Sebenta Direito Fiscal Exame Final PDF

Direito Fiscal Capítulo I – O DIREITO FISCAL 1.1. A atividade financeira, o direito financeiro, o direito tributário e o direito fiscal A atividade financeira do Estado traduz-se na obtenção dos seus recursos/receitas e na realização das despesas públicas, com o objetivo da satisfação de necessida...

Direito Fiscal Capítulo I – O DIREITO FISCAL 1.1. A atividade financeira, o direito financeiro, o direito tributário e o direito fiscal A atividade financeira do Estado traduz-se na obtenção dos seus recursos/receitas e na realização das despesas públicas, com o objetivo da satisfação de necessidades. As necessidades podem ser: ⇨ Individuais – aquelas cuja satisfação, dada a sua força e o seu interesse, dependem unicamente da livre iniciativa individual; de satisfação ativa. Exemplo: necessidade de alimentação, de habitação; ⇨ Coletivas – de satisfação passiva: o indivíduo satisfaz a sua necessidade com a mera existência do bem, não sendo preciso desenvolver qualquer atividade. Exemplo: necessidade de segurança, de iluminação nas ruas. Para satisfazer as necessidades coletivas o estado dispõe de: a) Receitas patrimoniais Corresponde ao arrendamento de imóveis que são património do Estado, como fábricas ou edifícios. b) Empréstimos É a Dívida Pública que o Governo contrai. c) Receitas coativas (art. 3.º Lei Geral Tributária (LGT) – Classificação dos tributos) São fixadas pelo Estado por via legislativa de forma autoritária. Exemplo: IRS, IVA, Imposto sobre o tabaco, etc.. d) Produção de bens semipúblicos a preço superior ao custo. Direito Administrativo: relativo às receitas derivadas do património mobiliário, do domínio rural e das explorações industriais e comerciais de utilidade pública. Direito do Crédito Público: disciplina do recurso ao crédito por parte de entidades públicas e da gestão da dívida pública. Direito Tributário: regulamentação das receitas coativas do Estado. Inclui o Direito Fiscal e o Direito das Taxas/Contribuições. O Direito Financeiro é um conjunto de normas que regula a atividade financeira do Estado e de outros entes públicos menores, como as autarquias. O Direito Financeiro não é um corpo homogéneo de normas. Dentro do Direito Financeiro destacam-se 3 ramos: 1. Direito das Receitas: dentro do Direito das Receitas destacamos um corpo de normas que diz respeito às receitas coativas (Direito das Receitas Coativas) ⇨ dentro deste direito temos um corpo de normas que diz respeito só aos tributos (Direito Tributário) ⇨ dentro deste destacamos outro corpo de normas que dizem respeito aos impostos (Direito Fiscal). 2. Direito das Despesas: disciplina da utilização dos recursos financeiros para fazer face às exigências financeiras dos entes públicos (inclui o Direito Económico). 3. Direito da Administração Financeira: Direito Orçamentário e Direito da Contabilidade Pública. Artigo 3.º - Lei Geral Tributária Classificação dos tributos 1 – Os tributos podem ser: a) Fiscais e parafiscais; b) Estaduais, regionais e locais. 2 – Os tributos compreendem os impostos, incluindo os aduaneiros e especiais, e outras espécies tributárias criadas por lei, designadamente as taxas e demais contribuições financeiras a favor de entidades públicas. Alguns exemplos de Tributos: I. Impostos (exemplo: IRS); II. Taxas (exemplo: propinas); III. Tributos especiais (exemplo: contribuição de melhoria);  IV. Contribuição financeira a favor de entidades públicas (exemplo: contribuição para a Segurança Social). Tributo Fiscal – quando é um imposto com receita parafiscal, como é o caso das contribuições para a Segurança Social. O Direito Fiscal regula todo o processo tributário, desde o nascimento, o desenvolvimento e a extinção da obrigação tributária, tendo como conceito nuclear o imposto. Regula as várias fases do imposto: incidência, lançamento, liquidação e cobrança. 1.2. A natureza e autonomia do Direito Fiscal Quer se adote o critério dos interesses, quer o da situação relativa dos sujeitos, quer o critério da qualidade dos sujeitos, os autores são unânimes em considerar que o Direito Fiscal é um ramo de Direito Público. O sujeito ativo (o Estado) aparece na sua veste de ente público, revestido das garantias e poderes – ius imperium – de que não beneficia o sujeito passivo. 1.3. Relações do Direito Fiscal com outros ramos do Direito Não se pode falar num sistema de normas fechado. Também o Direito Fiscal estabelece relações com outros ramos do Direito: Direito Administrativo: regula as relações entre o Estado e outras entidades públicas com o cidadão. O Direito Fiscal tem normas de Direito Administrativo, como por exemplo o procedimento de liquidação e cobrança. Direito Penal: do Direito Fiscal fazem parte normas de Direito Penal. Os crimes fiscais são a fraude, a fraude qualificada e abuso de confiança (art. 103.º, 104.º e 105.º RGIT). Os crimes contra a Segurança Social são a fraude contra a Segurança Social e o abuso de confiança contra a SS (art. 106.º e 107.º RGIT). Exemplo: Se não pagarmos os impostos a que somos obrigados ao Fisco de um valor superior a 7500€ (art. 105.º RGIT), é crime. Se não pagarmos os impostos a que somos obrigados à SS, independentemente do valor, é crime. Direito Processual: foi com base neste ramo de direito que em Direito Fiscal se procedeu à estrutura do processo tributário. Direito Substantivo Direito Adjetivo Código Civil Processual (efetivação do direito substantivo, ou seja, são as Ex.: A vende a B um burro por 500€; B vendeu o burro a C por normas que dizem respeito como se deve efetuar o direito). 600€, mas não pagou a A – diz que A tem o direito a receber Ex.: A mete uma ação sobre B. Penal Processual Ex.: Carteirista rouba a vítima sem que esta se aperceba. Ex.: Vítima mete uma ação sobre carteirista. Direito Substantivo (Material): regulador das relações recíprocas dos cidadãos entre si, como meros particulares, ou entre os cidadãos e o Estado, em questões de propriedade ou de direitos puramente individuais, direitos e obrigações que constituem a capacidade civil dos cidadãos e são regidos pelo Direito privado. Direito Adjetivo (Processual): regula a maneira de fazer valer e defender os direitos perante a justiça, constituindo um ramo de Direito Público. Efetivação do Direito substantivo. Direito Civil: a relação jurídica fiscal tem exatamente a mesma estrutura que a relação jurídica civil – tem um sujeito ativo, um sujeito passivo, um facto jurídico e garantias de obrigação. Um facto jurídico tributário é um facto a que o direito tributário/fiscal liga consequências (é um facto da vida real a que o direito dá importância – liga efeitos jurídicos). Exemplo: nascimento, divórcio, casamento, etc.. Direito Constitucional: é a principal fonte do Direito Fiscal. O Direito Fiscal relaciona-se com o Direito Constitucional, na chamada “Constituição Tributária”, que fixa limites e regula o exercício do poder tributário, os fins a prosseguir e as garantias dos particulares, bem como a estrutura dos impostos – arts. 13, 67, f), 103, 104, 168 e 229, i) CRP. Direito Internacional: o Direito Fiscal associado ao Direito Internacional tem como objetivo evitar a dupla tributação dos produtos, para que haja maior e melhor circulação das mercadorias internacionais. Ex.: A OCDE pretende evitar conflitos positivos de regulamentação (dupla tributação), pois tal constitui obstáculo ao comércio internacional, e também evitar conflitos negativos (nenhuma tributação), por exemplo, um produto pode nem sequer ser tributado, pois um país (Portugal, p.ex.) diz que a tributação do produto deve ser feita no país de destino e o país de destino diz que o imposto deve ser pago na sede da entidade comercial e, assim, o produto não é tributado nem no país de origem, nem no país de destino. Ainda no âmbito da relação do Direito Fiscal com o Direito Internacional vale referir o Direito Comunitário. De facto, as suas normas, são aplicáveis a Portugal, em consequência do seu ingresso nas Comunidades Europeias. Capítulo II – O IMPOSTO 2.1. Noção e características do imposto O imposto pode ser definido como uma prestação pecuniária, unilateral, definitiva e coativa. O imposto, ou qualquer outro tributo, não tem carácter de sanção. Assim, a multa e a coima não fazem parte do conceito de tributo, não obstante serem igualmente prestações pecuniárias, unilaterais e coativas. A pena pecuniária, contrariamente ao tributo, tem por base a violação de uma norma, sendo a sua natureza de carácter sancionatória. Podemos ainda definir o imposto com base em 3 elementos: → Elemento objetivo Quanto ao elemento objetivo, o imposto é uma prestação. O imposto é objeto da prestação devida integrada numa relação obrigacional. A doutrina distingue: I. Objeto imediato: consiste na atividade devida, ou seja, na entrega da prestação pecuniária (ex: pagamento do imposto). II. Objeto mediato: a própria coisa em si mesma, ou seja, a prestação pecuniária em si mesmo (ex.: dinheiro). A relação jurídica de imposto tem um carácter obrigacional (o imposto é objeto de uma obrigação), com objeto de natureza patrimonial, sendo que geralmente a respetiva prestação tem carácter pecuniário, distinguindo-se das prestações de carácter pessoal (ex.: serviço militar). Contudo, nem sempre o imposto tem natureza pecuniária, como, por exemplo, o imposto de selo. Formas de pagamento: Através da entrega de uma coisa (móvel – Dinheiro; ouro – ou imóvel – casa); Prestação de facto (ex.: imposto do selo); O imposto tem carácter definitivo, ou seja, não dá ao sujeito passivo qualquer direito a um reembolso, retribuição ou indemnização. Todas as importâncias que o sujeito passivo transfere para o sujeito ativo não são reembolsadas, a não ser que haja uma tributação indevida. Por isso é que o imposto é diferente de empréstimo e de requisição administrativa, dada a sua natureza definitiva. A prestação do imposto é também unilateral. A esta prestação não corresponde qualquer contraprestação por parte do credor da receita (Estado), em termos diretos. Assim se distingue o imposto do empréstimo forçado e da taxa: a) Empréstimo Público Forçado, pois este tem como contrapartida os juros pagos pelo Estado; b) Taxas, pois nestas há uma relação sinalagmática (há obrigações para ambas as partes e cada uma delas é o respetivo da outra – exemplo: quando pagamos uma taxa por um serviço temos o direito a recebê-lo). O empréstimo público forçado pode ocorrer quando o Estado tem necessidade de cortar o salário dos funcionários públicos e, por isso, paga-lhes em certificados de tesouro ou títulos de dívida que só podem movimentar passados 2/3 anos. Tal como os impostos, é uma prestação coativa, patrimonial, e preenche as características todas do imposto, mas não é definitiva, pois findo o período em causa o Estado devolve e paga os juros em causa. O imposto é uma prestação coativa que tem por fonte a lei, ou seja, estabelecida por lei. A obrigação do imposto surge exclusivamente por força da verificação do facto tributário, independentemente de qualquer manifestação de vontade do contribuinte nesse sentido (art. 36.º LGT). → Elemento subjetivo – o imposto é uma prestação exigida a (ou devida por) detentores (individuais ou coletivos) de capacidade contributiva a favor de entidades que exerçam funções ou tarefas públicas (art. 4.º/1 LGT). A admissibilidade de impostos exigíveis a favor de pessoas privadas que exerçam funções públicas (concessionárias), desde que previsto na lei. → Elemento teleológico – o Imposto é exigido pelas entidades que exerçam funções públicas para a realização dessas funções, ainda que não tenham carácter sancionatório ( coimas e multas). Diversidade de finalidades: I. Impostos fiscais: têm por objetivo a obtenção de receitas para o pagamento das despesas públicas.  II. Impostos extrafiscais: finalidade social (repartição justa do rendimento e da riqueza – intervenção na economia; e há também impostos cuja finalidade é evitar a verificação do respetivo pressuposto de facto ou facto gerador – o que os torna impostos suicídas (ex.: o imposto sobre o tabaco). Também temos os eco-impostos e os impostos aduaneiros. O imposto está na titularidade das entidades públicas para satisfação dos fins próprios destas. No dia a dia tomamos decisões tendo em conta os impostos e não em função das necessidades. Deste modo, o imposto nunca é neutro. Entende-se por neutralidade o facto de não causar grandes distorções em termos de atividade económica, ou pela não influência dos impostos sobre os fatores de produção. O imposto é, cada vez mais, usado para intervir no domínio económico e social (ex.: em zonas mais pobres assistem-se a impostos mais baixos de forma a fomentar o investimento das empresas e a criação de empregos). Artigo 104.º - CRP Impostos 1 – O imposto sobre o rendimento pessoal visa a diminuição das desigualdades e será único e progressivo, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar. (...) Pelo artigo 104.º/1 da CRP, é inconstitucional a existência de taxas únicas, no sentido de ser aplicada a mesma taxa sobre todos. Os impostos não são iguais para todos, mas envolvem o mesmo sacrifício (quanto maior a capacidade, maior o valor do imposto). 2.2. Os elementos essenciais do Imposto Elementos essenciais do imposto (definidos por lei) – art. 103.º/2 CRP Incidência: seleciona situações para estarem sujeitas a imposto. Há dois tipos de incidência: a incidência pessoal/subjetiva em que se determina quem está sujeito a imposto; ou incidência real/objetiva, em que se determina o que está sujeito a imposto. Ex.: art. 1.º, 13.º CIRS; art. 1.º, 2.º CIVA. Taxas (taxas do imposto) Benefícios fiscais: são, por exemplo, as isenções. Os benefícios fiscais foram agrupados num diploma intitulado “Estatuto de Benefícios Fiscais”. ⤷ Isenções: tal como a incidência, as isenções podem também ser objetivas, em que se determina o que, estando sujeito a imposto, dele está isento; e subjetivas, em que se determina quem, estando sujeito a imposto, dele fica isento. A isenção não se confunde com a não sujeição, visto que só pode estar isento de imposto o que e/ou quem esteja sujeito a imposto. ⤷ Não sujeição: não está sujeito a imposto o que e quem não se enquadrar nas normas de incidência real ou pessoal, respetivamente. Está fora da rede do imposto. Garantias do contribuinte: art. 49.º Código do Imposto do Selo. Elementos não essenciais do imposto: liquidação e cobrança (elementos regulados pelo Governo, através de decretos-lei) Cobrança/Pagamento: são uma e a mesma realidade vistas de perspetivas diferentes. O pagamento é a realidade vista na perspetiva do devedor e a cobrança é a realidade vista na perspetiva do credor. Estão também sujeitas ao princípio da legalidade da AR (art. 8.º, n.º 2 LGT). Lançamento: num lançamento temos o Lançamento propriamente dito, em que se determina o que está sujeito a imposto (lançamento objetivo/real) e quem está sujeito a imposto (lançamento subjetivo/pessoal), e a Liquidação que consiste na aplicação da taxa à matéria coletável de onde resulta a coleta. A coleta é o produto da aplicação da taxa à matéria coletável (Matéria coletável * Taxa = Coleta). Valor tributável = Lançamento propriamente dito; Taxas de imposto = Liquidação. Liquidação: apuramento do imposto a pagar pelo contribuinte. Autoliquidação: próprio contribuinte decide o montante a pagar. Os impostos amputam parte da nossa propriedade e são-nos retirados logo pelo empregador (recebemos apenas os salários líquidos, de forma a sermos “obrigados” a pagá-los – retenções na fonte). 4 Retenções na fonte: devedor do rendimento não dá ao credor a totalidade do rendimento. Dá-lhe apenas a parte líquida, após ter descontado a parte relativa aos impostos. Tem como objetivo reduzir a fuga ao fisco. Artigo 165.º - CRP Reserva relativa de competência legislativa 1 – É da exclusiva competência da Assembleia da República legislar sobre as seguintes matérias, salvo autorização ao Governo: i) Criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas; 2 – As leis de autorização legislativa devem definir o objeto, o sentido, a extensão e a duração da autorização, a qual pode ser prorrogada. As autorizações legislativas não podem ser utilizadas mais de uma vez, sem prejuízo da sua execução parcelada. 4 – As autorizações caducam com a demissão do Governo a que tiverem sido concedidas, com o termo da legislatura ou com a dissolução da Assembleia da República. 5 – As autorizações concedidas ao Governo na lei do Orçamento observam o disposto no presente artigo e, quando incidam sobre matéria fiscal, só caducam no termo do ano económico a que respeitam. NOTA: A expressão “taxas”, no n.º 1, alínea i), refere-se à taxa de tributo e não à taxa de imposto. 2.3. O imposto e algumas figuras afins Taxas As taxas são prestações estabelecidas por lei, a favor de uma pessoa coletiva de Direito Público, como retribuição de um serviço individualmente prestado. Do ponto de vista jurídico, a distinção passa pela existência ou não de uma contraprestação por parte do ente ativo da relação, isto é, passa pelo carácter unilateral do imposto e o carácter bilateral da taxa. O imposto resulta de se querer tributar um facto – a capacidade tributária – e a taxa resulta do facto de se querer compensar uma atividade individualizada prestada por alguém. A medida dos impostos é dada pela capacidade contributiva enquanto que as taxas assentam no princípio da proporcionalidade entre taxa de prestação estadual (ex.: propinas) ou taxa do custo específico pausado à comunidade (ex.: taxas moderadoras hospitalares). Com a criação das taxas o legislador não pretende obter um retorno financeiro, mas pretende diminuir o acesso ao serviço público. A lei da A.R. só tem de definir o regime geral das taxas (não precisa de criar nem definir os elementos essenciais) – Só o regime geral é que está sujeito às competências relativas. a) Art. 4/2.º LGT – Modalidade das taxas. b) Art. 3.º RGTAL – Taxas das autarquias locais As taxas das autarquias locais são tributos que assentam na prestação concreta de um serviço público local, na utilização privada de bens do domínio público e privado das autarquias locais ou na remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares, quando tal seja atribuição das autarquias locais nos termos da lei. c) Art. 4.º RGTAL – Princípio da equivalência jurídica O valor das taxas das autarquias locais é fixado de acordo com o princípio da proporcionalidade e não deve ultrapassar o custo da atividade pública local ou o benefício auferido pelo particular. O valor das taxas, respeitando o princípio da proporcionalidade, pode ser fixado com base em critérios de desincentivo. Requisição administrativa É uma atividade coativa, mas sempre mediante justa indemnização, ou seja, não é um ato unilateral. O Estado pode requisitar, por exemplo, material médico aos hospitais privados. Tributos Especiais São prestações pecuniárias pagas pelos contribuintes e geridas pelo Estado em virtude de uma vantagem patrimonial e concreta que o particular retira do funcionamento de determinado serviço público ou da maior despesa que a sua atividade provoca. Por exemplo: 5  a) Contribuição de melhoria (ex.: encargo de mais valia – se houver um campo sem estrada e o Estado construir uma, aumentando o valor do terreno, o Estado vê-se no direito de cobrar um imposto). A vantagem não é especialmente devido ao particular – ele vai obter essa vantagem de forma reflexa. b) Contribuição pela maior despesa ocasional: é exigida aos possuidores de determinados bens ou que exerçam determinadas atividades, desde que esses bens ou atividades dêm origem a uma maior despesa das autoridades públicas. É o caso dos proprietários de determinados veículos que, pelas suas características específicas, produzam um desgaste anormal das estradas. Os tributos especiais distinguem-se do imposto, pois há um pressuposto de utilização individual. Também se distinguem das taxas, pois a vantagem é meramente reflexa, ou seja, o contribuinte tem vantagem mesmo não lhe tendo sido destinada. Por outro lado, ao contrário das taxas não há, por parte do contribuinte, um direito especial de gerir a vantagem. Segundo o Art. 4.º/3 LGT as contribuições especiais que assentam na obtenção pelo sujeito passivo de benefícios ou aumentos de valor dos seus bens em resultado de obras públicas ou da criação ou ampliação de serviços públicos ou no especial desgaste de bens públicos ocasionados pelo exercício de uma atividade são considerados impostos. Tributos especiais como impostos: ↳ Têm por base manifestações da capacidade contributiva de determinados grupos de pessoas (e não de todas); ↳ Resultantes do exercício de uma atividade administrativa pública (e não do contribuinte). Contribuições financeiras Contribuições que têm por base uma contraprestação de natureza grupal. Parecidas com taxas; entidade reguladora independente do Estado. Contribuições para a Segurança Social São verdadeiros impostos, são tributos ou receitas parafiscais. São cobrados por cobertura das despesas das pessoas coletivas públicas não territoriais. Existe uma consignação subjetiva da receita. Esta prestação não vai para o Orçamento Geral do Estado. Temos tributos parafiscais de natureza económica (taxas para organismos de coordenação económica) e temos tributos parafiscais de natureza social (ex.: contribuições para a Segurança Social). Código contributivo: A relação de trabalho constitui um facto constitutivo de contribuição para a Segurança Social. I. Art. 37.º - “Facto constitutivo da obrigação contributiva”: constitui-se logo que se começa a trabalhar; II. Art. 42.º - “Responsabilidade pelo cumprimento da obrigação contributiva”: O empregador tem de avisar que contratou e depois que remunerou, estando obrigado a entregar as retenções na fonte. III. Art. 53.º - “Valor da taxa contributiva global”: 23,75% a cargo do empregador e 11% a cargo do trabalhador (retidos na fonte). Nota: Parte do empregador – Contribuições; Parte do trabalhador – quotizações. Código contributivo – artigo 37.º; artigo 53.º. Nota: 11% de Segurança Social para o trabalhador – imposto ou taxa? Paga isto, mas tem uma contrapartida: direito à reforma e à assistência médica, por exemplo. Mas e se morrer antes da reforma e não precisar de assistência médica? Logo, são impostos, pois não há uma contrapartida direta como nas taxas, nem dá direito de exigir. Só há uma diferença face aos impostos – PARAFISCALIDADE – é um imposto, mas com natureza parafiscal, porque há uma consignação subjetiva da receita, dado que sabemos que a receita vai para a Segurança Social. Tarifas Nas taxas existe apenas uma equivalência jurídica entre o serviço público prestado e o valor pago. As tarifas são um tipo especial das taxas que se distinguem porque nas tarifas existe uma equivalência jurídica e económica (tarifa da eletricidade, da água). As tarifas são preços, representam o custo efetivo do serviço. São bilaterais. Enquanto que as taxas nascem por força da lei, com as tarifas não acontece o mesmo, visto que não beneficam do regime do Direito Público. Tarifas = preço do serviço Taxas < preço do serviço 6 Momentos da vida de um imposto 1) Incidência É o momento em que a lei determina o que vai estar sujeito a imposto (incidência real/objetiva) e quem vai estar sujeito a imposto (incidência pessoal/subjetiva). Como elemento essencial do imposto (art. 103.º, n.º2 CRP), a incidência está sujeita ao princípio da legalidade fiscal. A par da incidência positiva (definida pelas chamadas normas de incidência, reais e pessoais), temos que considerar uma incidência negativa, integrada pelas normas que estabelecem isenções de imposto, quer excluindo da tributação situações que, a não ser a norma de isenção, caberiam no âmbito de previsão da norma real positiva (incidência real negativa), quer excluindo do universo dos contribuintes, sujeitos que, sem a norma de isenção, se constituiriam normalmente como devedores do imposto (incidência pessoal negativa). As normas de incidência negativa dizem-nos que só pode estar isento de impostos aquilo que a eles Não sujeição  Isenção está sujeito. Verificando-se os pressupostos positivos da tributação e não se verificando os pressupostos negativos da tributação, ocorre o facto tributário. Facto tributário (art. 36.º, n.º 1, LGT): verifica-se quando ocorrer situações descritas na previsão das normas de incidência e não preencha os pressupostos descritos na previsão das normas de isenção (facto constitutivo da relação jurídica fiscal). Artigos IRS: ⇨ Artigo 1.º, n.º 2 CIRS Ex.: A trabalha para B nas vindimas e o pagamento é feito em garrafões de vinho. Está sujeito a IRS? Cada vez mais o fisco foi modernizando e ampliando as normas de incidência de modo a que caiba lá tudo. Os pagamentos em espécies estão sujeitos a tributação. O valor é o valor do mercado. 2) Liquidação O facto tributário vai desencadear um procedimento tributário – liquidação em sentido amplo que abrange: ↳ Lançamento propriamento dito: Corresponde ao momento do início da aplicação da lei. É a fase em que, do geral e abstracto da incidência, se passa ao individual e concreto; é a fase em que se processam as operações conducentes à identificação particular dos sujeitos passivos (lançamento subjetivo) e à determinação concreta da matéria coletável (lançamento objetivo) sobre que vai incidir o imposto. Nos principais impostos que compõem atualmente o sistema fiscal português (IRS, IRC, IVA), as operações de lançamento são efetuadas pelo próprio contribuinte, por isso se fala, a este propósito, de autolançamento do imposto. Tanto a incidência como o lançamento definem o sujeito passivo e a matéria coletável. Porém a incidência define de uma forma geral e abstrata, enquanto que o lançamento define de forma desigual e concreta. ↳ Liquidação em sentido estrito: É a operação aritmética de aplicação de uma taxa à matéria coletável apurada na fase do lançamento, para determinação do montante exato de imposto devido pelo sujeito passivo (coleta). Naqueles impostos em que a lei prevê a possibilidade de deduções à colecta, a liquidação abrange também os cálculos decorrentes destas deduções. A liquidação pode ser feita pelo Estado, Autoridade Tributária Aduaneira (liquidação administrativa), pelos próprios sujeitos passivos (autoliquidação), ou por terceitos (liquidação por terceiro ou liquidação em substituição). A liquidação é um ato estável e definitivo, mas pode ser alterada por iniciativa da própria Administração Fiscal, se esta reconhecer um erro e reformular essa liquidação, que pode ser anulada total ou parcialmente em consequência da decisão da própria administração, mas aí não pela iniciativa dela, mas pela iniciativa do sujeito passivo que faz uma reclamação; ou pode ser anulada por decisão do tribunal ou do Centro de Arbitragem Tributária. 7 A autoliquidação tem um prazo para ser feita e está previsto no artigo 45.º LGT, que nos diz que desde que ocorra o facto gerador, tem de declarar num prazo de 4 anos. Se não declarar, o Estado tem o dever de detetar essa situação e liquidar nesse prazo de 4 anos (art. 46.º LGT – outras causas de suspensão). Artigos IRS: a partir do 22.º CIRS Nota: Liquidação em sentido estrito Matéria coletável * taxa = Coleta Se matéria coletável = 300 000€ (a partir do passo 5 – Ex: é vendido um bolo por 10€ que custa ao cliente 12,3€ ver artigo 68.º-A) (10 * 23%). Foi feita uma liquidação de IVA 80 882 * 37,613% = 30 422,15€ 80 882 – 300 000 = 219 118€ Matéria coletável – antes do artigo 68.º IRS 219 118 * 48% = 105 176,64€ Se matéria coletável = 40 000€, 30 422,15 + 105 176,64 = 135 598,79€ 36 967 * 28,838% = 10 660,54€ 250 000 – 80 000 = 170 000€ 40 000 – 36 967 = 3 033€ 170 000 * 2,5% = 4 250€ 3 033*45% = 1 364,85€ 50 000 * 5% = 2 500€ 10 660,54 + 1 364,85 = 12 025,39€ 135 598,79 + 4 250 + 2 500 = 142 348,79€ Nota: Cálculo da coleta no caso de o lucro tributável ser 40 000 000€, sendo aplicados os artigos 87.º e 87.º-A do Código do Imposto sobre o Rendimento. O n.º 2 do artigo 87.º-A explica como se realiza o processo. 40 000 000 * 21% = 8 400 000€ (artigo 87º IRC) 6 000 000 * 3% = 180 000 27 500 000 * 5% = 1 375 000 2.005.000€ (artigo 87º A; derrama estadual) 5 000 000 * 9% = 450 000 Total: 10 405 000€ Para a liquidação ficar completa teríamos as deduções à coleta. Se tivessem sido feitas retenções na fonte (é uma espécie de pagamento por conta do imposto devido final), essas retenções na fonte entrariam aqui para se apurar o imposto a pagar. Exemplo: se já tivesse havido retenções na fonte de 5.000€, o imposto a pagar agora seria de 10 400 000€ 3) Cobrança Traduz-se ou no pagamento voluntário ou na cobrança coerciva. ↳ Pagamento voluntário – artigo 84.º CPPT – aquele que é feito dentro do prazo estabelecido nas leis tributárias; ↳ Cobrança coerciva – cobrança efetuada após o termo do prazo de pagamento voluntário; começam a vencer-se juros de mora. Não pagando, são extraídas certidões de dívidas para o Estado iniciar a cobrança coerciva. A penhora é uma garantia processual (através dela apreendem-se bens e direitos). Exemplo: um senhor tem uma dívida fiscal e, por esquecimento, não a paga. Assim, se o prazo terminou no dia 30 de junho, no dia 1 de julho começam a ser contados os juros. Se não pagarem, passados alguns dias são citados (a figura da citação só existe quando já se trata de um processo de execução fiscal, quando já há cobrança coerciva). O que vem a seguir? Penhora (de tudo a que as finanças têm acesso, se estiver em nome do executado). 2.4. Algumas classificações dos impostos → Impostos Diretos e impostos indiretos Para operar esta distinção existem 6 critérios: 3 económicos e 3 jurídicos. A Lei não diz que o são impostos diretos e indiretos. I. Critério financeiro: distinção no objeto do imposto. Assim, estamos perante impostos diretos se incidirem sobre uma manifestação imediata/direta da capacidade retributiva. Estamos perante impostos indiretos se incidem sobre uma manifestação mediata/indireta da capacidade retributiva. Exemplo: O sujeito A oferece rendimentos de trabalho, por ano, de 20 000€. Se o imposto vai tributar esse rendimento/essa manifestação imeditada da capacidade contributiva (IRS), ele é direto. Se vai tributar esse sujeito 8  quando gasta esses 15 000€ (20 000€ - Imposto direto (5000€)) a consumir, a comprar uma casa, entre outros, esses impostos são indiretos. A capacidade contributiva (capacidade de pagar impostos) mede-se com a capacidadede de gastar. A capacidade de gastar mede-se com o sacrifício que representa o gasto para cada um. II. Critério em sentido estrito/da contabilidade nacional: são impostos diretos aqueles que recaem sobre os rendimentos e o património (exs.: IRS, IRC, Contribuição Autárquica, SISA, Imposto sobre Sucessões e Doações). São impostos indiretos aqueles que recaem sobre o consumo e a despesa (exs.: IVA, Imposto de Selo, Impostos especiais sobre o consumo – sobre a cerveja, sobre automóveis, sobre o tabaco, sobre produtos petrolíferos, impostos aduaneiros,...). Ou seja são impostos diretos aqueles que não constituam custos de produção das empresas e são impostos indiretos aqueles que constituem custos de produção das empresas, uma vez que vão integrar os preços dos produtos. Exemplo: nós trabalhamos numa empresa, o IRS não é um custo de produção da empresa; o imposto do selo por operações bancárias são custos de produção da empresa. III. Critério da repercussão económica do imposto: são impostos indiretos aqueles que podem ser repercutíveis no adquirente final dos bens ou serviços. São impostos diretos aqueles em que não houver essa repercussão. Exemplo: o IVA é um imposto repercutível no consumidor final de bens ou de serviços. IV. Critério do lançamento administrativo: são diretos os impostos com lançamento administrativo, há um ato de lançamento administrativo. Os impostos indiretos são aqueles em que não pode existir esse lançamento. Atualmente, este critério tem pouca importância. Ato tributário é diferente de facto tributário. O ato tributário corresponde à liquidação, enquanto que facto tributário corresponde a um facto jurídico. V. Critério do rol (lista) administrativo: se for possível existir uma lista de contribuintes é imposto direto, se não for possível é imposto indireto. VI. Critério do tipo de relação jurídica base do imposto: baseia-se na relação jurídica do imposto, subjacente ao mesmo imposto; se a relação jurídica for uma relação duradoura, estável (ex.: trabalhadores, proprietários, indústria) é imposto direto. Se for uma situação instantânea (consumo de mercadoria, aceitação de uma herança) o imposto é indireto, pois não há previsão da durabilidade (Art.º 736.º/1 CC). Para a classificação orçamental das receitas fiscais o critério usado é o da contabilidade nacional (critério II). Pelo Art.º 736.º/1 CC usa-se o critério jurídico que se baseia na relação de imposto subjacente ao mesmo imposto (critério VI); Pelo Art. 254.º/1 CRP usa-se o critério da Contabilidade Nacional (critério II); Pelo Art. 92.º e 93.º do TFUE usa-se o critério da Contabilidade Nacional (critério II); Pelo Art. 6.º/1/2 LGT: considera-se tributação direta a que incide sobre o rendimento e o património, e tributação indireta a que incide sobre o consumo. → Impostos pessoais e impostos reais Nos impostos pessoais é levada em consideração não apenas a matéria coletável, mas também a concreta situação económica e social do contribuinte. Os impostos pessoais tributam a riqueza no momento da sua aquisição pelo contribuinte, enquanto que os impostos reais tributam a riqueza na sua origem. Ex.: IRS → imposto pessoal; IVA → imposto real (é aplicado de igual forma a toda a gente, independentemente do contribuinte). → Impostos estaduais e impostos não estaduais A distinção é feita com base na natureza do sujeito ativo. Se temos impostos cujo sujeito ativo é o Estado temos impostos estaduais. Se, pelo contrário, o sujeito ativo é outro ente público que não o Estado, nomeadamente as autarquias locais, temos impostos não estaduais. → Impostos gerais e impostos especiais Os impostos gerais estão previstos na lei de modo a aplicarem-se a toda uma categoria de situações homogéneas. Os impostos especiais abrangem factos/situações genericamente previstos nos impostos gerais, mas são objeto de disciplina jurídica especial. 9 Exemplos de Impostos gerais: sobre o rendimento – IRC e IRS – sobre o consumo – IVA. Exemplos de Impostos especiais: sobre o rendimento – tributação das mais valias imobiliárias e o caso do imposto de jogo relativamente ao IRC. → Impostos periódicos e impostos de obrigação única Esta classificação vai coincidir com o VI critério dos Impostos Diretos e Indiretos. O critério é a durabilidade ou não factualidade contributiva. O que importa é a fonte de relação jurídica de que nasce a obrigação do imposto. Se essa factualidade for duradoura, como é o caso, por exemplo, das situações de comerciante, de trabalhador dependente, de trabalhador independente, que são situações duradouras → dão lugar a impostos periódicos, porque as situações renovam-se. Outras situações como o consumo de bens, são situações instantâneas (não duradouras), que não se renovam, logo dão lugar a impostos de obrigação única. → Impostos de prestação fixa e impostos de prestação variável Este critério tem em conta se o valor do imposto é sempre o mesmo independentemente da taxa ou da matéria coletável. Os impostos de prestação fixa (impostos sem liquidação) são aqueles em que o valor do imposto a pagar é sempre o mesmo, independentemente do valor da matéria coletável. Os impostos de prestação variável dizem respeito à generalidade dos impostos; basta variar a matéria coletável, ainda que a taxa se mantenha, a prestação é variável. Exemplo de um imposto de prestação variável: imposto proporcional de 10%, um contribuinte ganha 100€ e outro 200€, pelo que a prestação não é igual – num caso 10€ e no outro 20€. → Impostos gerais e impostos locais O critério é o âmbito de aplicação territorial. Se o imposto se aplica a todo o território nacional, o imposto é geral. Se o imposto se aplica apenas a uma parte do território nacional, o imposto é local. → Impostos principais, impostos acessórios e impostos dependentes Os impostos principais existem por si, não dependem da sua existência nem de elementos de outros impostos. Os impostos acessórios dependem da sua existência e dos seus elementos de sujeição ao imposto principal. Nos impostos dependentes a sua existência não pressupõe necessariamente a efetiva sujeição ao imposto principal, mas apenas o objeto do imposto principal. Exemplos de impostos acessórios: impostos adicionais e impostos adicionamentos. Os impostos adicionais incidem sobre a coleta do imposto principal enquanto que os impostos adicionamentos incidem sobre a matéria coletável do imposto principal (ex.: derrama municipal). Ver art. 18.º do RJFAL Matéria coletável * Taxa = Coleta (adicionamento) (adicional) Exemplo: Matéria Coletável = 1,5 e Coleta = 10%. Neste caso, sobre a coleta vamos fazer incidir 10% (é o adicional). Sobre a matéria coletável vamos fazer incidir 1,5 (é o adicionamento). → Impostos proporcionais, progressivos e regressivos Nos impostos proporcionais a taxa mantém-se independentemente do valor da matéria coletável. Os impostos progressivos incidem de modo que a taxa efetiva de um imposto aumente conforme o montante da taxa aplicada aumenta. Os impostos regressivos são o exato oposto de um imposto progressivo, onde a taxa efetiva de imposto diminui à medida que aumenta a quantia a que a taxa é aplicada. Nota → Os impostos indiretos são regressivos. → Impostos parcelares e impostos globais Os impostos parcelares tributam apenas uma parcela do rendimento global, mais concretamente, o rendimento de cada tipo de fonte. Só no imposto global, que incide sobre várias fontes do rendimento, é que se consegue ver a capacidade contributiva que a pessoa tem como, por exemplo, aplicando uma escala de taxas progressivas. Para o imposto ser progressivo tem de ser global. → Impostos ordinários e impostos extraordinários Os impostos ordinários são aqueles em que o direito do sujeito ativo se mantém enquanto se mantiver a situação que fez nascer o sujeito passivo. Os impostos extraordinários são aqueles em que o direito do sujeito ativo apenas se mantém enquanto durar 10 o prazo previsto no diploma legal que o constitui. Os impostos extraordinários destinam-se à satisfação de necessidades financeiras extraordinárias do Estado. São circunstâncias excecionais que o justificam como, por exemplo, a manutenção da ordem pública, a defesa contra um inimigo externo (quando estamos em guerra é criado um imposto extraordinário). Os impostos extraordinários são impostos temporais, em que, desaparecida a causa que justificou o seu lançamento, devem cessar. É muito vulgar um imposto extraordinário passar a ordinário, pois pode acontecer que o motivo que fez criar o imposto extraordinário desapareça, e o imposto se mantenha durante muito tempo, passando a ordinário. → Impostos fiscais e impostos extrafiscais Nos impostos fiscais a finalidade é sobretudo financeira (gera receita para cobrir despesas), enquanto que nos impostos extrafiscais a finalidade é promover ou evitar determinados comportamentos económicos e sociais (ou seja, a não obtenção de receita). Impostos extrafiscais: impostos suicídas e eco-impostos. Nos eco-impostos a sua finalidade é, por um lado, obstar ao comportamento, mas se tiverem na mesma esse comportamento, a receita do imposto vai reverter para minimizar os danos causados pelo comportamento. Algumas considerações O IRS é um imposto: ⤷ Geral porque vigora em todo o território. No entanto, em determinadas zonas o mesmo rendimento pode pagar diferente imposto. No âmbito da lei das finanças locais as autarquias podem prescindir até 5% da coleta de IRS dos residentes. Assim, apesar de ser geral também tem características que o localizam. ⤷ Estadual. Apesar de ser estadual, o IRS, da perspetiva do beneficiário, também pode ser considerado não estadual, porque as autarquias locais têm direito a 5% da coleta (aqui o beneficiário também é a autarquia) – Lei das Finanças Locais. ⤷ Ordinário, mas tem várias normas (Taxa extraordinária) que fariam dele um imposto extraordinário. Há dois efeitos importantes relativamente aos impostos: quando são assumidos ou criados novos impostos – efeito anestesiante (espera-se impostos muitos grandes, mas acabam por ser menores que as expetativas); para se baixar impostos ou extingui-los é o efeito contrário. O IVA é um imposto: ⤷ Indireto e geral sobre a despesa; ⤷ Não é um imposto comunitário, apesar de ser de matriz comunitária; ⤷ Aplica-se a todo o território nacional, mas com taxas diferentes (Açores e Madeira). O IMI é um imposto direto, geral e não estadual, porque a receita pertence à autarquia onde o prédio está situado. O IMT é um imposto não estadual, pois a receita pertence às autarquias. Capítulo III – AS fontes do Direito Fiscal 3.1. A Constituição, as convenções internacionais, o direito comunitário, as leis, os regulamentos, os contratos, a jurisprudência, a doutrina e o costume. Fontes de Direito Fiscal: a) Sociológico: Condições sociais que levaram à imposição da lei. b) Histórico: Sentido do direito que deixou de estar em vigor. c) Jurídico: Formas através das quais o direito se manifesta e adquire existência como ser cultural. d) Político: Condições políticas que levaram à imposição das normas. Fontes de Origem Interna – A Constituição A Lei Fundamental/Constitucional disciplina as principais questões suscitadas em matéria de tributação, nomeadamente o quando, como e quem pode tributar e o quê e quanto pode ser tributado. 11  Constituição Formal – são consagrados os princípios tributários positivados na constituição de 1976. Trata-se de um documento escrito. Constituição Informal – conjunto de princípios e normas de relevância supraconstitucional que se impõem ao próprio legislador. Não são consagrados por escrito na CRP, porém são tão legítimos quanto. Os princípios e normas estão em vigor ainda que não sejam positivados, isto é, reduzidos a escritos. Do ponto de vista fiscal não é preciso positivar o confisco (confisco: a tributação do rendimento do património é tão elevada que o próprio rendimento desaparece e se transforma em imposto). Mesmo sem atingir 100% dos bens tributáveis, o imposto terá carácter confiscatório se puser em causa o essencial dos interesses que integram o direito de propriedade e, através dele, a pessoa humana. Constituindo o imposto uma limitação do direito de propriedade, a proibição do confisco representa, não só uma proteção da pessoa humana, diretamente, como também um princípio material de proteção do direito de propriedade. Entendido este como englobando todos os interesses que uma pessoa pode ter fora de si mesma, da sua vida materiais da sua liberdade. Exemplo de confisco – se a taxa do IMI fosse 20%, ao fim de 5 anos seria pago o valor do imóvel em imposto. I. Princípio da Legalidade A Assembleia da República (através de Lei) ou o Governo (através de decreto-lei autorizado) criam os impostos e definem os elementos essenciais (art. 165.º, 1, i; e art. 163.º, 2 da CRP). O princípio da legalidade fiscal assenta na ideia de autotributação, ou seja, os impostos só podem ser criados pelo órgão onde estão diretamente representados os cidadãos que os vão pagar. Esses órgãos devem também definir os seus elementos essenciais. O princípio da legalidade (art. 103.º, n.º2, CRP) traduz-se no primado da lei, ou seja a administração não pode praticar atos que contrariem o disposto em normas legais; e na reserva de lei, segundo o qual os atos da administração têm de ter o seu pressuposto e o seu fundamento na lei. Do princípio da legalidade decorre o princípio da tipicidade dos impostos. Assim, não pode haver tributo sem lei. Não há imposto sem que haja uma lei anterior a consagrá-lo. Deste princípio resulta a proibição de discricionariedade e a proibição de livre apreciação. Exemplo: se houver um rendimento que não foi previsto na lei (não foi tributado), a administração fiscal não pode tributá-lo. Proibição de discricionariedade – a discricionariedade é a liberdade de apreciação concedida a um órgão administrativo, permitindo que este escolha, numa série de comportamentos possíveis, aquele que lhe pareça mais adequado à satisfação da necessidade pública específica prevista na lei. No ciclo de criação de impostos e seus elementos essenciais, tal não é permitido. Proibição de livre apreciação – a margem de livre apreciação é a liberdade deixada pelo legislador ao aplicador de direito não de escolher uma entre várias soluções possíveis, mas sim de adotar e determinar a única solução possível. Exemplo: há uma lei que indica que os automóveis devem circular com as luzes acesas de noite. Há uma altura em que não se sabe se é noite ou dia. Quem está a controlar o trânsito tem de encontrar uma margem para legislar. No Direito Fiscal, esta liberdade não existe – a atividade de legislação é estritamente vinculada (não há elementos subjetivos de apreciação). Do princípio da legalidade decorre o princípio da indisponibilidade da lei fiscal, ou seja, os direitos e os deveres emergentes da obrigação fiscal estão indisponíveis. Por força deste princípio só podem ser perdoados impostos através de lei da AR ou DL autorizado. Em caso algum a autoridade tributária pode perdoar impostos, aliás a AT não pode sequer conceder moratórias (art. 85º CPPT). Será possível o Estado perdoar impostos? Sim, desde que o perdão seja criado por quem e pela forma que foi criado o imposto e pela sua forma – lei da Assembleia da República ou decreto-lei do Governo. Quem tem poder para criar os impostos também tem poder para os suspender ou até perdoar ou, inclusive, para autorizar que a empresa que deve o imposto possa ceder a outra essa dívida de imposto (com consentimento do credor). Artigo 85.º - CPPT Prazos. Proibição da moratória e da suspensão da execução 3 – A concessão da moratória ou a suspensão da execução fiscal fora dos casos previstos na lei, quando dolosas, são fundamento de responsabilidade tributária subsidiária. “quando dolosa”: o dolo é uma culpa muito grave. A pessoa suspendeu o seu processo de propósito, eliminou e perdoou a dívida de um amigo (extinção da dívida), dando lugar a uma responsabilidade criminal, civil e tributária, prevista aqui para os casos de moratórias. Assim, o funcionário, se parar o processo de execução fiscal quando não está autorizado a fazê-lo, e o executado, se não tiver dívidas a pagar mais tarde, o funcionário pode vir a ser responsabilizado pelo pagamento. 12 O art. 30.º, n.º2 da LGT está presente na CRP e seria aplicado mesmo que não estivesse na LGT, pois decorre do princípio da legalidade. E os juros podem ser perdoados? Há dois tipos de juros: os juros compensatórios e os juros moratórios (art. 35.º, n.º 8, LGT). Os juros compensatórios fazem parte da relação jurídica tributária (art. 30.º, LGT), e, como tal, estes juros não podem ser perdoados, a não ser que aconteça o mesmo que tem de acontecer para que haja perdão do imposto. Os juros moratórios ocorrem quando há mora e podem ser perdoados com decreto-lei simples. Consequências da violação do princípio da legalidade: ⇨ A violação do mesmo dá lugar a uma inconstitucionalidade orgânica (relativamente à organização que realizou a violação) ou formal (relativamente à lei, decreto de lei, entre outros); ⇨ A violação dá também lugar a uma inconstitucionalidade material, se nesta incluirmos não apenas os diplomas enfermos de vício de conteúdo, mas também os violadores de quaisquer direitos e liberdades fundamentais. Neste caso, haverá uma inconstitucionalidade formal e material. II. Princípio da Igualdade O princípio da igualdade está, em termos genéricos, consagrado no art. 13.º, n.º2, da CRP, e o seu conteúdo, em termos tributários, está concretizado nos arts. 103.º e 104.º da CRP. Da análise destas normas concluí-se que a nossa CRP entende a igualdade num sentido dinâmico, como uma meta a atingir, segundo uma conceção de justiça social, em que igualdade é igual a repartição igualitária do rendimento e da riqueza. Para se alcançar este objetivo, atendeu o legislador constitucional aos seguintes meios: 1) Personalização do imposto sobre o rendimento, o qual, além de único, deve atender às necessidades do agregado familiar (é o que sucede com o IRS); 2) Adoção da tributação progressiva do rendimento pessoal e da tributação de bens; 3) Consideração das necessidades do desenvolvimento económico e da justiça social na tributação da despesa (e consumo). Não basta uma igualdade perante a lei, mas também uma igualdade através da lei – é preciso que a lei tome medidas para que todos sejam iguais, compensando as desigualdades que existem. O princípio da igualdade tem 2 aspetos: ⤷ Generalidade – significa que todos estão sujeitos ao pagamento de impostos, não havendo distinção de classe, ordem ou outros quaisquer elementos subjetivos (sexo, etnia,... – carácter universal não discriminatório). ⤷ Uniformidade – todos estão obrigados a pagar impostos segundo o mesmo critério: a) Critério da capacidade contributiva – mede-se pela capacidade de gastar que, por sua vez, se mede pelo sacrifício que, para cada um, representa o respetivo gasto (ex.: gastar 100€ em comida para quem ganha 700€, não é o mesmo sacríficio para quem gasta 300€ em comida mas ganha 5 000€). A uniformidade dos impostos diz-nos que cidadãos com diferentes capacidades contributivas devem pagar diferentes impostos (igualdade vertical) e cidadãos com a mesma capacidade contributiva devem pagar os mesmos impostos (igualdade horizontal). Consequência da violação do princípio da igualdade: inconstitucionalidade material (considera-se inconstitucionalidade material qualquer ofensa aos direitos, liberdades e garantias). III. Princípio da autorização parlamentar anual das cobranças/dos impostos. Este princípio pertence à constituição material. Para que o imposto seja devido, não basta que uma lei o tenha criado – é necessário que a sua cobrança tenha sido prevista no orçamento do ano respetivo, de acordo com este princípio, que é inerente à Constituição Fiscal e orçamental do Estado e Direito Democrático, votados e aprovados anualmente, e que, por isso, se deve considerar implicitamente garantido na CRP. Consequências da falta de inscrição orçamental: não implica a revogação da lei que criou o imposto, apenas a suspensão da sua eficácia – arts. 105.º e 106.º CRP (todos os impostos têm de ter uma inscrição). IV. Princípio da não retroatividade dos impostos Este princípio pertence à constituição formal, a constituição positiva. 13 A retroatividade é a capacidade de ter efeitos relativamente a acontecimentos passados. O art. 103.º, n.º 3 da CRP contempla este princípio. o Tribunal Constitucional distingue entre três graus de retroatividade: retroatividade autêntica (1.º grau); retroatividade inautêntica (2.º grau) e retroatividade de terceiro grau. 1.º Grau: caracteriza-se pela aplicação de uma lei nova a factos integralmente verificados antes da sua entrada em vigor. A retroatividade ocorre quando o facto tributário se verifica por inteiro ao abrigo da lei antiga e produziu todos os efeitos no âmbito dessa mesma lei. Nesse caso, a retroatividade é frontal e patente, portanto quer o facto tributário, quer a liquidação, quer a cobrança ocorrem no âmbito da regência da lei antiga. 2.º Grau: ocorre nos casos em que se pretende a aplicação dos efeitos da lei nova a factos cuja verificação ainda se encontra em curso à data da entrada em vigor. O facto também ocorre por inteiro no âmbito da lei velha, só que da forma diferente da retroatividade de 1.º Grau. Os efeitos do facto não se esgotam na lei velha, antes continuam a produzir-se no âmbito da lei nova. Exemplo: abre-se uma herança, os herdeiros são sobrinhos e vão pagar um imposto de selo de 10%. A liquidação só é feita em 2020, mas o imposto passa de 10% para 15%. 3.º Grau: é aquela em que a lei nova se aplica aos efeitos futuros dos atos totalmente ocorridos em momento anterior ao início da sua vigência. O facto não se produz por inteiro no âmbito da lei antiga, mas sim prolongando a sua produção no domínio temporal da lei nova. Esta forma de retroatividade evidencia-se particularmente nos impostos periódicos, os quais, sendo de formação sucessiva, pressupõem uma ação prolongada ao longo do período a que respeitam (art. 12.º LGT). Exemplos: impostos periódicos – a meio do ano a taxa do IRS sobre 2 pontos percentuais para todos os rendimentos. Lei Velha Lei Nova 2018 2020 1.º grau O facto nasce e produz os seus efeitos 2019 2020 2.º grau O facto acontece, mas ainda não produziu todos os efeitos Resto dos efeitos (liquidação e cobrança) 3.º grau O facto tributário aparece no domínio das duas leis Consequências: nenhuma das retroatividades são permitidas pelo que, qualquer lei que tenha qualquer nível de retroatividade, é inconstitucional. V. Princípio da proporcionalidade Está consagrado no art. 18.º, n.º 2 da CRP – só se podem restringir direitos quando se pretende salvaguardar outros direitos, e vale inteiramente para o Direito fiscal. O imposto é uma intromissão na liberdade e na propriedade dos cidadãos e, como tal, tem, efetivamente, de se limitar ao necessário, a fim de salvaguardar outros direitos/interesses constitucionalmente protegidos. Na sua atuação, a lesão do património dos contribuintes não deve permitir que o Estado exceda o estritamente necessário para a realização de fins públicos, sendo inconstitucional uma lei que imponha uma tributação desnecessária, ainda que apenas parcialmente ou desproporcionada, como ocorreia, por exemplo, com o confisco. Este princípio também está consagrado no art. 266.º da CRP. VI. Princípio da eficácia tributária A eficácia do sistema fiscal está consagrada no art. 103.º da CRP e consiste na sua capacidade para atingir os fins que lhe estão legalmente destinados. A lei impõe objetivos específicos para o IRS no art. 104.º, n.º1, da CRP, para os impostos sobre o património ou para a tributação da despesa. O sistema fiscal tem um fim, o fim tradicional, que é a capacidade do sistema fiscal para gerar receitas destinadas à atividade financeira do Estado e outras Entidades Públicas, e o fim extrafiscal, através do qual se pretende que o sistema de impostos contribua para diminuir as desigualdades na distribuição do rendimento ou se evitem certos comportamentos. Assim, o objetivo (fim fiscal) de obtenção de receitas é um objetivo relativo, estando relacionado com o nível de necessidades financeiras do Estado e demais Entidades Públicas (objetivo financeiro). Por sua vez, o nível da despesa pública não será ótimo, mas o possível, tendo em consideração o nível possível das receitas públicas. O segundo objetivo do sistema fiscal (fim extrafiscal) é o objetivo igualitário que constitui uma das incumbências prioritárias do Estado no âmbito económico e social (art. 81.º, b) da CRP), sendo a política fiscal um instrumento privilegiado para conseguir esse objetivo da correção de desigualdades económicas. 14 Tanto a norma do art. 67.º, n.º 2, f) da CRP como a norma do art. 103.º, n.º 1 da CRP são normas pragmáticas ou normas-fins ou normas-tarefa e caracterizam-se por ser dirigidas ao legislador e à adminstração, a quem é conferido o poder-dever de agir no sentido da concretização desses fins, de acordo com o tempo e os meios que, em cada momento, entenderem adequados. Sendo estas normas de aplicação diferida, não permitem que os cidadãos recorram aos tribunais para conseguirem a sua concretização, designamente, a criação de um sistema fiscal que opera com justa repartição do rendimento e da riqueza, por entenderem que ainda não está realizado. Contudo, estas normas têm um limite negativo – tornam materialmente inconstitucionais as normas que apontem em sentido contrário. VII. Princípio da eficiência fiscal Este princípio pressupõe uma racionalização dos meios a utilizar pelos serviços. Por exemplo, viola o princípio da eficiência um serviço da administração que, estabelecendo a lei que uma determinada notificação é feita por carta registada, decida fazer essa notificação através de carta registada com aviso de receção. Existe aqui um maior custo que, salvo justificação extraordinária, não se encontra previsto na lei e que, por isso, representa uma deficiente utilização do dinheiro público. Os bens do Estado não podem ser usados para benefícios pessoais. No que diz respeito aos impostos, a eficiência é aferida pela comparação entre, por um lado, as receitas fiscais arrecadas e os objetivos extrafiscais prosseguidos e, por outro lado, a totalidade dos custos financeiros e não financeiros suportados para o efeito. Enquanto a eficácia respeita a capacidade do sistema fiscal para alcançar os objetivos fiscais e extrafiscais, que lhes são determinados dos impostos individualmente considerados ou do sistema financeiro no seu todo, a eficiência atende à relação entre os objetivos e os custos suportados para a sua prossecução. Do princípio da eficiência decorre para a administração o dever de prosseguir o bem comum da forma mais eficiente possível. O princípio da eficiência impõe que a lesão do património dos particulares, decorrente da tributação, se restrinja ao necessário para o cumprimento dos objetivos em matéria fiscal. As receitas têm necessariamente de superar os custos suportados para a respetiva obtenção e não apenas os custos financeiros suportados pelo contribuinte, mas também os custos suportados por terceiros com o cumprimento de obrigações acessórias e os próprios custos psicológicos. Um imposto ineficiente é aquele em que a receita é inferior ou igual a esses custos ou mesmo que, sendo superior, esse valor seja tão insignificante, que não seja adequado à prossecução dos objetivos constitucionais do sistema fiscal. Art. 104º CRP – o objetivo geral do sistema fiscal; a lei impõe objetivos específicos para o IRS (nº1), para o património (nº 3) e para a tributação da despesa (nº 4). A questão da eficiência coloca-se pois, não apenas quanto ao sacrifício imposto ao contribuinte com o pagamento do imposto, mas também quanto aos custos de outros sujeitos passivos e aos custos psicológicos de todos. Se esses custos forem manifestamente desproporcionados relativamente ao imposto arrecadado e à realização da finalidade extrafiscal por ele realizado, coloca-se a questão da inconstitucionalidade das normas que criaram e regularam esse imposto por manifesta violação do princípio da eficiência fiscal. Na lei geral tributária (art. 8.º), o n.º 1 refere-se ao art. 103.º, n.º2 e 165.º, n.º1, i) da CRP – o teor desta norma vale, não tanto por si, mas como pelo facto de ele constar de normas da CRP. A sua força vem mais de estar na CRP do que de estar na LGT, dado que não tem carácter inovador. Significa que a criação de impostos e dos seus elementos essenciais, têm de constar de lei da AR ou de decreto-lei autorizado. O n.º 2, do art. 8.º da LGT faz referência a algo que não está na CRP. Todas as matérias das alíneas estão sujeitas ao princípio da legalidade tributária, o que significa que não podem ser objeto de regulamentos com cáracter inovador (o governo não pode alterar através de portaria as regras do constante nessas alíneas). O Decreto-lei autorizado pode ter como objeto qualquer uma das matérias do n.º 1 ou n.º2 do art. 8.º LGT; A Lei Geral Tributária aplica-se a todos os impostos. Fontes de Origem Interna – Lei formal e Decreto de lei Só através de lei da AR se pode criar impostos e definir ou alterar a sua incidência. Também só através de lei da AR se pode condenar certa conduta fiscal como crime. O Decreto-Lei, com exceção das leis de autorização que permitem ao Governo legislar sobre matéria reservada à AR, só poderá desenvolver e completar os princípios e as bases definidas por lei ou disciplinar os restantes elementos do imposto. O Governo, 15 por meio de lei da AR pode regular outros elementos da relação jurídico-tributária, além dos tradicionais – lançamento, liquidação, cobrança – bem como a disciplina dos chamados deveres fiscais acessórios. Lei da autorização: Lei n.º 2/2020, art. 342.º, n.º6, a). No que respeita às matérias referidas no nº2 do art. 103.º e na alínea i) do nº1 do art. 165 CRP, a competência da AR é exclusiva, não podendo o Governo dispor por decreto-lei contra o preceituado na lei, sob pena de inconstitucionalidade material. Já quanto às restantes matérias, a competência da AR e do Governo é concorrente (art. 112.º, n.º2 da CRP). Assim sendo, nada impede o Governo de alterar por via de DL o que estiver disposto em lei anterior da AR. Há dois tipos de leis de autorização: as leis de autorização comuns e as leis de autorização legislativas que constam da lei do Orçamento de Estado (modalidade mais frequente de lei de autorização) – art.165º-2 a 5 da CRP. As regiões autónomas têm poder tributário próprio. Esse poder manifesta-se através de decretos legislativos regionais, aprovados pelas Assembleias Regionais, com vista a adaptarem a cada região autónoma o sistema fiscal nacional (art. 34º da Lei das Finanças das Regiões Autónomas e art. 227º-1/i, 232º-1 CRP). Nos termos da lei das finanças regionais (Lei orgânica nº2/2013), fazem parte das receitas regionais os impostos. Está explícito, nesta lei, como é que as regiões exercem o poder tributário próprio. Art. 227.º i) da CRP – exercer poder tributário próprio (exemplo: as taxas de IVA dos Açores e Madeira não são as mesmas do continente) Art. 232.º, nº 1 da CRP - As assembleias legislativas regionais podem fazer decretos legislativos regionais em matéria tributária com objetivo de adaptarem as leis da República às particularidades de cada região autónoma. Fontes de Origem Interna – Regulamentos O regulamento é uma norma geral e abstrata, emanada do poder executivo, no desempenho da atividade administrativa, com vista à boa aplicação das leis (ex.: a FEP tem um regulamento de avaliação). Não tinha sentido definir-se uma lei que regulasse o ensino superior e essa ir ao pormenor indicando, por exemplo, o horário de funcionamento da FEP, a avaliação – essa matéria fica reservada para a esfera regulamentar. As leis fixam as bases gerais do regime jurídico e, posteriormente, são objeto de regulamentação através dos regulamentos de execução (art. 199.º da CRP). Os regulamentos fiscais só podem ser inovadores no âmbito das matérias não reservadas à lei (fora do art. 103.º). Na área fiscal, não faria sentido uma lei que crie um imposto (ex.: código IRS) definir o modelo de declaração em que se apresenta a declaração de IRS, remetendo isso para a esfera regulamentar. Há aspetos que, sendo importantes, não tem uma dignidade tal que constem de uma lei ou decreto-lei. O regulamento é uma fonte de direito fiscal. Fonte mediata em todas as do art. 8.º se não tiver caráter inovador. Se tiver, não pode incidir em nenhuma destas matérias. No âmbito fiscal que é dominado pelo princípio da legalidade, os regulamentos enquanto fonte de direito fiscal estão reservados, quando têm caráter inovador às matérias excluídas do art. 8º LGT. Quando não tenha caráter inovador, isto é, quando não estejam a criar qualquer disciplina nova, limitando-se a reproduzir o regime que já conta da lei da AR ou de decreto lei, pode versar sobre as matérias do art. 8.º, nº2 LGT. Nota: Uma lei pode ser publicada, mas não estar regulamentada – efetivamente, a regulamentação é essencial (se se disser que a pessoa tem de pagar o imposto até dia x, mas não disser onde e como o pode pagar há um problema – questão regulamentar essencial ao cumprimento da lei). Fontes de Origem Interna – Normas Internas da Administração Tributária Correspondem a orientações administrativas apresentadas nas mais diversas formas como, por exemplo, instruções, circulares, ofícios de circulares, despachos normativos, regulamentos, pareceres, entre outros. Trata-se de regulamentos internos da AT, aqueles em que os destinatários são os funcionários da própria administração tributária. A força vinculativa dos mesmos reside na autoridade de quem os emite e no dever de obediência daqueles a quem os mesmos se dirigem. Estas normas internas têm por objetivo a uniformização da interpretação e a aplicação da lei fiscal. Tais diplomas não têm por destinatários os particulares. O que, evidentemente, não obsta a que, no plano prático, os contribuintes tenham o maior interesse em conhecer tais instruções. Porque é segundo os critérios aí definidos, nomeadamente quanto à interpretação da lei fiscal aplicável, que os funcionários hierarquicamente vinculados a essas ordens de serviço vão apreciar os casos sobre os quais lhes cumpre decidir. E, na generalidade das situações, ou porque os critérios adotados são corretos, ou por 16 resignação em face das eventuais incorrecções, os contribuintes conformam-se com a orientação definida no plano administrativo. Tal orientação, porém, não os vincula. Nem aos Tribunais, que tratam de interpretar e aplicar as leis fiscais sem qualquer dependência dos critérios adotados pela Administração fiscal através dos referidos “despachos genéricos”, das circulares e das instruções. Assim, se os contribuintes inconformados com aqueles critérios não conseguirem convencer a Administração do bem fundado das suas razões contrárias, resta-lhes a via judicial, para através dela fazerem vingar os seus pontos de vista. E, frequentemente, por tal forma o conseguem (art. 59º-3/b e 68º/a LGT; art. 55º e 56º CPPT). Exemplo: a Bitcoin e a sua alienação ser tributada. A orientação genérica, pela qual os funcionários da AT se regem, é tributar o rendimento quando este deixar de ser digital. Fontes de Origem Interna – Jurisprudência e Doutrina Nem a jurisprudência nem a doutrina constituem fontes imediatas de Direito Fiscal. No entanto, a jurisprudência e a doutrina desempenham um papel do maior relevo como fontes mediatas de Direito Fiscal, pela influência que exercem na evolução dos sistemas de Direito positivo. Existem algumas decisões dos tribunais que constituem fonte formal do Direito Fiscal: ↳ As decisões dos tribunais que declarem a inconstitucionalidade de quaisquer normas por força obrigatória geral (art. 281.º e 282.º CRP); ↳ A declaração a nível da ilegalidade, produzida pelos TAFs (Tribunal Adminstrativo e fiscal) e TACs (Tribunal Central Administrativo norte ou sul), que declarem a ilegalidade das normas (art. 72.º do Código do Processo dos Tribunais Administrativos); a) Exemplo: TUNC – os efeitos passados que a lei produziu até ser declarada inconstitucional são “destruídos”; b) Exemplo: NUNC – os efeitos que produziu a lei até ser declarada a inconstitucionalidade da lei não se destroem. ↳ Decisões do tribunal de justiça da UE que declara ilegalidade das normas tributárias de Direito Interno. Nota: Se uma norma, num código fiscal, for considerada inconstitucional, com força obrigatória geral, nesses casos a jurisprudência é fonte de Direito Fiscal (não porque cria uma norma, mas porque declara a inconstitucionalidade de uma e essa norma será nula e pode ter efeitos retroativos e nulidade dessa mesma norma – ex.: TUNC). Fontes de Origem Interna – Costume Em sede de Direito Fiscal o costume não se pode considerar como fonte de Direito Fiscal, nem nas matérias sobre as quais existe reserva de lei nem em quaisquer outras. Poder-se-á, então, dizer que certas práticas administrativas são fundamentadas em procedimentos reiterados da Administração Fiscal, sem que isso justifique o reconhecimento do costume como fonte de direito. Fontes de Origem Comunitária O Direito Comunitário divide-se em Direito Comunitário Fiscal Próprio e Direito Comunitário Fiscal Interestadual. O Direito Comunitário Fiscal Próprio é o que disciplina os impostos comunitários próprios: A tributação que suporta a União Aduaneira, concretizada na Pauta Aduaneira Comum (PAC); Os impostos niveladores agrícolas, a tributação anti-dumping e a tributação compensadora; Os impostos sobre funcionários europeus. O Direito Comunitário Fiscal Interestadual: Exprime, em 1.º lugar, a disciplina dos impostos indiretos, como é o caso do IVA e dos IECs, baseada nos art. 92.º e 93.º do Tratado da UE, em que, por razões e realização do mercado interno, foi criado um regime geral comunitário comum com harmonização da estrutura e das taxas dos impostos (cooperação fiscal). Em segundo lugar, temos a disciplina de alguns aspetos avulsos da tributação direta das empresas baseada no art. 94.º do Tratado da UE. Fontes de Origem Internacional Nos termos do art. 8.º da CRP, as normas internacionais vinculam diretamente os cidadãos de um Estado, logo as normas internacionais são autênticas fontes de Direito Fiscal. As normas de tipo convencional são as que mais relevância assumem a nível internacional (p.ex., ADT’s). Direito Internacional Geral ou Comum: as normas que aqui se inserem fazem parte do Direito português independentemente de ratificação ou de publicação. 17 Direito Internacional Convencional: as normas aqui constantes têm de ser ratificadas e estão sujeitas a publicação no Diário da República e só nos vinculam enquanto vincular internacionalmente o Estado português. Assume especial importância as convenções internacionais em matéria da dupla tributária económica (segundo o modelo OCDE). 3.2. A codificação fiscal Os Contratos Fiscais estão previstos no art. 37.º LGT, art. 51.º CPPT. → Contratos fiscais em sentido estrito: o caso dos benefícios fiscais (ex.: uma empresa vai abrir em Portugal e criar muitos postos de trabalho. A lei prevê que nesses casos podem ser atribuídos determinados benefícios fiscais tais como a isenção do IMT durante um período de tempo). → Contratos fiscais em sentido amplo: abrangem os contratos fiscais em sentido estrito e ainda os contratos feitos ao abrigo do art. 51.º CPPT – a administração pode contratar com outras entidades a liquidação, a cobrança,... Capítulo iv – INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DAS LEIS FISCAIS 4.1. A interpretação da lei fiscal Interpretar uma lei é procurar o sentido da lei, o sentido com que ela deve ser aplicada e feita valor. “In dubio contra fiscum” – na dúvida, a norma fiscal deveria interpretar-se contra o Fisco, em termos favoráveis ao contribuinte. Vem do Direito Romano. Interpretação literal – privilegia a certeza e a segurança em detrimento de tudo mais. O que não estiver na letra da lei não existe; o que está na letra da lei é que conta. “In dubio pro fiscum” – na dúvida da interpretação de uma norma fiscal, adota-se o entendimento mais favorável ao Fisco. Privilegia os direitos coletivos em detrimento dos individuais. As regras de interpretação da lei fiscal estão consagradas na LGT (art. 11.º). Art. 11.º, n.º 1, LGT (1.ª regra de interpretação): não vale apenas a interpretação literal, a letra da lei; a lei fiscal interpreta-se exatamente segundo as mesmas regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das demais leis (art. 9.º CC). Artigo 9.º - CC Princípios gerais da interpretação 1 – A interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir (...) o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada. 2 – Não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso. 3 – Na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados. Formas de interpretação da lei No Direito Fiscal admite-se a interpretação extensiva. Há várias correntes de interpretação: I. Literal: em que o intérprete só pode manter-se à letra. II. Extensiva: ocorre quando o intérprete chega à conclusão de que o legislador disse menos do que quis. Assim, o intérprete tem de estender a letra da lei até onde foi o espírito do legislador. Pôr a letra da lei ao nível do que o legislador pretendia. III. Restritiva: contrário de extensiva. IV. Declarativa: o intérprete limita-se a eleger um dos sentidos que constam no texto por ser aquele que corresponde ao pensamento legislativo. V. Corretiva: o legislador, apesar do intérprete presumir que ele se pronunciou da melhor forma, pode ter cometido um erro. A correção dessa interpretação corretiva tem como mito o n.º2 do art. 9.º do CC. VI. Enunciativa: o intérprete enuncia um sentido que apenas virtualmente está contido na norma e utiliza inferências lógico-jurídicas que assentam nos seguintes tipos de argumentos: a. A maiori ad minus: a lei que permite o mais também permite o menos b. A mnore ad maius: a lei que proíbe o menos também proíbe o mais c. A contrario: se deduz de um princípio regra um outro princípio para todos os casos não contemplados naquele 18  VII. Autêntica: interpretação que o legislador que criou a norma vai fazer; o legislador, pelas dúvidas que estão a causar a norma, entende que deve intervir para explicar o que é que ele quis  faz uma nova lei que interprete a anterior (lei interpretativa). Art. 9.º, n.º 1 do Código do IVA Exemplo: na definição de profissões paramédicas, suponha-se que é feita em 2003 e constam várias profissões das quais não fazem parte a medicina tradicional chinesa, osteopatia, psicoterapia. Imaginemos que estamos em 2017: o legislador entende que, em 2003, quando foram definidas as profissões paramédicas, também queria, no espírito dele, incluir a osteopatia e a medicina tradicional chinês, e faz uma lei onde diz que profissões paramédicas não são só as que fazem parte do elenco de leis que descreveu naquela lei em 2003. No espírito do legislador estavam também outras previsões, pelo que se faz uma lei e uma interpretação autêntica, em que vem dizer que estavam incluídas as outras. Há quem utilize, na lei fiscal, a falsa interpretação autêntica – para efeitos de tutelar a proibição de retroatividade da lei (se se interpreta uma lei de 2003 significa que a lei interpretativa de 2017 não cria nada de novo pois a lei estava em vigor desde 2003. Se são incluídas agora novas profissões, não está a aplicar a lei retroativamente - não passaram a ser a partir de 2017 da lei interpretativa, da interpretação autêntica porque sempre foram desde início e, portanto, não há uma retroatividade). É uma falsa interpretação autêntica quando se verificar que o legislador que criou a lei em 2003 nunca teve isso em mente. Falsa interpretação autêntica  sob a aparência de se estar a interpretar uma lei, está-se a criar uma lei nova a fim de salvaguardar os efeitos retroativos que não poderia ter a lei nova. Como a lei interpretada retroage à data da lei interpretada não há retroatividade quanto aos factos que ocorreram depois da lei nova. Art. 11.º, n.º 2, LGT (2.ª regra de interpretação): “salvo se outro decorrer diretamente da lei”; se as normas fiscais utilizarem termos próprios de outros ramos do direito (ex.: compra e venda; prestações de serviços), eles têm de ser interpretados no mesmo sentido que têm nesse outro ramo de Direito, a não ser que expressamente refira qual é o sentido em que devem ser interpretados na norma fiscal. Se por aplicação dos demais princípios de interpretação ainda resultarem dúvidas, deve atender-se à substância económica dos factos tributários. Art. 11.º, n.º 3, LGT (Regra da substância económica): “para o Direito Fiscal interessa mais a realidade económica do que a jurídica”. 4.2. A integração das lacunas da lei fiscal A lacuna é um vazio legislativo. Art. 11.º, n.º 4, LGT (Regra das Lacunas da lei): na Lei Fiscal, ao contrário do que acontece na generalidade dos casos (art. 10.º do CC), se houver lacunas, o recurso à analogia está excluído em matérias de criação de impostos e definição de elementos essenciais. Em matéria de liquidação já pode haver lacunas. Exemplo: no art. 8.º, n.º1 da LGT, não é permitido, nestes casos, o recurso à analogia; no n.º2, do art. 8.º da LGT, segundo o art. 10.º do CC, já é permitido o recurso a analogias. Exemplo: o indivíduo 1 trabalha 60 horas por semana e tem um rendimento de 80 000€, e o indivíduo 2 trabalha 10 horas por semana e também aufere 80 000€, mas a fonte do rendimento é diferente, onde a maior parte não está sujeita ou está isenta. Se não estão sujeitos por lapso, é um vazio na lei. Será que se pode, por interpretação extensiva / analogia, tributar esse rendimento? A analogia não é permitida para preenchimento de lacunas de tudo o que sejam matérias de reserva relativa de competências legislativa. Não é permitida a analogia em: criação de impostos, incidência de impostos, taxas, benefícios fiscais e garantias do contribuinte. 4.3. As cláusulas anti-abuso As cláusulas anti-abuso são um afloramento no Direito Fiscal do chamado abuso de Direito. O abuso de Direito está previsto no Código Civil, determinando que a pessoa que tem um direito não o deve exercer de forma tal que excede os limites do próprio direito. O que se tem em conta aqui é o planeamento fiscal abusivo. Art. 38.º da LGT: as pessoas, por forma jurídica mirabolantes, não podem alcançar sem qualquer conteúdo que não seja a poupança fiscal. Os negócios têm de ter uma substância económica e não apenas a substância de, com esse tipo de negócios, não pagar impostos. Se enveredarem por esse caminho, o art. 38.º considera esses negócios jurídicos como ineficazes. 19 Exemplo: A é dono de uma propriedade que vale 3 000 000€ e quer dar a propriedade a B, mas B vai ter de pagar imposto de selo de 10%, mas não está disposto a pagar esse imposto. Sabendo que as doações de pais a filhos estão isentas de imposto, verificando-se as condições legais de adoção, A adota B como seu filho e faz-lhe a doação de propriedade, estando isento do imposto de selo. Segundo o art. 38.º, o B teria de pagar os 300 000€. Art. 38.º/2 LGT → Art. 38.º/3/a) Fraude Fiscal: é um tipo de crime, há uma violação direta da norma/lei. Fraude à lei Fiscal: há uma utilização abusivo dos mecanismos jurídicos, apenas para conseguir determinado resultado. Faz-se uma série de negócios jurídicos por uma via aparentemente legal  evitar a tributação, fazendo uma construção jurídica. Substâncias económicas = provas Capítulo V – APLICAÇÃO DA LEI FISCAL NO TEMPO E NO ESPAÇO A aplicação da lei fiscal no tempo está consagrado no art. 12.º da LGT. n.º 1) – consagra a não retroatividade dos impostos, que já advém da CRP, art. 103.º, n.º 4; n.º 2) – quando o facto tributário for de formação sucessiva, como é o caso do IRS, o facto tributário vai nascendo ao longo do ano  o facto tributário só nasce no dia 31/12 desse ano. Mas se uma lei sair a meio do período, por exemplo, em julho, e alterar a taxa, o que acontece? Temos de saber se a aplicação da nova lei à parte do período anterior à sua entrada em vigor é ou não inconstitucional (retroatividade de 3.º grau). Em suma, a questão vai ser resolvida por recurso ao art. 9.º do CC. Qualquer lei (exceto o direito à vida, à saúde) pode ser suprimida em detrimento de outra. Assim, se estivéssemos numa situação de bancarrota, para salvaguardar alguns direitos fundamentais, pode ser suprimido o princípio da não retroatividade. n.º 3) – estabelece uma regra própria quanto à aplicação da lei no tempo para as regras de procedimento e processo → são de aplicação imediata (normas de direito objetivo). Não obstante, se elas tiverem por função o desenvolvimento das normas de incidência tributária, elas não são de aplicação imediata embora se integre no processo de determinação da matéria tributada. Exemplo: havia um prazo para apresentar uma impugnação judicial e era de 30 dias, mas há uma lei nova e passa para 20 dias. Os 20 dias não podem prejudicar os direitos anteriormente adquiridos (30 dias) pelo que só serão aplicados em situações que ocorram após a sua criação. Quando se refere a “procedimento”, refere-se ao procedimento administrativo; quando se refere a “processo” refere-se a processos judiciais. n.º 4) – existe uma ressalva: há normas de procedimento e processo que têm como função o desenvolvimento das normas de incidência tributária. Exemplo: a responsabilidade dos gerentes das Sociedades é ilimitada. Quando uma sociedade não tem bens, quem responde pelas dívidas fiscais são os gestores. Porém houve uma alteração, mas tal não se pode aplicar aos processos pendentes, pois só valem as novas regras a partir da altura em que foram criadas. 5.1. O início e o termo de vigência da lei fiscal Segundo o art. 5.º do CC, a lei só se torna obrigatória após publicação no Diário da República. A regra para a lei fiscal é igual à regra para a lei comum. Lei 74/98 de 11 novembro – a lei entra em vigor no dia que consta no diploma; se nada disser é no quinto dia (não úteis) após a sua publicação. A lei, depois de iniciar a sua vigência, no que concerne à lei fiscal, pode ser suspensa por falta de inscrição do imposto no Orçamento. Também quanto à cessão de vigência das normas fiscais essa cessação verifica-se nos termos comuns da cessação de normas, pela revogação ou caducidade, nos casos em que a vigência daquelas normas tenha sido pelo legislador limitada no tempo, ou colocada na dependência de condições que deixaram de verificar-se. 5.2. O princípio da territorialidade É residente em Portugal quem tem, em Portugal, o seu domínio fiscal. O art. 13.º da LGT diz-nos que valem as convenções internacionais. Consagra o princípio da territorialidade e pode ser entendido em sentido: 20  ⇨ Positivo: significa que as leis tributárias portuguesas se aplicam no território português, inclusive a quem não for nacional do respetivo Estado. ⇨ Negativo: significa que as leis fiscais estrangeiras não se aplicam em território nacional. ⇨ Pessoal/subjetivo: sede de domicílio ou residência do contribuinte. Um residente em Portugal que obtenha rendimentos no estrangeiro são cá tributados. ⇨ Real/objetivo: local de situação de situação dos bens, fonte de produção ou pagamento de rendimentos ou local do estabelecimento permanente. Exemplo: se um suíço obteve rendimento do trabalho em Portugal, esses rendimentos são tributados cá. ⇨ Material: decorre da ligação com mais de um ordenamento jurídico e da eleição de determinados elementos de conexão indicados que estão sujeitas ao ordenamento jurídico em causa, cabendo ao legislador determinar quais os elementos de conexão relevantes para efeitos de tributação. ⇨ Formal: significa que as leis tributárias portuguesas só são suscetíveis de execução coerciva dentro do território português, dentro da ordem jurídica a que respeita. Exemplo: se um português dever elevadas quantidades de impostos ao Estado português, mas não detém bens em Portugal e detém uma casa situada em TUI, pode o Estado português penhorá-la? Não. Todavia, tal não significa que o Estado português não possa, com recurso ao mecanismo previsto no decreto-lei 263/2012 de 20 de dezembro, que transpôs para a ordem jurídica uma diretiva relativa à assistência mútua em matéria de cobrança de crédito respeitante a impostos, direitos e outras medidas; possa pedir ao Estado espanhol para realizar a penhora e, realizando o crédito e deduzidas as despesas de cobrança, enviar para Portugal o dinheiro. Nota: Quando se trata de entrada em território nacional de bens provenientes de países pertencentes à UE, o conceito é “aquisição intracomunitária de bens”. Dupla tributação: é o concurso positivo de normas (existe concurso de normas logo que o mesmo facto se integre na previsão de 2 normas diferentes). No Direito fiscal há dupla tributação quando o mesmo facto se integra na previsão de 2 normas tributárias diferentes dando lugar a mais do que uma obrigação de imposto. Pode ser: ⤷ Interna – se as normas pertencerem ao mesmo ordenamento tributário, ao mesmo espaço ou ao mesmo Estado fiscal. Não é ilegal. ⤷ Internacional/Interterritorial – consoante as normas pertençam a ordenamentos distintos e se os ordenamentos correspondam a Estados ou a espaços fiscais autónomos dentro do mesmo Estado (estados federados, cantões, regiões). Haverá dupla tributação ainda que o mesmo facto seja agravado por impostos diversos quanto à designação (internacional), quer quanto à origem (estadal ou local), quanto à estrutura quer quanto ao objeto (sobre o rendimento ou sobre a fortuna). Não é ilegal. Exemplo: Se importar um carro da Noruega, que não faz parte da UE, esse facto tributário vai me fazer pagar o IVA e o ISV (dupla tributação). ⤷ Jurídica: quando, para além da identidade do facto tributário na dimensão objetiva, o contribuinte também é identidade; exige-se que cumulativamente com a identidade do facto, na dimensão objetiva teria de se verificar a identidade do contribuinte (dimensão subjetiva). ⤷ Económica: identidade do facto na dimensão objetiva; verifica-se mesmo nos casos de diversidade do contribuinte. Para que haja dupla tributação é necessária que se verifique a identidade do facto na dimensão objetiva. Identidade do facto: o facto tributário tem uma estrutura complexa. Tem um elemento subjetivo (sujeito passivo) e um elemento objetivo. Exemplos: num facto tributário em que uma pessoa recebe um rendimento verifica-se a identidade do facto (elemento subjetivo: quem recebe o rendimento e paga IRS – objetivo). Uma empresa tem 1000€ de lucro que são tributados à taxa de 20%. Os 800€ que sobram são distribuídos a 2 sócios. Este mesmo rendimento vai ser tributado enquanto lucro e uma segunda vez enquanto dividendo nas mãos dos sócios. Aqui já não é identidade do contribuinte, mas o rendimento é sempre o mesmo (os 800€ foram tributados 2 vezes e seriam tributados mais vezes, se passassem por mais pessoas). Há uma dupla tributação embora não haja identidade do contribuinte. A duplicação da coleta é ilegal. Não há uma pluralidade de normas (como há na dupla tributação), mas sim uma pluralidade de aplicações da mesma norma. Art. 205.º CPPT – nos termos desta norma, existe duplicação da coleta quando um imposto que já se encontra pago por inteiro, se exige da mesma ou de uma pessoa diferente um outro de igual natureza, referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo. Tem de haver identidade da natureza do imposto, identidade do facto e identidade do período. 21 A dupla tributação pode suceder ainda que o mesmo facto seja tributado por impostos diferentes, mesmo que sejam iguais, quer quanto à sua designação, quer quanto à sua origem (estaduais ou locais), quer quanto à sua estrutura (pessoais ou reais), quer quanto ao seu objeto (sobre o rendimento ou sobre a fortuna).  Regra da Dupla Tributação Internacional Resulta essencialmente da diversidade de elementos de conexão adotados pelas normas tributárias de conflitos. Se todos os países adotassem o princípio da territorialidade real no sentido de apenas tributarem os rendimentos aí gerados e se abstessem de tributar os rendimentos provenientes de outros Estados, o fenómeno da dupla tributação, a existir, seria de reduzida dimensão. No entanto, o país da residência, invocando algumas razões, não abdica de tributar os rendimentos de fundo externo: 1. Igualdade tributária: muitas vezes o Estado da fonte pode incentivar a importação de capitais, de mão de obra, de serviços, de bens, de investimento; não tributa ou beneficia os rendimentos aí gerados por não residentes. Isto geraria uma desigualdade entre residentes e não residentes, pelo que o país de residência procede à tributação do rendimento. 2. Origem e proteção: se o Estado da fonte confere proteção ao investimento aí feito, o capital humano que será importado para o país terá sido formado no Estado de residência. Ora, como despendeu recursos em seu prol, tem direito de tributar os seus rendimentos. 3. Invasão fiscal: caso o país de fonte não tribute os rendimentos, estes terão de ser tributados pelo país de residência já que os rendimentos não podem ficar sem tributar. São propostas várias soluções para definir quem tributa o quê: I. Métodos para eliminação da dupla tributação consagrados na legislação; II. Estados estabelecem convenções para eliminar a dupla tributação; III. Quando por força dessas convenções se mantenha a dupla tributação, as próprias convenções preveem métodos para eliminar a dupla tributação. Métodos para eliminação da dupla tributação Nos arts. 39.ºA, 40.ºA e 81.º do CIRS, juntamente com os arts. 51.º, 51.ºB, 91.º e 91.ºA do CIRC estão consagrados os métodos para a eliminação da dupla tributação. a) Com recurso a normas internas: 1. Método de isenção: considera o rendimento. Temos a Isenção integra