Appunti lezione - II parte (PDF)

**PARTE II** **I SOGGETTI ATTIVI** I soggetti attivi del rapporto tributario sono coloro che sono titolari del **potere impositivo del tributo**. In questa sede analizzeremo specialmente l'Amministrazione finanziaria e La Guardia di Finanza. *L'**Amministrazione Finanziaria*** è l'insieme delle strutture amministrative che si occupano della gestione delle entrate dello Stato, dando così attuazione al prelievo. Un tempo questa era strutturata in maniera gerarchica, con al vertice il Ministero, dagli anni 90' in poi il sistema è cambiato e l'AF si è riorganizzata in maniera funzionale. Ad oggi l'AF si articola in **Agenzie**, quali enti pubblici, dotati di **personalità giuridica** e legati orizzontalmente al **Ministero dell'Economia e delle Finanze**, dai quali si distinguono per competenze e funzioni. Ogni Agenzia è dotata di un proprio **Statuto** e di appositi **regolamenti** che ne regolano l'amministrazione e la contabilità, avendo questa piena flessibilità nel modellare l'organizzazione dei propri uffici. Oggi le *Agenzie*, precedentemente 4 (costituite nel 1999), sono state accorpate in 2 (nel 2012): - **Agenzia delle Entrate e del Territorio** - **Agenzia delle Dogane e Monopolio: dazi, IVA, accise** Le Agenzie sono legate al Ministero da **convenzioni**, riaggiornate di anno in anno, ove è previsto ciò che le stesse devono fare per assolvere ai loro compiti (es. evitare evasione, garantire servizi etc...). Ciascuna Agenzia ha quindi in carico una serie di tributi dei quali deve assicurare il prelievo, nonostante la gran parte dei tributi sia oggi di competenza dell'Agenzia delle Entrate non bisogna considerare l'Agenzia delle Dogane come e di second'ordine infatti, a questa è devoluta la gestione (nonché il gettito) di altri, altrettanto rilevanti, tributi (es. i dazi doganali e le accise - imposte di fabbricazione- , l'IVA sulle importazioni). **NB**. l'IVA è oggi divisa: IVA in generale è di competenza dell'A. Entrate, mentre l'IVA sulle importazioni (ingresso di merce dal territorio extra UE) è gestita dall'A. delle Dogane e Monopoli. L'idea che ha condotto al superamento dell'originaria organizzazione dell'AF e alla costituzione delle Agenzie fu quella di **distinguere il profilo politico dal profilo più propriamente tecnico** del fenomeno tributario, per questo ne è derivata una netta distinzione di ruoli: - MINISTERO = detta indirizzi politici per la gestione dei rapporti con il contribuente ed ha quindi competenze in materia di politica fiscale, di organizzazione e di controllo dell'attività. - AGENZIE = gestisce il prelievo e da attuazione al tributo. In realtà, il tempo ha dimostrato che questa distinzione tiene fino ad un certo punto, infatti nonostante le Agenzie, in quanto strumento dell'esecutivo, non potrebbero intervenire nel momento legislativo queste spesso, soprattutto l'Agenzia delle Entrare, rivestono un ruolo importante nella scrittura delle norme. Questo crea problemi in quanto la regola dovrebbe essere una netta distinzione tra chi elabora e chi garantisce l'applicazione delle norme. Gli **organi** delle agenzie sono: - - - Inoltre, ciascuna agenzia si articola in: - - - **NB**. tra direzioni esiste una suddivisione per compiti e quindi FUNZIONALE e NON GERARCHICA: le direzioni non sono quindi gerarchicamente collegate, ognuno opera secondo le proprie competenze (la Direzione centrale non può contestare gli accertamenti svolti dalla Direzione provinciale). ***Agenzie delle Entrate non è ADER che è un ente diverso, società pubblica parteicpata da agenzia dell'entrate e dall'INPS*** - ***Direzioni provinciali*** - ***Direzioni regionali poteri di controllo ed emissione atti sui grandi contribuenti*** - ***Direzioni centrali*** ADER agenzia dell'entrate e riscossione (un tempo era Equitalia, oggi invece è l'ADER) Si tratta dell'ente strumentale all'Agenzia delle Entrate che si occupa della **realizzazione coattiva del credito tributario** e quindi alla cd. fase di RISCOSSIONE del tributo. Evoluzione: - - - Con tale evoluzione si assiste quindi ad una permanente **dissociazione tra ente titolare del credito da riscuotere e soggetto chiamato alla riscossione** dello stesso in veste di Agente di Riscossione. Fino alla riforma del 2010, l'atto tipico della fase di riscossione è stato il "**RUOLO**", quale **atto collettivo** ove sono indicati tutti i debitori del fisco (con la cifra corrispondente ed una sintetica motivazione): si trattava essenzialmente di un atto ricettizio che costituisce titolo esecutivo, inviato dall'ente di riscossione al contribuente in forza del quale era possibile procedere a riscossione coatta. Il sistema del ruolo è oggi stato sostituito con quello della "**CARTELLA DI PAGAMENTO"** che, invece di essere un atto collettivo, è un **documento esclusivamente riguardante il singolo debitore** (una sorta di estratto a portata individuale del ruolo dei debitori). A differenza del ruolo, questo è un atto NON della Amministrazione Finanziaria MA del singolo Agente di Riscossione che lo notifica al singolo debitore, pretendendo così da esso il pagamento del tributo. **NB**. sia il ruolo sia la cartella sono atti impugnabili. Quindi, l'agente della riscossione ha il compito di ottenere le somme dovute dai contribuenti. Oggi, il problema rilevante della riscossione è la difficoltà di smaltire i magazzini e quindi di porre in essere meccanismi di discarico di credito. È in atto quindi il tentativo di smaltire questo enorme magazzino fiscale (formato dai crediti statali), obiettivo difficile in quanto bisogna considerare che all'interno dei debitori dello Stato vi potrebbero essere situazioni quali soggetti falliti, indigenti, morti etc.. Per risolvere tali problemi spesso si ricorre alle cd. rottamazioni, ossia pagamenti del tributo prescindendo da interessi e sanzioni maturate arrivando essenzialmente a pagare la metà di quanto si doveva. Per tali difficoltà, è inefficiente concentrare tutta l'attività di riscossione in un unico ente pubblico. ***La Guardia di Finanza*** Si tratta di un altro ente pubblico che assume un ruolo fondamentale nel diritto tributario. Si tratta di uno **speciale Corpo di Polizia** che dipende direttamente dal Ministero dell'Economia e delle Finanze, organizzato secondo un assetto militare e parte integrante delle Forze Armate dello Stato. Questo ha ampi compiti, concentrati soprattutto nella fase dei controlli e della prevenzione/azione avverso violazioni finanziarie ed elusioni. - Il suo ruolo è dettagliatamente descritto **nell'art. 63 DPR 633/1972** *(Decreto IVA)* rubricato "*collaborazione della Guardia di Finanza*": *"La Guardia di finanza coopera con gli Uffici dell\'imposta* (oggi Agenzie) *sul valore aggiunto per l\'acquisizione e il reperimento degli [elementi utili ai fini dell\'accertamento dell\'imposta e per la repressione delle violazioni] del presente decreto, procedendo di propria iniziativa o su richiesta degli Uffici, secondo le norme e con le facoltà di cui agli artt. 51 e 52, alle operazioni ivi indicate e trasmettendo agli Uffici stessi i relativi verbali e rapporti."* La funzione della Guardia di Finanza è quindi limitata alla **fase istruttoria** attinente ai **controlli**, è quindi un'attività ispettiva, di indagine e di reperimento di elementi utili per l'accertamento che poi verrà svolto dalle Agenzie. Quindi la Guardia di Finanza è definito un **ORGANO AUSILIARIO** delle agenzie NON avendo alcun potere di accertamento ma aiutando, nella fase di controllo, le Agenzie le quali, ottenuti i verbali concernenti le attività istruttorie, potranno stabilire la debenza e poi procedere alla riscossione. *"Essa, inoltre, previa autorizzazione dell\'autorità giudiziaria, che può essere concessa anche in deroga all\'articolo 329 del codice di procedura penale, utilizza e trasmette agli Uffici documenti, dati e notizie acquisiti, direttamente o riferiti ed ottenuti dalle altre Forze di polizia, nell\'esercizio dei poteri di polizia giudiziaria."* Oltre al ruolo principale di **Polizia Tributaria**, volta a sopprimere fenomeni elusivi con il conseguente compito di recuperare le impose eluse/evase, ha anche compiti di vera e propria **Polizia Giudiziaria** che svolge, d'iniziativa o su delega dell'Autorità Giudiziaria, al fine di reati di carattere economico-finanziario (svolgendo chiaramente anche qui un ruolo nella fase istruttoria di reperimento del materiale, tramite poteri di accesso, ispezione, verifica etc..). Infatti, nel diritto tributario esistono fattispecie d'illecito rilevanti sia dal punto di vista fiscale sia dal punto di vista penale: supponiamo che la Guardia di Finanza, durante operazioni di accertamento di carattere amministrativo, e quindi in veste di [polizia tributaria], venga a conoscenza di fatti penalmente rilevanti. Questa ha il dovere di informare senza ritardo la Procura della commissione di un illecito, di rilevanza anche penale. A questo punto si entrerà nel procedimento penale. Se il PM ritiene che l'istruttoria sia completa, *nulla questio*, MA se invece il PM ritiene necessari ulteriori approfondimenti istruttori questo incaricherà proprio la Guardia di Finanza degli stessi la quale, in questo caso in veste di [polizia giudiziaria], compirà atti d'istruttoria seguendo le norme contenute nel codice di procedura penale. Così operando, gli atti compiuti dalla GdF saranno, come tutti gli atti d'indagine coperti da segreto investigativo per cui, i relativi verbali potranno essere trasmessi agli uffici finanziari (Agenzia delle Entrate) o a completamento dell'indagine (quando è decaduto il segreto investigativo) o previa autorizzazione dell'autorità giudiziaria che dovrà valutare l'interesse a mantenere la segretezza delle indagini penali e l'interesse degli uffici finanziari a reperire le informazioni. **[RIASSUMENDO]**, la Guardia di Finanza riveste un duplice ruolo di polizia tributaria e giudiziaria ed ha il compito di trasferire all'Agenzia delle Entrate le informazioni acquisite durante l'attività di controllo svolta che possano essere rilevanti nell'accertamento delle violazioni tributarie (e penali alla Procura). **\ ** **SOGGETTI PASSIVI** Se i soggetti attivi sono coloro che sono titolari del potere impositivo, i soggetti passivi sono **coloro cui è riferito il presupposto d'imposta** (atto al verificarsi del quale è dovuto il tributo), detti **contribuenti**. Possono essere soggetti passivi, oltre che i singoli soggetti anche lo Stato e gli enti pubblici (non gli Stati esteri in quanto questi godono di immunità). Una distinzione rilevante è quella tra: - **Contribuente di diritto**: colui che giuridicamente è tenuto a corrispondere il tributo. - **Contribuente di fatto**: colui che è destinato a sopportare in via definitiva l'onere economico. Solo il contribuente di diritto è parte del rapporto tributario con l'Amministrazione Finanziaria, dovendo lo stesso versare e adempiere agli obblighi, salvo eventuale diritto di rivalsa nei confronti del contribuente di fatto. **NB**. secondo l'opinione maggioritaria anche il rapporto giuridico di rivalsa è qualificabile come rapporto tributario di diritto pubblico con la conseguenza che, ai fini della rilevazione della capacità contributiva, la combinazione delle previsioni normative produce **l'addossamento del peso del tributo al solo soggetto che subisce la rivalsa** (contribuente di fatto), il quale sarà soggetto passivo e titolare della capacità contributiva - è esattamente ciò che avviene per il sostituto di imposta e per il responsabile di imposta (\* di cui dopo si dirà). - solamente, qualora vi sia un **divieto di rivalsa o traslazione dell'imposta sui prezzi** allora l'effettivo soggetto passivo sarà colui che ha effettivamente sopportato il peso economico del tributo. ***La capacità giuridica nel diritto tributario*** Bisogna ora capire QUALI siano i soggetti che hanno **attitudine alla titolarità di situazioni giuridiche soggettive.** La domanda che dobbiamo porci è la seguente: *il soggetto passivo di diritto tributario corrisponde a quello civile? Può esserci soggettività di diritto tributario laddove quella civile non è riconosciuta?* Tendenzialmente il soggetto di diritto civile è anche soggetto passivo di imposta (coincidenza) PERO' il legislatore tributario spesso adotta tecniche per attrarre a imposizione tutta una serie di soggetti che non sono propriamente soggetti di diritto civile al fine di evitare che sfuggano dall'imposizione soggetti fittizi. Facciamo riferimento **all'articolo 73 del TUIR** (Testo Unico Imposte sui Redditi), questo sono inseriti i **soggetti passivi dell'IRES** (Imposta sul Reddito delle Società): a. Persone giuridiche (Spa, Srl ed altre tipologie di società) b. Associazioni non riconosciute c. Consorzi d. "*le altre associazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposti dell'imposta si verifica in modo unitario ed autonomo*." (co.2) La **norma di chiusura** è estremamente rilevante, infatti il legislatore tributario nell'enucleazione della soggettività passiva utilizza un termine estremamente neutro ovvero "**organizzazioni**", riconducendo così alla stessa anche enti che effettivamente non si vedono riconosciuta personalità di diritto privato. Si postula così la completa **irrilevanza dell'attribuzione della personalità giuridica** ai fini della determinazione della soggettività passiva di diritto comune, per la quale è invece fondamentale l'esistenza di un **centro autonomo di imputazione di effetti o di rapporti giuridici** (es. enti privi di personalità giuridica tipizzati dal codice civile, ma anche non tipizzati, possono comunque, anche per il diritto comune divenire soggetti titolari di situazioni giuridiche passive). Ciò detto se ne dovrebbe concludere che, come anticipato, tendenzialmente **il legislatore tributario NON si discosti dalla soggettività civilistica**, non è però sempre così. La norma del TUIR, infatti, annovera tra i soggetti IRES anche entità alle quali non è riconosciuta alcuna soggettività di diritto comune, es. il *trust*: - [CONCLUDENDO], alla domanda posta all'inizio bisogna rispondere nel seguente modo: dall'art. 73 se ne può trarre l'argomento per cui, tendenzialmente, l'individuazione dei soggetti passivi tributari ricalca i requisiti della soggettività di diritto comune essendo necessaria la mera presenza di un **centro autonomo di imputazione di situazioni giuridiche** PERO' è anche vero che ciò non costituisce un limite assoluto infatti, il legislatore tributario si riserva la possibilità di creare soggetti per sue finalità, nei limiti della ragionevolezza. (si parla della cd. "**soggettività strumentale**" che ha la mera finalità di soddisfare interessi solo per alcuni settori dell'ordinamento). ***La sostituzione tributaria*** Si tratta di un istituto fondamentale per il diritto tributario infatti, senza sostituiti d'imposta, il sistema non funzionerebbe. I moderni sistemi impositivi si fondano sulla sostituzione tributaria. - con tale istituto, il legislatore coinvolge nell'attuazione del tributo **soggetti diversi** da quelli che hanno realizzato l'indice di capacità contributiva. ***Inquadramento generale*** Ex **art. 64 DPR 600/73** (*Decreto sull'accertamento delle imposte sui redditi*), rubricato "*sostituito e responsabile d'imposta*": *"Chi [in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili] ed anche a titolo di acconto, deve esercitare la rivalsa se non è diversamente stabilito in modo espresso. Il sostituito ha facoltà di intervenire nel procedimento di accertamento dell\'imposta."* Quindi, il sostituto non paga per una sua manifestazione di capacità contributiva ma paga per una manifestazione di capacità contributiva altrui, sostituendosi al soggetto che dovrebbe pagare e pagando **in luogo** dello stesso e ciò è **sancito dalla LEGGE.** Così facendo la sostituzione garantisce all'erario un continuo e costante flusso di entrate. **Il meccanismo di sostituzione** ha una singolare struttura che devia dal normale meccanismo di applicazione del tributo: - - Tale meccanismo funziona però in quanto esiste già un rapporto tra sostituito e sostituto che è un **rapporto di debito-credito** (tendenzialmente è il rapporto di lavoro: il datore di lavoro ha un debito nei confronti del lavoratore, mentre il lavoratore ha un credito nei confronti del datore di lavoro), in forza del quale il debitore (il datore di lavoro) potrà semplicemente, nel momento di adempimento della propria obbligazione, erogare una **minore somma** rispetto all'intero importo dovuto (il lavoratore otterrà un reddito già al netto delle imposte) e così facendo **trattenere le somme** che il lavoratore deve allo Stato a titolo di imposta (cd. **RITENUTA FISCALE**) versando lui stesso dette somme **all'erario**. Attraverso lo strumento della ritenuta fiscale, quindi, è come se il sostituto esercitasse **L'OBBLIGO DI RIVALSA** a lui spettante in quanto così fa ricadere il peso del tributo sull'effettivo titolare della capacità contributiva, ovvero il lavoratore (è infatti lo stesso che otterrà un reddito decurtato). La sostituzione, quindi, **avvicina il momento di realizzazione del presupposto al momento del pagamento**, facendolo quasi coincidere (il lavoratore ottiene il salario, realizza il presupposto della capacità contributiva, la ritenuta realizza immediatamente il pagamento chiudendo il rapporto fiscale con lo Stato), sostanziandosi così in un vero e proprio meccanismo di riscossione. Così facendo, lo Stato non deve aspettare che, a fronte del lordo, il cittadino paghi l'imposta a fine anno, ma otterrà direttamente le somme dal sostituto, evitando problemi che potrebbero sorgere qualora il cittadino non gestisca diligentemente le proprie ricchezze (ancora al lordo) arrivando a fine anno senza le somme per pagare lo Stato. ***Problematiche*** Il meccanismo della sostituzione crea problemi di democrazia. Tendenzialmente, il lavoratore stipendiato non è consapevole dei tributi pagati, creando spesso un malcontento nella popolazione che si vede conferire salari bassi (il netto rispetto al lordo è molto basso, a causa dell'elevato cuneo fiscale che, tra l'altro, in Italia è uno dei più alti in Europa). Negli anni 90, due importanti economisti, Martino, Ricossa, e un tributarista, Marongiu (padre dello Statuto dei contribuenti), hanno fatto partire un **referendum abrogativo per la sostituzione d'imposta**, ritenendo più importante che i cittadini capiscano l'imposta che devono pagare così che questi possano essere anche più attenti all'utilizzo della spessa pubblica, piuttosto che l'esigenza di un'immediata riscossione da parte dello Stato. Il referendum è stato dichiarato **inammissibile**. **art. 75** vieta il referendum abrogativo per quanto riguarda le leggi tributarie MA i promotori lo lessero circoscrivendo la sua applicabilità alle sole norme di natura sostanziale, ritenendo invece la norma sulla sostituzione come procedurale, non influendo sull'entità del tributo. In realtà, il referendum era stato fatto più per provocazione, per sottolineare le criticità che questa norma crea. ***Operatività dell'istituto: sostituzione propria e impropria*** - - La sostituzione propria si attua tramite **ritenute a titolo di imposta** (o "*ritenute secche/cedolari*"), per cui una volta ricevuta la ritenuta (con il reddito netto) il contribuente non deve dichiarare nulla. - La rivalsa è sempre **obbligatoria**, salvo rari casi ove potrebbe essere facoltativa (in questi casi, comunque, l'unico soggetto passivo rimane il sostituto). Riassumendo, l'ipotesi fisiologica prevede quindi i seguenti adempimenti in capo al sostituto: - - - - [Ipotesi PATOLOGICHE] 1. - Così facendo essenzialmente **il sostituito è obbligato IN SOLIDO con il sostituto** per l'imposta per cui l'amministrazione potrà andare o dall'uno o dall'altro a chiedere i soldi, diventando il sostituito garante (ovviamente il Fisco non potrà riscuotere doppiamente la somma e, nel caso in cui sia il sostituto a pagare poi questo avrà obbligo di rivalsa) - A questo si sommeranno poi le **sanzioni comminate al sostituto** per non aver effettuato la *ritenuta*, non averla *versata* ed eventualmente per non aver *dichiarato* la stessa (ovviamente delle sanzioni il sostituito non dovrà rispondere). 2. **Il sostituto effettua la ritenuta ma non la versa**: il sostituito non risponde per nulla, avendo comunque percepito una somma netta e quindi subito il prelievo tramite la ritenuta, l'unico soggetto destinatario dell'azione di recupero è il sostituto che si vedrà irrogare la sanzione per omesso versamento. 3. **Il sostituto non effettua la ritenuta ma versa**: anche qui, il sostituito non subisce alcuna conseguenza per l'effetto della mancata ritenuta in quanto, comunque, la ritenuta è stata versata, mentre al sostituto verranno applicate le sanzioni per omessa effettuazione della ritenuta. i. ii. Solidarietà del sostituito che non abbia subito la ritenuta - - - - - Ovviamente qualora il contribuente si accorgesse che la ritenuta sia superiore all'effettivo debito d'imposta, questo maturerà un credito che potrà essere oggetto di compensazione, rimborso etc.. - - - [Ipotesi PATOLOGICHE] 1. i. ii. 2. 3. **NB**. tra gli adempimenti del sostituto, oltre a effettuazione, versamento e dichiarazione vi è anche l'invio al sostituito di **un'attestazione di effettuazione della ritenuta** PERO' indipendentemente dalla ricezione o meno della stessa, se il sostituito subisce la ritenuta questo, comunque, potrà operare la detrazione. Comune della sostituzione d'imposta e d'acconto vi è un altro caso patologico: **il sostituto effettua e versa MA il sostituito la contesta** non ritenendo che la somma erogata abbia natura di reddito imponibile. - Per quanto riguarda la SEDE GIUDIZIALE nel quale il sostituito deve agire per accertare la legittimità o meno della ritenuta, e quindi conseguentemente per quanto riguarda la NATURA del rapporto tra i due (privatistica o pubblicistica), dopo un primo dibattito giurisprudenziale, la Cassazione a SU ha definitivamente sancito la **natura privatistica** del rapporto ed il fatto che le controversie tra sostituto e sostituito rientrino nella **giurisdizione del giudice ordinario.** ***Chi può essere sostituto d'imposta?*** Per essere sostituto di imposta il soggetto deve avere un'organizzazione che gli consente di ottemperare agli obblighi imposti dalla legge: - - - I sostituti d'imposta saranno quindi tendenzialmente tutti gli imprenditori e i lavoratori autonomi (quando pagano i propri dipendenti o i collaboratori tratterranno le ritenute da versare all'erario) ma non sicuramente il singolo privato lavoratore. Per quanto la **soggettività passiva del sostituto d'imposta** si ravvisano tesi contrastanti: - - ***L'apparato sanzionatorio*** Il sostituito, qualora ometta di compiere gli obblighi che sullo stesso incombono incorrono in **sanzioni**, di natura penale ed amministrativa. In primis, per quanto riguarda il profilo **amministrativo**, il sostituto incorre in sanzioni differenti in base alla mancata effettuazione delle doverose attività: - - - Le sanzioni per il sostituto che non effettua, versa o dichiara non si fermano però all'ambito amministrativo MA sconfinano anche nel **penale**. Il **D.lgs. 74/2000** (reati tributari) contiene infatti **all'art. 10bis** rubricato "l'omesso versamento di ritenute dovute o certificate": *"È punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione o risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a centocinquantamila euro per ciascun periodo d\'imposta"* - Quindi, se viene presentata la dichiarazione della ritenuta (o comunque rilascia attestazione ai sostituiti) ma poi non viene versata: quindi la norma si occupa dell'ipotesi di EFFETTUAZIONE SENZA VERSAMENTO ed a questa connette delle sanzioni penali. - La fattispecie assume quindi rilevanza penale. ***La solidarietà tributaria*** Mentre non è dato ravvisare una solidarietà attiva nel diritto tributario, esistono distinte forme di **solidarietà passiva**. obbligazione solidale solo nei casi espressamente preisti dalla legge Intanto bisogna distinguere tra: - - **SOLIDARIETA' PASSIVA SOSTANZIALE** si distingue tra: - **Solidarietà passiva DIPENDENTE** = forma di solidarietà che **non presuppone la condivisione** del presupposto con l'obbligato solidale dipendente, il quale si trova a dover risponde per tributi che sorgono in forza di un presupposto riferito ad altri, salvo successivo diritto di rivalsa. - **Solidarietà passiva PARITARIA/PARITETICA** = il presupposto di imposta che fa sorgere l'obbligazione tributaria **è** **condiviso** da due soggetti o più soggetti, per questo obbligati solidalmente al pagamento dell'imposta. Quindi, tutti i soggetti obbligati si trovano effettivamente nella situazione delineata dalla norma tributaria. ***La responsabilità solidale paritetica*** [Per quanto riguarda i profili SOSTANZIALI], Si possono delineare due sottospecie di responsabilità paritetica: 1. 2. - *Esempio*: coeredi che sarebbero tenuti per quote al pagamento dell'imposta di successione, in realtà la corte costituzionale ha ritenuto che comunque il presupposto d'imposta è da considerarsi unico ossia il patrimonio ereditario complessivamente considerato cosicché questo è imputabile per intero a tutti i coeredi, solidalmente legati. Sempre con rispetto ai coeredi, controverso è il caso della **responsabilità** **solidale per il pagamento delle obbligazioni tributarie il cui presupposto si è verificato prima della morte del dante causa, art. 65 d.p.r. 600/1973:** in questo caso si prospetta una DEROGA alla disciplina civilistica infatti, nonostante secondo la regola di diritto civile ogni erede dovrebbe rispondere dei debiti del de cuius in maniera proporzionale e nei limiti della sua quota di eredità, la norma di diritto tributario (di natura per questo del tutto eccezionale), per ragioni di interesse fiscale sancisce che comunque i coeredi sono tenuti **solidamente al pagamento di tutto il debito di imposta** derivante da obbligazioni sorte in capo al de cuius prima della sua morte. **NB**. gli eredi sono tenuti al pagamento SOLO delle imposte ma NON delle sanzioni che sono intrasmissibili. Ci sono poi ovviamente altre forme di solidarietà che **dipendono da presupposti contrattuali** (\*vedi responsabilità solidale dipendente). In questi casi quindi abbiamo una solidarietà che si forma, non a causa di norme tributarie, ma piuttosto a fronte di veri e propri rapporti di diritto civile che intercorrono tra le parti. Possiamo quindi affermare, in conclusione, che, in generale, **la stessa solidarietà tributaria affonda le radici nell'omonimo istituto civilistico della solidarietà** non essendoci tra le due una sostanziale differenza quanto alla loro natura e, soprattutto, essendo molte norme di diritto civile in tema di solidarietà mutuate nel diritto tributario (\* vedi soprattutto nei casi della responsabilità paritetica di carattere sostanziale) - [PROFILI FORMALI solidarietà paritetica], bisogna capire come la solidarietà operi con rispetto: 1. 2. Sotto entrambi i profili, originariamente, la giurisprudenza aveva statuito la tesi della cd. **SUPERSOLIDARIETA' TRIBUTARIA** in forza della quale sia gli atti posti in essere dal singolo coobbligato (ipotesi 1) sia gli atti posti in essere dal Fisco (ipotesi due) avrebbero avuto effetti nei confronti di TUTTI i coobbligati, anche qualora questi non ne fossero venuti a conoscenza. **la tesi fu però dichiarata incostituzionale** dalla Consulta per violazione degli art. 24 e 113 Cost: si ritenne infatti che, se applicata in caso di atti d'accertamento del Fisco, questa si risolveva in una limitazione del diritto di difesa di tutti i soggetti che non erano stati notificati. Successivamente, la Cassazione, recependo la declaratoria di incostituzionalità, **dichiarò estendibili le regole civilistiche in tema di solidarietà** ai rapporti tributari, ammettendo così che ciascun rapporto obbligatorio incluso nell'obbligazione solidale possa avere vicende differenti (si va oltre la supersolidarietà che invece voleva una totale unitarietà). In forza di ciò gli effetti degli atti compiuti da o nei confronti di un condebitore: - se favorevoli, si estendono a tutti gli altri. - se sfavorevoli, non si estendono agli altri. - se neutrali, si estendono solo se l'interessato intende avvalersene. Sulla base di quanto detto, ne consegue che l'atto di accertamento del Fisco, avrebbe effetti **SOLAMENTE nei confronti dei soggetti che ne sono stati notificati** (quindi per avere più patrimoni aggredibili il Fisco deve notificare a tutti i coobbligati l'atto) e, una volta notificati, i soggetti avranno una duplice alternativa: a. b. I problemi, soprattutto relativi a *[profili processuali e procedimentali]*, si pongono quindi sia nei confronti di chi non ha ricevuto la notifica sia nei confronti delle decisioni circa impugnazione/non impugnazione dei coobbligati notificati. Vediamo i diversi casi: 1. **Il soggetto non viene notificato dell'atto** **ed il soggetto notificato adempie per intero all'obbligazione vedendosi, in sede di regresso, opporre la mancata notifica.** - **il coobbligato che abbia ricevuto la notifica chiede di notificare l'atto agli altri coobbligati** - **il coobbligato non potrebbe ritenersi libero da qualsiasi vincolo per non aver ricevuto l'avviso di accertamento giudice potrebbe del giudizio tra condebitori in materia di regresso conoscere ex novo o incidente tantum del debito d'imposta** 2. **Il soggetto notificato non impugna e rende definitiva l'obbligazione** - - a. La sussistenza di un giudicato di segno opposto b. Il fatto che il giudicato favorevole si basi su circostanze personali c. L'avvenuto pagamento spontaneo dell'imposta in base ad un accertamento divenuto definitivo per mancata impugnazione (se invece l'adempimento è effettuato per evitare la procedura esecutiva non costituisce una limitazione non potendo essere configurato come rinuncia a far valere l'infondatezza della pretesa fiscale) Con tale pronuncia si fa quindi piena applicazione del disposto **dell'art. 1306 comma 2° cc** in tema di obbligazioni civili che ammette **l'estensione intersoggettiva del giudicato favorevole**. Autorevole dottrina ha invece criticato tale estensione ritenendo che, perché si possa parlare di unitaria definizione del presupposto ed estensione del giudicato, fosse necessario il coinvolgimento di tutti i coobbligati in giudizio e quindi l'instaurazione di un **litisconsorzio necessario.** Nonostante ciò, **la Cass. SU** ha esplicitamente sostenuto la **NON configurabilità di una situazione di litisconsorzio necessario** (stante la presenza di distinti rapporti obbligatori e processuali) SALVO il caso in cui uno dei coobbligati solidali decida di intervenire spontaneamente, nel qual caso si crea una "causa inscindibile" ex art. 331 cpc che vincola al litisconsorzio necessario nei successivo grado di appello (ratio = evitare possibili contrasti tra giudicati in ordine alla stessa materia e intercorrenti tra gli stessi soggetti). 3. **Il soggetto notificato impugna ottenendo un giudicato sfavorevole (senza essersi potuto avvalere del giudicato favorevole dell'altro coobbligato)** ***La solidarietà dipendente*** In questo caso, la norma tributaria, per tutelare l'interesse del fisco alla sicura e rapida esazione dei tributi, coinvolge con vincolo solidale nell'obbligazione tributaria anche soggetti cui sicuramente **non è riferibile la capacità contributiva** evidenziata nel presupposto, che sorge in capo ad altri. Si distingue in tal caso tra: - Solidarietà CONTESTUALE: in cui gli elementi che subentrano nella fattispecie estensiva sussistono contemporaneamente al verificarsi della fattispecie imponibile tipica. - Solidarietà SUCCESSIVA: nella quale gli elementi aggiuntivi subentrano solo dopo che la fattispecie imponibile tipica si è esaurita. In entrambi i casi tra la fattispecie tipica e la fattispecie estensiva (che estende la responsabilità d'imposta in capo all'altro soggetto cui non fa capo il presupposto) intercorre un **rapporto di PREGIUDIZIALITA'-DIPENDENZA** per cui l'obbligazione del coobbligato dipendente esiste in quanto esiste quella principale. Quanto ai *[profili procedimentali e processuali]*, la dottrina ha sancito l'estensione dell'applicabilità dell'art. 1306 comma 2° cc ammettendo che il coobbligato (sia principale che dipendente) possa avvalersi del giudicato favorevole reso nei confronti di altro coobbligato. Per quanto riguarda l'atto da notificare al coobbligato e all'estensione della sua difesa: - L'atto + cartella di pagamento vanno notificati a tutti i coobbligati dipendenti art 7 co. 1 quater st. - Ma si escludono effetti interruttivi, sospensivi o impeditivi derivanti da notifiche effettuate al solo coobbligato principale ex art 7 sexies co. 2 st + no applicazione 1310 cc Iscrizione a ruolo anche dei coobbligati dipendenti? SI ***Il responsabile d'imposta*** **Art. 64 comma 3° dpr 600/73** "*chi, in forza di diposizioni di legge, è obbligato al pagamento dell'imposta insieme con altri, per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi, ha diritto di rivalsa".* Si tratta della tipica ipotesi di OBBLIGATO SOLIDALE DIPENDENTE. Esso viene infatti **coinvolto nel prelievo** al fine di meglio assicurare la pretesa erariale (stessa ratio sostituzione), attraverso l'ampliamento dei patrimoni escutibili, a condizione che: - - Ovviamente, perché tale funzione garantistica sia lecita è richiesto un **titolo giustificativo della prestazione** che si distingue in base alle differenti ipotesi di responsabile d'imposta: Ipotesi di responsabili d'imposta*:* - - **CESSIONARIO D'AZIENDA**: si fa riferimento all'art. 14 *comma 1°* d.lgs 472/1997 recante la "disciplina generali delle sanzioni amministrative" e riguardante, specificamente, la figura del cessionario d'azienda. - In forza di detta disposizione, il cessionario dell'azienda sarà chiamato a **rispondere di tutti i debiti d'imposta** (ed anche delle sanzioni ed eventuali interessi) riferibili all'anno di avvenuta cessione, ovvero ai due precedenti però entro i soli LIMITI DEL VALORE DELL'AZIENDA CEDUTA (quindi non con tutto il suo patrimonio come nel caso del notaio!). - Il *comma 2°* introduce però un limite a tale responsabilità solidale affermando che: *"L\'obbligazione del cessionario è limitata al debito risultante, alla data del trasferimento, dagli [atti degli uffici dell\'amministrazione finanziaria e degli enti preposti all\'accertamento dei tributi di loro competenza]."* - Per cui, il cessionario risponderà solamente nei limiti dei debiti risultanti dagli **atti degli uffici dell'amministrazione finanziaria** della società ceduta, al di fuori di tali atti questo non dovrà rispondere di alcun debito. - Infine, il *comma 4°* sancisce: *"La responsabilità del cessionario non è soggetta alle limitazioni previste nel presente articolo qualora la [cessione sia stata attuata in frode dei crediti tributari,] ancorché essa sia avvenuta con trasferimento frazionato di singoli beni."* - Per cui, tutte le limitazioni sopra esposte, NON avranno alcun valore qualora dietro l'atto di cessione dell'azienda vi era la specifica **finalità di eludere il fisco**, in frode dei crediti tributari. - Disciplina a parte, importate è ricordare che il cessionario d'azienda, rispondendo di debiti d'imposta altrui, è a tutti gli effetti un responsabile d'imposta! - Inoltre, nella medesima ottica, ai sensi del successivo art. 15 comma 2° d.lgs 472/1997 - **SOCIETA' RISULTANTI DALLA SCISSIONE** - In caso di scissione di una società, le società che risultano dalla scissione saranno responsabili d'imposta in quanto **risponderanno solidalmente dei rispettivi debiti** d'impresa sorti anteriormente alla data della scissione stessa. - **NB**. a differenza del cessionario che risponde nei limiti del valore dell'azienda ceduta, la società che partecipa alla scissione **risponde ILLIMITATAMENTE** a prescindere dal patrimonio importato. (per questo la norma è stata portata davanti alla corte costituzionale). - - In tutti questi casi **la causa giustificativa** non è, come nel caso del notaio, la qualifica rivestita ma piuttosto l'esistenza di un **rapporto negoziale alla base** tra soggetto del tributo e terzo responsabile, il cui oggetto investe proprio l'acquisizione del bene che costituisce il presupposto d'imposta o la garanzia del credito d'imposta stesso. - Se, nel caso del sostituto, la necessità di far ricadere l'onere d'imposta sul reale titolare della capacità contributiva venisse perseguito tramite il meccanismo della ritenuta, nel caso del responsabile d'imposta vi sarebbe un **DIRITTO DI RIVALSA** (si discute se tale mero diritto sia effettivamente idoneo a garantire il principio di capacità contributiva e ad evitare che il responsabile, in qualsiasi caso, sopporti il carico del tributo non spettante). **NB**. va sottolineato infine che la solidarietà dipendente NON è solidarietà sussidiaria per cui il Fisco può liberamente decidere se escutere l'uno o l'altro soggetto senza doversi prima rivolgere al debitore principale (unica eccezione = nella disciplina della cessione d'azienda è tuttavia previsto il beneficio di previa escussione dell'obbligato dipendente). ***Il cd. responsabile limitato*** In tutti questi casi si è parlato di un coobbligato che garantisce tendenzialmente con TUTTO il suo patrimonio. Esistono però casi nei quali la responsabilità è **legata solamente ad un determinato complesso di beni.** È la situazione del cd. "responsabile limitato" che versa in una situazione di mera soggezione all'esecuzione, in quanto terzo titolare di beni aggredibili dall'Amministrazione Finanziaria in forza di diritti di seguito derivanti da un privilegio speciale sui beni oggetto del tributo (es. ipoteca/pegno). Si tratta di soggetti terzi al rapporto tributario che vengono **coinvolti solo nella procedura esecutiva** senza che però sorga alcuna responsabilità solidale, con quindi margini di tutela molto ridotti (non gli deve essere notificato atto di accertamento o cartella di pagamento). **Differenze tra sostituito e responsabile d'imposta** Analogie - - - Differenze - - **L'OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA E LE SUE VICENDE MODIFICATIVE DAL LIBRO (UGUALE)** ***Nascita dell'obbligazione*** L'obbligazione tributaria sorge quale effetto della semplice **realizzazione del cd. presupposto di fatto** del tributo, cioè del **perfezionarsi della fattispecie imponibile** (tesi dichiarativista che ritiene che la nascita dell'obbligazione sia da ricondursi alla semplice realizzazione del presupposto VS tesi costitutivista che ricollega la nascita all'emanazione dell'atto autoritativo dell'ente impositore). Oltre all'obbligazione tributaria intesa come obbligo al pagamento del tributo, con l'atto impositivo sorgono altre situazioni soggettive quali: - - - - Tendenzialmente, pur ascrivibile al *genus* delle **obbligazioni di diritto pubblico** e nonostante la sua disciplina sia di fonte esclusivamente legale e sottratta all'autonomia privata delle parti, si ritiene che l'obbligazione tributaria in nulla differisca da quella disciplinata dal cc. Tuttavia, il legislatore tributario non si è mai rimesso completamente alla disciplina del cc, fornendo una disciplina sia pure **non autosufficiente ma comunque speciale**, non fornendo però precise indicazioni circa l'integrazione della stessa con la disciplina civilistica, problema rimesso quindi all'interprete. - Prospettiva prevalente = le norme di diritto tributario sono NORME SPECIALI rispetto a quelle del codice civile, quest'ultime saranno applicabili alle obbligazioni tributarie solo ove espressione di PRINCIPI GENERALI e per quegli aspetti privi di disciplina specifica sempre qualora COMPATIBILI con la natura dell'obbligazione tributaria e con i principi che presiedono la materia. ***Le modificazioni del rapporto tributario*** Le modificazioni che possono riguardare l'obbligazione tributaria sono: - **SUCCESSIONE NEL DEBITO DI IMPOSTA**: come già visto, in deroga alla disciplina civilistica (che prevede un pagamento dei debiti di successione proporzionale alla propria quota), i coeredi sono tenuti **solidalmente e interamente** al pagamento dei tributi il cui presupposto sia sorto anteriormente alla morte del dante causa (se sorto successivamente non sono tenuti al pagamento). - **FUSIONI E SCISSIONI TRA SOCIETA'**: qualora avvenga una fusione tra società, la società risultate dalla fusione (o quella incorporante) subentrerà interamente negli obblighi e nei diritti della società fuse o incorporate relativi alle imposte da pagare sui redditi, allo stesso modo, in caso di scissione, gli obblighi tributari non ancora assolti della società scissa verranno trasmessi o alla società beneficiaria (in caso di scissione totale) ovvero rimarranno sulla società scissa in caso di scissione parziaria (ferma restando la responsabilità solidale sopra vista). Per quanto riguarda infine le **SANZIONI AMMINISTRATIVE E PENALI** queste, dato il principio di personalità che le riguarda, non potranno MAI essere trasferite o subire modificazioni soggettive né con rispetto a fenomeni successori né con rispetto a fusioni o scissioni tra società. Altre vicende modificative: - **ACCOLLO** (vedi parte capacità contributiva\*)**:** si tratta del caso in cui un soggetto si accolla volontariamente l'imposta di altro soggetto, ciò è ammesso SOLO qualora si tratti di un "*accollo cumulativo*" e quindi qualora non si liberi dalla prestazione l'originario debitore. - **DELEGAZIONE**: il debitore assegna al creditore un altro debitore che si obbliga verso il creditore, il debitore rimane però vincolato alla sua obbligazione salvo il creditore dichiari espressamente di liberarlo (vedi art. 1268 cc) - **ESPROMISSIONE**: terzo che, senza delegazione del debitore, ne assume verso il creditore il debito rimanendo però responsabile in solido con il debitore originario salvo il creditore non dichiari espressamente di liberarlo (vedi art. 1272 cc) Anche con rispetto alla delegazione ed espromissione, la dottrina prevalente ritiene queste ammissibili solo qualora cumulative, cioè non liberatorie del debitore principale, proprio in forza del principio per cui **l'obbligazione tributaria è indisponibile** dalle parti. ***Estinzione dell'obbligazione tributaria*** L'obbligazione tributaria si estingue tramite **l'adempimento** che può avvenire con: - **PAGAMENTO**: attuabile attraverso il pagamento della somma dovuta all'erario, ovvero tramite datio in solutum ovvero dando beni di interesse artistico, archeologico, storico previa accettazione del creditore. - **COMPENSAZIONE**: è ammessa sia in senso verticale (con rispetto allo stesso tributo, ad. Es. IVA risultante da dichiarazioni successive) sia orizzontale (crediti o debiti che afferiscono a prestazioni disomogenee tributarie e parafiscali ovvero anche tra enti impositori differenti). - **CONFUSIONE**: la qualità di creditore e debitore convergono in capo al medesimo soggetto (es. ente impositore cui è devoluta l'eredità del contribuente debitore). - **DECADENZA** (dell'azione amministrativa di accertamento o liquidazione, ossia per il mancato esercizio di poteri amministrativi) - **PRESCRIZIONE** (credito ormai liquido ed esigibile ma non azionato esecutivamente nei termini di legge). - Sent 1055/2002 **IL PROCEDIMENTO DI ATTUAZIONE DEL TRIBUTO** Ad oggi, data l'evoluzione dell'ordinamento tributario, è impossibile ricondurre ad un unitario ed omogeneo modello procedimentale l'attività di Amministrazione Finanziaria volta all'attuazione del tributo, infatti, innanzitutto questa si articola in maniera diversa a seconda del tributo che ne è oggetto, inoltre anche all'interno del medesimo tributo gli schemi di attuazione potrebbero essere variabili, variabile potrebbe essere l'istruttoria necessaria ovvero quella, eventuale, sanzionatoria e di riscossione. 3 fasi: 1. Istruzione 2. Accertamento: Controlli 3. Riscossione Ciò premesso, è comunque possibile delineare le seguenti fasi: 1. 2. - Esenzioni legittime (es. soggetto esonerato dall'obbligo di dichiarazione dei redditi pur in presenza di un reddito, ovvero esonero dalla dichiarazione per l'IVA qualora il soggetto abbia svolto solo operazioni esenti dallo stesso). - Violazioni (il contribuente violi il predetto obbligo omettendo di presentarla o presentandone una affetta da nullità). 3. 1. **Liquidazione e controllo formale** della dichiarazione del contribuente (regolarità formale e materiale della dichiarazione). 2. **Controlli sostanziali** volti a verificare la corretta rappresentazione dei fatti in dichiarazione e la corretta interpretazione delle norme (si tratta della fase di accertamento in senso stretto volta ad accertare appunto la sussistenza sia dal punto di vista qualitativo sia quantitativo del presupposto d'imposta). 4. - Qualora il risultato degli accertamenti coincida con quanto dichiarato dal contribuente allora il procedimento si arresta. - Se invece si appura la non veridicità della dichiarazione allora l'Amministrazione Finanziaria emanerà un **avviso di accertamento avente contenuto rettificativo** dell'adempimento del contribuente. 5. 6. ***\ *** ***La dichiarazione tributaria*** Ci troviamo in un **sistema tributario di massa** che delega ai contribuenti una serie di adempimenti sottoposti solo eventualmente al controllo dell'Amministrazione. Il controllo non ha quindi carattere generalizzato ma **meramente eventuale**. Gli obblighi che incombono in capo al contribuente variano a seconda che questo sia: - - Il progredire della tecnologia fa si che questi adempimenti diminuiranno sempre più la centralità della persona come avviene per esempio *con la dichiarazione precompilata*, introdotta dal legislatore tributario proprio per stimolare l'assolvimento di obblighi tributari e favorire l'emersione spontanea di basi imponibili. Allo stesso modo prodotto dell'evoluzione tecnologica fu anche l'introduzione della *dichiarazione telematica.* La **DICHIARAZIONE TRIBUTARIA** è l'architrave dell'obbligazione tributaria, si tratta dell'atto fondamentale di collaborazione del contribuente con il Fisco attraverso cui il **primo** **comunica al secondo il verificarsi di fatti** **con rilevanza fiscale e quindi il realizzarsi del presupposto.** Il contribuente, attraverso la dichiarazione, liquida il tributo dichiarando non solo **l'insorgenza del** **presupposto** ma anche l'entità della **base imponibile** e la conseguente aliquota. Tendenzialmente, per ogni tributo vi è una distinta dichiarazione: esistono tributi che addirittura non richiedono dichiarazione (cd. tributi istantanei quali l'imposta di registro), altri che richiedono una specifica dichiarazione presentata una tantum (es. dichiarazione catastale per IMU dell'immobile), altri che ne richiedono una periodicamente (es. dichiarazione ai fini del IRAP, IVA, IRPEF etc..). Alla dichiarazione si riconnettono diverse funzioni: - - - - Dal punto di vista procedimentale, dato il suo contenuto la dichiarazione rileva ai fini di: - - - ***La natura della dichiarazione*** La questione della natura della dichiarazione è stata ampiamente dibattuta essendosi prospettate diverse ipotesi in dottrina: - - - Evidentemente nessuna delle sopraesposte tesi può essere esposta, infatti la dichiarazione è un obbligo sancito dalla legge, di cui il soggetto non solo non può decidere gli effetti ma li subisce in quanto predeterminati dalla legge. L'opinione maggioritaria, ad oggi appoggiata da dottrina e giurisprudenza, ritiene quindi che la dichiarazione sia una **DICHIARAZIONE DI SCIENZA** ossia un atto con cui il contribuente comunica al Fisco ciò di cui è a conoscenza e, in particolare, il ricorrere di una situazione fiscalmente rilevante. Gli effetti di tale dichiarazione sono quindi predeterminati dalla legge e non dalla volontà del dichiarante per cui questo è: **atto a natura volontaria ma NON negoziale**, due ne sono i corollari: - - **NB**. la REVOCA della dichiarazione deve essere distinta dalla sua RETTIFICABILITA' (di cui a breve si dirà) infatti, con la revoca il contribuente, prima della scadenza del termine di legge, presenta una seconda dichiarazione in sostituzione di quella precedente (fermo restando che la prima dichiarazione è irritrattabile nel senso che comunque potrà essere utilizzata dal Fisco per attingere elementi utili per l'accertamento e il controllo della dichiarazione sostitutiva): ***La rettificabilità della dichiarazione*** Una volta preso atto che la dichiarazione è una dichiarazione di scienza, la questione successiva è SE la stessa possa essere o meno **rettificata** dal contribuente stesso che sia incorso in errore. Rettificazione in due modi - Istanza di rimborso art 38 dpr 600/73 - Questo serve perche se presento una dich integrativa a mio favore sussiste il rischio di accertamento da parte dell'ammin. il rimborso consente il recupero del tributo senza il rischio di veder una riqualificazione, irroramento sanzioni ecc - Istanza rettificativa si può fare per ogni dich. Dich. integrativa sia a favore sia in peius - Art 2 co.8 dpr 322 del 98 Le **correzioni** potrebbero riguardare un errore: - - La questione circa la rettificabilità o meno della dichiarazione si ricollega all'ultradecennale dibattito che, prima dell'intervento legislativo risolutivo degli anni 90', vedeva il fronteggiarsi di due opposte teorie: - - essendo necessaria l'aderenza alla fattispecie normativa, l'errore dovrà **necessariamente essere emendabile** dal contribuente, sia che sia a favore sia che sia a sfavore dello stesso (ovviamente il problema per l'AF è quando l'errore sia a favore del contribuente). Infatti, se la fonte dell'obbligazione tributaria è la legge, quel che conta è che alla fine il debito di imposta che si paga sia conforme a quanto previsto dalla legge, a patto anche di eventuali emendamenti. - - Se il momento genetico dell'obbligazione è l'emissione dell'atto di accertamento/impositivo, l'esigenza sarà quella di **portare a termine il procedimento nel minor tempo possibile** cosicché possa sorgere l'obbligazione e lo Stato possa riscuotere, ne consegue l'interesse a garantire l'effettività della capacità contributiva viene meno a scapito di esigenze di economia processuale. La conclusione è che, in tale ottica, **l'emendabilità della dichiarazione è meno auspicabile.** Il dibattito è stato chiuso con due [sentenze della Cass. SU del 2002] che hanno sancito e fatto prevalere la **TESI DICHIARATIVISTA** proprio sulla base del rispetto dell'art. 53, essendo necessario fare emergere l'effettivo debito di imposta sulla base della capacità contributiva del soggetto. La Cassazione ha quindi sancito la natura di **dichiarazione di scienza** della dichiarazione e la sua **totale emendabilità in relazione a qualsiasi tipo di errore,** con l'unico LIMITE dei rapporti tributari già esauriti (per il trascorrere del tempo o per il sopravvenire di decadenze). Tale modificabilità, secondo la corte, è proprio dovuta alla **natura non negoziale e non dispositiva** della dichiarazione, la quale NON rappresenta la fonte dell'obbligazione tributaria (che nasce in forza della realizzazione del presupposto sancito dalla legge) ma è solo l'atto i**niziale dell'iter amministrativo** volto al suo accertamento. Appurata l'emendabilità della dichiarazione, bisogna ogni stabilire gli **STRUMENTI** a disposizione del contribuente. Ora, salva **l'istanza di rimborso ex art. 38 dpr 602/1973** che il contribuente può presentare entro 48 mesi dalla data del versamento diretto all'amministrazione, qualora il versamento non sia ancora avvenuto due solo le tipologie dichiarazione rettificativa: - - La disciplina riguardante la dichiarazione integrativa è contenuta all'**art. 2 comma 8° e 8bis dpr. 322/98** (regolamento recante disciplina delle modalità di dichiarazione) che rappresenta proprio l'epilogo normativo del dibattito ultradecennale cui ci si è riferiti. [COMMA 8]: *"Salva l\'applicazione delle sanzioni e ferma restando l\'applicazione dell\'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, e successive modificazioni, [le dichiarazioni] dei redditi, dell\'imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti d\'imposta [possono essere integrate per correggere errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato l\'indicazione di un maggiore o di un minore reddito] o, comunque, di un maggiore o di un minore debito d\'imposta ovvero di un maggiore o di un minore credito, [mediante successiva dichiarazione] da presentare, secondo le disposizioni di cui all\'articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d\'imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre i termini stabiliti dall\'articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni."* Tale articolo enuncia espressamente che le **DICHIARAZIONI SONO RETTIFICABILI SIA IN MELIUS SIA IN PEIUS** facendo definitivamente prevalere la tesi dichiarativista. Per la rettifica sarà quindi necessaria una **dichiarazione integrativa**, che potrà essere ripetuta qualora ci si accorga di ulteriori errori concernenti la stessa, l'integrazione della dichiarazione sarà valida sino **decorrenza del** **termine di decadenza per esercitare l'azione di accertamento**, ovvero il 31 dicembre dell'anno successivo in cui ho presentato la dichiarazione (azione di accertamento ovviamente esercitabile dall'amministrazione). Ovviamente, perché si possa parlare di dichiarazione integrativa, è necessaria a valle una dichiarazione regolarmente rappresentata per cui, non si avrà alcuna dichiarazione integrativa qualora: - - [COMMA 8-BIS: ] *"[L\'eventuale credito] derivante dal minor debito o dal maggiore credito risultante dalle dichiarazioni di cui al comma 8 può essere [utilizzato in compensazione ai sensi dell\'articolo 17 (che è la compensazione orizzontale) del decreto legislativo n. 241 del 1997]. Nel caso in cui la dichiarazione oggetto di integrazione a favore sia presentata oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo, il credito di cui al periodo precedente [può essere utilizzato in compensazione], ai sensi dell\'articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997, [per eseguire il versamento di debiti maturati a partire dal periodo d\'imposta successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa]. Nella dichiarazione relativa al periodo d\'imposta in cui è presentata la dichiarazione integrativa è indicato il credito derivante dal minor debito o dal maggiore credito risultante dalla dichiarazione integrativa nonché\' l\'ammontare eventualmente già utilizzato in compensazione."* Il comma si riferisce solamente alle dichiarazioni che il contribuente **ha errato a suo danno** (dichiarato un maggior debito o un minor credito), la rettifica sarà quindi a suo favore **riconoscendogli un credito** derivante dal minor debitor di imposta o dal maggior credito riconosciuto. In tal caso, la norma stabilisce che tale credito potrà essere utilizzato in **COMPENSAZIONE** per pagare i tributi derivati dallo stesso periodo d'imposta, secondo quanto sancito dall'art. 17 d.lgs. 241/1997 (quindi, il contribuente il mese successivo potrà immediatamente scomputare dal debito che deve pagare a titolo di altri tributi il credito che era derivato dall'errata dichiarazione). L'articolo però pone un **LIMITE** alla compensazione sancendo che la stessa è attuabile solo qualora la dichiarazione integrativa sia presentata entro la scadenza del termine di presentazione della dichiarazione successiva del periodo d'imposta successivo (a quello della dichiarazione errata), SE quindi la dichiarazione viene **presentata oltre tale termine**, comunque opererà la compensazione ma solo per i debiti d'imposta maturati a partire dal periodo d'imposta successivo a quello di presentazione della dichiarazione integrativa. *Esempio*: - - - In forza di tale disciplina, quindi, viene premiato chi si accorge tempestivamente dell'errore commesso. Bisogna infine sottolineare che, tra la dichiarazione rettificativa e l'istanza di rimborso presentabile all'Amministrazione Finanziaria vi è **PIENA ALTERNATIVITA'** per cui il contribuente può liberamente decidere se optare per l'una o per l'altra, precisando che le due comportano conseguenze assai differenti: - - **IMPORTANTE DA RICORDARE** - Vi è certezza circa la possibilità di **rettificare** dichiarazioni errate. - La rettifica della dichiarazione originariamente presentata avviene con la presentazione di **dichiarazioni integrative** che sostituiscono completamente le dichiarazioni originariamente presentate. - Per le dichiarazioni a favore del contribuente il credito che emerge potrà essere **compensato** con diverse modalità procedimentali in ragione del tempo in cui mi accorgo dell'errore e procedo alla dichiarazione integrativa. **[Per esame sapere che]**: - c'è la possibilità di presentare la dichiarazione integrativa (+ sapere cosa è + i termini) - la consapevolezza che può essere in melius o in peius - saper che tendenzialmente i crediti che emergono da una in melius possono essere compensati con la compensazione orizzontale ***\ *** ***I controlli*** Per la maggior parte dei contribuenti il procedimento si chiude con la presentazione della dichiarazione infatti, questi, non subiscono alcun controllo di carattere sostanziale. I controlli vengono infatti svolti dall'Amministrazione sulla base di criteri selettivi. I controlli si suddividono in: - a. Liquidazione della dichiarazione (art. 36bis dpr 600/1973) b. Controlli formali *strictu sensu* intesi (art. 36ter dpr 600/1973) - a. Controlli in loco (accessi, ispezioni, verifiche) Poteri istruttori art 52 dpr 633/72 b. Controlli a tavolino (controlli che l'amministrazione fa nella sua sede per poi confrontarsi con il contribuente) ***I controlli formali*** ***La liquidazione*** Disciplinata ***all'art. 36bis del dpr 600/1973***, equivalente del ***54bis dpr 603/1973***. Si tratta di una verifica meccanica dell'ammontare dovuto dal contribuente e finalizzata a **correggere esclusivamente errori materiali e di calcolo** riguardanti versamenti delle imposte, determinazione della base imponibile o comunque errori **rilevabili DIRETTAMENTE** dalla dichiarazione. **NB**. In realtà ad oggi, con il sistema informatizzato, *le lett. a), b), c)* dell'articolo, riferite ad errori materiali e di calcolo sono anacronistici e del tutto teorici in quanto sono difficilmente commettibili questi errori da parte del sistema. Importante è invece la ***lett. f)*** che rappresenta il valore aggiunto di questi controlli: questi sono volti a controllare "*la rispondenza con la dichiarazione e la tempestività dei versamenti delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo di acconto e di saldo e delle ritenute operate in qualità di sostituto d'imposta*" =\> QUINDI il controllo è volto a rintracciare eventuali ritardi od omissioni nel versamento dell'imposta (quindi soggetti che pur adempiendo all'obbligo dichiarativo poi non effettuano il versamento). Ad oggi, per effettuare tali controlli, i versamenti vengono effettuati mediante **modello F24**, permettendo così di registrare tutti i versamenti e quindi rintracciare immediatamente se questi vengono effettuati o meno e se vi siano irregolarità nella dichiarazione. La caratteristica fondamentale di tali controlli è che questi **NON richiedono lo svolgimento di alcuna attività di ricerca di informazioni** avvenendo la verifica direttamente sulla dichiarazione del contribuente o comunque dalle informazioni in possesso dell'Agenzia delle Entrate. Se, dai controlli emerge un risultato diverso da quello dichiarato dal contribuente allora **l'esito viene comunicato allo stesso** per evitare reiterazione degli errori e consentirne la regolarizzazione formale, SALVA possibilità di dare chiarimenti entro il termine di **30 giorni**. Si sottolinea inoltre che tale controllo: - Ha **natura GENERALIZZATA** riguardando TUTTE le dichiarazioni indistintamente, sia dei contribuenti sia dei sostituti (peculiarità considerando che in un sistema di messa il controllo è tendenzialmente eventuale e selettivo). - Ha natura **BIDIREZIONALE** in quanto può risolversi sia a sfavore sia a favore del contribuente, potendo risultare dallo stesso sia errori in *pieus*, che rilevano un maggior debitor d'imposta, sia in *melius*, che rivelano un minor debito o maggior credito dando eventualmente luogo ad un **diritto al rimborso.** - Si compie **senza alcun contraddittorio** del contribuente, al quale non viene chiesta né l'esibizione di documenti né eventuali chiarimenti, essendo per lo stesso prevista SOLO la comunicazione dell'esito del controllo. ***Controlli formali in senso stretto*** Disciplinati **all'art. *36ter del dpr 600/1973***. Questi presuppongono un'attività più articolata da parte degli uffici amministrativi che deve svolgersi tassativamente entro il termine ordinatorio del **31 dicembre del secondo anno successivo alla presentazione della dichiarazione** (es. presentazione 2023 per 2022 \>\> controllo entro 31/12/2025) In tale controllo, a differenza della liquidazione, è consentita una **seppur ridotta attività istruttoria**, consistente nella richiesta al contribuente di esibire documenti o di rendere chiarimenti che giustifichino determinate voci o di controllo incrociato della dichiarazione con altre dichiarazioni, per cui non si tratta di un'attività di controllo automatico e meccanico. Tali controlli potrebbero NON avere luogo qualora il contribuente sia destinatario della **cd. dichiarazione precompilata**, qualora però questo l'accetti senza modifiche ovvero, pur apportando modifiche, si avvalga di un Caf o di un professionista abilitato. A differenza della liquidazione, in questo caso: - Si tratta di un **controllo SELETTIVO** secondo criteri stabiliti dal Ministero delle Finanze e quindi di natura eventuale (non è generalizzato come la liquidazione!). - Vi è una seppur ridotta **possibilità di CONTRADDITTORIO con il contribuente** in quanto prima dell'ultimazione del controllo il contribuente può essere invitato a fornire chiarimenti e a produrre documenti (invito comunque non necessario qualora l'Amministrazione non ne ritenga la necessità). - - ***Oggetto dei controlli formali*** L'oggetto di tali controlli non può essere MAI la veridicità dei fatti esposti nella dichiarazione essendo pertanto **esclusa** l'operatività degli stessi in caso di **errori dipendenti dall'interpretazione della legge ovvero da valutazioni o apprezzamenti di fatto** diversi da quelli del contribuente. Questa procedura può essere adottata solo ove sia necessitato un **controllo meramente cartolare** della dichiarazione, sulla base dei dati forniti dal contribuente e ove sia necessaria una **semplice correzione materiale e di calcolo** (quindi qualora sorga la necessità di risolvere questioni giuridiche ovvero di esaminare documenti diversi dalla dichiarazione stessa si dovrà procedere mediante accertamento). ciò è sicuramente vero per la liquidazione mentre si potrebbero porre alcuni problemi per i controlli formali che comunque presentano alcuni caratteri dell'azione di accertamento. ***Fase conclusiva*** I controlli formali (liquidazione + controllo formale in senso stretto) si concludono con l'invio al contribuente di un **cd. AVVISO BONARIO (o comunicazione di irregolarità)**. A questo punto 2 sono le opzioni: 1. 2. a. b. c. - - L'avviso è quindi un mero **adempimento procedimentale** a carico dell'AF volto a sollecitare la partecipazione del contribuente alla fase attuativa del tributo e a favorirne la regolarizzazione delle violazioni ma **NON ha carattere impositivo**, da ciò deriva la seguente questione: *[È impugnabile la comunicazione di irregolarità? ]* Diverse posizioni: - - ***Motivazione degli atti*** New **art 7 co. 1 ter St**: obbligo di motivazione per qualsiasi atto impositivo + motivazione anche per gli interessi - **Co. 1 quater**: comma precedente si applica anche agli atti di riscossione emessi nei confronti dei cooblig. solidali, partitici e dipendenti Deroga per motivazione in casi d'urgenza? Non aderibile, perché quei casi fanno parte sin dall'inizio della motivazione - Urgente= pericolosità fiscale ***I controlli sostanziali: l'attività istruttoria*** Garanzie poste a livello Cost: Art 13, 14 (preciso riferimento) e 15 Cost Strumento: AUTORIZZAZIONE non è dato nel nostro ordinamento la possibilità di accedere senza autorizzazione le quali sono graduate nella loro importanza Organi verificatori: Agenzia delle entrate, Agenzie delle dogane, ma anche guardia di finanza Una volta terminata la fase inerente i "controlli formali" ossia quei controlli volti alla determinazione del presupposto, l'attività conoscitiva dell'amministrazione non cessa ma si estende al controllo di tutti gli adempimenti formali e strumentali connessi e propedeutici rispetto al verificarsi del presupposto ovvero, più in generale, alla migliore percezione della stessa realtà economica dalla quale è scaturito il presupposto d'imposta. L'attività istruttoria è quindi un'attività **CONOSCITIVA IN SENSO LATO** finalizzata a fornire all'Erario tutte le conoscenze per svolgere le proprie attività. Tale attività, che tramite una serie di strumenti che poi vedremo si concretizza per lo più in controlli a carattere sostanziale, ha le seguenti **caratteristiche**: - - - - Tra le due esigenze bisogna necessariamente trovare un bilanciamento, l'istituto che consente tale bilanciamento è quello **dell'AUTORIZZAZIONE**: ogni provvedimento che infierisce sulla libertà del singolo, imponendo al contribuente stesso o a terzi di tenere o subire un determinato comportamento, deve essere debitamente autorizzato, tale autorizzazione potrà promanare da: - - **NB.** il procuratore non diviene un funzionario dell'amministrazione finanziaria e l'atto non diviene un atto amministrativo tributario Inoltre, sempre al fine di limitare al massimo l'esercizio di tali poteri particolarmente invasivi, si prevede che l'elencazione dei poteri istruttori sia **tassativa** e caratterizzata da una serie di **limiti** attinenti alle loro modalità di esercizio. ***Tutela del contribuente*** La questione attiene agli strumenti di tutela predisposti dal legislatore avverso atti istruttori illegittimi. Ora, è innegabile che l'Amministrazione finanziaria, soprattutto nell'espletamento dell'attività istruttoria, sia titolare di potere non quale creditore ma piuttosto in quanto autorità pubblica, che **esercita autoritativamente** in vista dell'interesse pubblico di attuazione del prelievo. Nell'esercizio di tali poteri, che necessariamente finiscono per incidere sulle libertà individuali del privato, l'AF non può ignorare però l'interesse del privato stesso, dovendo quindi rispettare principi di ragionevolezza e proporzionalità: - - Ciò detto, bisogna capire quale sia la tutela prevista, se immediata o differita: 3. - Se quindi il contribuente prova che l'avviso di accertamento sta in piedi in base a quel dato conoscitivo illegittimo allora quell'avviso cadrà. Ulteriore problema attinente alla tutela riguarda l'applicabilità dell'art. 22 L. 241/1990 al processo tributario, ossia il **principio di accessibilità degli atti amministrativi**, e il successivo art. 24 comma 7° che ammette tale accesso solo qualora la conoscenza di detti documenti sia necessaria per **curare o per difendere i propri interessi**. new art 6 bis permettere di accedere agli atti ed estrarne copia ***Destinatari dei controlli*** Come avviene per i controlli formali in senso stretto, anche per i controlli sostanziali non si prevede un **controllo** generalizzato ma piuttosto uno **"orientato"** nei confronti di situazioni di maggior rilievo economico e più significativamente esposte al rischio di evasione. Trova quindi attuazione il principio della **cd. EVENTUALITA' DELL'ACCERTAMENTO**, da cui consegue la necessità di procedere ad una selezione dei contribuenti che riduca la discrezionalità dell'Amministrazione finanziaria, pur assicurando l'efficacia dei controlli stessi. **art. 37 dpr 600/1973**: i [destinatari] dei controlli sono individuati sulla base di **criteri selettivi** fissati annualmente dal Ministero delle Finanze onde individuare operazioni sospette o determinate categorie di contribuenti. Si è posto il problema della **natura giuridica** dei decreti che fissano i criteri selettive e della relativa **efficacia** degli stessi: - - Inoltre, l'art. 12 comma 2° L. 212/2000, prevede che, quando viene iniziata l'attività di verifica, il contribuente abbia diritto ad essere informato delle **ragioni che l'abbiano giustificata** e **dell'oggetto della ricerca stessa** ( un tale obbligo dovrebbe a maggior ragione valere qualora un soggetto venga sottoposto a controllo nonostante non sia incluso nella lista selettiva). ***Soggetti titolari e classificazione dei poteri istruttori*** I soggetti preposti all'esercizio di poteri istruttori sono: - Amministrazione finanziaria funzionari - Guardia di Finanza, nel ruolo di polizia tributaria oppure polizia giudiziaria militari I poteri istruttori, da questi esercitati, si classificano in: 1. a. b. c. In questi casi, qualora vi sia **inadempimento** con rispetto alle richieste degli uffici, oltre ad essere applicate specifiche **sanzioni amministrative**, tali notizie, documenti, atti non esibiti **non** potranno essere presi in considerazione **a favore** del contribuente. Inoltre, l'amministrazione sarà autorizzata a **ricostruire il reddito mediante accertamento induttivo**, potendo la stessa prescindere completamente dalle risultanze di bilancio e dalle scritture contabili e utilizzare presunzioni "semplicissime" per determinare il tributo. Si sottolinea infine che la risposta **mendace** alle richieste degli uffici è **fatto penalmente rilevante**. 2. ***[CONTROLLI A TAVOLINO]*** 1. ***L'esibizione di documenti*** 2. ***Le indagini finanziarie*** - - - - - Tutte queste richieste devono essere indirizzate al responsabile della struttura o il responsabile dell'ufficio che **darà direttamente la notizia al soggetto interessato** del fatto che è stata avviata un'attività istruttoria nei suoi confronti (l'Amministrazione rimane completamente estranea a tale notizia). Con rispetto a tale attività, il problema si pone in relazione alla sussistenza di **SEGRETI BANCARI O FIDUCIARI** e all'eventuale possibilità di superarli: originariamente, la regola era l'impenetrabilità del Fisco nei rapporti tra banche e clienti con susseguente eccezionalità di tali casi tassativi che chiedevano particolari procedimenti autorizzativi (quindi il Fisco non poteva accedere ai conti correnti dei cittadini). ad oggi, la **legge 431/1991 ha superato il segreto bancario** consentendo all'AF di valutare discrezionalmente se accedere ai conti bancari (e non più solo in ipotesi tassative) e semplificando il procedimento di autorizzazione. Rilevanti passi in avanti sono stati fatti oggi con l'ampliamento **dell'Anagrafe tributaria** e la creazione **dell'archivio unico dei rapporti con i finanziari** = obbligo di comunicazione dei dati identificativi di tutti i soggetti che intrattengono rapporti con enti finanziari nonché comunicazione di qualsiasi movimentazione relativa ai rapporti finanziari o ogni altra informazione ad esso concernete. Ciò Ha permesso di costituire liste selettive per identificare soggetti a maggior rischio di evasione e velocizzare le indagini nonché un pieno superamento del segreto bancario che NON vede più, com'era un tempo, l'impiego di indagini finanziare solo per rafforzare informazioni già in possesso dell'AF e completare accertamento già avviato MA permette di utilizzarle per **reperire elementi alla luce dei quali avviare un accertamento**. Nell'ambito delle indagini finanziarie operano determinate **PRESUNZIONI RELATIVE (n. 2 art. 32)** che, invertendo l'onere della prova, onerano il **contribuente** di dimostrare che da determinate movimentazioni bancarie (entrate e uscite) non siano desumibili operazioni fiscalmente rilevanti e quindi non siano idonee ad essere inserite nella dichiarazione dei redditi. sorta di contradditorio anticipato Per cui, qualora il contribuente non renda questa **prova contraria** di irrilevanza e quindi non giustifichi entrate od uscite non dichiarate, l'Amministrazione finanziaria potrà emanare un atto di accertamento (rettificando o modificando la dichiarazione) sulla base delle sole risultanze acquisite in ambito finanziario tramite l'accesso ai conti corrente, senza ulteriori attività. Duplice presunzione: - - Quindi, in assenza di giustificazione contraria, l'AF porrà quei versamenti non dichiarati come ricavi/guadagni (=provento dell'imprenditore). - **NB**. precedentemente anche tutti i prelevamenti non giustificati venivano fatti risultare come effettivi guadagni (pensando ad operazioni di compra-vendita in nero) successivamente **l'ambito soggettivo di applicazione della presunzione riguardante i prelevamenti** è stato rilevantemente **circoscritto**: solo per le imprese (no lavoratori autonomi) e, per le stesse, solo qualora questi siano superiori a 1000 euro al giorno e comunque 5000 mensili. Al contrario quello dei **versamenti** rimane assai **esteso**. Corte Cost sent 228/2015 *"lesiva del principio di ragionevolezza nonché della capacità contributiva, essendo arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati da conti correnti bancari effettuati da lavoratore autonomo siano destinati ad un investimento nell\'ambito della propria attività professionale e che questo a sua volta sia produttivo di reddito\".* La Cassazione è infatti arrivata a sostenere che le norme relative all'accertamento bancario hanno PORTATA GENERALE e quindi possono essere impiegate per rettificare dichiarazioni di QUALSIASI contribuente, salvo **previo contraddittorio** con lo stesso. ***CONTROLLI IN LOCO*** ***La verifica fiscale: gli accessi, ispezioni e verifiche*** La principale attività ispettiva adottata dall'AF per accertare l'assolvimento degli obblighi fiscali del contribuente è costituita dalla **VERIFICA FISCALE**, ossia un'attività a carattere amministrativo ed autoritativo posta in essere dall'Amministrazione finanziaria con lo scopo di **acquisire gli elementi utili** alla ricostruzione della posizione fiscale del contribuente ispezionato Questa si svolge presso il contribuente in 4 fasi: accesso \>\> ricerca \>\> ispezione \>\> verifica. - Tutte attività particolarmente invasive della sfera personale del contribuente e per le quali il legislatore tributario ha previsto particolari tutele. **L'accesso**, che dà il via alla verifica, è quindi l'attività consistente nel potere dell'AF, indipendentemente dalla volontà del soggetto-contribuente che lo subisce, di **entrare nei luoghi** che questo ha a disposizione e **permanere** per poi procedere alla ricerca di documentazione e prove valide a dimostrare mancato rispetto delle norme tributarie. Esistono diverse categorie di locali e atti istruttori distinti in relazione ai quali è previsto un **regime autorizzatorio di intensità crescente** in ragione della maggiore invasività della sfera personale del soggetto: **L'art. 52 dpr 633/72** (decreto IVA) al *[comma 1°]* distingue tra: - Per i **[locali destinati all'esercizio di attività commerciali, agricole, artistico-professionale]** essenzialmente tutti i luoghi dove si esercita la normale **attività d'impresa** è sufficiente [**l'autorizzazione del direttore dell'ufficio o del comandante del comando della Guardia di Finanza**] da cui i funzionari dipendono, questo in ragione del fatto che normalmente in tali locali non si svolgono attività private del soggetto cosicché non torva piena applicazione il principio di inviolabilità del domicilio. - Per i **[locali promiscui]** c'è bisogno di una **[doppia autorizzazione]** ossia l'autorizzazione del direttore d'ufficio ed anche **l'autorizzazione del procuratore** (che sarà richiesta dalla stessa AF). - **locali promiscui**: destinati contemporaneamente all'esercizio delle attività d'impresa (quelle sopra viste) e anche all'abitazione. Qui, infatti, la sfera di privatezza che si va a ledere ogni qual volta si compie un accesso è ben diversa quindi l'autorizzazione richiesta è maggiore, essendo a rischio proprio il diritto all'inviolabilità del domicilio del soggetto. Si tratta di un'autorizzazione che comunque non richiede maggiori requisitivi motivazionali ovvero particolari indagini ma semplicemente ciò che è richiesto è che questa venga resa dal procuratore, il quale valuterà meramente della necessità di quel determinato mezzo istruttorio. - Esiste poi una terza categoria di locali, ossia gli **[studi professionali]**, che in realtà rientrano nella prima categoria di locali, ovvero quelli che necessitano **[un'unica autorizzazione]** (direttore dell'ufficio) MA queste richiedono anche una condizione aggiuntiva ossia la [**presenza del titolare dell'ufficio o di un suo delegato**] (ovviamente di quanto fa il delegato risponde il titolare quindi se viene avviata una causa per mancata eccezione il titolare che ha delegato dovrà rispondere dello stesso). Tale disciplina è il frutto del contemperamento tra esigenze di accertamento tributario e **segreto professionale**: è stato infatti previsto che il professionista, qualora l'operazione istruttoria implichi l'accesso a fascicoli coperti da segreto, potrà **eccepire** lo stesso facendo così che: - - Al *[comma 2°]* vengono disciplinati [i **locali diversi**] da quelli indicati nel primo comma ossia quelli riservati ad **abitazioni private** per i quali si richiede: - - Bisogna poi capire: *cosa si intende per "gravi indizi di violazione"?* Sicuramente: - - Bisogna essenzialmente dare conto al PM, per ottenere l'autorizzazione, degli indizi che inducono a pensare che il soggetto abbia violato leggi tributarie. Quanto alla **natura giuridica** di detta autorizzazione: - - Rimangono però molti profili dubbi, vi è una sentenza della **Cass. SU 16224 del 2002** che si interessa proprio della seguente questione: *la notizia di fonte confidenziale anonima è grave indizio di violazione o meno?* Con tale sentenza la Cass. fa il punto sul significato di tale formula arrivando a sostenere che **la notizia se anonima NON è un grave indizio** di violazione, non potendo così giustificare l'accesso legittimo presso l'abitazione. L'idea di fondo è quindi che la notizia anonima può tuttalpiù far emergere sospetti ma una dichiarazione senza paternità non può desumersi nient'altro e quindi il costituente sospetto non può essere equipollente all'indizio. Nel *[3° comma]* infine si specifica che *"E\' in ogni caso necessaria l\'autorizzazione del procuratore della Repubblica o dell'autorità giudiziaria più vicina per procedere durante l\'accesso a [perquisizioni personali e all\'apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili, ripostigli e simili e per l\'esame di documenti] e la richiesta di notizie relativamente ai quali è eccepito il segreto professionale ferma restando la norma di cui all\'articolo 103 del codice di procedura penale"* Quindi, anche qualora si faccia un normale accesso ai locali di esercizio dell'impresa e si decidesse di procedere a **perquisizioni personali** ovvero all'apertura di cassetti, mobili ecc.. allora necessiterò dell'autorizzazione del Procuratore della Repubblica. la perquisizione non è solo quella fisica a cui tendiamo a pensare ma anche ad esempio se mi guardano nelle tasche, nella borsa, nella cassaforte Se per l'esecuzione di perquisizioni personali è pacifico quando sia richiesta autorizzazione, su tutto il resto è l'aggettivo "***coattiva***" ad indicare quando ciò sia necessitato. Esistono 2 tesi: - - Ad oggi si ritiene però che, salvo la perquisizione personale che richiede SEMPRE autorizzazione, nel caso di aperture coatte queste sia richiesta solo qualora il contribuente rifiuti di procedere alla stessa (2° tesi). Sottolineiamo infine che, qualora gli organi dell'AF procedano legittimamente all'accesso questi potranno acquisire anche **atti e dati riguardanti soggetti diversi** dal titolare del domicilio nei cui confronti sia stata ottenuta l'autorizzazione. Ex *[comma 6°]* art. 52, tutta l'attività di verifica **deve essere necessariamente verbalizzata** (art. 52 comma 6°), in particolare di ogni attività deve essere redatto **processo verbale di verifica giornaliero**. Questo è quindi svolto a documentare le ispezioni e le rilevazioni eseguite nonché le eventuali richieste fatte al contribuente o a chi lo rappresenta e le risposte ricevute. Tale verbale giornaliero deve essere sempre **sottoscritto** dallo stesso contribuente (o chi lo rappresenta) e questo ha diritto ad averne una copia. Come accennato, l'attività di accesso non è mai fine a sé stessa ma strumentale all'esercizio di altri poteri: - - - A conclusione dell'attività di verifica sussiste un obbligo generalizzato di redazione di un **PROCESSO VERBALE DI CONSTATAZIONE (PVC):** atto che riassume ciò che è successo (ripetendo sostanzialmente il contenuto di ciò che è presente negli altri verbali) e soprattutto nel quale si indicano gli esiti di quanto scoperto. tutto deve essere verbalizzato, quello che è scritto nei verbali è quello che giuridicamente esiste il resto non esiste **NB**. il rilascio del PVC è **condizione di validità** del successivo avviso di accertamento. - Il verbale è redatto dal pubblico ufficiale e quindi vale la regola civilistica secondo cui i fatti in esso indicati **fanno prova sino a querela di falso**, ovviamente, bisogna specificare, tale regola si riferisce ai fatti e alle dichiarazioni contenute nel verbale MA NON alle valutazioni degli stessi o alla ricostruzione giuridica della fattispecie che sicuramente non è assistita da pubblica fede e che quindi il contribuente potrà contestare pienamente nella propria difesa. **NB**. Il processo verbale di constatazione è un **atto ENDOPROCEDIMENTALE** e quindi non è suscettibile di impugnazione di fronte agli organi di giustizia tributaria: si tratta di un atto meramente istruttorio, contenente ipotesi istruttorie, che potrebbero più o meno essere condivise dall'ufficio impositore destinatario (Agenzie delle entrate e delle dogane) no autonoma impugnazione L'ente impositore deve quindi vagliare criticamente il PVC decidendo quindi se: 1. Recepirlo interamente o parzialmente 2. Archiviarlo (non condividendolo) 3. Ritenere l'attività istruttoria insufficiente chiedendo di rivedere la documentazione per confermare o meno quanto in esso statuito. QUINDI, tendenzialmente la fase istruttoria si chiude con il pvc MA potrebbe comunque essere riaperta. ***I vizi dell'attività istruttoria e le conseguenze*** Se c'è un'illegittimità nella fase istruttoria, cosa succede in caso di non applicazione corretta di tali norme? 1. Atto che si pone al termine di una catena procedimentale viziata è [illegittimo] 2. L'atto che si pone al termine di una catena viziata è illegittimo se vengono utilizzati a supporto della pretesa fiscale degli elementi di prova reperiti illegittimamente non è l'intero atto ma è [inutilizzabile la prova ] 3. [Distinguere tra violazione e violazione] se si violano diritti costituzionalmente rilevanti allora problemi di utilizzabilità 4. Male captum bene retentum elemento di prova acquisito illegittimamente si può utilizzare a supporto della pretesa e il massimo che può succedere è un procedimento disciplinare Nelle prime due possibilità ci si basa sulla teoria del *"i frutti velenosi dell'albero velenoso"*, la terza e la 4 sul principio di male captum bene receptum cioè si" utilizzabilità *a meno che.."* **[La giuri prevalente si basa sul punto 3 reazione è l'inutilizzabilità della prova se per acquisirla ho violato dei diritti costituzionalmente tutelati (si utilizzabilità a meno che)]** La tutela e differita, non è immediata non si può impugnare o opporsi all'accesso illegittimo, ma si può al più dire che gli elementi sono illegittimamente acquisiti ma va eccepito in sede di impugnativa dell'atto con cui si chiude il procedimento istruttorio impositivo - Sent CEDU: sent. Ravon 2008 Art 7 quinquies statuto **[NUOVO]** tutto quello che è acquisito in violazione di legge non può essere utilizzato e comporta inutilizzabilità della legge **[NON C'è Più LA DISTINZIONE TRA VIOLAZIONE DEI DIRITTI COSTITUZIONALMENTE TUTELATI ]** - Riferimento ad art 12 co.5 se si sfora il tempo è inutilizzabile la prova Ma parla di legge nazionale o anche di Paesi esteri? Spesso gli atti sono frutto di cooperazione finanziarie a livello internazionale In conclusione, Il connubio della TUTELA DIFFERITA e dell'INUTILIZZABILITA' DELLA PROVA ILLEGITTIMAMENTE ACQUISITA fa si che il contribuente accorto, qualora si accorga del vizio dell'attività istruttoria non dice nulla ed aspetta di eccepire quella violazione in sede finale del procedimento tentando così di far cadere tutto l'impianto dell'amministrazione. Se invece il contribuente facesse notare sin da subito l'errore la Guardia di Finanza, allora questa si adopererebbe nel cercare altri documenti ed indizi che supportino l'eventuale fatto di frode. Il vizio procedimentale quindi si fa emergere solo quando l'amministrazione non può più tornare indietro. ***Le garanzie dello Statuto dei diritti dei contribuenti*** RIFORMATO **L'articolo 12** dello Statuto si occupa proprio di tutelare il contribuente sottoposto a verifiche fiscali - - - - - - - ***La questione del contraddittorio nel processo tributario*** A tal proposito, **la Cassazione SU si pronuncia** con due sentenze in tema: - - In tal caso, prima dell'emissione dell'atto, l'AF dovrà informare il contribuente e dargli un tempo congruo per predisporre le proprie difese. - Tra l'altro, in tale sede, sussiste anche la **prova di resistenza** per cui, per poter eccepire la mancanza di contraddittorio, bisogna provare che dall'esplicarsi del contraddittorio sarebbero derivati elementi utili altrimenti non ricavabili. - - [Problema] = la CGUE però afferma che, sui tributi armonizzati, il principio del contraddittorio deve esserci e questo in forza del primato del diritto europeo. Quindi, in tale sentenza la Cass. ha infine ritenuto che il principio **sussista solo per i tributi ARMONIZZATI** in forza del principio di fonte europea mentre NON sussiste per i tributi non armonizzati dovendosi semplicemente applicare le singole disposizioni specifiche previste dal legislatore. Alla fine, il legislatore introduce una norma sul contraddittorio **introducendo l'art. 5ter al dpr 218/1997,** ossia il decreto che disciplina l'accertamento con adesione. ABROGATO [NEWWWW!!! ] **Art 6 bis** Statuo dei contribuenti: PRINCIPIO DEL CONTRADDIOTRIO: ha generalizzato il principio del contradditorio preventivo obbligatorio (norma colabrodo) **co.1** *"\...tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di [annullabilità], da un [contraddittorio informato ed effettivo] ai sensi del presente articolo"* **co.2** non si applica per gli atti automatizzati e sostanzialmente automatizzati (?), di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni specificati con decreto del Ministro dell\'economia e delle finanze, nonché per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione **co.3** per consentire il contradditorio l'amministrazione comunica al contribuente uno schema ad atto con termine non inferiore a 60 gg - Entro questo termine mi deve essere consentito il diritto di accesso agli atti prima si applicava la legge 241/90 che aveva limitazioni specifiche per atti tributari (no atti di accesso prima dell'accertamento) - Gli accertamenti possono essere modificati entro 31/12 del 5° o 7° anno pena decadenza il fatto che dice "non inferiore" permette di eludere problematiche tempistiche e derogare **co.4** *"L\'atto adottato all\'esito del contraddittorio tiene conto delle osservazioni del contribuente ed è motivato con riferimento a quelle che l\'Amministrazione ritiene di non accogliere."* *le nullità non sono tassative e nullità = annullablitià* **D.l. 39/2024** con art 7 bis fa **interpretazione autentica** dell'art 6 bis Statuto appena entrato in vigore: per problemi di atti di accertamento catastale che sono atti autonomamente impugnabili, quindi tale d.l. è norma innovativa poiché la norma non sceglie un'interpretazione tra quelle possibili, ma la cambia il tutto a scapito della certezza del contrib. Ulteriori problemi: - [Schema ad atto]: ha natura ambigua strumento istruttorio e strumento del contradditorio, può essere un modo per calibrare meglio il tiro - [Logica contraddittorio] Sono false garanzie: il contradditorio c'è quando l'ammin ha sul tavolo un atto che non dovrebbe poter essere suscettibile di modifica in base a quello che dico io ma dovrebbe essere un atto che l'ammin. può solo ridurre - Ti freghi da solo dicendo prima i motivi di difesa, nella logica della difesa ci deve essere il d. al silenzio e di rinviare la difesa - L'ammin. non ci ha messo a disposizione l'atto definitivo quindi la difesa è rischiosa Se io vinco per un fatto nuovo si va a compensazione delle spese C'è una norma che dice che, se non si vuole contraddire prima, poiché non sussiste obbligo di contradditorio anticipato, se trovo cose nuove da esperire (cosa ovvio se non ho voluto far niente prima) l'ammin. può non tenerne conto nel successivo contradditorio NORMA INCOST viola art 27 Cost. **AVVISO DI ACCERTAMENTO** Avviso di accertamento come atto e metodologie dell'accertamento La **riforma degli anni 70'** ha gettato le basi dell'attuale assetto del processo tributario, l'idea di fondo era quella di avere quale obiettivo ultimo quello della **TASSAZIONE DEL REDDITO EFFETTIVO** (in attuazione del principio di capacità contributiva effettiva). I capisaldi di tale riforma erano quindi: - - Sempre in un'ottica di effettiva, la riforma degli anni 70' portò con sé la previsione di una serie di rilevanti adempimenti di matrice contabile addossati agli operatori economici, precedentemente non previsti nonché paralleli poteri di controlli riconosciuti all'amministrazione per l'adempimento degli stessi, soprattutto penetranti poteri ispettivi. Negli anni successivi si capisce però che tale sistema non regge, anzi per paradosso si crea una situazione in cui la minuziosa contabilità richiesta diventa lo scudo da opporre all'amministrazione cosicché se le scritture contabili sono perfette sarà difficile far emergere tutto quanto vi sta fuori. La riforma degli anni 70' non risolve gli endemici problemi di evasione e darà origine ad una serie di **riforme**, tra cui quella degli **anni 80'**: - - L'avviso finale della fase accertativa con il quale l'AF procede ad enunciare le eventuali irregolarità emerse in sede di controllo cd. "*sostanziale*" è denominato **AVVISO DI ACCERTAMENTO:** questo chiude la fase di controllo esponendo le valutazioni critiche dell'AF circa le risultanze ispettive e apre alla fase contenziosa mediante la sua eventuale impugnazione tra le due fasi si collocano gli "*strumenti deflattivi del contenzioso*". L'avviso di accertamento può avere un duplice contenuto: - - Si rintracciano due peculiarità: - Data l'omessa (o nulla) dichiarazione sono previsi 2 anni in più per la notificazione dell'avviso di accertamento (7° anno invece che 5° successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere stata dichiarata) - Possibilità di utilizzare metodologie, oltre che di carattere analitico, anche di carattere induttivo (\*che fanno uso di presunzioni -- vedi più avanti), in particolare l'articolo ammette l'AF in sede di determinazione del reddito complessivo ad: a. b. c. ***Natura e disciplina d'invalidità dell'avviso*** Quanto alle caratteristiche dell'atto, si tratta di un atto UNILATERALE di natura **[AUTORITATIVA]** e produttivo di effetti sul piano SOSTANZIALE, indipendentemente dalla volontà delle parti. **[L'autoritatività]** è quindi la caratteristica principale, da cui derivano i seguenti corollari: - - - - **NB.** l'istituto dell'esecuzione frazionata viene **DEROGATO in peius** al contribuente qualora vi siano circostanze che delineano un **rischio di riscossione per l'amministrazione**: in questo caso, dato atto della circostanza in motivazione, il contribuente potrà immediatamente essere iscritto a ruolo, gli verrà notificata la cartella e riscosso l'intero ammontare (e non solamente 1/3) prima ancora che il giudice decida della legittimità dell'atto. La caratteristica dell'autoritatività viene CONTROBILANCIATA con altre 2 caratteristiche dell'avviso di accertamento, questa volta che si pongono a tutela del contribuente: - - - **La motivazione è l'indicazione dei presupposti di diritto e di fatto su cui si fonda la pretesa dell'amministrazione, limita le ragioni adducibili dall'ammin. nel corso del processo è la più importante** ***Il regime di invalidità dell'atto*** Disciplina generale dell'invalidità disciplinata da art 7 bis a art 7 sexies St. - ***Annullabilità: ha carattere genarle e prevalente riguarda la violazione di legge*** - ***Nullità: ha carattere residuale e può essere eccepita anche dopo l'atto introduttivo e d'ufficio + Salvo prescrizione dà luogo a ripetizione di quanto versato riguarda*** - ***Difetto assoluto di attribuzione*** - ***Adozione di atti in violazione o elusione di giudicato*** - ***Irregolarità: non comporta invalidità atto e riguarda informazioni difensionali previsti all'art 7 co.2 St*** ***L'avviso di accertamento impo-esattivo*** Altra caratteristica dell'avviso, o almeno della maggior parte degli stessi, è l'impoesattività ovvero il fatto che per la maggior parte dei tributi non vi sia il bisogno di attendere la cartella di pagamento ma, una volta passati 60gg per l'impugnativa, l'avviso diventa **immediatamente esecutivo** e apre direttamente la strada all'inizio dell'esecuzione forzata. Quindi, questa tipologia di avviso è stata introdotta con le **modifiche introdotte dall'art. 29 dl 78/2010**, quali in particolare: - - Così facendo, questo "avviso di accertamento esecutivo/impoesattivo" cumula su di sé 3 funzioni: 1. 2. 3. **È esecutivo anche se viene impugnato esiste però la riscossione frazionata ex art 15 dpr 602/1973 + art 68 d.lgs. del processo tributario** **NB**. esistono avvisi di accertamento particolari che invece **NON consentono l'esecuzione nemmeno in forma frazionata,** ossia gli **avvisi di accertamento in materia antielusiva =** qualora la pretesa derivi dall'azione anti-elusiva (art. 10bis Statuto) allora non vi potrà essere riscossione frazionata. ***Requisiti formali dell'avviso*** Per quanto riguarda i requisiti FORMALI, l'avviso deve contenere: 1. - L'emanazione dell'avviso da parte di ufficio non competente ne determina la nullità assoluta, da eccepire però, secondo la giurisprudenza più recente, entro il 1° grado (sostanziale annullabilità) 2. - Qualora a sottoscrivere sia un delegato del capo dell'ufficio bisogna precisare che: a. b. c. 3. - A decorrere dal 31 dicembre 2016 i termini sono i seguenti: a. b. - La circostanza che i fatti accertati abbiano o meno rilevanza penale è ad oggi, post 2016, del tutto irrilevante ai fini dei termini di accertamento ma non è sempre stato così. 4. - Per le restanti violazioni = nullità sanabile se raggiunge scopo a. b. c. d. e. Infine, se la persona ha residenza all'estero, la stessa dovrà comunicare l'indirizzo estero per la comunicazione degli atti che lo riguardano. ***Abrogato art 60 co. 7 sostituito con art 60 ter St*** ***I requisiti sostanziali*** Quanto ai requisiti sostanziali dell'atto di accertamento questi sono: 1. 2. - è **impossibile definire un contenuto univoco** della motivazione, il giudice dovrà valutare la legittimità della stessa in base alla natura dell'imposta e all'oggetto dell'atto nonché in base alla concreta possibilità per il contribuente di comprendere l'iter logico-giuridico che ha condotto ad un certo risultato: questa dovrà quindi essere precisa e dettagliata (indicando le si

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