is eveneens van toepassing op inkomsten uit onroerende goederen van een onderneming. 45 45 c. OESO-modelverdrag v. Heffingsbevoegdheid (Art. 6. t.e.m. 22 ) Art. 7. Ondernemingswinst België VENNOOTSCHAP BELGIË Duitsland VASTE INRICHTING Duitsland Waar zijn de inkomsten van het filiaal belastbaar? 46 46 23  19/05/2021 C. OESO-modelverdrag v. Heffingsbevoegdheid (Art. 6. t.e.m. 22 ) Art. 7. Ondernemingswinst  Algemeen principe: de winst van een onderneming van een overeenkomstsluitende Staat is alleen in die Staat belastbaar – tenzij de onderneming in de andere overeenkomstsluitende Staat een activiteit uitoefent met behulp van een daar gevestigde vaste inrichting.  De begrippen ‘winst’ en ‘onderneming’: in te vullen door het intern recht.  Verwerping van het attractiebeginsel: alleen de winst die aan de vaste inrichting toe te rekenen is, is belastbaar in de Staat waar die vaste inrichting gevestigd is (Maar impact MLI mogelijk voor coherente activiteiten – zogenaamde anti-fragmentation rule). 47 47 C. OESO-modelverdrag v. Heffingsbevoegdheid (Art. 6. t.e.m. 22 ) Art. 7. Ondernemingswinst  Zelfstandigheidsfictie (art. 7, §2): de winst wordt vastgesteld alsof de onderneming en haar vaste inrichting zelfstandige ondernemingen waren (toepassing van het ‘arm’s length’-beginsel).  ‘Arm’s length’-principe: problematiek van de verrekenprijzen (‘transfer Pricing’) = schatting van de winsten die de vaste inrichting zou kunnen behalen als: ze een onafhankelijke onderneming was; die dezelfde of vergelijkbare werkzaamheden uitoefende; onder dezelfde of vergelijkbare omstandigheden; en die met de onderneming waarvan zij een vaste inrichting is geheel onafhankelijk zou handelen.  Artikel 7 is een ‘restartikel’ ten opzichte van de andere verdragsbepalingen. De andere bepalingen primeren op de algemene toewijzingsregel van art; 7. Voorbeeld: art. 6 (inlomsten uit onroerende goederen), art. 8 (winst uit zeevaart en intern. Luchtvaart) en art. 10,11 en 12 (dividenden, interest, royalty’s) 48 48 24  19/05/2021 C. OESO-modelverdrag v. Heffingsbevoegdheid (Art. 6. t.e.m. 22 ) Art. 9. Afhankelijke ondernemingen  Verrekenprijzen (impact) Klanten Moedervennootschap Vaste inrichting (onafhankelijke België Zwitserland partijen) - Ontwikkeling & productie - Marketing & Verkoop - Belgisch belastingtarief= 25% - Zwitsers belastingtarief= 8% - 18% 49 49 C. OESO-modelverdrag v. Heffingsbevoegdheid (Art. 6. t.e.m. 22 ) Art. 9. Afhankelijke ondernemingen  Wat is ‘transfer pricing’: analyse van de prijzen die tussen verbonden ondernemingen gehanteerd worden. Levering van goederen: grondstoffen, goederen in bewerking, product gereed enz. Verlenen van diensten: managementdiensten, logistiek enz. Immateriële elementen: octrooien, knowhow, merken enz. Financiële transacties: leningen, leasing, factoring enz.  Specifiek karakter van art. 9 DBV: wijkt fundamenteel af van de andere verdragsartikelen. Regelt niet de heffingsbevoegdheid Maar wel de hoogte van de bezoldiging tussen twee verbonden ondernemingen die in verschillende landen gevestigd zijn. Doel: kunstmatige winstoverdrachten vermijden/’ability to pay’ of toch eerder ‘fair share of taxes’? 50 50 25  19/05/2021 C. OESO-modelverdrag v. Heffingsbevoegdheid (Art. 6. t.e.m. 22 ) Art. 9. Afhankelijke ondernemingen  Belang: art. 9 laat de overeenkomstsluitende Staten toe te controleren of de verrekenprijzen tussen de verbonden ondernemingen overeenkomstig het ‘arm’s length’-principe toegepast worden en zo nodig aanpassingen door te voeren. §1: mogelijkheid van opwaartse aanpassing; §2: correlatieve (neerwaartse) aanpassing in het geval van dubbele  Afhankelijke ondernemingen: Dit zijn ondernemingen die in verschillende overeenkomst sluitende Staten gevestigd zijn. Rechtstreekse of onrechtstreekse controle! Juridische of economische controle: deelname in kapitaal; elke relatie met invloed op prijsbepaling (bv. exclusiviteitscontract of familieband); dezelfde personen (ruime interpretatie volgens Belgische fiscus); ook andere vormen van onderlinge binding of afspraken tussen twee ondernemingen. 51 51 C. OESO-modelverdrag v. Heffingsbevoegdheid (Art. 6. t.e.m. 22 ) Art. 9. Afhankelijke ondernemingen  Belang van het vastleggen van een beleid dat voorziet in ‘arm’s length’ Verrekenprijsstudies zijn noodzakelijk. Basis = OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen. Verhoogde aandacht vanwege de Belgische belastingadministratie: een groep van TP-specialisten = Cel Verrekenprijzen; een in TP gespecialiseerd Controlecentrum; Gerichte controles + een standaard vragenlijst. Mogelijkheid om een voorafgaande beslissing (of ‘ruling’) aan te vragen bij de Dienst Voorafgaande Beslissingen, of om een verzoek tot een bi- of multilaterale ‘Advance Pricing Arrangement’ (APA) in te dienen. Europees Arbitrageverdrag. Nieuwe verplicht te vervullen voorwaarden wat verrekenprijsdocumentatie betreft. Recente aandacht door Europese Commissie op vlak van verboden staatssteun. 52 52 26  19/05/2021 C. OESO-modelverdrag v. Heffingsbevoegdheid (Art. 6. t.e.m. 22 ) Art. 10, 11, 12 Dividenden, interesten, royalty’s België Dividenden, VENNOOTSCHAP BELGIË Dividenden, interest, interest, royalties royalties VS DOCHTERVENNOOTSCHAP VENNOOTSCHAP VS VS Waar zijn de roerende inkomsten belastbaar? 53 53 C. OESO-modelverdrag v. Heffingsbevoegdheid (Art. 6. t.e.m. 22 ) Art. 10. Dividenden  Principe: Belastbaar in de woonstaat van de aandeelhouder Maar: ook beperkt recht om belasting te heffen in de bronstaat (= bronheffing).  Percentage van de bronheffing in het OESO-modelverdrag (varieert van verdrag tot verdrag): 5% als de genieter een vennootschap is die rechtstreeks 25% van de dividend uitkerende vennootschap bezit gedurende ten minste 1 jaar; 15% in andere gevallen.  Begrip ‘dividend’: gedefinieerd in artikel 10.  Vaste inrichting: de regel is niet van toepassing als het aandelenbezit toe te wijzen is aan een vaste inrichting in de bronstaat.  Zie ook de impact van de Europese Moeder-dochterrichtlijn. 54 54 27  19/05/2021 C. OESO-modelverdrag v. Heffingsbevoegdheid (Art. 6. t.e.m. 22 ) Art. 10. Dividenden – verband met de Europese Moeder-dochterrichtlijn  Moeder-dochterrichtlijn: verplicht tot het vrijstellen van roerende voorheffing op MOEDERVENNOOTSCHAP MOEDERVENNOOTSCHAP dividenden onder bepaalde voorwaarden. België BELGIË  Artikel 1 en 2 Richtlijn (voor wijziging in 2015): vrijstelling RV Anitmisbruikbepalingen blijven mogelijk. Dividenden  Wijziging 2017: “De lidstaten kennen de voordelen van deze richtlijn niet toe voor een constructie of een reeks van constructies die is opgezet met als hoofddoel of een van de vrijstelling RV hoofddoelen een belastingvoordeel te verkrijgen dat het doel of de toepassing van deze richtlijn DOCHTERVENNOOTSCHAP DOCHTERVENNOOTSCHAP ondermijn, en die, alle relevante feiten en GEVESTIGD IN EU Gevestigd in de EU omstandigheden in aanmerking genomen, kunstmatig is.” 55 55 C. OESO-modelverdrag v. Heffingsbevoegdheid (Art. 6. t.e.m. 22 ) Art. 11. Interest  Principe: Belastbaar in de woonstaat. Maar: ook beperkt recht om belasting te heffen in de bronstaat (= bronheffing).  Percentage van de bronheffing in het OESO-modelverdrag = 10% (varieert van verdrag tot verdrag)).  Begrip ‘interest’: gedefinieerd in artikel 11.  Vaste inrichting: de regel is niet van toepassing als de interestinkomsten toe te wijzen zijn aan een vaste inrichting in de bronstaat.  TP: enkel van toepassing op het ‘arm’s length’ gedeelte van de interest.  Zie ook de impact van de Europese Interest-en-royaltyrichtlijn. 56 56 28  19/05/2021 C. OESO-modelverdrag v. Heffingsbevoegdheid (Art. 6. t.e.m. 22 ) Art. 12. Royalty’s  Principe: enkel belastbaar in de woonstaat (OESO-modelverdrag).  Bepaalde door België afgesloten DBV's voorzien wel in een bronheffing in de bronstaat.  Begrip ‘royalty’: gedefinieerd in artikel 12  Vaste inrichting: de regel is niet van toepassing als de royaltyinkomsten toe te wijzen zijn aan een vaste inrichting in de bronstaat.  TP: enkel van toepassing op het ‘arm’s length’ gedeelte van de royalty’s.  Zie ook de impact van de Europese Interest-en-royaltyrichtlijn. 57 57 C. OESO-modelverdrag v. Heffingsbevoegdheid (Art. 6. t.e.m. 22 ) Art. 13. Vermogenswinst  Principe: meerwaarden zijn belastbaar in de Staat waarvan de vervreemder inwoner is.  Uitzonderingen meerwaarden op onroerende goederen (art. 6); meerwaarden op roerende goederen die deel uitmaken van het bedrijfsvermogen van een vaste inrichting zijn belastbaar in de Staat waar die vaste inrichting gelegen is (art. 7); meerwaarden verkregen bij de vervreemding van schepen of luchtvaartuigen zijn belastbaar in de Staat waar de plaats van werkelijke leiding van de betrokken onderneming gelegen is (art. 8); meerwaarden verkregen bij de vervreemding van aandelen in een vennootschap waarvan de activa hoofdzakelijk (> 50%) uit in een andere overeenkomstsluitende Staat gelegen onroerende goederen bestaan, zijn belastbaar in die andere Staat (= Staat waar OG gelegen zijn) (art. 13, §4). 58 58 29  19/05/2021 C. OESO-modelverdrag v. Heffingsbevoegdheid (Art. 6. t.e.m. 22 ) Art. 14. Vrije/zelfstandige beroepen  Principe: de heffingsbevoegdheid over inkomsten uit een vrij beroep of een zelfstandige activiteit wordt toegewezen aan de woonstaat.  Vanaf 2000 is art. 14 van het OESO-modelverdrag opgeheven. 59 59 C. OESO-modelverdrag v. Heffingsbevoegdheid (Art. 6. t.e.m. 22 ) Art. 15. Inkomsten uit een dienstbetrekking België BelCo Canada Tijdelijk gedetacheerd werkenemer Waar is de werknemer belastbaar? 60 60 30  19/05/2021 C. OESO-modelverdrag v. Heffingsbevoegdheid (Art. 6. t.e.m. 22 ) Art. 15. Inkomsten uit een dienstbetrekking  Principe: belastbaar in de woonstaat van de genieter.  Belangrijke uitzondering: als het beroep in de andere Staat wordt uitgeoefend, is het in die andere Staat belastbaar.  Belangrijke uitzonderingen op de uitzondering: 183-dagenregel (cf. infra); personeel aan boord (van schepen/luchtvaartuigen); internationale chauffeurs; grensarbeidersregeling; diplomatieke en consulaire ambtenaren en daarmee gelijkgestelden (art. 28). 61 61 C. OESO-modelverdrag v. Heffingsbevoegdheid (Art. 6. t.e.m. 22 ) Art. 15. Inkomsten uit een dienstbetrekking  183-dagen: alleen belastbaar in de woonstaat van de genieter.  3 (cumulatieve) voorwaarden: 1. de duur van de werkzaamheden in de andere DBV-staat in enig tijdperk van 12 maanden mag niet meer dan 183 dagen bedragen; en 2. de loonlast mag niet worden betaald door of namens een in de andere DBV-staat gevestigde werkgever; en 3. de loonlast mag niet ten laste genomen worden door een in de andere DBV-staat gevestigde vaste inrichting van de werkgever. 62 62 31  19/05/2021 C. OESO-modelverdrag v. Heffingsbevoegdheid (Art. 6. t.e.m. 22 ) Art. 15. Inkomsten uit een dienstbetrekking  Voorbeeld : Een Belgisch inwoner Die in een Belgische vennootschap werkt en die Gedurende 3 maanden als consultant bij een Franse klant werkt: Minder dan 183 dagen; Het loon is niet ten laste van de Franse werkgever; Het loon is niet ten laste van een vast inrichting in Frankrijk. Conclusie : België is heffingsbevoegd voor het loon van de activiteit op Frans grondgebied. 63 63 C. OESO-modelverdrag v. Heffingsbevoegdheid (Art. 6. t.e.m. 22 ) Art. 16. t.e.m.22. Overige heffingsbevoegdheid Artikel Algemeen principe Art. 16 - Bestuurders -bezoldigingen Belastbaar in de Staat waar de vennootschap waarin het bestuurdersmandaat uitgeoefend wordt, gevestigd is. Art. 17 - Artiesten, muzikanten, Belastbaar in de Staat waar de werkzaamheden sportbeoefenaars plaatsvinden Art. 18 - Privépensioenen Belastbaar in de woonstaat Art. 19 - Overheidsbezoldigingen en Belastbaar in de Staat die de inkomsten toegekend heeft overheidspensioenen Art. 20 - Studenten Niet belastbaar in de Staat waar de student studeert op voorwaarde dat de inkomsten afkomstig zijn van bronnen buiten de Staat waar de student studeert Artikel 21 - Restartikel Inkomsten die niet expliciet gedekt zijn, zijn belastbaar in de woonstaat. Art. 22 - Vermogensbelasting Afhankelijk van activa en aanwending ervan 64 64 32  19/05/2021 C. OESO-modelverdrag vi. Artikel 23. Vermijden van dubbele belasting  Inhoud: maatregelen die de woonstaat moet nemen om dubbele belasting te vermijden.  2 methoden (cf. supra): 1. de vrijstellingsmethode (‘exemption method’); of 2. de verrekeningsmethode (‘tax credit method’).  Toepassing in België: In de door haar gesloten DBV’s kiest België traditioneel voor de vrijstellingsmethode: Vennootschapsbelasting: vrijstelling van de winsten van een buitenlandse vaste inrichting; → Vennootschapsbelasting: definitief belaste inkomsten (art. 202-205 WIB). 65 65 C. OESO-modelverdrag vi. Artikel 23. Vermijden van dubbele belasting Voor bronheffingen op interesten en royalty’s past België de verrekeningsmethode toe (FBB, art. 285-289 WIB). (!) Niet voor dividenden (Contra: Hof van Cassatie 27 juni 2017) (!) ‘Tax sparing’-clausule in het DBV. Volgens het intern recht, verdrag per verdrag bekijken Lopende discussie inzake opbruteren FBB in aangifte vennootschapsbelasting 66 66 33  19/05/2021 C. OESO-modelverdrag vi. Artikel 23. Vermijden van dubbele belasting  Voor natuurlijke personen die een Frans dividend ontvangen : België Franse Bronheffing (te beperken tot 15%)0 + 3.200.000 EUR dividenden Belgische roerende voorheffing hoge belastingdruk op Franse dividenden Frankrijk Europa : geen soelaas : geen discriminatie (= samenspel wetgeving van 2 soevereine staten) VENNOOTSCHAP FRANKRIJK 67 67 C. OESO modelverdrag vi. Artikel 23. Vermijden van dubbele belasting  Hof van Cassatie van 16 juni 2017 België Forfaitair gedeelte van de buitenlandse belasting (FBB) België moet ten aanzien van dividenden van Franse 3.200.000 EUR oorsprong de verrekening van een minimaal dividenden belastingkrediet toekennen. Artikel 19, A.1., alinea 2 Be-Fr DBV: Franse RV en Frankrijk Belgische PB verrekenen onder de voorwaarden van de Belgische wetgeving met een minimum van 15% van het nettobedrag van de dividenden VENNOOTSCHAP Algemeen rechtsbeginsel inzake de primauteit van FRANKRIJK het internationale recht op het nationale recht 68 68 34  19/05/2021 C. OESO-modelverdrag vi. Artikel 23. Vermijden van dubbele belasting Artikel 19, A.1., alinea 2 Be-Fr DBV: In the case of income of the kind referred to in the preceding paragraph which is received by other residents of Belgium and in the case of income from movable capital subject to the provisions of article 16, paragraph 1, where such income has actually been charged in France with tax deducted at the source, the tax payable in Belgium on the said income less the amount of the French tax shall be reduced, firstly, by the amount of the movable capital tax levied at the normal rate and, secondly, by the amount of the fixed proportion of foreign tax deductible under the conditions laid down by Belgian law, provided that such proportion shall be not less than 15 per cent of the amount of the income less the amount of the French tax. 69 69 C. OESO-modelverdrag vii. Artikelen 24 t.e.m. 32 Diverse bepalingen, inwerkingtreding, en beëindiging Artikel Algemeen principe Art. 24 – Non-discriminatiebepaling Niet-inwoner mag niet zwaarder belast worden dan rijksinwoner in zelfde situatie Art. 25 – Regeling voor onderling overleg Beschrijving van te volgen procedure voor onderling overleg Art. 26 – Uitwisseling van inlichtingen Bevoegdheid om informatie uit te wisselen Art. 27 – Bijstand voor de invordering Staten helpen elkaar bij kennisgeving en invordering van alle van belastingen onder DBV vallende belastingen Art. 28 – Leden van diplomatieke In buitenland geaccrediteerde diplomatieke ambtenaren zendingen en consultaire posten worden als Belgische rijksinwoners beschouwd Artikel 29 – Toepassing van de Belangrijke impact van het MLI verdragsvoordelen Art. 30 – Mogelijkheid van territoriale Uitbreiding tot grondgebieden van Staat die gelijksoortige uitbreiding belastingen heffen als degene die in DBV opgenomen zijn Art. 31 – Inwerkingtreding Door kennisgeving > 6 maanden voor ende van kalenderjaar Art. 32 - Beëindiging 70 70 35  19/05/2021 MULTILAT ERAAL INSTRUMEN T BEPS-actie punt 15 71 A. Inleiding B. BEPS - actieplan C. BEPS – actiepunt 15 : MLI : Multilateraal Instrument voor het D. Wijzigen van DBV’s E. MLI – artikelen 72 72 36  19/05/2021 A. Inleiding i. Context: belastingontwijking via fiscale constructies op internationale schaal. ii. Doel: herzien van het internationaal fiscaal recht iii. Belangrijkste actoren: OESO, G20, EU… iv. Soft law: moeten worden omgezet in dwingende regelgeving (richtlijnen, internationale verdragen, wetten enz.). v. Methode: het BEPS-project draait rond 15 actiepunten 73 73 A. BEPS – actieplan – 15 actiepunten COHERENTIE SUBSTANTIE TRANSPARANTIE ACTIEPUNT 2 ACTIEPUNT 6 ACTIEPUNT 11 Neutraliseren van effecten van Verhinderen van oneigenlijke Ontwikkelen van methoden voor hybride structuren toekenning van voordelen waarin verzamelen en analyseren van in belastingverdragen voorzien is BEPS-gerelateerde data ACTIEPUNT 3 ACTIEPUNT 7 ACTIEPUNT 12 Versterken van CFC-regelgeving Verhinderen van maatregelen Ontwerpen van regelgeving inzake (Controlled Foreign Companies) gericht op ontgaan van bestaan verplichte bekendmaking van van vaste inrichting informatie ACTIEPUNT 4 ACTIEPUNTEN 8-10 ACTIEPUNT 13 Tegengaan van uitholling van Verzekeren dat onderlinge Voorzien in richtlijnen voor belastbare basis via aftrek van verrekenprijzen in verrekenprijsdocumentatie en BbCR interesten en andere overeenstemming zijn met financieringskosten waardecreatie ACTIEPUNT 5 ACTIEPUNT 14 Tegengaan van schadelijke Vergroten van doeltreffendheid van belastingprakijken, rekening mechanismen voor houdend met transparantie en geschillenregeling substantie ACTIEPUNT 1 – Aanpakken van fiscale uitdagingen die uitgaan van digitale economie 74 ACTIEPUNT 15 – Ontwerpen van multilateraal instrument voor wijzigen van bilaterale belastingverdragen 74 37  19/05/2021 C. BEPS – actiepunt 15 : MLI i. Context:  Sommige van de BEPS-actiepunten vereisen een wijziging van de bestaande bilaterale belastingverdragen.  Er zijn heel veel DBV's in werking (een 3.000-tal).  Deze één voor één aanpassen zou enorm veel tijd en middelen in beslag nemen. ii. Oplossing: multilateraal verdrag (MLI)  Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting’  Snelle en coherente aanpassing van de belastingverdragen om de aanbevelingen te implementeren.  Geen vervanging van – maar wel co-existentie met – de huidige DBV's.  Meer dan 100 landen hebben meegewerkt aan het opstellen van het MLI. 75 75 C. BEPS – actiepunt 15 : MLI iii. Timing:  Publicatie van de multilaterale overeenkomst: 24 november 2016.  Ondertekening door de deelnemende Staten: vanaf 31 december 2016.  Officiële ondertekeningsplechtigheid: 7 juni 2017.  Inwerkingtreding: minimaal 5 Staten die ratificeren, en 3 maanden na de ratificatie van de 5e Staat, dit was 1 juli 2018 Voor België: 1 oktober 2019  Uitwerking: voor aan de bron ingehouden belastingen: vanaf 1 januari volgend op de inwerkingtreding in de 2 overeenkomstsluitende Staten; voor andere belastingen: vanaf het belastbaar tijdperk beginnend minstens 6 maanden na de inwerkingtreding in de 2 overeenkomstsluitende Staten. 76 76 38  19/05/2021 C. BEPS – actiepunt 15 : MLI v. Flexibiliteit: flexibele overeenkomst om een breed draagvlak te creëren:  keuze van betrokken DBV’s;  alternatief voor de minimumnormen;  voorbehoudsbepalingen (limitatieve beschrijving);  mogelijkheid om bepaalde clausules niet te volgen. vi. Toepassing in de praktijk: vereist in principe een ‘matching’ tussen de twee overeenkomstsluitende Staten opdat het MLI effect sorteert. 77 77 C. BEPS – actiepunt 15 : MLI vii. Inhoud – 4 BEPS-actiepunten hebben hierop betrekking:  hybride mismatchen (actiepunt 2);  oneigenlijk gebruik van DBV’s of ‘treaty shopping’ (actiepunt 6);  kunstmatig ontgaan van een vaste inrichting (actiepunt 7);  procedure voor geschillenregeling en arbitrage (actiepunt 14). viii. Minimumnormen – verplicht toe te passen voor de ondertekenaars:  oneigenlijk gebruik van DBV’s of ‘verdragshoppen’ of ‘treaty shopping’ (actiepunt 6);  procedure voor het regelen van geschillen en arbitrage (actiepunt 14). 78 78 39  19/05/2021 D. MLI – Multilateraal verdrag i. Art. 3 t.e.m. 5 van het MLI – Tegengaan van hybride structuren (optioneel)  Wijziging van nationale wetgeving: de meeste van de BEPS- aanbevelingen aangaande hybride structuren zullen door nationale regels moeten worden aangenomen. In het kader van het MLI worden slechts enkele optionele aanbevelingen beoogd.  Fiscaal transparante entiteit: de inkomsten van deze entiteit zullen worden beschouwd als inkomsten van een inwoner van een overeenkomstsluitende jurisdictie, maar enkel voor zover die inkomsten voor de doeleinden van die jurisdictie behandeld worden als inkomsten van een inwoner van die jurisdictieprocedure voor geschillenregeling en arbitrage (actiepunt 14).  Regel inzake de toekenning van entiteiten (andere dan natuurlijke personen) met dubbel verblijfhouderschap: de bevoegde autoriteiten van de twee betrokken landen bepalen in onderlinge overeenstemming in welk land de fiscale zetel gelegen is. Bereikt men geen overeenstemming, dan kan de entiteit het DBV niet inroepen. 79 79 D. MLI – Multilateraal verdrag i. Art. 3 t.e.m. 5 van het MLI – Tegengaan van hybride structuren (optioneel)  Opheffen van dubbele belasting: er is voorzien in 3 facultatieve opties: Optie A: geen vrijstelling van inkomstenbelasting als in de andere jurisdictie in vrijstelling voorzien is op basis van hetzelfde verdrag. Optie B: geen vrijstelling voor een dividend in de jurisdictie van de woonstaat als de betaling van het dividend aanleiding geeft tot een aftrek in de andere jurisdictie.Een belastingkrediet (verrekening) voor buitenlandse belasting kan evenwel worden aangeboden in de jurisdictie van de woonstaat wat betreft de inkomstenbelasting die in de andere jurisdictie betaald is. Optie C: gebruik van een systeem van belastingkredieten (verrekening) voor buitenlandse belasting. Als de Staten niet dezelfde opties kiezen, is de optie die een Staat kiest van toepassing op de inwoners van die Staat. 80 80 40  19/05/2021 D. MLI – Multilateraal verdrag ii. Art. 6 t.e.m. 11 van het MLI – Bestrijden van oneigenlijk gebruik van DBV's (minimumnorm)  Wijziging van de preambule van de DBV’s (minimumnorm): geeft aan dat de DBV’s erop gericht zijn een einde te stellen aan dubbele belasting en dubbele niet-belasting of aan belasting die via belastingontwijking of belastingontduiking verlaagd wordt.  ‘Limitation on Benefits’ (LoB) of ‘Principal Purpose Test’ (PPT) – verplichte opties: de jurisdicties zullen moeten kiezen wat ze in hun DBV’s inlassen: ofwel een PPT-bepaling; ofwel een vereenvoudigde LoB-bepaling + PPT-bepaling; ofwel een gedetailleerde LoB-bepaling + PPT-bepaling; ofwel een gedetailleerde LoB-bepaling + een bepaling tegen tussengeplaatste financieringsvennootschappen. 81 81 D. MLI – Multilateraal verdrag ii. Art. 6 t.e.m. 11 van het MLI – Bestrijden van oneigenlijk gebruik van DBV's (minimumnorm)  Principal Purpose Test: “Notwithstanding any provisions of a Covered Tax Agreement, a benefit under the Covered Tax Agreement shall not be granted in respect of an item of income or capital if it is reasonable to conclude, having regard to all relevant facts and circumstances, that obtaining that benefit was one of the principal purposes of any arrangement or transaction that resulted directly or indirectly in that benefit, unless it is established that granting that benefit in these circumstances would be in accordance with the object and purpose of the relevant provisions of the Covered Tax Agreement.” Subjectief element: het verkrijgen van het voordeel is een van de hoofddoelen (opgelet: niet het hoofddoel); Objectief element: het toekennen van het voordeel stemt niet overeen met de strekking en het doel van de bepalingen. 82 82 41  19/05/2021 D. MLI – Multilateraal verdrag ii. Art. 6 t.e.m. 11 van het MLI – Bestrijden van oneigenlijk gebruik van DBV's (minimumnorm)  Principal Purpose Test (vervolg): Bewijslast kan door de administratie gemakkelijk worden omgekeerd (“reasonable to conclude” ); cumulatieve toepassing met de andere antimisbruikbepalingen (“Notwithstanding any provisions of a Covered Tax Agreement”).  Limitation on Benefits-clausule: ingegeven door de door de VS afgesloten DBV’s; om de voordelen van een overeenkomst te genieten: fiscaal inwoner van een overeenkomstsluitende Staat zijn en met de woonstaat een waarachtige en voldoende band hebben (bepaald op basis van objectieve criteria); 83 83 D. MLI – Multilateraal verdrag ii. Art. 6 t.e.m. 11 van het MLI – Bestrijden van oneigenlijk gebruik van DBV's (minimumnorm)  Voorbeeld VERBONDEN Land A (vennootschap A) heeft VENNOOTSCHAP A een beperkt verdragsnetwerk VENNOOTSCHAPPEN Verdragsnetwerk van land B VENNOOTSCHAP A (vennootschap B) is veel ruimer Beslissing om VERBONDEN financieringsactiviteiten vanuit VENNOOTSCHAP B land B te ontwikkelen VENNOOTSCHAPPEN 84 84 42  19/05/2021 D. MLI – Multilateraal verdrag ii. Art. 6 t.e.m. 11 van het MLI – Bestrijden van oneigenlijk gebruik van DBV's (minimumnorm)  Specifieke antimisbruikbepalingen (facultatief) minimumbezitsduur van 365 dagen om vrijstelling of vermindering van bronheffing op dividenden te kunnen genieten; (België past een minimumbezitsduur toe in 73 verdragen (Frankrijk, VS, Finland..)) toepassing van de specifieke regeling van meerwaarden op aandelen van vastgoedvennootschappen in geval van kwalificatie als vastgoedvennootschap in de loop van de 365 dagen die aan de vervreemding van de aandelen voorafgaan; (België past dit gedeeltelijk (zonder toepassing van een threshold gedurende 365 dagen) toe in 25 verdragen (e.g. Spanje, China, Albanië..)) geen vermindering van bronheffing/vrijstelling voor inkomsten (i) die volgens de woonstaat toe te wijzen zijn aan een vaste inrichting in een derde land; (ii) die in de woonstaat vrijgesteld zijn; of (iii) die in het derde land onderworpen worden aan een belasting die minder bedraagt dan 60% van de belasting die in de woonstaat verschuldigd zou zijn; (België maakt hier geen toepassing van) vrijwaringsclausule: behoudens uitzonderingen beperkt het DBV niet de heffingsrechten van een woonstaat ten aanzien van zijn inwoners. (België past dit reeds toe in 25 verdragen (e.g. Canada, Italië, VS.. )) 85 85 D. MLI – Multilateraal verdrag iii. Art. 12 t.e.m. 15 van het MLI – Bestrijden van kunstmatig ontgaan van een vaste inrichting (optioneel) Commissionairovereenkomst en soortgelijke strategieën (facultatief)  Commissionairovereenkomst: een regeling op basis waarvan een persoon in een Staat producten in eigen naam verkoopt maar dat doet voor rekening van een (buitenlandse) onderneming die de producten in kwestie bezit. Lokale verkoper: enkel belastbaar op zijn commissie (gelet op het feit dat hij niet de eigenaar van de verkochte producten is). Buitenlandse onderneming: niet belastbaar in afwezigheid van een vaste inrichting.  Soortgelijke situatie: overeenkomsten die door een Staat bedongen worden maar formeel in het buitenland aangegaan worden (in het buitenland gefinaliseerd of geautoriseerd); een “onafhankelijk vertegenwoordiger” die gewoonlijk gemachtigd is om overeenkomsten af te sluiten, en die nauw verbonden is met de 86 onderneming voor wier rekening hij handelt. 86 43  19/05/2021 Voorbeeld uit het BEPS Report  Vennootschap A Corp. is een inwoner met zetel in Staat A  A Corp. specialiseert zich in de verkoop van medische producten  Die producten worden in Staat B verkocht aan ziekenhuizen en klinieken door B Corp., een vennootschap die inwoner van Staat B is  A Corp. en B Corp. behoren tot dezelfde multinationale groep.  De via de verkopen gerealiseerde inkomsten worden in hoofde van B Corp. in Staat B belast. A Corp. B Corp. verkoop risico’s KLANTEN 87 87 D. MLI – Multilateraal verdrag iii. Art. 12 t.e.m. 15 van het MLI – Bestrijden van kunstmatig ontgaan van een vaste inrichting (optioneel) Commissionairovereenkomst en soortgelijke strategieën (facultatief)  Wijziging: vaste inrichting als vier cumulatieve voorwaarden vervuld zijn. 1. een persoon - niet zijnde een onafhankelijke vertegenwoordiger - die voor een onderneming werkzaam is en in de bronstaat een overeenkomstsluitende Staat een machtiging bezit om namens de onderneming (...); Opmerking: geen onafhankelijk vertegenwoordiger als de persoon uitsluitend of bijna uitsluitend voor rekening van een of meer ondernemingen handelt waarmee die persoon nauw verbonden is; enkel juridisch en economisch onafhankelijke personen worden hier bedoeld; Dit kan een rechtspersoon of een natuurlijk persoon betreffen. 2. (...) overeenkomsten af te sluiten en dit recht aldaar gewoonlijk uitoefent, of gewoonlijk de hoofdrol vervult die leidt tot het afsluiten van overeenkomsten die routinematig afgesloten worden zonder dat de onderneming er een wezenlijke wijziging aan aanbrengt. 88 88 44  19/05/2021 D. MLI – Multilateraal verdrag iii. Art. 12 t.e.m. 15 van het MLI – Bestrijden van kunstmatig ontgaan van een vaste inrichting (optioneel) Commissionairovereenkomst en soortgelijke strategieën (facultatief)  Wijziging: vaste inrichting als vier cumulatieve voorwaarden vervuld zijn. 3. Die overeenkomsten: Worden afgesloten namens de buitenlandse onderneming; ofwel Hebben als voorwerp een eigendomsoverdracht of de toekenning van een gebruiksrecht met betrekking tot de onderneming aangehouden zaken; ofwel Hebben als voorwerp het leveren van dienstverrichtingen door die ondernemingen. 4. Die activiteiten zijn niet uitgesloten door paragraaf 4 (werkzaamheden die van voorbereidende aard zijn of het karakter van hulpwerkzaamheden hebben). 89 89 Voorbeeld uit het BEPS Report (vervolg)  In 2000 wordt het statuut van B Corp. gewijzigd in het statuut van commissionair commissionair B doordat de twee vennootschappen een A Corp. overeenkomst Corp. commissionair overeenkomst afsluiten.  Ingevolge de overeenkomst draagt B Corp. aan A Corp. haar vaste activa, voorraad en klantenbestand en aanvaardt B Corp. in Staat B de producten van A Corp. activa, te verkopen in eigen naam maar voor rekening van voorraden verkoop A Corp., waarbij de risico’s door A Corp. worden klantenbestand gedragen.  De via de verkopen gerealiseerde in- komsten worden in hoofde van A Corp. in XCO Staat A belast – in hoofde van B Corp. wordt risico’s KLANTEN In Staat B een commissie aan belasting onderworpen. 90 90 45  19/05/2021 D. MLI – Multilateraal verdrag iii. Art. 12 t.e.m. 15 van het MLI – Bestrijden van kunstmatig ontgaan van een vaste inrichting (optioneel) Uitzondering wegens voorbereidende aard of karakter van hulpwerkzaamheden (facultatief)  Optie 1: geen vaste inrichting als … de activiteiten die opgesomd zijn als werkzaamheden die geen vaste inrichting doen ontstaan en de vaste bedrijfsinrichtingen die bestemd zijn voor werkzaamheden die geen vaste inrichting doen ontstaan, … van voorbereidende aard zijn (perspectief van uitoefening van activiteit) of het karakter van hulpwerkzaamheden hebben (ondersteuning bij uitoefening van activiteit).  Optie 2: (België past deze optie toe) Het is niet noodzakelijk dat de limitatief opgesomde werkzaamheden van voorbereidende aard zijn of het karakter van hulpwerkzaamheden hebben (tenzij het DBV dit al zo bepaalde). De andere werkzaamheden en de vaste bedrijfsinrichtingen bestemd voor de uitvoering van meerdere van de hierboven vermelde werkzaamheden moeten van voorbereidende aard zijn of het karakter van hulpwerkzaamheden hebben. 91 ! Let op voor de toepassing van de zogenaamde anti-fragmentation rule. 91 D. MLI – Multilateraal verdrag iii. Art. 12 t.e.m. 15 van het MLI – Bestrijden van kunstmatig ontgaan van een vaste inrichting (optioneel) Opdeling van een overeenkomst (facultatief)  Principe: er is sprake van een vaste inrichting als de duur van het bouw- of constructiewerk meer dan 12 maanden bedraagt.  Ontwijking: een project wordt opgedeeld over meerdere overeenkomsten die uitgevoerd worden door ondernemingen die tot dezelfde groep behoren.  Twee maatregelen: toepassing van de PPT (oneigenlijk gebruik van het DBV); wijziging (facultatief) van artikel 4 van het OESO-modelverdrag: worden in aanmerking genomen voor de berekening van de totale duur: aanverwante werkzaamheden/werkzaamheden die op één en hetzelfde project betrekking hebben (advies, toezicht, andere aanverwante werkzaamheden); en die verricht worden door de onderneming of door nauw verbonden ondernemingen; en 92 die langer dan 30 dagen duren. België maakt hier geen toepassing van. 92 46  19/05/2021 D. MLI – Multilateraal verdrag iii. Art. 12 t.e.m. 15 van het MLI – Bestrijden van kunstmatig ontgaan van een vaste inrichting (optioneel) Opdeling van een activiteit (facultatief)  Eerste hypothese: vaste inrichting + als uitzondering kwalificerende vaste inrichting A Corp. A Corp. oefent op twee afzonderlijke plaatsen binnen eenzelfde land twee activiteiten uit. De activiteit die op plaats Y uitgeoefend wordt, vormt een vaste inrichting. De op een plaats X uitgeoefende activiteit beantwoordt aan de definitie van een vaste inrichting maar afzonderlijk beschouwd kwalificeert ze als een uitzondering. Toepassing van de regel: functies die deel uitmaken van een werkzaamheid die een samenhangend geheel vormt, (ES) ES Zo ja, dan attractiebeginsel  één vaste inrichting van A Corp. in het desbetreffende land. 1 ES! 93 93 D. MLI – Multilateraal verdrag iii. Art. 12 t.e.m. 15 van het MLI – Bestrijden van kunstmatig ontgaan van een vaste inrichting (optioneel) Opdeling van een activiteit (facultatief)  Tweede hypothese: vaste inrichting + als uitzondering kwalificerende vaste inrichting + verbonden ondernemingen (d.w.z. controle over ene door andere – vermoeden in geval van rechtstreekse of onrechtstreekse participatie van meer dan 50%); onder controle van eenzelfde persoon).  A Corp. en B Corp. zijn twee nauw verbonden ondernemingen die op twee afzonderlijke plaatsen binnen eenzelfde A Corp. B Corp. land verschillende activiteiten uitoefenen.  De activiteit die op plaats Y uitgeoefend wordt, vormt een vaste inrichting.  De op een plaats X uitgeoefende activiteit beantwoordt aan de definitie van een vaste inrichting maar afzonderlijk beschouwd valt ze onder een uitzondering. (ES) ES  Toepassing van de regel: functies die deel uitmaken van een werkzaamheid die een samenhangend geheel vormt? Zo ja, dan krijgt elke onderneming vaste inrichting 1 ES! Toegewezen. 2 ES! 94 94 47  19/05/2021 D. MLI – Multilateraal verdr