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EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES EN ESPAÑA (I) 2023 LETICIA POOLE DERQUI 1  1. Conceptos generales 2. Base imponible (I) 2  1.1. ¿Qué es el impuesto sobre sociedades? Es un tributo que grava...

EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES EN ESPAÑA (I) 2023 LETICIA POOLE DERQUI 1  1. Conceptos generales 2. Base imponible (I) 2  1.1. ¿Qué es el impuesto sobre sociedades? Es un tributo que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas, con independencia de su fuente u origen. Las notas que determinan la naturaleza de este impuesto son: 1. Tributo de carácter directo. Grava una manifestación directa de la capacidad de pago del contribuyente, la 1. obtención de renta. 2. Tributo personal. El hecho imponible se define por Conceptos referencia a una persona determinada, que es la persona jurídica receptora de la renta. generales 3. Tributo que grava la renta total del contribuyente. 4. Tributo que grava la renta de sociedades y demás entidades jurídicas, así como la de cualquier entidad jurídica calificada como contribuyente por la ley que lo regula. 5. Tributo de devengo periódico, al establecerse cortes temporales, periodos impositivos, para autoliquidar las obligaciones con la Hacienda pública. 3  El IS está regulado por la Ley 27/2014, de 1.2. Normativ 27 de noviembre, así como por el Reglamento del impuesto sobre a aplicable sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio. 4 1.3. Ámbito de aplicación No obstante, la exigencia no es uniforme en todo el territorio nacional, ya que nos encontramos con regímenes especiales por razón del El artículo 2 de la LIS determina territorio, bien por la existencia que el impuesto se exigirá en de regímenes forales, como es el todo el territorio español. caso del País Vasco y Navarra, bien por la existencia de incentivos fiscales regulados en determinados territorios, véase Canarias, Ceuta y Melilla. 5  El artículo 4.1 de la LIS señala que el hecho imponible del IS es la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que sea su 1.4. Hec fuente u origen. ho imponib Vemos, por tanto, que el contribuyente del IS le va a tributar (sin perjuicio, claro está, de lo dispuesto en los tratados y convenios de doble imposición ratificados por España, art. 3 de la LIS) por su renta mundial; esto es, por toda la renta obtenida con independencia de donde se haya originado, ya sea en territorio español o en terceros países. 6 1.5. Concepto de actividad económica y entidad patrimonial La LIS, en su artículo 5, define estos dos conceptos de especial trascendencia en el impuesto por la relevancia que poseen a los efectos de la regulación del mismo y de la aplicación de ciertas reglas especiales. Se entiende por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Y en concreto, para que la actividad de arrendamiento de inmuebles tenga la consideración de actividad económica se requiere que su ordenación se realice, al menos, a través de una persona empleada con contrato laboral y jornada completa. Por su parte, será una entidad patrimonial y, por tanto, no realizará una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica. Esto es, cuando su actividad principal consista en la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. La consideración de una entidad como patrimonial tiene trascendencia a efectos de la compensación de bases imponibles negativas, tipo de gravamen o aplicación del régimen especial para las entidades de reducida dimensión, entre otros. 7 1.6. Contribuyentes El criterio fundamental de delimitación de los contribuyentes en el IS es la personalidad jurídica. Si bien, existe una serie de excepciones a la regla general mencionada: Las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil, aunque posean personalidad jurídica, no son contribuyentes del IS. A este respecto, cabe señalar que se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, por tanto, excluidas de ser contribuyentes del IS las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil. Los fondos de inversión, las uniones temporales de empresas, los fondos de capital-riesgo, de pensiones, de regulación del mercado hipotecario o los de titulización de inversión colectiva de tipo cerrado, los fondos de garantía de inversiones o los de activos bancarios, las comunidades titulares de montes vecinales en mano común y los grupos de sociedades, aun careciendo de personalidad jurídica, son contribuyentes del IS. 8  ¿Es contribuyente del IS una sociedad en formación? La sociedad en formación es una sociedad mercantil que se encuentra EJEMPLO 1 en el lapso temporal previo a su inscripción en el Registro Mercantil. Por ello, no es contribuyente del IS al carecer de personalidad jurídica. 9  IS VERSUS IRNR: RENTA MUNDIAL VERSUS RENTA EN ESPAÑA Otro criterio delimitador de la condición de contribuyentes por el IS es la posesión de la residencia en territorio español. A este respecto, el artículo 8 de la LIS considera que son residentes en territorio español las Tener la sede de dirección efectiva en sociedades Estar constituida conforme en las que concurra alguno de los siguientes a las leyes requisitos: territorio español. Se entiende cumplido este Tener el domicilio social en territorio español. españolas. requisito cuando radique en territorio español la dirección y control del conjunto de las actividades de la entidad. Así, las rentas obtenidas por entidades residentes en territorio español tributarán por el IS, mientras que las rentas que obtengan las entidades no residentes no tributarán por el IS, sino por el impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR). 10 1.7. Exenciones La exención consiste en un beneficio fiscal por el cual, aun cuando el contribuyente realice el presupuesto de hecho calificado por el legislador como hecho imponible, no se generan los efectos de este último. Es decir, una exención no impide que se realice el hecho imponible, sino que, realizado el mismo, no se produce el nacimiento de la obligación tributaria. En la normativa del IS existen dos tipos de exenciones: Objetivas: para cierto hecho imponible no se produce el nacimiento de la obligación tributaria. Destacan en este supuesto las exenciones para evitar la doble imposición, reguladas en los artículos 21 y 22 de la LIS. Subjetivas: para ciertos contribuyentes no se produce el nacimiento de la obligación tributaria. La LIS ha establecido una lista de entidades exentas, si bien, algunas de ellas solo parcialmente. Entre las entidades totalmente exentas cabe destacar: el Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales (art. 9 de la LIS). 11 1.9. Esquema de liquidación El esquema liquidatorio del IS es el siguiente: (Resultado contable) (+/–) Ajustes de carácter fiscal Base imponible previa Reserva de capitalización (art. 25) (–) Compensación de bases imponibles (–) negativas de periodos impositivos anteriores (art. 26) Base imponible (art. 10) (×) Tipo de gravamen (art. 29) Cuota íntegra (art. 30) Deducciones para evitar la doble (–) imposición internacional (arts. 31 y 32) (–) Bonificaciones (arts. 33 y 34) Cuota íntegra ajustada positiva Deducciones para incentivar la (–) realización de determinadas actividades (arts. 35 a 39) Cuota líquida/Cuota líquida mínima Pagos fraccionados (art. 40) (–) Retenciones e ingresos a cuenta (arts. (–) 128 y 129) Cuota diferencial a ingresar o a devolver (arts. 125 y 127) 12 2. Base imponible (I). El artículo 10 de la LIS establece que la base imponible «estará constituida por el importe de la renta obtenida en el periodo impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de periodos impositivos anteriores». La base imponible del IS se determinará, con carácter general, en régimen de estimación directa, previendo el apartado segundo del artículo 10 que pueda utilizarse el régimen de estimación objetiva en aquellos casos en que se precise, así como de forma subsidiaria el régimen de estimación indirecta conforme a lo dispuesto en la Ley general tributaria (LGT). La LIS, en su artículo 10.3, establece que: «En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas». 13 El resultado contable se ajusta para obtener la base imponible El Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, es válido a efectos de determinar la base imponible del IS en su calidad de norma reglamentaria del Código de Comercio en materia de contabilidad. Una vez determinado el resultado contable, la base imponible se obtendrá corrigiéndolo con los ajustes establecidos en la propia LIS. Si el gasto contabilizado conforme al PGC y demás normas aplicables no resulta fiscalmente deducible, el contribuyente deberá realizar un ajuste positivo, incrementando su base imponible en el importe del gasto que no sea deducible. Igual tratamiento ha de tener un ingreso imputable mayor que el registrado contablemente. Por el contrario, cuando la ley del impuesto permita considerar, en ciertos casos, que el gasto fiscalmente deducible es mayor que el que se ha contabilizado, o que el ingreso imputable es menor que el registrado contablemente, el contribuyente realizará un ajuste negativo reduciendo su base imponible en el importe correspondiente. Por su parte, cuando el resultado contable y el fiscal coincidan, no procederá efectuar ajuste extracontable alguno. 14 AJUSTES DEL RESULTADO CONTABLE PARA OBTENER LA BASE IMPONIBLE Ajuste extracontable Gasto contable > Gasto Positivo fiscal Gasto contable < Gasto Negativo fiscal Ingreso contable > Negativo Ingreso fiscal Ingreso contable < Positivo Ingreso fiscal 15  1-PERMANENTES: CUANDO LA FISCALIDAD Y LA CONTABILIDAD NO ESTÁN DE ACUERDO EN LA CALIFICACIÓN O/Y CUANTIFICACIÓN DE UN INGRESO O UN GASTOS Ajustes Y ESE DESACUERDO ES PERMANENTE: UNA MULTA QUE ES UN GASTO CONTABLE NO SERÁ extracontabl NUNCA UN GASTO FISCAL UN DIVIDENDO EXENTO ES UN INGRESO CONTABLE QUE NUNCA SERÁ UN INGRESO FISCAL. es de dos 2- TEMPORALES CUANDO LA FISCALIDAD Y LA CONTABILIDAD tipos COINCIDEN EN QUE UN INGRESO O UN GASTO LO SON EN SU IMPORTE PERO NO COINCIDEN EN CUANTO AL PERIODO EN EL CUAL EL MISMO ES IMPUTADO ES EL CASO DE LAS AMORTIZACIONES LAS PROVISIONES OTROS DESACUERDOS EN LA IMPUTACIÓN TEMPORAL ENTRE CONTABILIDAD Y FISCALIDAD 16 2.2. Imputación temporal de ingresos y gastos El artículo 11 de la LIS señala los criterios de imputación de ingresos y gastos a la base imponible, estableciendo lo que es el criterio general, el de devengo, junto con algunas excepciones, entre las que destacamos las operaciones a plazo o con precio aplazado A) Principio de devengo La regla general de imputación temporal coincide contable y fiscalmente. En los dos ámbitos se aplica el principio de devengo, al regularse en el IS la imputación de los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. En el mismo sentido, el PGC establece que los hechos económicos se han de registrar cuando ocurren, esto es, se han de imputar los gastos e ingresos al ejercicio que afecten con independencia de la fecha de su pago o cobro. 17 B) Operaciones a plazos o con precio aplazado Se encuentran reguladas en el artículo 11.4 de la LIS. Dicha regla especial de imputación temporal consiste en que las rentas derivadas de la realización de dichas operaciones se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, salvo que la entidad decida aplicar el criterio del devengo. Se consideran operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuya contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el periodo transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año. El PGC no reconoce el principio de caja en las operaciones a plazos o con precio aplazado. Por tanto, contablemente deberá reconocerse la totalidad del resultado en el momento de la venta, independientemente de que se haya cobrado o no la totalidad del precio. 18  EJEMPLO 2 La sociedad X enajena en el año n una máquina, siendo el precio de venta de 10.000 euros, el precio de adquisición, de 5.000 euros, y la amortización acumulada, de 3.000 euros. En el momento de la venta se cobra el 25 % del importe total y el resto en los siguientes plazos: Vencimiento Importe n+1 1.000 n+2 2.000 n+3 4.500 19  Resultado contable [10.000 – (5.000 – 3.000)] = 8.000 Ajuste Ejercicio Resultado fiscal extracontable 8.000 × (2.500/10.000) = 2.000 8.000 × Ejercicio n – 6.000 (1.000/10.000) = 800 Ejercicio n+1 + 800 8.000 × Ejercicio n+2 + 1.600 (2.000/10.000) = Ejercicio n+3 + 3.600 1.600 8.000 × (4.500/10.000) = 3.600 20  En el ejercicio n en que se enajena la máquina, se grava una renta de 2.000 euros ya que cobra el 25 % del precio de venta, por lo que procede un ajuste negativo de 6.000, por cuanto en el resultado contable figura una renta de 8.000 euros. En los siguientes ejercicios el ajuste es positivo, ya que la renta se contabiliza en el año n y, sin embargo, a efectos fiscales se imputa cuando se cobra. 21 C) Principio de inscripción contable Este principio establece que los gastos que no hayan sido imputados contablemente en una cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas, si así lo establece una norma legal o reglamentaria, no serán fiscalmente deducibles, esto es, no serán deducibles en periodos impositivos anteriores a su contabilización. No obstante, y como excepción a lo anteriormente expuesto, dicho principio no se aplica respecto de los elementos que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada, así como aquellos otros casos previstos en la normativa. 22  La LIS establece las normas a seguir en caso de discrepancia entre las normas previstas de imputación temporal y las de inscripción contable: Si hay discrepancia entre el principio del imputación temporal y el de inscripción contable, prevalece el del imputación temporal, es decir, si hay algún gasto o ingreso que fiscalmente corresponda a un periodo impositivo 23 diferente, se imputará desde el punto de vista fiscal al periodo que corresponda según la LIS, efectuándose, por tanto, los correspondientes ajustes. No obstante, prevalece el principio de inscripción contable en dos casos: Cuando un gasto se contabilice en periodo impositivo posterior a aquel en que proceda su imputación temporal, se imputará fiscalmente en el que figure contabilizado. Cuando un ingreso se contabilice en periodo impositivo anterior a aquel en que se hubiera imputado temporalmente, se imputará fiscalmente en aquel en el que figure contabilizado La prevalencia del principio de inscripción contable sobre el de imputación temporal está condicionado, en ambos casos, a un hecho: no puede derivarse una tributación inferior a la que hubiera correspondido de aplicar las normas de imputación temporal.. 24