DIRITTO TRIBUTARIO - ULTIMA VERSIONE PDF

DI CHE COSA SI OCCUPA IL DIRITTO TRIBUTARIO? Il professor Fantozzi, nel cercare di deﬁnire il diri o tributario, parla di un insieme di norme giuridiche che regolano l’ISTITUZIONE (norme di diri o sostanziale o materiale) e l’ATTUAZIONE (norme formali o procedimentali) del tributo. Esse sono coperte da riserva di legge rela va ai sensi dell’art. 23 della Cos tuzione. ★ L’ISTITUZIONE DEL TRIBUTO ➔ Introduzione del tributo nell’ordinamento. ➔ Individuazione dei principi sulla base dei quali il tributo può essere is tuito. ➔ Regolazione dell’aspe o delle fon → Chi può is tuire il tributo e con quali limi. ISTITUZIONE DEL TRIBUTO → Norme cos tuzionali Queste norme talvolta hanno rilievo cos tuzionale, alcune norme della cos tuzione hanno infa speciﬁcatamente un ogge o tributario, ad esempio: Art. 23 Cos tuzione: “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge.” ➔ Si occupa delle fon. Art. 53 Cos tuzione: ”Tu sono tenu a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contribu va. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività.” ➔ Principio di capacità contribu va, considerato una pietra angolare del diri o tributario. Vi sono poi altre norme cos tuzionali che, pur senza avere un ogge o dire amente tributario, hanno un’inﬂuenza importante in materia di is tuzione del tributo, ne sono esempio: Art. 2 Cos tuzione: “La Repubblica riconosce e garan sce i diri inviolabili dell'uomo, sia come singolo sia nelle formazioni sociali ove si svolge la sua personalità, e richiede l'adempimento dei doveri inderogabili di solidarietà poli ca, economica e sociale.” Art. 3 Cos tuzione: “Tu i ci adini hanno pari dignità sociale e sono eguali davan alla legge, senza dis nzione di sesso, di razza, di lingua, di religione, di opinioni poli che, di condizioni personali e sociali. È compito della Repubblica rimuovere gli ostacoli di ordine economico e sociale, che, limitando di fa o la libertà e l'eguaglianza dei ci adini, impediscono il pieno sviluppo della persona umana e l'eﬀe va partecipazione di tu i lavoratori all'organizzazione poli ca, economica e sociale del Paese.” Art. 117 Cos tuzione: “La potestà legisla va è esercitata dallo Stato e dalle Regioni nel rispe o della Cos tuzione, nonché dei vincoli derivan dall'ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali.” ➔ In questo ar colo vengono inoltre elencate, al comma 2, una serie di materie sulle quali lo Stato ha legislazione esclusiva. Inﬂuenza delle norme sovranazionali In materia di is tuzione dei tribu subentrano una serie di limi impos al legislatore introdo anche da norme sovranazionali: ➔ Diri o dell’Unione Europea: Limitano, in qualche maniera, l’a vità di is tuzione dei tribu. ➔ Diri o internazionale: Tali norme non hanno nessun legame con il diri o dell’Unione Europea, parliamo di norme di diri o pa zio e convenzioni bilaterali o mul laterali che possono in qualche modo avere incidenza sull’is tuzione dei tribu. ATTENZIONE: Il tributo è un is tuto giuridico, e come tale viene is tuito e posto dal legislatore → Nessuna delle norme sopracitate lo deﬁnisce. 1 Gli ELEMENTI ESSENZIALI del tributo Le norme che individuano e is tuiscono i tribu sono NORME DI DIRITTO TRIBUTARIO SOSTANZIALE o MATERIALE, con esse vengono crea i tribu e se ne enunciano gli elemen essenziali. Con l’agge vo “essenziali” si so olinea il fa o che senza di essi il tributo non può esistere, ques elemen in genere sono: 1. Sogge o a vo: Si tra a del creditore, non sempre coincide con il sogge o che percepisce le somme prelevate (es. IRAP) 2. Sogge o passivo: Chi dovrà pagare, chi dovrà adempiere all’obbligazione tributaria. ➔ Per il sogge o passivo, oltre all’obbligo di versamento, esistono anche altri obblighi. 3. Presupposto: Si intende un fa o che appar ene al mondo materiale e che si veriﬁca nella realtà al quale il legislatore decide di riconne ere la nascita dell’obbligazione tributaria. ➔ Es. Il reddito percepito dal lavoratore dipendente diventa il presupposto per essere debitore in questo caso dell’imposta chiamata IRPEF. 4. Base imponibile: Si tra a di quella grandezza, individuata dal legislatore tributario a raverso una norma di diri o tributario sostanziale, partendo dalla quale si calcola il tributo. In altre parole, per deﬁnire a quanto ammonta la mia obbligazione tributaria, ho bisogno di una norma che ne deﬁnisca la base imponibile cioè quell’importo di partenza su cui calcolare l’aliquota. ATTENZIONE → Per le regole di diri o tributario sostanziale è preclusa ogni po di interpretazione estensiva analogica nemmeno a situazioni che all’apparenza sembrano simili o uguali. Se fosse permessa questa a vità sarebbe possibile individuare interpreta vamente anche una sanzione e questa è una cosa che il nostro ordinamento aborra. E’ compito del legislatore dire cosa è imponibile e cosa non lo è. ➔ Es di base imponibile: Il libero professionista, che consegue un reddito che deriva dalla sua a vità svolta in maniera autonoma, realizza il presupposto, diventa sogge o passivo IRPEF, ed in questo caso speciﬁco le norme, che deﬁniscono come calcolare la base imponibile, prevedono che si prenda in considerazione l’importo degli onorari a cui si so raggono le spese ineren alla a vità. Le norme sulla base imponibile ci indicano come si andrà a calcolare il tributo. 5. Aliquota: Elemento che perme e di individuare il quantum dovuto. È la percentuale che dovrà essere pagata dopo aver stabilito l’importo della base imponibile. → Per l’IRPEF si prevede un calcolo a scaglioni. ➔ L’aliquota talvolta è progressiva, cioè cambia in funzione al reddito del sogge o passivo. Ques 5 elemen essenziali vanno individua da una norma di diri o tributario sostanziale che abbia necessariamente forza PRIMARIA, quindi s amo parlando di una legge ordinaria o di un a o avente forza di legge. ATTENZIONE → Spesso si pensa che base imponibile e presupposto coincidano, in realtà sono due cose diverse. ★ L’ATTUAZIONE DEL TRIBUTO Il diri o tributario si occupa anche dell’a uazione del tributo, dunque non basta che vi sia una norma che ci indichi gli elemen essenziali. Il tributo deve essere anche a uato cioè devono esserci delle norme, questa volta di natura procedimentale, che presiedono al momento in cui concretamente il tributo troverà applicazione → con esse si deﬁnisce: 1. Come dovrà essere pagato? 2. Come deve essere determinato? 3. Cosa succede se l’a uazione non avvenga spontaneamente o non avvenga proprio? 2 Tali norme sono de e “di natura procedimentale” in quanto a engono ai diversi procedimen che sono funzionali all’a uazione del tributo. Per queste non è prevista una riserva di legge ed è permessa un’a vità interpreta va analogica. ATTENZIONE → Nel diri o tributario abbiamo anche: Norme di cara ere sanzionatorio → Riguardano le eventuali sanzioni di po amministra vo o penale da applicare. Norme di po processuale → Riguardano la gius zia in materia tributaria ed il processo tributario. ATTUAZIONE DEL TRIBUTO → Norme cos tuzionali Anche quando si parla di ATTUAZIONE devono essere presi in considerazione e rispe a una serie di principi, essi possono essere ricava dalle norme cos tuzionali, ad esempio: Art. 97 Cos tuzione: “Le pubbliche amministrazioni, in coerenza con l'ordinamento dell'Unione europea, assicurano l'equilibrio dei bilanci e la sostenibilità del debito pubblico. I pubblici uﬃci sono organizza secondo disposizioni di legge, in modo che siano assicura il buon andamento e l'imparzialità dell'amministrazione. Nell'ordinamento degli uﬃci sono determinate le sfere di competenza, le a ribuzioni e le responsabilità proprie dei funzionari. Agli impieghi nelle pubbliche amministrazioni si accede mediante concorso, salvo i casi stabili dalla legge.” ➔ I pun fondamentali riguardano imparzialità, buon andamento e legalità della PA. ➔ L’amministrazione ﬁnanziaria dispone di un potere vincolato, non ha una propria discrezionalità, se non di cara ere tecnico ma molto limitato, quando si tra a di dare a uazione alle norme di diri o tributario. Esistono poi una serie di norme cos tuzionali che, pur non avendo un ogge o pre amente tributario, inﬂuiscono sulla fase di a uazione del tributo in quanto pongono dei limi all’azione della pubblica amministrazione. ➔ Norme cos tuzionali a tutela del contribuente privato (sogge o passivo) che si trova a fronteggiare la cosidde a “funzione imposi va”. Questa forma di tutela è riscontrabile nei seguen ar coli: Art. 13 Cos tuzione: “La libertà personale è inviolabile. Non è ammessa forma alcuna di detenzione, di ispezione o perquisizione personale, né qualsiasi altra restrizione della libertà personale, se non per a o mo vato dell'autorità giudiziaria e nei soli casi e modi previs dalla legge. In casi eccezionali di necessità ed urgenza, indica tassa vamente dalla legge l'autorità di pubblica sicurezza può ado are provvedimen provvisori, che devono essere comunica entro quaranto o ore all'autorità giudiziaria e, se questa non li convalida nelle successive quaranto o ore, si intendono revoca e restano privi di ogni eﬀe o. E` punita ogni violenza ﬁsica e morale sulle persone comunque so oposte a restrizioni di libertà. La legge stabilisce i limi massimi della carcerazione preven va.” Art. 14 Cos tuzione: “Il domicilio è inviolabile. Non vi si possono eseguire ispezioni o perquisizioni o sequestri, se non nei casi e modi stabili dalla legge secondo le garanzie prescri e per la tutela della libertà personale. Gli accertamen e le ispezioni per mo vi di sanità e di incolumità pubblica o a ﬁni economici e ﬁscali sono regola da leggi speciali.” 3 Art. 15 Cos tuzione: “La libertà e la segretezza della corrispondenza e di ogni altra forma di comunicazione sono inviolabili. La loro limitazione può avvenire soltanto per a o mo vato dell'autorità giudiziaria con le garanzie stabilite dalla legge.” In materia di giusto processo interviene invece il seguente ar colo: Art. 111 Cos tuzione: “La giurisdizione si a ua mediante il giusto processo regolato dalla legge. Ogni processo si svolge nel contraddi orio tra le par , in condizioni di parità, davan a giudice terzo e imparziale. La legge ne assicura la ragionevole durata.” ➔ L’art. 111 nel diri o tributario, ed in par colare in riferimento al processo tributario, ha o meglio dovrebbe avere una funzione importante, si applica infa anche al sogge o des natario di un provvedimento tributario che si rivolge alla giurisdizione tributaria per far valere le proprie ragioni contro quel provvedimento. Sempre in materia di a uazione dei tribu entrano in gioco delle norme di DIRITTO DELL’UNIONE EUROPEA per esempio: Art. 41 della Carta di Nizza - Diri o ad una buona amministrazione → per buona amministrazione si intende: 1. Mo vazione degli a ; 2. Diri o del ci adino di essere ascoltato prima dell’a uazione di un provvedimento pregiudizievole nei suoi confron. 3. Diri o del ci adino ad essere informato. Per quanto riguarda invece l’inﬂuenza del DIRITTO INTERNAZIONALE in materia di diri o tributario dobbiamo soﬀermarci sulla CEDU, cioè la convenzione europea per la salvaguardia dei diri dell'uomo e delle libertà fondamentali. In essa si parla di: 1. Giusto processo. 2. Accorgimen in materia di tutela della vita privata dell’individuo contro l’a vità amministra va. 3. È possibile inoltre riscontrare altri principi che devono trovare applicazione, seppur in maniera limitata, anche in materia tributaria. Perché è presente così poco intervento da parte dell’Unione Europea e del diri o internazionale? Il diri o tributario rappresenta un se ore dell’ordinamento nel quale gli Sta manifestano una forte volontà di autonomia, gli interven esterni si preferisce che non siano molto invasivi. Si tra a infa di un se ore nevralgico/sensibile questo perché è a raverso l’is tuzione dei tribu che lo Stato si procura la propria ricchezza e le risorse che gli garan scono di esistere. Inoltre, a raverso le scelte di poli ca tributaria, cioè quelle che stabiliscono dove e quante risorse prendere, lo Stato interviene sull’allocazione delle risorse riscosse all’interno della società: ➔ Al ﬁne di garan re l’eﬀe vità dei principi enuncia agli ar coli 2 e 3 della Cos tuzione, parliamo dunque di uguaglianza formale ed uguaglianza sostanziale, lo Stato decide di u lizzare le sue risorse derivan dal ge to delle tasse per intervenire, non intervenire o intervenire a vantaggio/svantaggio di qualcuno. Un esempio di tassa, da tempo ogge o di discussione, è la cosidde a “PATRIMONIALE”: Imposta che si applica sia sui beni mobili che sui beni immobili che i ci adini possiedono, sia sul territorio italiano che all'estero. L'obie vo dell'imposta è quello di aumentare il ge to economico per scongiurare il default ﬁnanziario in seguito a crisi ﬁnanziarie. ➔ Con questo modello di tassazione, non neutro, si prendono le risorse da una certa parte del nostro ordinamento con funzione di ﬁnanziamento della redistribuzione su un’altra parte dell’ordinamento, più bisognosa, che beneﬁcerà di misure di ammor zzazione sociale come può essere il reddito di ci adinanza. 4 Cos’è un tributo? Come de o, in nessuna norma, troviamo l’esplicita deﬁnizione legisla va del termine. Come facciamo dunque a delimitarlo? Dis nguendo cosa si deﬁnisce entrata tributaria e cosa invece non lo è riusciamo a delimitare la giurisdizione tributaria. Perché è importante l’individuazione di cosa ricade nella materia tributaria e cosa no? 1. Se l’ogge o della controversia riguarda la materia tributaria, il processo, che prende il nome appunto di processo tributario, si svolgerà davan ad un giudice speciale e non davan ad un giudice ordinario. ➔ Il giudice speciale de ene una giurisdizione che è limitata a tu e le controversie che hanno ad ogge o dei tribu. 2. Una volta deﬁnito che si tra a di un tributo sarà più facile comprendere se applicare oppure no la riserva di legge. ➔ Come già visto, se si stabilisce che una certa entrata pubblica ha natura tributaria deve esistere una base legisla va di riferimento, cioè ci deve essere e una norma di rango primario (legge ordinaria o a o avente forza di legge) che ne esplici gli elemen essenziali. È chiaro a questo punto come, pur non essendoci una deﬁnizione legisla va, rimane fondamentale descrivere un tributo e capire cosa può essere deﬁnito tale. Statuto dei diri del contribuente - l. 212/2000 La legge 212/2000, anche de a “Statuto dei diri del contribuente”, si autoqualiﬁca come legge di a uazione dei principi cos tuzionali in materia tributaria e si applica SOLO quando si tra a di entrate pubbliche di natura tributaria. La deﬁnizione di tributo la si può ricercare esaminando la giurisprudenza: ➔ Della Corte Cos tuzionale. ➔ Della Cassazione Sezioni Unite. Ques due organi negli anni, insieme, si sono occupa di deﬁnire e delimitare l’ambito della giurisdizione dei giudici speciali ed in par colare delle Commissioni Tributarie. Deﬁnire cosa è un tributo e che cosa invece non lo è risulta essere fondamentale per capire a chi a ribuire la competenza di comporre la controversia, infa se l’entrata pubblica ogge o della controversia non è di po tributario la competenza è del giudice ordinario, qualora invece l’entrata pubblica ha le cara eris che per essere deﬁnita un tributo sarà competenza del giudice speciale tributario. Ques giudici speciali, competen in materia tributaria, sono cambia più volte negli anni: 1. 1865 → Commissioni considerate solo come organi amministra vi. 2. Commissioni tributarie divise in provinciali e regionali. 3. 5° Magistratura, riforma datata agosto 2022, le Commissioni tributarie preceden vengono sos tuite dalle a uali Cor di gius zia Tributaria. La 5° Magistratura → Riforma di Agosto 2022 Con questa a ualissima riforma si è di nuovo cambiata la composizione ed il reclutamento di ques giudici speciali. Oggi il nome non è più Commissioni tributarie ma Cor di gius zia Tributaria esse si dividono in: ➔ PRIMO GRADO ➔ SECONDO GRADO 5 Esempio di controversia con ad ogge o un tributo: Un contribuente riceve una cartella di pagamento per omesso versamento di IRPEF, ma si accorge che il debito è prescri o → A chi deve rivolgersi per o enerne l'annullamento? Alla Corte di gius zia tributaria di primo grado, perché è una controversia avente ad ogge o un tributo. I cambiamen più signiﬁca vi in questa 5° Magistratura sono: Reclutamento: I giudici tributari appartenen a questa nuova magistratura saranno scel per concorso, così come avviene per i giudici ordinari. Professionalizzazione: Si prevede che i nuovi giudici tributari verranno inquadra dal punto di vista magistrale e da quello retribu vo esa amente come i giudici ordinari → Prima i giudici della giurisdizione tributaria erano paga sulla base delle sentenze emesse. Per questo nuovo organo è rimasto una sorta di legame con il MEF, i pun su cui sono sta fa invece dei passi in avan sono professionalizzazione e reclutamento. Commissioni Tributarie In materia tributaria, di tutela giurisdizionale del contribuente contro gli a dell’amministrazione ﬁnanziaria, abbiamo dunque un giudice speciale che si chiama Commissione Tributaria, essa si divide in: 1. Provinciale: Si occupa del primo grado di giudizio. 2. Regionale: Si occupa del secondo grado di giudizio ➔ L’ul mo grado di giurisdizione è rappresentato dalla Cassazione. La Commissione Tributaria è un giudice non togato, deﬁnibile onorario. I giudici facen parte di tale organo sono sogge che: ➔ Non appartengono alla magistratura ma provengono dal mondo delle amministrazioni. Essi non sostengono un concorso, vengono scel dal ministro delle ﬁnanze (MEF) partendo da delle liste. ➔ Membri della magistratura ordinaria in servizio o in pensione come giudici amministra vi, magistra penali, pubblici ministeri che, nel tempo libero, si prestano alle Commissioni Tributarie. L’antenato delle Commissioni Tributarie - Il ruolo di Enrico Allorio Le commissioni provinciali e regionali a uali sono le discenden di quelle commissioni nate nel 1865 a seguito di una riforma abbastanza epocale. Le commissioni del 1865 all’epoca erano organi puramente amministra vi, non giurisdizionali, il loro compito era quello di dirimere le cosidde e “ques oni es ma ve” sorte tra priva e amministrazione ﬁnanziaria. ➔ Per ques oni es ma ve si intendono controversie riguardo la quan ﬁcazione dell’imposta o tassa dovuta dal sogge o passivo. Queste prime commissioni risalen a ﬁne ‘800 sono deﬁnibili come ordini amministra vi, esse dato il notevole carico di lavoro hanno assunto nel tempo sempre più importanza e rilievo. ★ ENRICO ALLORIO, processualista italiano, si interessa molto al ruolo di queste commissioni ed elabora una teoria secondo la quale ciò che si svolge di fronte alle Commissioni Tributarie deve essere considerato un vero e proprio giudizio. ➔ Nelle sue opere sono inoltre esplicate una serie di regole u li a garan re il corre o funzionamento di tale organo. Di fa o è grazie a lui che le Commissioni Tributarie cominciano a comportarsi come fossero dei giudici e, in sola via di prassi, il dirimere ques oni es ma ve si trasforma nella risoluzione di veri e propri contenziosi tributari equiparabili ai processi. 6 Il ‘900 → La Repubblica (2 Giugno 1946) e la Cos tuzione (1947) Nella prima metà del ‘900 irrompono sulla scena italiana la Repubblica e la Cos tuzione. In questo periodo c’è un grande cambiamento della conﬁgurazione del nostro ordinamento anche in materia tributaria. ★ Art. 102 Cos tuzione: “La funzione giurisdizionale è esercitata da magistra ordinari is tui e regola dalle norme sull'ordinamento giudiziario. Non possono essere is tui giudici straordinari o giudici speciali. Possono soltanto is tuirsi presso gli organi giudiziari ordinari sezioni specializzate per determinate materie, anche con la partecipazione di ci adini idonei estranei alla magistratura. La legge regola i casi e le forme della partecipazione dire a del popolo all'amministrazione della gius zia.” ➔ L’art. 102 Cost vieta l’is tuzione di nuovi giudici straordinari e speciali. Cosa fare però dei giudici speciali già presen ? → 3 ALTERNATIVE 1. Alcuni dei giudici speciali precedentemente crea , si mantengono in vita. ➔ Ad esempio il Consiglio di Stato. 2. Riforma dei giudici speciali precedentemente crea così da renderli conformi alla Cos tuzione. 3. Eliminazione dei giudici speciali precedentemente crea. Dal punto di vista delle Commissioni Tributarie il legislatore potrebbe: ➔ Riformare subito le Commissioni Tributarie, così facendo si darebbe al contenzioso tributario la veste vera e propria di processo e riconoscendo ai decisori la qualità di giudici speciali preesisten e garantendo loro indipendenza ed imparzialità. ➔ Non intervenire, ne conseguirebbe la relegazione delle Commissioni Tributarie a semplici organi amministra vi. ➔ Eliminazione delle Commissioni Tributarie. Nessuna di queste decisioni viene presa e le Commissioni Tributarie con nuarono a funzionare, come stabilito dalla prassi, a eggiandosi a giudici. Arriva però un momento in cui Cassazione e Corte cos tuzionale iniziano a discutere su quale sia la vera natura delle Commissioni Tributarie: ❖ Cassazione: Considera e tra a Commissioni Tributarie come fossero giudici, sulla base di questa visione quest’organo ha spesso sollecitato il legislatore a procedere con una riforma che potesse così garan re la conformità all’art. 102 della Cos tuzione. ❖ Corte Cos tuzionale: Descrive e deﬁnisce le Commissioni Tributarie come organi amministra vi, sulla base di questa visione quest’organo procede a dichiarare inammissibili tu e le ques oni di cos tuzionalità sollevate dalle Commissioni Tributarie in quanto non provenien da un organo giudiziario. Fino al ’68 a causa di questo contrasto nel nostro ordinamento si veriﬁca un vuoto enorme di tutela giurisdizionale. Nel 1968 la Corte Cos tuzionale ﬁnisce poi per conformarsi con l’idea della Cassazione richiedendo di fa o l’intervento del legislatore. L’intervento arriva 4 anni dopo → Il legislatore avvia la riforma: Le Commissioni Tributarie vengono rese a tu gli eﬀe degli organi giurisdizionali. Introduzione del reclutamento dei giudici senza concorso ma sulla base di elenchi. Le Commissioni Tributarie vengono conferma come giudici speciali preesisten alla cos tuzione, altrimen si violerebbe l’ar colo 102 della cos tuzione. Le Commissioni Tributarie acquisiscono inoltre, alla pari degli altri giudici, indipendenza ed imparzialità. 7 ATTENZIONE AI LIMITI → Dopo il 1972 si chiarisce e si pone un limite molto importante, infa se ai giudici speciali, seppure preesisten all’ar colo 102 della cos tuzione, si ampliasse la giurisdizione e si a ribuisse un ogge o/una materia non precedentemente previsto/a sarebbe comunque una violazione dell’ar colo 102. Quindi si può ampliare il signiﬁcato dell’art. 102 che di fa o: 1. Vieta l’is tuzione di nuovi giudici speciali. 2. Vieta implicitamente che si proceda con ampliamento ed a ribuzione di nuovi ogge , nuove materie, ai giudici speciali rimas dopo l’emanazione della Cos tuzione. → Nel caso delle Commissioni Tributarie il divieto è quello di estendere la loro giurisdizione a entrate che siano NON tributarie. 3. Le Commissioni Tributarie cambiano anche nome, diventano provinciali e regionali anziché di primo e secondo grado. Per fare un altro esempio chiariﬁcatore → Sarebbe una situazione analoga a quella sopra descri a se con decreto legge si introducessero nuovi tribu oppure nuovi sogge passivi di tribu già esisten , in par colare in questo caso si tra erebbe di una violazione all’ar colo 4 dello Statuto del Contribuente. Chi si interessa del controllo del rispe o dell’art. 102? La Corte Cos tuzionale vigila. La Corte di Cassazione a Sezioni Unite è invece il deputato ad occuparsi, prima che il processo cominci e qualora fosse richiesto, delle ques oni di giurisdizione, in par colare decide a quale giudice si deve aﬃdare la risoluzione di una controversia a seconda delle competenze. Come abbiamo visto sono ques due organi, in assenza di base legisla va, che con la loro a vità vigilano sul rispe o dei limi della giurisdizione e si interrogano sulla natura dell’entrata pubblica. Ed è proprio grazie allo svolgimento di tali a vità che negli anni riescono ad elaborare una nozione di tributo. Si stabilisce che un tributo, per essere ritenuto tale, deve avere tre cara eris che tra loro cumula ve, cioè è necessaria la presenza di tu e contemporaneamente altrimen non siamo in presenza di un tributo. Queste cara eris che sono: 1. Coa vità: Entrata di po coa vo, il tributo è l'obbligazione che il sogge o passivo designato è tenuto a pagare. ➔ Se non si veriﬁca l’adempimento spontaneo il creditore/l’ente impositore, cioè il sogge o a vo, potrà agire coa vamente. ➔ La volontà del contribuente in materia tributaria è del tu o ininﬂuente. ➔ La Pubblica amministrazione gode inoltre di autotutela cioè può farsi anche gius zia da sé. Questa prima cara eris ca è pica delle sanzioni, ma una sanzione non è un tributo. 2. Connotazione economica del presupposto: Un tributo, per essere deﬁnito tale, deve avere il presupposto con una determinata connotazione economica; ➔ Le sanzioni, per esempio, non hanno la connotazione economica necessaria per essere deﬁnite tribu. 3. Finalità: Il tributo può essere deﬁnito tale se, il ge to da esso riscosso, è des nato ad andare a ﬁnanziare una pubblica spesa. ➔ Il tributo viene is tuito per supportare le ﬁnanze dello Stato, serve allo Stato per coprire spese pubbliche che rivestono un interesse colle vo. 8 Tecnicamente il termine “tributo” descrive una categoria generale, i tribu di cui si occupa il diri o tributario, ben dis n fra loro, si dividono in: 1. Imposte (IRPEF, IRES) 2. Tasse (TARI) → Non tu o ciò che viene chiamato tassa è un tributo. 3. Contribu → Non tu o ciò che viene chiamato contributo è un tributo, per esempio: ➔ Contribu versa al Consiglio Nazionale Forense → Tribu. ➔ Contribu previdenziali → Non sono tribu ma bensì una cosa diﬀerente. Le diﬀerenze rimandano al po di spesa che il tributo andrà a ﬁnanziare. IMPOSTE Il ge to di tale tributo è des nato a ﬁnanziare spese indivisibili come ad esempio istruzione o sanità. Sono tribu dovu a fronte di un presupposto (fa o materiale economico) realizzato dal sogge o passivo → Per esempio il conseguimento di un reddito. Il presupposto che si realizza appar ene totalmente alla sfera del sogge o passivo, ad un suo fa o come ad esempio il conseguimento di un reddito. TASSE Finanziano spese divisibili come ad esempio la raccolta riﬁu , va ricordato che l’importo delle tasse può essere commisurato al nucleo familiare pagante. Il presupposto nelle tasse deriva da un’a vità dall’ente pubblico/impositore; pur derivando da un’a vità/servizio pubblico dell’ente impositore le tasse NON SONO UN CORRISPETTIVO altrimen saremmo fuori dall’ambito tributario. Tra l’importo dovuto ed il servizio pubblico realizzato dall’ente impositore c’è al massimo una correlazione ma non si tra a mai di un sinallagma. CONTRIBUTI Si deﬁniscono tribu solo quando vengono paga da un numero limitato di sogge per esempio sulla base del ruolo che rivestono, della loro professione, dall’ordine professionale di appartenenza. I contribu versa da queste persone sono raccol in maniera coa va e vanno a ﬁnanziare una spesa pubblica della quale, per qualche ragione, beneﬁciano di più i sogge che la sostengono. → I primi beneﬁciari sono i sogge che pagano ma in realtà ne beneﬁciano anche tu gli altri. Il presupposto ha comunque una valenza economica, infa il versamento dei contribu è legato all’esercizio di una determinata professione. Per fare un esempio concreto vediamo il Consiglio dell’ordine forense degli avvoca : L’esistenza di tale organo è certamente di importante per tu in quanto, tramite esso, si perseguono degli interessi colle vi e non solo quelli di chi esercita l’a vità di avvocato. In ogni caso sono soltanto gli avvoca iscri al Consiglio dell’ordine forense degli avvoca ad essere tenu al versamento dei contribu. Secondo alcuni il principio di capacità contribu va si applica solo con riferimento alle imposte mentre secondo altri, più corre amente, trova applicazione anche su tasse e contribu. Per TRIBUTO si intendono una serie di entrate pubbliche con cara eris che speciﬁche e peculiari → Non esiste una nozione legisla va. L’ordinamento deve reperire risorse ﬁnanziarie per esistere, il raggiungimento di tale obie vo, insieme alla redistribuzione delle risorse, è la funzione primaria del tributo. Quali sono le sue cara eris che? 1. Coa vo: Viene imposto. Il sogge o passivo è tenuto al pagamento, non si può so rarre altrimen si ricorre all’applicazione di sanzioni. 2. Presupposto - Connotazione economica: Vi è un fa o materiale generatore del tributo di natura economica → Es. L’esistenza di un reddito. 3. Interesse colle vo - Finalità: il tributo è sempre funzionale a ﬁnanziare una spesa pubblica, mai individuale. 9 Il tributo è coperto da riserva di legge, ciò signiﬁca che è necessaria l’esistenza di una norma di rango primario (legge ordinaria o a o avente forza di legge) che ne individui gli elemen essenziali in fase di is tuzione. Art. 23 Cos tuzione: “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge.” Il tributo è una categoria generale all’interno della quale conﬂuiscono diverse so ocategorie, diverse pologie di tribu , quali: Imposte, tasse e contribu. La norma non è riferita soltanto alle prestazioni tributarie, leggiamo infa che le prestazioni imposte, cioè cara erizzate da coa vità, possono essere: ➔ Personali → Come per esempio lo era in passato il servizio di leva in passato. ➔ Patrimoniali → Come per esempio lo sono i tribu. Nel caso del tributo la prestazione patrimoniale è obbligatoria da pagare al ﬁne di contribuire alle spese colle ve. Nell’ar colo si legge che tali prestazioni devono essere imposte “in base alla legge”, signiﬁca che è necessaria una copertura legisla va. ❖ ATTENZIONE: Nell'ar colo non si usa l’espressione “imposte dalla legge”, infa la riserva di legge in materia tributaria è RELATIVA. L’espressione “in base alla legge” signiﬁca che la legge, o l’a o avente forza di legge (decreto legisla vo e decreto legge), è necessario per individuare gli elemen essenziali del tributo ed is tuirlo. In base alla legge il tributo deve essere is tuito. Perché is tuire una riserva in materia tributaria? La ragione si ricollega al principio storico sancito dalla Magna Charta inglese → “no taxa on without representa on”. Questo signiﬁca che: laddove lo Stato va ad inserirsi nella sfera patrimoniale del privato, chiedendogli coa vamente un pagamento, occorre che lo faccia sulla base di un a o/di una legge che sia stata votata dalle stesse persone che saranno poi coinvolte nella richiesta di pagamento. ➔ Il tributo è un sacriﬁcio imposto al sogge o, per garan re la massima tutela è essenziale che vi sia l’intervento della rappresentanza dei sogge passivi. ➔ Per rispe are tale principio il tributo dev’essere acce ato, nel caso speciﬁco italiano, dal Parlamento, cioè dall’organo di rappresentanza dei ci adini. ➔ Il Parlamento si acce a che non ci sia l’arbitrio dell’esecu vo in materia di imposizione di un tributo. Perché per la Cos tuzione nell’imposizione delle tasse, se non si vuole arbitrio dell’esecu vo, sono comunque contempla i decre legisla vi e decre legge? Decreto legisla vo: Il governo eme e il decreto legisla vo solo a seguito di delega e de agliate indicazioni da parte del Parlamento, questo meccanismo garan sce la funzione di ﬁltro e tutela del sogge o passivo. Decreto legge: É vero che il governo in questo caso agisce senza delega ma in ogni caso è prevista una valutazione ex post da parte del Parlamento, anche qui vi è la garanzia di un vaglio dell’organo rappresenta vo che in caso di mancata approvazione ha la facoltà di far decadere il decreto. 10 ★ Un’altra garanzia a tutela del sogge o passivo la si trova all’art. 4 dello Statuto del contribuente (L.212 del 2000): Art. 4 - u lizzo del decreto legge in materia tributaria: “Non si può disporre con decreto-legge l'is tuzione di nuovi tribu né prevedere l'applicazione di tribu esisten ad altre categorie di sogge.” Questa disposizione di legge elimina il ricorso al decreto legge da parte del legislatore che in passato ha agito spesso in questo modo per sfru are così l’eﬀe o sorpresa → In caso di innalzamento dell’IVA sui beni di consumo, da un giorno all’altro u lizzando un decreto legge, fa sì che il sogge o passivo si trovi ad essere molto danneggiato e fa nascere il rischio che si veriﬁchino fenomeni di accaparramento. Lo Statuto ha dunque escluso l’u lizzo del decreto legge come norma di diri o tributario sostanziale. Rimane un PROBLEMA → Lo Statuto del contribuente è contenuto all’interno di una legge ordinaria e di conseguenza, sulla base delle norme che regolano il rapporto tra le fon , è possibile che le disposizioni di esso siano derogate legi mamente da una legge o da un a o avente forze di legge che siano emana successivamente (criterio cronologico) e che abbiano contenuto contrastante. Vediamo come, da un punto di vista cos tuzionale, lo Statuto non può condizionare leggi successive. ➔ Il decreto legge, paradossalmente, si può u lizzare per introdurre nuovi tribu nonostante lo Statuto del contribuente all’ar colo 4 dica il contrario. Quello che però, ai sensi dell’art. 23 e 117 della Cos tuzione, qualora venisse fa o sarebbe dichiarato incos tuzionale è: ➔ L’adozione di un decreto ministeriale o di un decreto di un ente locale che vada ad is tuire un nuovo tributo. Essendo quelle appena citate delle fon di rango non primario non rispe erebbero la riserva di legge. Art. 23 Cos tuzione: “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge.” ➔ Si occupa delle fon. Art. 117 Cos tuzione: “La potestà legisla va è esercitata dallo Stato e dalle Regioni nel rispe o della Cos tuzione, nonché dei vincoli derivan dall'ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali.” ➔ In questo ar colo vengono inoltre elencate, al comma 2, una serie di materie sulle quali lo Stato ha legislazione esclusiva. Perchè si u lizza la riserva di legge estrome endo dalla materia tributaria gli en locali? A raverso il tributo, cioè manovrando la leva ﬁscale, lo Stato e le Regioni intervengono con poli che di distribuzione e redistribuzione di denaro nella società così da correggere eventuali disuguaglianze e iniquità. ATTENZIONE → Le leggi regionali si conﬁgurano come fon primarie. Art. 53 Cos tuzione: ”Tu sono tenu a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contribu va. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività.” ➔ Principio di capacità contribu va, considerato una pietra angolare del diri o tributario. ➔ Questo ar colo si ricollega all’art. 2 e all’art. 3 comma 2 della Cos tuzione dove si esplicita, a raverso l’impegno a vo della Repubblica, il perseguimento dell’uguaglianza sostanziale anche in materia tributaria. Per poter promuovere la sudde a uguaglianza si devono poter distribuire e redistribuire le risorse che derivano principalmente dal ge to dei tribu , il denaro riscosso è il mezzo per la rimozione degli ostacoli economici e sociali. 11 È chiaro che in un’o ca cos tuzionalmente orientata la riserva di legge in materia tributaria ci garan sce che queste scelte, così sensibili da un punto di vista poli co e di grande impa o sociale, vengono sempre prese con l’intervento e l’a vo controllo da parte dell’organo rappresenta vo. ATTENZIONE → Ai sensi dell’ar colo 117 della Cos tuzione nel nostro ordinamento anche le Regioni hanno potestà legisla va intervenendo con delle leggi regionali. Questa partecipazione regionale, che si veriﬁca anche in materia tributaria, deve avvenire rispe ando il riparto di competenze tra Stato e Regioni. I tribu possono essere 1. Erariali → Is tui e riscossi dallo Stato che ne de ene competenza esclusiva, come speciﬁcato al comma 2 le era “E” dell’art. 117 Cos tuzione. Ne sono esempio IRPEF e IRES. 2. Locali → Is tui e riscossi a livello territoriale che può essere regionale, provinciale o comunale. I tribu locali, interpretando le eralmente l’art. 117 modiﬁcato nel 2001, si pensava potessero essere considera come materia di competenza residuale aﬃdata solamente agli en locali. La Corte Cos tuzionale ha invece in seguito chiarito che così non è e lo ha fa o procedendo alla le ura in “combinato disposto”, cioè me endo insieme, le seguen disposizioni: Art. 117 comma 3 Cos tuzione: “Sono di competenza concorrente tu e le materie non espressamente previste dal comma precedente. Nelle materie di legislazione concorrente spe a alle Regioni la potestà legisla va, salvo che per la determinazione dei principi fondamentali, riservata alla legislazione dello Stato.” ➔ Sulla base di questo ar colo, sono materie di legislazione concorrente quelle rela ve al coordinamento della ﬁnanza pubblica e del sistema tributario. ➔ In presenza di legislazione concorrente spe a alle Regioni la potestà legisla va ma rimane allo Stato, cioè è riservata alla legislazione dello Stato, la determinazione dei principi fondamentali di coordinamento ﬁnanza pubblica e del sistema tributario che devono essere rispe a dalle Regioni stesse. Art. 119 Cos tuzione commi 1-2-5: “I Comuni, le Province, le Ci à metropolitane e le Regioni hanno autonomia ﬁnanziaria di entrata e di spesa, nel rispe o dell'equilibrio dei rela vi bilanci, e concorrono ad assicurare l'osservanza dei vincoli economici e ﬁnanziari derivan dall'ordinamento dell'Unione europea. I Comuni, le Province, le Ci à metropolitane e le Regioni hanno risorse autonome. Stabiliscono e applicano tribu ed entrate propri, in armonia con la Cos tuzione e secondo i princìpi di coordinamento della ﬁnanza pubblica e del sistema tributario. Le risorse derivan dalle fon di cui ai commi preceden consentono ai Comuni, alle Province, alle Ci à metropolitane e alle Regioni di ﬁnanziare integralmente le funzioni pubbliche loro a ribuite.” ➔ Sulla base di questo ar colo, tu gli en locali possono regolarsi ed autodeterminarsi in autonomia per quanto riguarda l’entrata e l’uscita delle proprie risorse. Si percepisce una responsabilizzazione dell’ente. ➔ L’a uazione dei tribu deve comunque avvenire in armonia con la Cos tuzione e secondo i principi di coordinamento della ﬁnanza pubblica e del sistema tributario. Dalla le ura di ques ar coli si evince come i tribu locali: ★ Non sono materia di legislazione ove la competenza è residuale, cioè aﬃdata alle Regioni senza vincoli. ★ Sono a competenza concorrente, cioè esistono una serie di principi che sono de a dallo STATO e che devono essere rispe a dalle Regioni qualora queste procedessero con l’is tuzione ed a uazione di norme in materia tributaria. 12 Ma quali sono ques principi aﬀerma dallo Stato? Essi si trovano in una legge statale apposita del 2009 che: ➔ Per mol aspe , riprende i principi cos tuzionali in materia tributaria come il principio di capacità contribu va e quello di legalità. ➔ Per altri versi individua principi ulteriori, come per esempio il principio di con nenza secondo il quale la regione non può duplicare i tribu erariali, che trado o signiﬁca che non può individuare presuppos che sono già colpi da tribu erariali. Cosa ne è delle fon europee? L’art. 23 Cost. prevede che la prestazione tributaria possa essere imposta in base alla legge ed in par colare a raverso norme di rango primario come legge ordinaria, decreto legge, decreto legisla vo, legge regionale. Cosa ne è delle fon europee, seppure si è in presenza di una riserva di legge rela va, come si pongono le fon europee in materia tributaria? Per prima cosa ripassiamo quali sono e come funzionano le fon del diri o europeo: ➔ I regolamen sono dire amente applicabili. ➔ Le dire ve necessitano di essere obbligatoriamente recepite, solo in alcuni speciﬁci casi le dire ve sono di po “self execu ve” cioè dire amente applicabili in quanto suﬃcientemente e par colarmente precise. Questo diri o dell’UE può intervenire in materia tributaria? Per rispondere a questa domanda bisogna par re facendo un discorso sulle competenze. L’Unione Europea ha delle competenze di po esclusivo per esempio in materia doganale. ➔ Quindi se parliamo di dazi doganali come entrata tributaria allora la competenza è esclusivamente dell’UE. Esiste un codice doganale applicato con regolamento dall’Unione Europea. Per quanto riguarda le altre entrate tributarie, all’interno del TFUE e più precisamente agli ar coli 113 e 115, si fa una dis nzione tra imposizione dire a e indire a. Prima di esaminarli facciamo chiarezza sul conce o di capacità contribu va e sugli indici dire ed indire di essa: ★ Capacità contribu va: A tudine alla contribuzione, questo conce o è esplicato all’ar colo 53 della Cos tuzione. Il tasso di capacità contribu va è misurato in base alla forza economica. Ulteriormente la capacità contribu va deve essere eﬀe va ed a uale; per eﬀe vità della capacità contribu va si intende una concreta sussistente forza economica non meramente virtuale o presunta. Per misurare la forza economica dei sogge occorre individuare degli indici, cioè degli elemen concre , ques indici di capacità contribu va possono essere: Dire : Sono indici dire ad esempio il patrimonio ed il reddito conseguito. A questo indice di capacità contribu va si applica una tassazione dire a mediante le cosidde e imposte dire e (IRPEF, IRES, IRAP). Indire : Sono indici indire di capacità contribu va del sogge o passivo i suoi da rela vi ai consumi ed i trasferimen di ricchezza → Nei trasferimen di ricchezze è spesso prevista l’imposta di registro. Ne sono esempio l’acquisto di una macchina o di una casa, con tali azioni si manifesta indire amente la propria forza economica. A questo indice di capacità contribu va si applica una tassazione indire a mediante le cosidde e imposte indire e (IVA). 13 Per l’ordinamento europeo tradizionalmente il tributo risulta essere un po’ accessorio, cioè non è in generale l’ogge o di a enzione principale dell’Unione Europea. Gli obie vi dell’Unione Europea riguardano principalmente ad esempio la libera concorrenza o la libera circolazione di beni servizi e persone ed il tributo talvolta nel perseguimento di ques obie vi può rappresentare un ostacolo. ➔ Il tributo diventa materia fondamentale per l’Unione Europea solo quando di fa o va ad interferire, posi vamente o nega vamente, nella creazione del mercato interno. ❖ Art. 113 TFUE - IMPOSTE INDIRETTE: “Il Consiglio, deliberando all'unanimità secondo una procedura legisla va speciale e previa consultazione del Parlamento europeo e del Comitato economico e sociale, ado a le disposizioni che riguardano l'ARMONIZZAZIONE delle legislazioni rela ve alle imposte sulla cifra d'aﬀari, alle imposte di consumo ed altre imposte indire e, nella misura in cui de a armonizzazione sia necessaria per assicurare l'instaurazione ed il funzionamento del mercato interno ed evitare le distorsioni di concorrenza.” ➔ Le is tuzioni europee possono ado are, in presenza di unanimità, misure di armonizzazione dell’imposizione indire a quando questo sia necessario a garan re il corre o funzionamento del mercato interno. ➔ Per armonizzazione si intende quella pra ca con la quale si cerca di far sì che le legislazioni nazionali degli Sta membri funzionino tu e nella stessa maniera e abbiano delle regole comuni, così facendo è possibile supportare il corre o funzionamento del mercato interno. Quando l’Unione Europea interviene con armonizzazione eme e delle dire ve e non dei regolamen. Uno degli interven di armonizzazione più signiﬁca vi dell’Unione Europea è quello iniziato a ﬁne anni ‘60 inizio anni ‘70 a seguito del quale, in tu gli Sta membri, è stata introdo a l’imposta sul valore aggiunto → In Italia recepita nel 1972. L’IVA è un’imposta indire a che si applica sui consumi, essa si applica con gli stessi meccanismi in tu gli Sta membri ed inoltre il ge to da essa prodo o è parte delle entrate dell’Unione Europea. ❖ Art. 115 TFUE - IMPOSTE DIRETTE: ”Fa o salvo l'ar colo 114, il Consiglio, deliberando all'unanimità secondo una procedura legisla va speciale e previa consultazione del Parlamento europeo e del Comitato economico e sociale, stabilisce dire ve volte al RAVVICINAMENTO delle disposizioni legisla ve, regolamentari ed amministra ve degli Sta membri che abbiano un'incidenza dire a sull'instaurazione o sul funzionamento del mercato interno.” ➔ Da quest’ar colo si percepisce una certa tensione in ambito di imposizione dire a, e di fa o non si parla più di interven di armonizzazione, ma di RAVVICINAMENTO. ➔ Sono possibili da parte dell’Unione Europea, nella misura in cui questo si renda necessario per garan re il corre o funzionamento del mercato interno e solo in presenza dell’unanimità, interven di ravvicinamento delle disposizioni nazionali in materia di imposizione dire a. Che cosa vuol dire “il ravvicinamento”? Rispe o all’armonizzazione si tra a certamente è un obie vo meno ambizioso, non vuol dire infa rendere omogenee e comuni le regole degli Sta membri dell’Unione Europea, ma semplicemente si tra a di andare a smussare quelle diﬀerenze in materia di imposte dire e che inﬂuiscono ed hanno incidenza dire a sul funzionamento e sull'instaurazione del mercato interno. Un esempio di dire va volta al ravvicinamento è stata la cosidde a “dire va madre-ﬁglia”: ➔ La dire va, de a anche dire va sulle società madri e ﬁglie, intende esentare dalle ritenute alla fonte i dividendi e altre distribuzioni di u li paga dalle società ﬁglie alle proprie società madri ed eliminare la doppia imposizione su tali reddi a livello di società madre. 14 Facciamo un esempio di incidenza/inﬂuenza delle imposte dire e sul funzionamento e sull'instaurazione del mercato interno: Società residente in un certo Stato membro che è al contempo socia (partecipatrice) di un’altra società (partecipata) residente in uno Stato membro diverso. Nel caso di una distribuzione dei dividendi, da parte della società partecipata, laddove il tra amento ﬁscale dei dividendi sia molto diverso nel paese di residenza della società partecipatrice si creeranno sicuramente delle problema che nel mercato interno intralciando e rendendo complicato un po di rapporto del genere tra società. ➔ In questo caso l’Unione Europea può intervenire con delle norme di ravvicinamento. ➔ E’ chiaro che necessariamente l’autonomia in materia di imposizione dire a viene meno, e si interviene con ravvicinamento, qualora una norma va, seppure pre amente riferita ad un imposta dire a, si rivela contenente degli aspe che sono impa an sul funzionamento del mercato interno. Vediamo come quando si parla invece di imposte dire e si va a toccare un se ore imposi vo più delicato. L'obie vo, il forte desiderio, dei legislatori di ogni Stato membro in materia di imposizione dire a sarebbe l’autonomia, l’o enimento dell’indipendenza → ma così non può essere. ➔ Pur avendo meno impa o delle imposte indire e sul funzionamento del mercato interno, l’imposizione dire a ha comunque delle inﬂuenze e dei riﬂessi sul perseguimento degli obie vi europei, pertanto va monitorata e qualora ci fosse il bisogno si interverrà con dire ve volte al ravvicinamento. Tu a questa possibilità di intervento dell’Unione Europa a raverso le sue fon , negata agli en locali, come si coordina, e come fa ad essere legi ma, in presenza della riserva di legge evidenziata dall’art. 23? → La risposta si trova nell’ar colo 11 della Cos tuzione: ❖ Art. 11 Cos tuzione: “L'Italia ripudia la guerra come strumento di oﬀesa alla libertà degli altri popoli e come mezzo di risoluzione delle controversie internazionali; consente, in condizioni di parità con gli altri Sta , alle limitazioni di sovranità necessarie ad un ordinamento che assicuri la pace e la gius zia fra le Nazioni; promuove e favorisce le organizzazioni internazionali rivolte a tale scopo.” ➔ Questo ar colo inizialmente pensava all’ONU, non all’Unione Europea che a quel tempo non era ancora stata sviluppata. ➔ Con questo ar colo viene legi mata una parziale cessione di sovranità che si applica, a pa o che vi sia una reciprocità con gli altri Sta membri in vista di un obie vo superiore, anche in materia tributaria. Le fon dell’Unione Europea trovano applicabilità ANCHE in materia tributaria, nonostante la riserva di legge, grazie a questo ar colo. PROBLEMA: Siamo in presenza di un deﬁcit, su cui si sta lavorando, circa la rappresentanza. Sulla base di queste norme infa si riscontra una mancanza di quella garanzia esposta all’art.23 della Cos tuzione in riferimento alla necessaria partecipazione dell’organo rappresenta vo quando si sviluppano delle norma ve in materia tributaria. ➔ La garanzia manca quando si amplia lo sguardo al mondo dell’Unione Europea. 15 REFERENDUM ABROGATIVO - Leggi tributarie ❖ Art. 75 Cos tuzione: “E` inde o referendum popolare per deliberare l'abrogazione, totale o parziale, di una legge o di un a o avente valore di legge, quando lo richiedono cinquecentomila ele ori o cinque Consigli regionali. Non è ammesso il referendum per le leggi tributarie e di bilancio, di amnis a e di indulto, di autorizzazione a ra ﬁcare tra a internazionali. Hanno diri o di partecipare al referendum tu i ci adini chiama ad eleggere la Camera dei deputa. La proposta sogge a a referendum è approvata se ha partecipato alla votazione la maggioranza degli aven diri o, e se è raggiunta la maggioranza dei vo validamente espressi. La legge determina le modalità di a uazione del referendum.” ➔ Ai sensi dell’art. 75 delle Cos tuzione, le leggi tributarie non possono essere so oposte a referendum abroga vo. Perchè? La possibilità di referendum sulle leggi tributarie è inopportuno, non si vogliono concedere is tu di democrazia dire a in quanto tu preferirebbero non pagare tribu pur sapendo che è a raverso di essi che lo Stato si man ene in vita e che si perseguono gli obie vi di uguaglianza. ➔ Il divieto vale sia per le norme di diri o tributario sostanziale, cioè quelle che is tuiscono i tribu , che per le norme procedimentali, cioè quelle che si occupano di a uare i tribu. Negli anni ’80 è stato proposto un referendum abroga vo per il meccanismo della sos tuzione d’imposta, esso è stato dichiarato inammissibile dalla Cos tuzione. 16 Art. 53 Cos tuzione → Pietra angolare del diri o tributario: Comma 1: ”Tu sono tenu a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contribu va. Comma 2: “Il sistema tributario è informato a criteri di progressività.” Questo ar colo è l’espressione della scelta fa a dai padri cos tuen a favore di un criterio di riparto delle spese pubbliche basato sulla capacità contribu va che è l’opposto del cosidde o criterio del beneﬁcio. ➔ Per portare avan gli obie vi che l’ordinamento si pone c’è bisogno di risorse che li ﬁnanzino e proprio a questo proposito occorre individuare un criterio di suddivisione, cioè occorre individuare dove andare a prendere quelle risorse e secondo quale criterio a ngerele dalla società. I 2 criteri principali sono: 1. Criterio del beneﬁcio: Secondo questo criterio la spesa verrà maggiormente sostenuta dai sogge che più ne traggono dei beneﬁci. 2. Criterio della capacità contribu va: Quello scelto dalla nostra Cos tuzione. Secondo questo criterio la spesa verrà maggiormente sostenuta da coloro che sono più capaci/idonei a farlo. ➔ Idoneità a contribuire: Si intende la disponibilità reale di risorse del contribuente che possono essere spese a vantaggio della colle vità ed in par colare al ﬁne di sostenere la spesa pubblica. Per fare un esempio viene richiesta al lavoratore quella parte di reddito, calcolata in percentuale ed a scaglioni, di cui egli può privarsi dopo aver assicurato una vita dignitosa a se stesso ed ai suoi familiari. La legge inoltre prevede la cosidde a soglia di “esenzione del minimo vitale”, chiunque si trovi al di so o dell’importo di questa soglia non potrà essere tassato, in Italia dunque è prevista una no tax area. ➔ L'esenzione del minimo vitale, che si ricollega al conce o di capacità contribu va come capacità economica, fa sì che non tu a la capacità economica sia assunta a capacità contribu va. Il principio della capacità contribu va is tuisce il dovere inderogabile concorsuale cioè il dovere di concorrere in parte alla spesa pubblica. Il dovere sancito all’ar colo 53 si collega all’ar colo 2 della Cos tuzione, in par colare l’ar colo 53 va sostanzialmente ad a uare i doveri inderogabili di solidarietà economica: Art. 2 Cos tuzione: “La Repubblica riconosce e garan sce i diri inviolabili dell'uomo, sia come singolo sia nelle formazioni sociali ove si svolge la sua personalità, e richiede l'adempimento dei doveri inderogabili di solidarietà poli ca, economica e sociale.” ➔ Quando vengono cita i doveri inderogabili di solidarietà poli ca, economica e sociale si fa riferimento anche al dovere di concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contribu va. A sua volta l’ar colo 2 si va a collegare all'art. 3 comma 2 della Cos tuzione: Art. 3 comma 2 Cos tuzione - uguaglianza sostanziale: “È compito della Repubblica rimuovere gli ostacoli di ordine economico e sociale, che, limitando di fa o la libertà e l'eguaglianza dei ci adini, impediscono il pieno sviluppo della persona umana e l'eﬀe va partecipazione di tu i lavoratori all'organizzazione poli ca, economica e sociale del Paese.” ➔ L’uguaglianza sostanziale viene raggiunta a raverso un’opera di distribuzione e redistribuzione delle risorse acquisite (a raverso i tribu ), tale azione è possibile dal momento in cui tu concorrono alle spese pubbliche in ragione della propria forza economica e della propria idoneità a contribuire. ATTENZIONE: Una serie di doveri vengono impos anche al legislatore che non è autorizzato ad is tuire e a uare tribu liberamente. 17 Art. 117 Cos tuzione: “La potestà legisla va è esercitata dallo Stato e dalle Regioni nel rispe o della Cos tuzione, nonché dei vincoli derivan dall'ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali.” ➔ Ci dice chiaramente che lo Stato e le Regioni esercitano la potestà legisla va ma lo fanno nel rispe o della Cos tuzione. Non sono liberi di fare quello che credono ma devono a enersi a dei criteri che sono lega alla nostra Cos tuzione per esempio gli ar coli 3, 13, 14, ma non solo, tu e queste disposizioni, pur enunciando principi che non hanno ogge o tributario, inﬂuiscono in materia tributaria limitando il legislatore. Il principio di uguaglianza tributaria Ogni sogge o passivo deve essere tassato in maniera conforme alla sua capacità contribu va. Non si può assogge are alla stessa imposizione un sogge o che manifesta molta più capacità contribu va o, viceversa, molto inferiore rispe o ad un altro. ➔ A questo proposito entra in gioco il principio di uguaglianza tributaria, si tra a di un principio non sancito esplicitamente dalla Cos tuzione ma che viene ricavato dalla le ura in combinato disposto dell’art. 53 comma 1 e dell’art. 3 comma 1 (uguaglianza formale). Art. 53 comma 1 Cos tuzione: ”Tu sono tenu a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contribu va. Art. 3 comma 1 Cos tuzione - uguaglianza formale: “Tu i ci adini hanno pari dignità sociale e sono eguali davan alla legge, senza dis nzione di sesso, di razza, di lingua, di religione, di opinioni poli che, di condizioni personali e sociali.” ➔ Se ci fosse solo l’ar colo 3 vedremo come in ambito tributario sarebbe garan ta soltanto l’impossibilità ad essere tassa in più o in meno in ragione di sesso, orientamento poli co, religioso ecc. → Ci sarebbe una protezione minima. ➔ Essendoci invece un criterio di capacità contribu va, sancito dall’art. 53, il legislatore tributario deve andare a procedere nella tassazione seguendo anche il principio di uguaglianza tributaria. Questo principio di uguaglianza tributaria si sviluppa in 2 sensi: 1. Principio di uguaglianza tributaria in senso orizzontale: I sogge che manifestano la stessa capacità contribu va devono essere assogge a alla stessa tassazione. 2. Principio di uguaglianza tributaria in senso ver cale: I sogge che manifestano una diversa capacità contribu va, devono essere assogge a ad una diversa tassazione. Questo principio può essere messo in crisi dalle agevolazioni ﬁscali che sono norme di diri o tributario sostanziale coperte da riserva di legge. ★ Agevolazioni ﬁscali: Si tra a di tu e quelle previsioni norma ve che implicano una riduzione o addiri ura un azzeramento del carico ﬁscale che normalmente dovrebbe essere imposto ad un certo sogge o. Queste agevolazioni possono riguardare sia l’aliquota applicata che la sola variazione della base imponibile mantenendo la stessa aliquota oppure ancora il diﬀerimento del tributo cioè la riscossione di esso rimandata ad un momento futuro. In presenza del principio di capacità contribu va come può essere gius ﬁcata un’agevolazione ﬁscale? L’agevolazione ﬁscale è un fenomeno molto studiato dalla do rina, la sua par colarità è che può avere un impa o sia teorico sia pra co: ➔ Teorico: L’agevolazione ﬁscale distorce il principio di capacità contribu va. ➔ Pra co: L’introduzione di agevolazioni ﬁscali, riservate a cer se ori o a certe categorie di sogge , risulta essere un modo poli co per accaparrarsi dei consensi. Questo tema è diventato ancora più rilevante dal momento in cui è stato introdo o dall’Unione Europea il DIVIETO DI AIUTI DI STATO. 18 I diba sulle agevolazioni ﬁscali hanno portato a due conclusioni: 1. Prima interpretazione - Corte di cassazione e della do rina in generale: Secondo questa prima interpretazione l’agevolazione tributaria è una deroga al principio di capacità contribu va e come tale deve essere sogge a a stre a interpretazione, di conseguenza: Non si può andare oltre i limi le erali della norma che prevede l’agevolazione. L'introduzione dell’agevolazione ﬁscale deve essere gius ﬁcata dal fa o che quella norma di agevolazione va a perseguire un obie vo/interesse di natura extraﬁscale che pur non essendo legato alla materia tributaria gode di copertura cos tuzionale. Quindi in questa interpretazione quando il legislatore si trova a introdurre un’agevolazione ﬁscale, e di fa o va ad incidere nella materia tributaria intaccando il principio di capacità contribu va che è cos tuzionalmente prote o, essa deve essere ﬁnalizzata al perseguimento di un altro obie vo/interesse anch’esso prote o cos tuzionalmente. ➔ E’ uno scontro tra pari dal quale esce vi oriosa l’agevolazione ﬁscale, quindi l’interesse di natura extraﬁscale, ai danni del principio di capacità contribu va. ATTENZIONE: E’ il legislatore stesso ad individuare ques valori cos tuzionali che in quel momento ri ene importante perseguire. 2. Seconda interpretazione - Mosche nel libro “La capacità contribu va”: Secondo questa seconda interpretazione l’agevolazione tributaria non avrebbe senso interpretata come deroga al principio di capacità contribu va in quanto esso deve essere considerato come inderogabile. ➔ L’agevolazione ﬁscale dunque, secondo questa interpretazione, è soltanto un'a enuazione, da applicare ad un caso concreto. della capacità contribu va. Per fare un esempio concreto di a enuazione della capacità contribu va vediamo il caso di un’agevolazione ﬁscale a favore di en no-proﬁt (en del terzo se ore): Gli en no-proﬁt già svolgono un’a vità che ha un rilievo sociale ed impegnano tu e le loro risorse, o comunque una parte consistente di esse, al ﬁne di perseguire un obie vo che risulta già essere di interesse pubblico. Dunque un’eventuale agevolazione ﬁscale sarebbe gius ﬁcata dal fa o che in realtà, già a raverso l’a vità esercitata, l’ente contribuisce alla spesa pubblica. E’ come se ques sogge non manifestassero più una più capacità contribu va o la manifestassero a enuata, tale a enuazione deriva dal fa o che tu e o quasi tu e le risorse possedute vengono già des nate al perseguimento di obie vi di interesse colle vo, di conseguenza l’ente no-proﬁt non presenta più la sua a tudine alla contribuzione avendo già contribuito e di fa o l’a enuazione della capacità contribu va è gius ﬁcata. Tornando all’Art. 53 comma 2 → Cosa vuol dire l’espressione “il sistema tributario è informato a criteri di progressività”? La progressività è quel fenomeno per il quale la misura dell’imposta cresce più che proporzionalmente rispe o all’imponibile. ➔ L’ IRES, imposta sul reddito delle società, è un’imposta di po proporzionale e non progressivo. Questo signiﬁca che qualsiasi sia l’imponibile, dalla piccola srl alla mul nazionale, la tassazione sarà pari al 24% e dunque l’importo dell’imposta dovuta cresce in maniera proporzionale. ➔ L’IRPEF, imposta sul reddito delle persone ﬁsiche, grazie al meccanismo dell’aliquota a scaglioni si conﬁgura come un'imposta è progressiva, la misura dell’imposta cresce più che proporzionalmente rispe o all’imponibile. 19 Secondo le disposizioni dell’art. 53 comma 2 il sistema tributario deve essere informato ai criteri di progressività, cioè ci dice che uno dei criteri guida per il legislatore deve essere quello di progressività; resta comunque una certa libertà per il legislatore ordinario che non è obbligato a rendere tu e le imposte progressive, è necessario però che almeno il tributo cara erizzante dell’ordinamento, nel nostro caso l’IRPEF, sia progressivo. Ecco perché, negli anni ‘50/60, la Corte cos tuzionale ha confermato la validità della scelta operata dal legislatore tributario italiano quando ha deciso di rendere progressiva l’IRPEF. Le funzioni della progressività sono 2: 1. Viene maggiormente accentuato il valore della capacità contribu va. 2. Il sogge o passivo contribuirà in ragione della propria forza economica ed il suo contributo sarà più che proporzionale. Questo meccanismo di progressività perme e inoltre la redistribuzione delle risorse all’interno della colle vità. ➔ L’introduzione di una ﬂat tax sui reddi delle persone ﬁsiche, cioè di una tassazione uguale per tu , andrebbe completamente in contrasto con il volere dei cos tuen espresso all’’art. 53 comma 2 della Cos tuzione. Rapporto tra ordinamento nazionale e ordinamento europeo Mosche nel libro “La capacità contribu va” esamina quali principi tributari nazionali si applicano a livello europeo ed evidenzia come la Corte di Gius zia nel proporre un nucleo di principi applicabili in materia tributaria va ad a ngere dire amente da quelle che sono le tradizioni degli Sta membri. Mosche , soﬀermandosi sul nostro ordinamento italiano, sos ene che possiamo dare un grande apporto all’Unione Europea nel processo crea vo di un sistema formato da criteri/principi che possano ritenersi validi in ambito tributario anche a livello di europeo. ➔ In par colare abbiamo tu o un impianto di gius zia ﬁscale che possiamo prestare e da cui l’Unione Europea per mezzo della Corte di gius zia può a ngere per costruire un ordinamento tributario europeo. ATTENZIONE: La Corte di Gius zia propone già dei principi applicabili in materia tributaria ma sono principi che di loro, se non per dei minimi aspe , non hanno una vera valenza tributaria. Sentenza Schumacker (1995) In questa sentenza emanata dalla Corte europea di Gius zia nel 1995 si so olinea l’esistenza di vincoli derivan dall’ordinamento europeo, ed in par colare contenu all’interno del Tra ato sul funzionamento dell’Unione Europea, che condizionano l’a vità del legislatore limitandola. Art. 117 Cos tuzione: “La potestà legisla va è esercitata dallo Stato e dalle Regioni nel rispe o della Cos tuzione, nonché dei vincoli derivan dall'ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali.” ➔ Da questo ar colo si evince come nel momento in cui il legislatore, che si trovi a livello statale o regionale, legifera in una materia rimasta di competenza degli Sta membri (come per esempio in materia di ﬁscalità dire a) deve comunque rispe are vincoli provenien dall’Unione Europea. ➔ Anche quando l’Unione Europea non ha competenza, o ha una competenza limitata ad armonizzazione o ravvicinamento, in realtà permangono dei principi e delle norme europee contenute all’interno dei tra a (sopra u o nel TFUE) che vanno a condizionare l’azione del legislatore tributario limitandola. Quali sono ques vincoli? I vincoli in materia tributaria sono di due pi: 1° ORDINE DI VINCOLI: Deriva dalle cosidde e libertà di circolazione. 2° ORDINE DI VINCOLI: Deriva dalle norme in materia di libera concorrenza ma sopra u o dai divie di aiuto di Stato. 20 Ques due ordini di norme contengono delle indicazioni che, pur non avendo natura tributaria, limitano di fa o l’azione del legislatore tributario. Perchè? L’obie vo primario per cui è nata la prima comunità economica europea era, ed è rimasto come dice il TFUE, quello di creare un cosidde o mercato interno. ➔ Si intende uno spazio comune all’interno di un’unica giurisdizione ﬁscale in cui gli operatori economici (persone, merci, servizi, capitali) si possano muovere ed in cui sia garan ta la libera circolazione delle persone, delle merci, dei capitali e dei servizi. Per perseguire la creazione di questo mercato interno/libero viene tutelata la libera concorrenza, la garanzia di questa tutela implica: Una serie di regole imposte agli operatori economici ed alle imprese. Obblighi di astensione in capo ai legislatori nazionali. Il legislatore nazionale in quest’o ca europea non può falsare la concorrenza intervenendo a favore di qualche impresa o di qualche se ore produ vo. Ma l’inﬂuenza dell’Unione Europea in materia tributaria non si ferma a ques due ordini di vincoli. A par re dagli anni ‘90 ad oggi, c’è stato un processo di integrazione nega va per tu gli Sta membri vale a dire: ➔ Cambiamento dei sistemi tributari nazionali avvenuto in senso nega vo, cioè non si è realizzato a seguito dell'intervento esplicito del legislatore europeo che ha de ato delle norme in materia ﬁscale (come fa o ad esempio per il codice doganale) ma, sono sta i legislatori nazionali che hanno autonomamente con nuato ad ado are le proprie norme ed a conﬁgurare i loro sistemi tributari in modo che fossero compa bili con le norme in materia di libera circolazione e con il divieto di aiuto di Stato. In Italia questo è avvenuto perché lo stesso art.117 della Cos tuzione ha funzione imposi va in questo senso. Se parliamo di vincoli derivan dall’Unione Europea, come viene garan to il rispe o dei vincoli comunitari da parte del legislatore nazionale? A raverso il meccanismo, che vale non solo in materia tributaria ma nella generalità, del RINVIO PREGIUDIZIALE alla Corte di gius zia. Questo meccanismo vede come protagonis i giudici nazionali, essi svolgono un ruolo fondamentale che è quello di veriﬁcare che la norma nazionale, di diri o interno, sia conforme al diri o dell’Unione Europea. ➔ In caso di incompa bilità il giudice nazionale sarà tenuto a disapplicare la norma di diri o interno, non avendo potere di annullamento, e dovrà dunque procedere nel suo ruolo di risoluzione della controversia ﬁngendo che quella norma nazionale incompa bile con il diri o dell’Unione Europea non esista. ➔ In questo meccanismo la Corte di Gius zia, oltre a fungere da controllore, dà il suo supporto al giudice nazionale. Il rinvio pregiudiziale è di fa o lo strumento concesso al giudice nazionale per interpellare la Corte di Gius zia nel momento in sorgono dei dubbi sulla conformità di una norma nazionale al diri o dell’Unione Europea. ATTENZIONE: Lo strumento è u lizzabile solo qualora, la norma nazionale su cui è sorto il dubbio, risulta essere di necessaria applicazione per la risoluzione del caso concreto. ➔ Il giudice nazionale dunque dopo aver sospeso la controversia davan a sé rinvia la ques one alla Corte di Gius zia. ➔ Il quesito del giudice nazionale posto alla Corte di Gius zia riguarda la corre a interpretazione della norma europea, cioè si andrà a veriﬁcare se la norma europea debba essere necessariamente interpretata nel senso che “osta” all’applicazione di quella norma nazionale. Quindi il quesito che viene posto non è se la norma nazionale si trovi in contrasto o meno con la norma europea. 21 ATTENZIONE: Il giudice nazionale può sospendere il giudizio e rivolgersi alla Corte di Gius zia, non è obbligato a farlo non essendo il giudice di ul ma istanza. L’obbligo di rivolgersi alla Corte di gius zia si ha quando il dubbio sulla conformità sorge all’ul mo grado di giudizio rappresentato, nel nostro ordinamento, dalla Cassazione. Questo meccanismo di rinvio è stato u lizzato spesso anche in materia tributaria, in par colare casi ad ogge o temi di ﬁscalità dire a, quindi imposte sui reddi e sul patrimonio. Libera circolazione nel de aglio L’ampio u lizzo del rinvio pregiudiziale deriva dal fa o che le norme in materia di ﬁscalità dire a sono quelle che in modo più forte ed inﬂuente possono andare ad ostacolare la libertà di circolazione per esempio capita che esse vadano a disincen vare coloro i quali esercitano un’a vità transnazionale. ➔ A vità transnazionale: Un’a vità di questo po è ad esempio l’esercizio della propria a vità lavora va o l’inves mento in altri Sta , in questo caso membri dell’Unione Europea, diversi da quello di appartenenza. Es. Sono un avvocato ed esercito la professione in Italia ove è previsto un determinato meccanismo di tassazione, se ad un certo punto decido di esercitare la mia a vità anche in Francia, usufruendo di fa o della libertà di circolazione del mio servizio concessa dall’Unione Europea, potrei avere degli ostacoli tributari. Se per esempio il legislatore ﬁscale italiano introduce una norma con la quale aﬀerma che le spese sostenute per l’esercizio della a vità in Francia non sono deducibili, ed in Italia invece è prevista la deducibilità, si sta ostacolando la libera circolazione dei servizi in quanto io sarò disincen vato ad esercitare la mia a vità anche in Francia. ➔ Questo è un esempio (così come quello dei dividendi di qualche lezione fa) di come, l’a eggiamento e le scelte del legislatore tributario, possono inﬂuenzare andando a discriminare i sogge che si avvalgono della libertà di circolazione rispe o ai sogge che non se ne avvalgono. ATTENZIONE → È necessario fare una dis nzione: Diﬀerenza di tra amento: Può essere gius ﬁcata e legi ma. Discriminazione: Si intende una diﬀerenza di tra amento che non trova giu ﬁfazione e di conseguenza non può essere considerata legi ma. A decidere se la diﬀerenza di tra amento è gius ﬁcata sarà proprio la Corte di Gius zia; tale organo, nell'eme ere il suo giudizio, si interessa quasi unicamente ai risvol a livello europeo non considerando il piano nazionale ed andando a rimuovere ogni ostacolo alla libertà di circolazione. Questa modalità di giudizio ha comportato, sopra u o nei primissimi tempi (anni ‘90), lo smantellamento dei sistemi tributari, un sacco di norme in materia tributarie sono state disapplicate creando un vuoto abbastanza signiﬁca vo. ➔ La conseguenza è stata l’a uazione di numerose ed importan riforme ﬁscali negli anni 2000. ➔ In queste riforme, anche in assenza di una imposizione chiara da parte dell’Unione Europea, i paesi si sono spontaneamente adegua ai principi europei sapendo che le loro norme altrimen non sarebbero state passate al vaglio della Corte di gius zia. Questa convergenza spontanea, seppur indubbiamente necessaria, degli Sta membri verso modelli di tassazione conformi all’Unione Europea è avvenuta in modo disordinato ed episodico, per questo mo vo mol pensano che sarebbe meglio se l’Unione Europea procedesse con l’armonizzazione anche in materia di tassazione dire a. 22 Aiu di stato nel de aglio Art. 107 comma 1 TFUE: “Salvo deroghe contemplate dai tra a , sono incompa bili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Sta membri, gli aiu concessi dagli Sta , ovvero mediante risorse statali, so o qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza.” ➔ In questo ar colo, per quanto riguarda il divieto di aiu di Stato, si rendono incompa bili al mercato interno, e quindi non ammesse, quelle misure ﬁnanziate con risorse pubbliche che favoriscono determina se ori o imprese in quanto esse vanno a falsare la concorrenza. In questa norma non si fa mai riferimento alla materia tributaria. Perché allora il divieto di aiu di Stato ha un’applicazione vas ssima a livello di aiu in materia tributaria? Perché anche le agevolazioni ﬁscali, in alcuni casi, se rivolte a determina se ori/imprese, ed in presenza di determinate condizioni si conﬁgurano di fa o come aiu di Stato. Esempi: 1. Se una misura di Stato, ﬁnanziata con risorse pubbliche prevede che delle risorse, per esempio un miliardo di euro, siano des nate al se ore tessile, e quindi si danno materialmente delle risorse ad un solo se ore essa equivale ad un aiuto di stato. ➔ Dare un beneﬁcio ad un solo se ore produ vo minaccia la concorrenza in quanto, verosimilmente, in altri Sta non è stata previsto lo stesso beneﬁcio per le imprese dello stesso se ore. ➔ Si crea uno squilibrio concorrenziale derivante dall’aiuto di Stato, per questo mo vo una misura del genere è incompa bile con l’ordinamento europeo e con il suo obie vo di tutela della concorrenza. 2. Un secondo esempio, che produrrebbe gli stessi risulta , è quello nel quale lo Stato anziché prevedere un esborso dire o di denaro, approvasse una misura di agevolazione ﬁscale soltanto a favore delle imprese tessili italiane: ➔ Es. Per 3 anni le imprese tessili non pagano più l’IRES. Questa misura, pur non prevedendo un esborso dire o di denaro, comporta comunque l’u lizzo di risorse pubbliche. Lo Stato in questo modo sta rinunciando per 3 anni all’incasso dell’IRES derivante dalle imprese tessili- La misura si rivela essere equiparabile alla precedente, si tra a comunque di un aiuto di Stato che come tale minaccia e va a falsare la concorrenza intra-europea. ATTENZIONE: Nel caso in cui una misura di agevolazione ﬁscale vada ad applicarsi a tu e le imprese e a tu i se ori produ vi, essa non sarebbe qualiﬁcabile come aiuto di Stato. ➔ Nascerebbe comunque un problema di concorrenza ﬁscale dannosa ai danni degli altri Sta. L’agevolazione ﬁscale invece, se rivolta solo ad un determinato se ore o a determinate imprese, è invece a tu gli eﬀe una violazione del divieto di aiuto di stato. In sostanza il legislatore tributario può organizzare il sistema ﬁscale come vuole, ma se vuole introdurre agevolazioni ﬁscali a beneﬁcio di alcune imprese deve fare a enzione al fa o che queste norme sele ve e agevola ve non contras no con il divieto di aiuto di Stato. Una violazione di tale divieto farebbe sca are, ai danni dello Stato che ha emesso una misura vietata, una procedura di infrazione che verosimilmente porterebbe: 1. Eliminazione di quella norma. 2. Recupero dell'agevolazione ﬁscale → Cioè sarebbe prevista, da parte delle imprese che hanno beneﬁciato della misura, la res tuzione del denaro ricevuto così da ripris nare il cosidde o “status quo ante” altrimen la concorrenza risulterebbe falsata anche solo per i mesi in cui la misura è rimasta in a o. 23 Lo Stato, prima di introdurre misure di questo po, deve chiedere l’autorizzazione alla Commissione. Se la misura viene introdo a senza che venga richiesta l’autorizzazione, perché lo Stato vuole fare il furbo o perché non si rende conto dell’introduzione di un’agevolazione ﬁscale sele va, l’ul ma parola rimarrà sempre all’Unione Europea e alle sue is tuzioni che se riterranno la misura incompa bile con il divieto di aiu di Stato imporranno l'eliminazione della misura e la res tuzione del beneﬁcio. La Corte di Gius zia precisa che, l'impresa o il se ore che ha beneﬁciato dell’agevolazione aﬃdandosi di fa o alle disposizioni della manovra nazionale hanno compiuto un’azione non legi ma. ➔ L’aﬃdamento non è legi mo né tutelabile. ACCERTAMENTO E RISCOSSIONE ★ Accertamento: L’accertamento ﬁscale è una procedura con la quale è possibile determinare la base imponibile, sulla base imponibile è poi determinata l’aliquota sulla quale è calcolata l’imposta da pagare. ➔ E’ onere del contribuente autodeterminare le basi imponibili e i singoli reddi. ➔ L’amministrazione ﬁnanziaria ha il solo compito accerta vo (per errata dichiarazione) o sos tu vo (omessa dichiarazione). In altre parole è il contribuente che deve presentare dichiarazione dei reddi mediante autocer ﬁcazione, mentre l’amministrazione controlla che la dichiarazione sia stata presentata e che sia formalmente corre a. Accertamento ﬁscale → L’iter I. Presentazione della dichiarazione dei reddi ; II. Controllo a campione da parte dell’uﬃcio locale dell’Agenzia delle Entrate; III. Collaborazione tra Agenzia delle Entrate e la Guardia di Finanza per il recupero di da ; IV. Segnalazione della Finanza ai Comuni per predisporre il reddito complessivo del contribuente so oposto a controllo V. Emissione dell’avviso di accertamento con il quale si impone il pagamento del tributo. ★ Riscossione: La fase di riscossione coincide con il pagamento del tributo, esso può avvenire o mediante versamento spontaneo e dire o oppure a seguito di un'iscrizione a ruolo → In Italia parte della riscossione avviene in via an cipata. La Riscossione c.d. spontanea ed an cipata Innanzitu o il contribuente IRPEF, sogge o passivo dell’imposta sui reddi delle persone ﬁsiche, ed il contribuente IRES, che sono sogge diversi dalle persone ﬁsiche, sono so opos a degli obblighi formali come la tenuta della contabilità per alcuni o la presentazione della dichiarazione dei reddi che è obbligatoria per le persone ﬁsiche solo in presenza di alcune circostanze. Nella dichiarazione dei reddi il contribuente, con l’ausilio di un consulente o avvalendosi della dichiarazione precompilata messa a disposizione dal 2015 dall’Agenzia delle entrate, rappresenta la sua situazione reddituale. La dichiarazione dei reddi si andrà a presentare nel corso dell’anno successivo a quello del periodo d’imposta. Ad esempio, se il periodo di imposta cui ci riferiamo è l’anno 2021, la dichiarazione dei reddi ad essa rela va verrà presentata nel corso del 2022. ➔ Alla data di presentazione della dichiarazione ai ﬁni reddituali il presupposto dell’imposta sui reddi consegui si è già veriﬁcato. In passato il termine per la presentazione della dichiarazione era ﬁssato al 30/09 mentre negli ul mi anni si è optato per prorogare tale scadenza al 30/11. 24 Le imposte sui reddi sono tribu periodici, questo signiﬁca che il presupposto si forma progressivamente nel corso di un arco temporale (periodo di imposta) individuato dal legislatore: 1. Nel caso dell’IRPEF: Il periodo considerato è l’anno solare → Dal 1° gennaio al 31 dicembre. 2. Nel caso dell’IRES: L’arco temporale, il periodo d’imposta, è variabile in quanto coincide con l’esercizio dell’ente, non persona ﬁsica, presentatore della dichiarazione. L’esercizio dell’ente può infa coincidere, ed in mol casi è così, con l’anno solare oppure, in alcuni casi come quello delle a vità stagionali, può essere un esercizio cosidde o “a cavallo” cioè che inizia in una data successiva al 1° Gennaio. In questo periodo d’imposta vengono consegui i reddi , in par colare vi sono 6 categorie di reddi che sono individuate all’ar colo 6 del testo unico imposte sui reddi (TUIR). Art. 6 comma 1 - Testo unico imposte sui reddi (TUIR): “I singoli reddi sono classiﬁca nelle seguen categorie: a) reddi fondiari; b) reddi di capitale; c) reddi di lavoro dipendente; d) reddi di lavoro autonomo; e) reddi di impresa; f) reddi diversi.” ATTENZIONE: Come abbiamo de o in Italia vige il meccanismo di riscossione an cipata, questo signiﬁca che il contribuente andrà a versare le imposte sui reddi dovute per l’anno 2021 già nel corso del 2021 stesso, non in sede di dichiarazione dei reddi che verrà invece presentata solo nel 2022. L’imposta viene versata prima che il presupposto si sia completamente formato in par colare, sempre in riferimento al periodo d’imposta 2021, il contribuente andrà a pagare un acconto pari al 40% al 30 di giugno 2021 ed il restante 60% al 30 novembre 2021. Come si determina l’imposta dovuta se il presupposto, alla data di riscossione, non si è ancora completamente formato? Il legislatore, per determinare l’importo della riscossione an cipata, ado a il metodo storico cioè richiede che venga pagato esa amente il totale dell’imposta sui reddi (IRPEF) che si è pagato nell’anno precedente. Es. Applicazione del metodo storico per il calcolo dell’ammontare degli accon IRPEF dovu per l’anno di imposta 2021: L’importo della riscossione an cipata, cioè sostanzialmente l’ammontare degli accon dovu dal contribuente che applica il metodo storico, si divide in 2 par : 1. PRIMO ACCONTO IRPEF (Anno 2021): Pari al 40% del totale dell’imposta dovuta per l’anno 2020, tale importo dovrà essere pagato entro il 30 GIUGNO, nel nostro caso speciﬁco si tra a del 30/06/2021 → Alla stessa data il contribuente paga anche l’eventuale saldo delle imposte dovute per l’anno di imposta (nel nostro esempio 2020) per il quale sta presentando la dichiarazione. 2. SECONDO ACCONTO IRPEF (Anno 2021): Pari al 60% dell’imposta dovuta per l’anno 2020, tale importo dovrà essere pagato entro il 30 NOVEMBRE, nel nostro caso speciﬁco si tra a del 30/11/2021. Cosa accade se l’importo degli accon versa non basta a coprire l’importo dovuto? Se il contribuente, in sede di presentazione della dichiarazione dei reddi inerente all’anno 2021 (quindi nel 2022), si accorge che gli accon versa per l’anno 2021 non sono sta in grado di coprire l’imposta IRPEF dovuta per il periodo di riferimento dovrà procedere al pagamento del SALDO IRPEF. ★ SALDO IRPEF: L’importo che risulta essere dovuto viene versato insieme al primo acconto IRPEF per l’anno successivo. ➔ Rimanendo sull’esempio fa o: se fosse dovuto un SALDO IRPEF per l’anno di imposta 2021 il contribuente provvederà a pagarlo il 30 GIUGNO 2022, stessa data in cui procederà al versamento del PRIMO ACCONTO IRPEF per l’anno di imposta 2022. 25 Il contribuente, essendoci una diﬀerenza tra la data di presentazione e la data di scadenza prevista per il versamento di eventuale saldo e primo acconto IRPEF, dovrà prima del termine ul mo previsto per la presentazione della dichiarazione (30/11) aver già per lo meno elaborato la sua dichiarazione per poter rispe are le scadenze di versamento. ➔ ELABORAZIONE dichiarazione e determinazione del debito: Prima del 30/06 così da poter rispe are le scadenze di pagamento. ➔ PRESENTAZIONE della dichiarazione: Entro il 30/11, il legislatore perme e al contribuente di procedere alla presentazione tardiva ﬁno ad un massimo di 90 giorni dalla sudde a data. I versamen , nel caso in cui il contribuente non avesse la disponibilità economica per eﬀe uarli, possono essere adempiu in ritardo operando il c.d. ravvedimento che prevede una sanzione rido a, rispe o al 30% che sarebbe applicato in caso di accertamento, ed il pagamento aggiun vo di un’ulteriore somma a tolo di interessi. Perché viene applicato il metodo storico? Questo avviene perché si pensa che, verosimilmente, il contribuente andrà a percepire ogni anno un reddito simile o auspicabilmente maggiore all’anno precedente. Se in sede di dichiarazione dei reddi , cioè quando il presupposto sarà completamente formato: L'importo realmente dovuto sarà maggiore: Il contribuente andrà ad eﬀe uare un conguaglio della restante parte rimasta a debito. L'importo realmente dovuto sarà minore: Al contribuente sarà riconosciuto un credito che potrà u lizzare in compensazione di altri tribu dovu oppure potrà richiederne il rimborso che avviene dire amente in busta paga (nel solo caso in cui sia stato presentato il modello 730 con sos tuto d’imposta) o altrimen viene accreditato sul conto corrente del contribuente da parte dell’Agenzia delle Entrate. Una delle cara eris che della capacità contribu va è l’a ualità, ma con il meccanismo del metodo storico il contribuente di fa o paga prima della manifestazione della capacità contribu va, come si concilia l'a ualità richiesta con la riscossione an cipata? La Corte Cos tuzionale ha dato indicazioni precise per dire a quali condizioni questo meccanismo di riscossione an cipata rispe a il principio di a ualità della capacità contribu va: 1. Conce uale: La Corte cos tuzionale deﬁnisce legi mo questo meccanismo perché si ispira alla regola del “pay as you earn”. Questo signiﬁca che progressivamente, man mano che nel corso del periodo d’imposta si accumula il reddito e si forma il presupposto, il contribuente se ne toglie una parte per pagare l’imposta dovuta sul quel periodo di imposta che è in corso. La legi mità deriva dal fa o che, di norma, l’incameramento del reddito è graduale e quindi è considerato coerente un meccanismo di riscossione che sia an cipato e richieda il pagamento del tributo dovuto mano a mano che si forma il presupposto. 2. Possibilità di sos tuire il metodo storico con quello previsionale: La Corte Cos tuzionale approva il metodo storico, e quindi la riscossione an cipata, purché al contribuente sia data la possibilità so o la sua responsabilità di sos tuire il meccanismo storico con il meccanismo previsionale. Con il meccanismo previsionale il contribuente va a rideterminare gli accon da versare sulla base di quello che eﬀe vamente sta succedendo nel periodo d’imposta in corso, ad esempio scelgo di pagare meno accon perché so che quest’anno ho guadagnato meno a causa di un calo della domanda o la perdita di occupazione. Se il contribuente ado a il meccanismo previsionale, andando a versare verosimilmente meno di quanto sarebbe dovuto ado ando il meccanismo storico, ed in realtà il debito d’imposta risulta essere più alto verrà applicata sulla restante parte dovuta una sanzione per omesso o parziale pagamento che è pari al 30% del tributo non versato. 26 3. Garanzia di conguaglio o rimborso: La Corte cos tuzionale impone che sia prevista una possibilità di conguaglio o rimborso. Nel momento in cui il contribuente, scegliendo di ado are il meccanismo storico, dovesse versare più di quanto in realtà è eﬀe vamente dovuto gli dovrà essere garan ta la possibilità di vedersi res tuito l’importo versato in eccedenza. L’importo eccedente rappresenta un credito che il contribuente può usare in compensazione per il pagamento di altre imposte o contribu oppure eventualmente potrà chiedere l’importo a rimborso. Con questo meccanismo di riallinamento si perme e al contribuente di non essere penalizzato qualora applicasse il meccanismo storico. In ogni caso, anche usando il meccanismo previsionale, qualora risultasse un versamento in eccedenza, al contribuente deve essere res tuito quanto pagato in più sempre so o forma di credito da usare a compensazione o rimborso. Un’altra cara eris ca della capacità contribu va è l’eﬀe vità. L’eﬀe vità prevede che la forza economica, determinante della capacità contribu va del sogge o e che gius ﬁca l’applicazione del tributo, non dev’essere previsionale, ipo zzata o nominale ma eﬀe va. Anche in questo caso ci sono cri cità derivan dall’adozione del meccanismo della riscossione an cipata: Nell’ambito del diri o tributario, che sia esso sostanziale o formale, ci sono casi contrastan con l’eﬀe vità nei quali, parte o tu a la manifestazione della capacità contribu va del sogge o, viene individuata in maniera forfetaria cioè non tenendo conto di quello che eﬀe vamente succede nella realtà. ➔ Per esempio questo avviene nel caso della tassazione dei reddi fondiari, quelli che derivano dal possesso, e non dalla proprietà, di immobili che siano essi terreni o fabbrica. Nei reddi fondiari si pone il problema dell’eﬀe vità in quanto viene previsto che il possesso di un immobile, terreno o fabbricato che sia, nel corso del periodo d’imposta dà sempre origine ad un reddito fondiario e di conseguenza alla sua tassazione. Non è inﬂuente il fa o che l’immobile durante l’arco temporale preso in considerazione abbia prodo o o meno del reddito, per esempio produce eﬀe vamente del reddito un terreno agricolo se col vato oppure un fabbricato invece produce reddito se locato. ➔ La tassazione dei reddi fondiari avviene anche in caso di mancanza di produzione di reddito. Esempio → Contribuente possessore di un terreno Il contribuente possessore di un terreno, anche se da questo non ricava alcun reddito, nella sua dichiarazione dei r

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