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demás de su cercana relación con el Derecho abordamos en el Financiero, cuya tema Capítulo I,...

demás de su cercana relación con el Derecho abordamos en el Financiero, cuya tema Capítulo I, el Derecho Tributario tiene vínculos con o t r a s ramas juridicas, a las cuales vamos a referirnos en este apartado. Hay que hacer la salvedad que algunos autores, entre ellos Catalina García Vizcaino y Héctor B. Villegas, para mencionar sólo dos autores, les dan tratamiento como ramas del Derecho Tributario. curricula de Maestría en Derecho Tributario Nuestra sigue esta corriente, sin embargo prefiero tratar el tema dentro de las relaciones de nuestro derecho con otras disciplinas jurídicas. Con el Derecho Constitucional. Desde que Hans Kelsen estableció la toda norma de Derecho Positivo gradación del orden juridico, parte de la constitución como norma de 8rado superior, ésta es la base sobre la que se erige todo orden juridico poSitivo, de tal forma que norma dentro del ninguna sistemna juridico Statal puede ser superior a la norma constitucional. El análisis de la cCiencias juridica positiva que pone al descubierto la función de la norma Tndamental, saca a relucir también una singular particularidad del Derecho; este regula su propia creación; de manera que una norma juridica regula el y procedimiento en que es producida otra norma juridica, ambién, en diverso grado, el contenido de la norma a producirse."18 Hans Kelsen. Teoría Pura del alvador, EI Salvador, 2008, p. 74. Derecho, Editorial Juridica Salvadoreña, 2. Ed. San 48 49  Dr. Marco Aurelio Alveo Ovando -DERECHO TRIBUTARI El Derecho Tributario Positivo guatemaltcco ticne como Giulian1 Fonrouge, atribuye al legal el articulo 239 de nuestra Constitución Politica, quc dicc:fundamcnto caracicristicas;21 poder tributario las siguientes de Legalidad. Corresponde con decretar impuestos ordinarios exclusividad al Congrcso de la "Principio y extraordinarios, arbitrios y Rcpública, a) Abstracción: El poder tributario es abstracto porque la propla especiales,conforme a las necesidades orrna de quc deriva lo cs también. El de la a del Estado y de contribucioncs acucrdo a la problema equidad y Justicia tnbutaria, así como recaudación, especialmente las determinar las nuestro cntendcr, está intimamcnte ligado a la Filosofia abstraccion, bases dc ando Kclsen trató la del Derecho. relación siguientes: a) El hccho tributaria; b}'las exenciones; c) El cucstión de la norma fundamental no gencrador dc lalstc asunto, la norma constitucional, dejo claro sujeto pasivo del tributo y que cs la base de la responsabilidad solidaria; d) La base imponible y el las normativa, depcnde de otro poder, pero, cn plramia dónde cstriba cse otro deducciones, los descuentos, tipo impositivo; c) Las La respucsta cs quc esc poder soberano, en el caso del podaer sanciones reducciones recargos; y f) Las infraccioncs ynormas juridicas, con Estado, para crca principiando las constitucionales, en tributarias. Son nulas yipso jure las disposiciones pucblo, el cual en la creación de la República como forma dereside clo Jerarquicamente infernores a la ley, que contradigan normas legales y tergiverscn las dcicga cn uno de los tres gobierno reguladoras de las bases de recaudación del tributo. poderes: el del que se conocen dOS disposiciones reglamentarias no podrán modificar dichas facultado Las espccics: el poder constituyente, Legislativo, para crear normas y sc constitucionalcs y el Congreso de la concretarán a normar lo relativo al cobro administrativo delbases tributo Repubica para crear normas establecer los procedimientos que faciliten su recaudación." ordinarias. Es un poder ahstracto eny que nuestro caso está en el articulo 152 de la Constitución Politica, contemplado que dice: "Poder Público. El De tal forma que loscimientos de nuestro Derecho Tributario poder proviene del pueblo. Su ejercicio está sujeto a las limitaciones plasmados en esta norma señaladas por csta Constitución y la constitucional. Por otro lado, la creaciónestán y eli ley. cobro de los tributos por vía unilateral tienen su fundamento en el poder de b) Permanencia: Si enana de la soberania estatal es tan pernanente como imperio del Estado para cobrarlos, y dicho poder, a su vez, está basado la soberania estatal. "La palabra soberanía viene de en el Estado mismo. "Bl poder tributario es cornatural al Estado y en de vulgar, que significa lo más elevado, lo supremo, lo supremus, De latín soberania, deriva deenlatanto manera que sólo puede extinguirse con el Estado la no ión inapelable. modo mismo; subsista, indefectiblemente habrá de que de soberania, gravar." En referida al Estado, es el poder que éste tienela actualidad, es dificil que pueda desaparecer poder un para conducir sus pasos sin otro condicionamiento que su propia imposible, un ejemplo: a finales del siglo XX desaparecióEstado, el Estado la perode no voluntad."19 Democrática de Alemania, surgdo como consecuencia de la República Segunda guerra mundial, que desapareció al unificarse las dos Alemanias. 1.1. El poder tributario. c)Irrenunciabllidad: El Estado no puede renunciar a su poder de mperio so pena de quedar invalidado para crear y cobrar tributos, porque El poder tributario o potestad tributaria "Consiste en el poder que tiene el Estado de dictar normas a efecto de crear unilateralmente tributos si no tiene los mismos no puede cumplir con sus tines. y establecer deberes formales, cuyo pago y cumplimiento será exigido a las d) Indelegabilidad: El Estado no puede delegar en otro ente igual el personas a él sometidas, según la comnpetencia espacial estatal atribuida, Jercicio del poder tributario, porque equivaldria renunciar a él. E1 Comprende también el poder de eximir y de conferir beneficios tributarios, argumento esgrimido respecto a la irrenunciabilidad también es aplicablea así como el poder de tipificar ilícitos tributarios y regular las sanciones esta caracteristica. respectivas" 20 El artículo 239 constitucional, a que hicimos referencia anteriormente, contiene ese poder de imperio o potestad tributaria. t&ser Tiilotar.0= enisn du ya il karias.laisluhi lunahoa ORSlad TGLotaioa (uisn de rara apltCar e s e s Op.cit. pp. 263, 264 y265. rslauoná 1 Rodrigo Borja, op.cit. p. 918. Guliani p. s bibota ias adas o r 20 Fonrouge, opcit 264 Catalina Garcia Vizcaino, op.cit. p. 225. 2Congio 51 50  Dr. Marco Aurelio Alve ño Ovando 1.2. Principios constitucionales que informan al Derecho Tributario. -DERECHO TRIBUTARIO- - en Estos principios estân la contenidos en el "Analizando esencia los aquí întima relación de éste con el Derecho Constitucional, he Ley se en Principios de Legalidad y de Reserva de nos Derecho Tributario. A concluye que ambos enmarcan un situación proponemos abordar estos continuación son concordantes, el primero relaciona dependiente, ya que principios. los aspectos tributarios estar regulados por una Ley, y el segundo que debeen regula que para que esta ley sea 1.2.1. Principio de válida debe ser creada por órgano en el caso de Legalidad y de Reserva de Ley. Organismo Legislativo es el ente competente, Guatemala, el EI competente para la realización de esta Este principio función."24 Principio de Legalidad, puede enunciarse está basado en otro m con la frase ás. gemeral cual el es de parairasaao Penal cormo nulum latina, gradación del orden juridico positivo, ya lo deciamos. Derecho ac 1a aue no hay tributo que no esté tributum sine lege, es decir el particular nos dice Hans Veamos lo que sobre contemplado en ley. Kelsen: "La gradación del esto sólo se orden juridico-y con En opinión del autor de este piensa, por de pronto, en el orden juridico puede representarse quizás -estatal singulars puede ser 1la sentencia trabajo, la aplicación de este principio, la suposición de la norma esquemáticamente en la siguiente forma: bajo LO CONTENCIOSO proferida por la SALA TERCERA DEL TRIBUNAL DE fundamental -el sentido de ADMINISTRATIVO, de fecha de julio de dos precisado en lo que antecede-, la más alta grada este supuesto ya fue doce, proceso 01013-2010-2010-00056, Oficialtreinta m representa la constitución, tomada e n el sentido material juridico-positiva la caso es el siguiente: la entidad Best, SociedadPrimero. Brevemente el función esencial consiste en del vocablo, resolución número COM-1806-09, emitida por el Anônima, impugnó la regular los órganos y el-procedimiento cuya de la de de Consejo Municipal de la producción jurídica general, es decir la legislación."23 Municipalidad Guatemala, fecha quince de diciembre de dos mil nueve, mediante la cual pretende modificar la base al Valor Agregado (IVA), mediante un avaiúo impositiva del Impuesto que está contenido en un Si quisiésemos hacer un esquema de la jerarquía normativo, diriamos Manual que no se publicó como era debido. que en la base de la pirámide de esa jerarquía colocamos a las Dicha Tribunal resolvió:...in) coN LUGAR la demanda Colegiado presentada por la entidad de constitucionales, e n el peldaño siguiente ponemos a las normas normas mercantil nombre social BEST, SOCIEDAD ANONIMA, en contra de la (legislación o leyes como también se las denomina), en el que leordinarias DE GUATEMALA. colocamos a las normas reglamentarios (a las que muchos autoresprecedeMUNICIPALIDAD IIT) Derivado de la declaratoria que denominan actos jurídicos administrativos), y por último a las las precede SE REVOCA la resolución identificada como número COM mil individualizadas (los negocios juridicos, normasE ochocientos seis guión cero nueve (COM-1806-09), de fecha quince de cuya mayor fuentes son losdiciembre de dos mil nueve, dictada por el Consejo Municipal de laa contratos). en acta número ciento Municipalidad de Guatemala y documentada de del expediente mil trescientos Pues Cincuenta tal órgano municipal, dentro bien, este principio del Derecho Tributario, que es materia decincuenta y dos dos mil ocho (1352/2008)..." Aunque en sus nuestro estudio, recoge el principio de la jerarquia normativa, y estaConsiderandos la diagonal Sala en mención no hace referencia puntual al articulo contenido e n el articulo 239 de nuestra Constitución Politica, que e su 239 de la Constitución Política, soy de opinión que el caso encaja último pårrafo dice "Son nulas ipso jure 1as disp0Siciones perfectamente en el último pårrafo de dicha disposición. Y aunque aún jerárquicamente inferiores a la ley, que contradigan o tergiversen las cabe Recurso de Casación contra dicha sentencia, del que conocerá, en normas legales reguladoras de las bases de regulación del tributo. Las caso de imponerse, la Cámara de lo Civil de la Corte Suprema de Justicia, y disposiciones reglamentarias no podrán modificar dichas bases y s e n apelación aún puede llegar a la Corte de Constitucionalidad, es buen concretarân a normar la relativo al cobro administrativo del tributo y antecedente para la aplicación del principio que aqui tratamos. establecer los procedimientos que faciliten su recaudación." (Las negrillas son el autor de este trabajo). Monterroso. Fundamentos Tributarios, Comunicación Gráfica, Guatemala, C.A. Gladis 2005, p. 30. sentencia. Kelsen, op.cit. p. 75. dra Par mayor conocimiento de este cas, puede consultarse dicha 53 52  Dr. Marco Aurelio Alveño Ovando 1.2.2. de -DERECHO TRIBUTARIO- Principio Capacidad de Pago. 1.2.3. Principio de Justicia y de Este principio hace referencia a que los Equidad Tributaria. es ciudadanos En decir los sujetos pasivos del contribuyentcs primcr lugar dcbemos de por el pago de los tributos. Seria tributo, deben tener capacidad que estos dos valores: el ineficaz la norma de cconómica justicia y cl dc cquidad, Son propi93 aclarar de la axiologia de juridica. "En todos los estableciera tributos que los Derccho Positivo que ticmpos y a partir del no surgmiento de la Filosofia del contribuyentes seria ineticaz, Sino que se convertiría en derechopudieran pagar, y sólo le han dedicado espacio y tiempo a desentrañar Derecho, los filósofos el punto de vista de su vigente no positivo desde Aristóteles, a quien qué es la justicia. Asi efectividad. De tal manera que el se na llamado con justa razón "el gran maestro de tener cuidado en que la base del tributo cumpla legislador debejusticia, anota lo siguiente en la Etica Nicómaco: nos podria la con este principio capital. preguntar como afirmamos que los hombres llegan a ser"Alguien El articulo 243 de la la justicia, y sobrios practicando la justos practicando Constitución Política de templanza, dado que si practican la recoge este justicia y la templanza son ya hombres justos principio en los siguientes términos: "Principio de Guatemala, de y sobrios... "25 sistema tributario debe ser capacidad pago. E justo y equitativo. Para el efecto las Los conceptos sobre la tributarias seran estructuradas conforme al principio de leyes justicia abundan. Veamos: para Recaséns pago..." capacidad de Siches, n1osoro del Derecno cuyo nacimiento acaeció, por algunos, en Quetzaltenango, Guatemala, y para otros en Canarias, España, dice: "el análisis de todas las La "Corte de doctrinas sobre la justicia, desde los pitagóricos hasta Constitucionalidad establece el Este siguiente criterio el presente, pone de manifiesto que entre todas las teoríias se da interpretativo: una de cobrar prncipio tributario, garantizado por la Constitución medular coincidencia: en concebir la justicia como regla de armonía, debe efectividad mediante la creación de impuestos que respondan de tal proporCional, de proporcionalidad, entre lo que se da y se recibe en las relaciones interhumanas, formma que a mayor capacidad contributiva la incidencia debe s e r mayor igualdad bien entre individuos, bien entre el y, de esta forma el sacrificio s e a igual. Para logar un sistema justo individuoy la colectividad." equitativo deben tomarse en cuenta las aptitudes personales y tomar en consideración las diversidades individuales de acuerdo a El profesor René Arturo Villegas Lara, anota: "Cualquiera que sea la la.. capacidad economica personal de cada contribuyente; para esto el legislador, debe expresion que usemos para conceptuar o definir la justicia, es comun J y a r los parámetros que hagan efectivo este principio gque limita e l semejarla a una idea de igualdad, de proporcionalidad; a cada quien poder tributario del Estado, utilizando las tarjas econforme sus capacidades; etc. En ese ordern de ideas, Radbruch (1951:31) a establezcan tipos impositivos minimos y maximos progrestasq dice que la igualdad es la médula de la justicia; y que esta es un valor y, a ve, estapteee exenciones que excluyan de la tributación a determinados sujetos ya absoluto, como la verdad, el bien o la beileza; un valor que descansa, por en no otro "5 determinados montos como minimos vitales, , tambtén, debd tanto, si mismo, y deriva de superior. contemplarse en la ley la depuración de la base imponible Aristóteles se refiere a una justicia universal y a otra particular, que la primera se da cuando el sujeto tiene todas las manifestarse comportamiento consigo mismo en su o personalización del mismo... " ( G a c e t a No. 88. Expediente 775-2007. Fecha puede excluyen do del gravamen los gastos necesarios paraproducir la explica el yestagirita renta. lprincipio de capacidad de pago, también tiene como presupuesto lavirtudes, de de la la sentencia: 24/04/2008). Esta sentencia brinda al legislador los Marco Aurelio Alveio Ovando. El anaisis p a r a m e t r o s necesarios p a r a que en la creacion de las leyes Se cumpla cou validez cientifica quesosiene la extinción del Derecho Positivo en los estadios superiores de la sociedad, Tesis Doctoral, universidad este principio, tan necesario para la efectividad del tributo.25 Carlos de Guatemala, Facultad de Ciencias Juridicas y Sociales, Escuela de eSan Estudios de Postgrado, Guatemala, junio de 2012. pp 89 y 90. del Derecho, 2*. Editorial Porrüa, 2 Luis Recaséns Siches. Tratado General de Filosofia SA, México, D.F. 1970, p.81 Introduccion al Derecho y de Teoria General del René Arturo Villegas Lara. Temas de de Guatemala, 5. Ed. Editorial Universitaria Universidad de San Carlos 25 No. erecho, Corte de Constitucionalidad. Gaceta No. 37, expediente No. 167-95, pågina sentencia: 28-09-95. Las negrillas son mías. 43Guatemala, 2011, p.85. 55 54  Dr. Marco Aurelio Alveño Ovando manifestarse en su trato con lo demás seres humanos. amplio contrapone la justicia "A -DERECHO TRIBUTARIo particular, que es la noción máscste conccpto de ccrcana a moderna y es punto de Justicia."29 partida casi todas las la articulo, cn 1o que a doctrinas modcrnas dc la principio de 1gualaad:... justicia y cquidad Esta Corte al concierne, equiparåndolo al 1ributaria ha señalado analizar el principio Pero la reflexión no se que dichn de igualdad queda allí, inherentes a un tributo principio es uno de los elementos de la justicia equitativo y justo, como los a según ella, Aristóteles distingue dos y de lo justo sistema impositivo de honores especies: una se particular guatemalteco tenor de lo normado que eldeben integrar el cargas y demás cosas refiere a la repartición la Cornstitución. En su por articulo 243 de a la que denomina en distributiva, la otra es la concerniente a repartibles, man1festaaón más senalla, la igualdad consiste le lama las relaciones dor igual tratamiento impositivo a los que rectificadora. interpersonales, a contnbuyertes que se encuentran en la igualdad de o condicaones. Es uriversalmente tributaria doctrina arcunstänaael aceptado por la En Derecho que prinapio de se Tributario, cuando habla del facultad del Estado para igualdad no priva ni restringe la referimos a la justicia distributiva de principio justicia, nos categorías de que, en ejercicao de su poder de imperio, establezca en términos de materia deimpuestos se trata de repartir cargas o igualdad, ya que en determinadas contribuyentes afectándolos con activndades mientras eime diferentes tributos o grave Een qué se diferencia a la gravámenes justos. otras, siempre que tales justicia de La equidad es "Ya Pero distinciones tengan una base razonable y respondan a una etimologia del latin equitas, igualdad, lala equidad? por su económica o social del Estado...La finalidaad equidad implica la idea de lo que establece es garantia de igualdad trbutaria, en y armonía entre una cosa y aquello que le es propio relaciónrealidad que las leyes deben tratar de igual manera naturaleza intima."30 y el Diccionario de la y. se adapta a su a los sin faltaar iguales, en iguales circunstarcias... 33 En palabras más sencillas, como:1. Igualdad "de ánimo. 2. Bondadosa templanzaLengua a Española la define al rigor cientifico, diriamos, parafraseando el leguaje popular, que debe Propensión a dejarse guiar, o a fallar el habitual pagar más el que tiene más, menos el que tiene por sentimiento del deber o por menos y ningün conciencia, más bien que por las la tributo quien no tiene nada. rigurosas de la prescripciones justicia o por el texto terminante de la ley. 3. Justicia natural por a la de la ley positiva. 4. Moderación en el precio de laoposición cosas o letra.2.4. Principio de Igualdad. en las condiciones de los contratos. 5. Disposición de ánimo cada uno lo que merece."31 que mueve a dar Este principio está muy relacionado con el anterior: el de justicia y equidad, ya decíamos que la justicia conlleva el concepto de sin igualdad, cabanellasagrega: La equidad realmente no es incompatible con 14 embargo el articulo 4. constitucional lo contempla concretanenteen e JusLcia si no que, al contrario, aquilata el valor de ésta, la afianza, le da Primer párrafo cuando dice: "En Guatemala todos los seres humanos son Vida. La equidad atenúa en efecto la norma de Derecho positivo, disminuyebrese iguales en dignidad y derechos". La Corte de Constirucionalidad el rigor de la ley cuando ésta es concebida como contraria a los interpreta en los siguientes términos este principio: "el principio de igualdad de no en principios plasmado en el articulo 4o. De la Constitución Politica de la justicia, pero es, realidad, u n a fuente del Derecho.32 República impone rue situaciones iguales sean tratadas nomativamente de la misma forma; Nuestra Constitución Política recoge tal principio en el primero ETO para que el mismo rebase ur signiicado meramente fomal y sea párrafo del artículo 243, cuando dice: "El sistema tributario debe s e r almente efectivo, e impone también que sinuaciones distintas sean justo y equitativo..." La Corte de Constitucionalidad ha interpretado dichoaadas desigualmente, corforme sus diferencias. s t a Corte a expresado En anteniores casos que este prncipio de igualdad hace una referencia a la 2 universalidad de la ley, pero no prohibe, ni se opone a dicho prinapio el Alveño Ovando, op.cit. p.90. echo que el legislador contemple la necesidad o convenienca de clasif+car y Guillemo Cabanellas. Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, Tomo lll (E-1), 14auerenciar situaciones distintas y darles un tratamiento diverso, siempre que Ed. Editorial Heliasta S.R.L., Buenos Aires, República Argentina, 1979, p. 143. tal difererncia tenga una justificación razonable de acuerdo al sistema de Real Academia Española. Diccionario de la Lengua Española, 22°. Ed., Tomo l, a/g Editornal Espasa Calpe, S.A., Madrid, España, 2005. p. 943. 3 No. 641-03, página No. 24, 32 Orte de Constitucionalidad. Gaceta No. 69, expediente Cabanellas, op.cit. p. 143. Sentencia 31-07-03. Las negrillas son del autor de este trabajo. 56 57  Dr. Marco Aurelio Alvefio Ovando -DERECHO TRIBUTARIO- valores que la Constitución acoge... "34 1.2.6. Principio de Proporcionalidad. Este articulo habrá que relacionarlo, además, con el siguienta En pocas palabras la 1os proporctonalidad implica de que el monto articulo constitucional, el 135, que dice: "Son dercchos y deberes de lo tributoseasté en relación directa con la capacidad de pago de los sujetos guatemaltecos ademáslos consignados en otras normas de la Constitucion pasivos del gravamen. Como bier dice Giadys Monterros0: "Bste principio y leyes de la República.d) Contribuir a los gastos públicos, cn la forma tiene ucha relación con ei Principio de Capacidad de Pago y puede en prescrita por la ley._es decir, conforme a los principios de capacidad determinados momentos liamar a eonfusion con el mismo. EI Principio de económica y justicia tributaria." Proporcionalidad establece el deber de contribuir a los gastos del Estado y la no debe interferir con el población,(sic) derecho de propiedad y que, por lo tanto, los tributos no deben ser coniscatorios de los bienes 1.2.5. Principio de Generalidad. contribuyente, cada contribuyente cumplirá con el deber constitucionaldel de pagar tributos sin que éstos atenten contra el derecho de propiedad, por lo Este principio es valedero para todo sistema juridico de Derecho que el sistema tributario debe erncontrarse determinado, de tal forma que Positivo. Para nuestro caso, Guatemala, la Constitución en el artículo Politica lo recog toda la población pague los tributos de acuerdo a suu 153, cuando dice: "Imperio de la ley. El imperio de la ley se riqueza, la exigencia fundamental deproporcionalmente todo sistema tributario justo y extiende a todas las personas que se encuentran en el territorio de aequitativo es que las cargas se adapten a ia capacidad economica de los República." Precisamente en este mismo capitulo hablamos del poder ciudadanos en proporción a la manifestación de la cada imperio o potestad tributario y de su generalidad.. riqueza que quien posea."36 Héctor Belisario Villegas al referirse a este principio y su anota: importancia Garcia Vizcaino resume este principio en los siguientes términos: Quienes estén convencidos de que estudiando este principi0 "Requiere que el monto de los gravámenes esté en "proporción" a las pierden eltiempo poraue se trata de una reliauia prehistórica que nadai manifestaciones de capacidad contriautivadeios obligadosai pago tiene que ver con la, tributación de la actualidad se equivocan de medio a medio. Cierto es que cuando se lo trata como principio opositor Nuestra Constitución Politica no trata concretamente el principio de "privilegios de clase, linaje o casta", da la impresión de que estamos eproporcionalidad. pero el articulo 243 ya comentado, referente al principio época pasadas o que nos estamos cireunscribiendo a alguno que otras de capacidad de pago, lo trata indirectanente. El más alto Tribunal monarquía europea, o quizás, a alguno dictador africano. Nos referimosConstitucional en Guatemala, refñriéndose a la capacidad de pago, dice, primero a las nociones básicas del principio, y luego demostraremos l reiterêmoslo: "Este principio garantizado por la Constitución, debe cobrar actualidad de las cuestiones que derivan de esta garantía."35 efectividad mediante la creación de impuestas que respondan de talforma que, mayor capacidad contributiva, la inctdencda debe ser mayor y, El principio de generalidad en materia tributaria hace referencia a de esta forma, el sacrificio sea igual.."a En opinión del autor de este que todas las personas con capacidad de pago deben contribuir a los gastos trabajo aqui está recogido el principio, el de proporcionalidad. del Estado e n la proporción que a cada uno corresponde, por consiguient, no pueden crearse tributos particulares. La tributarista mexicana Gabriela Rios Granados, ha publicado i este hacindole una critica desde el punto de vista nsayo sobre principio, Este principio tiene sus excepciones en las exenciones tributarias, de aer Derecho Tributario de México: oigamos lo que la autora opina al las cuales hablaremos en su oportunidad, y en los minimos vitales quespecto: "Una de las primeras conclusiones a la que llegamos es que en pueden otorgarse al momento de hacer la liquidación del impuesto respectivo. Op.cit. p. 44. 296. Corte de Constitucionalidad. Gaceta No. 24, expediente No. 141-92, página No. 14 3 Garcia Vizcaino, op.cit. p. sentencia: 16-06-92. Corte de Constitucionalidad. Gaceta. Gaceta NO 37, expediente No. 167-95, pågina 45, 35 Sentencia 09-28-95. Op.cit. p. 264. 58 59  Dr. Marco Aurelio Alveño Ovando DERECHO TRIBUTARIO definitiva nuestra jurisprudencia debe abandonar la terminologia de la sentencia de junio de mil novecientos noventa y uno, dice lo siguiente: "proporcionalidad tributaria" por considerarla arcaica, errática y ambigua regla general es que la ley es de aplicación inmediata y que rige para et y remplazarla por "capacidad contributiva"como derecho fundamental de uturo a partir de su promuigación; que se aplica en el presente, gue no los contribuyentes. Lo anterior, en virtud de que despejarian muchasede ser aplicada al pasado y que rige los efectos posteriores a su vigencia, tibiezas de Duestro sistema tributario."39 2unque deriven de hechos anteriores a ella. La retroactividad consiste en ia ae la determinado se refiere al sistema tributario mexicano. En el nuestratraslacion aplicacion de u n a n o m a juridica creada e n u n Obviamente no tenernos problema porque nuestra OConstitución Politica contempla un momento, a uno anterior al de su creación, por lo que se contemplan ciertas n o r m a s vigentes al situaciones Jacncas pretertas que estaban reguladas por principi0, Cual es el de capacidad de pago, como lo vimos en este misma tiempo de su realización. Existe cuando la nueva disposición legal vuelve al apartado (infra 1.2.2) Y nás adelante lo reitera cuando dice: "En una modificar primera aproximación a nuestro pensamiento, sostenemos, sin temor a pasado para apreciar condiciones de legalidad de u n acto, o para de realizado. Son leyes retroactivas los efect0s un derecho plenamente errar, que el principio de proporcionalidad tributaria se 'identificas aqueilas que uelven sobre los efectos ya corsumados bajo el imperio de una plenamente con el de capacidad contributiva, elaborado en la doctrina e s suficiente foránea de corriente europea."40 ley anterior, y el sólo hecho de hacer referencia al pasado no para calificarlas como tales, porque son las consecuencias nuevas las que la ley nueva. El artículo 15 de la Constitución Politica dice que la rigen para 1.2.7. Principio de Irretroactividad. lay no tiene efectos retroactivos, saluo en materia penal cuando fauorezca a reo. En armonia con esta disposición, el artículo 7 de la Ley del Organismo Encuanto a este principio, más claro no puede ser el articulo 1 Judical dioe: a ley no tiene efectos retroactiuo ni modifca derechos constitucional: "Irrotroactividad de la ley. La ley no tiene efecta adauiridosNo en elordenamiento juricdico debe guatemalteconingin precento qe de retroactiva; sin salvo en materia penal cuando favorezca al reo." Basado en este defina o determine cuándo u n a ley calificarse retroactivo, la ültima norma transcrita hace referencia a los derechos el Código Tributario en el articulo 7, que se refiere a la aplicaciónembargo principio es de las. leyes tributarias dictadas en diferentes épocas, indica que sadqundos, que uno de los conceptos que sirve de fundamento a doctrinarias para del decidirán conforme a las disposiciones siguientes: "4. La posición juridica ciertas corrientes expicar los alcances s e conserva bajo el imperio de otra principio de n o retroactividad de ley. La legis lación guatemalteca, constituida bajo u n a ley anterior, -entre las diversas teorías por la de los posterior. Las n o r m a s tributarias que modifiquen cualquier situación puede afimarse, ha optado los supuestos contemplados e n leyes anteriores, n o afectarán losderechos adquiridos, la que tiene como todos los demás sobre esta respecto a a derechos adquiridos de los Y el materia, una conceptualización todavia imprecisa..Quise traer contribuyentes." articulo 66 del mism Código, al referirse a las infracciones y sanciones tributarias, taxativamente colación esta sentencia, porque, precisamente, el articulo 66 del Código Irretroactividad. Articulo 66. Las normas pårTrafo dice: "... siempre que dice: tributarias ributario ya comentado, e n s un o ültimo afecten resoluciones o sentencias al infractor y que sancionatorias regirán para el futuro. No obstante, tendrán efectoavorezcan irmes." Lo que se traduce en derechos adquiridos. retroactivo las que supriman y infracciones establezcan sanciones más benignas, siempre que favorezcan al infractor y que no afecten resoluciones Cabanellas establece los siguientes grados de irretroactividad:42 a) La o sentencias firmes." Siendo estas infracciones materia penal se aplicó e relaciones establecidas durante -la ültimo del articulo constitucional transcrito al principio, o sea absoluta: que n o regula ninguna de las pârrafo e gislación anterior, ni en las modalidades y efectos posteriores a la indubio pro contribuyente. y innovación legal; b) la irretroactividad que respeta media, las situaciones Constitucionalidad Culos creados, pero regula las modificaciones y efectos producidos Respecto del articulo 15 constitucional, la Corte de consecuencia de disposiciones anteriores a la después, pero a 39 Gabriela Rios Granados. Control de l a Proporcionalidad en el Derecho Tributari o r t e de Constitucionalidad, Gaceta No.20, Expediente No. 364-907, P. 19, sentencia 26 Mexicano, Editorial Porrúa, S.A., México, 2009. pp. 2 y 3. 06-91. 40 Op.cit.-3. Op.cit. p. 808. 61 60  -DERECHO TRIBUTARIO- Dr. Marco Aurelio Alveño Ovando está sometido al pago de más de un promulgación de la ley nueva; c) irretroactividad minima, reducida a Cuando un mismo contribuyente r e r i impuesto, de igual naturaleza, por el mismo hecho generador, por idéntico los cambios y efectos relacionados con negocios juridicos anteriorcs a l p e r i o d o , a p l c a d o p o r m s d e un e n t e politico, que tenga el correspondiente norma más reciente, pero correspondientes a ésta por cl ticmpo. p o d e r originario para crearlos. (La Obligación Tributaria. De Palma, Buenos irretroactividad que contempla nuestra Constitucion Politica, Dien pucde Aires, 1989, página 166). Se adierte que dicho fenómeno impositivo está considerarse como absoluta. integrado por varios elementos, que si bien deben estar vinculados entre si para producir efectos juridicos, por lo general, no suelen concurrir en una sola norTma, sino que, debido a su propia pluralidad y disimil naturaleza, 1.2.8. Principio de Prohibición de Doble Tributación. aparecen dispersos e n viarias disposiciones.. El articulo 243 constitucional No obstante contempla c o m o El articulo 243 de la Constitución e n su segundo pârrafo prohíbe lpror dOoI multiple tributación. en "Se los guetLOs cass gue este hecho tributario (hecho doble tributación, y al respecto preceptúa: prohíben tributo excep confiscatorios y la doble y múlti le tributación interna. Hay doble generauo Prove7ga a de leyes preexistentes al momento de s e r atribuible admitiendo s u coexistencia c o n la Ley cuando u n mismo hecho generador a Pror Constituctón, mútiple tributación, Pero al mismo tiempo impone al Estado la obligación de ir u n o o m urnurertal, mismo sujeto pasivo, e s gravado dos o más veces, por casos o período de e n r o a e s excepciornales en forma progresiva para n o dañar al sujetos c o n poder tributario y por el mismo evento perite dos acciones: la primera, la eliminación refiere únicamènte a la doble a grogresva imposición." Nótese que el precepto s e o múltiple tributación interna, n o dice nada sobre la doble múltipertu e uro haciéndolosde los timpuestos coeistentes y la segunda, la modiffcación menos gravosos. Es obvio, por lo tanto, que n o tributación internacional, lo que puede interpretars Co de esos tributos sobre es admisible hacer más gravoso u n impuesto, porque ese incremento no permitida, porque lo que no está prohibido está permitido; pero est clase de tributación n o s referiremos al tratar la relación de nuestr u tmnactor progrestUa Stno que, por el contrario, agravaria la c o r i s E t t L r a u r claro trncumplimiento de la citada obligación de urty pronto centrémono del E s t a d o.. "*5 disciplina juridica c o n el Derecho Internacional, por lo que se trata del nivel interno. Cinco elementos son necesarios para que ocurra éste fenómenos, a en el caso interno, se dan En la doctrina, diversas posicione saber: doctrinarias, Garcia Vizcaino e s de la opinión que:"...Luego de referirnos las posiciones de Giuiani Fonrouge y de Villegas, hemos expresado qu a ) Q u e sea un mismo sujeto pasivo, un mismno contribuyente; desde el punto de vista económico, cuando determinada manifestación d es dos o más veces s e produce una doble sea de un capacidad contributiva gravada b)Que dicho contrnbuyente sometido al pago de m s del nomen de cada uno múltiple imposición, independientemente juris de impuesto; los tributos."43 c) Que el tributo sea de la misma naturaleza; Garcia Balsunce, citado por la misma autora, tiene otra opinión considera necesario revidar el concepto de doble o mültiple imposición qu d) Que sea por el mismo hecho generador;y cierta reduce a la concurrencia de dos o más gravámenes sobre el mismg hecho imponible afectando a un mismo contribuyente."44 e) Que sea por mismo periodo impositivo. Nuestra Carta Magna, ha interpretado este principio tributario en l siguientes sentidos: la concepción de Juan Carlos Luqui, "... siguiendo habrá de tener en cuenta que la doble o múltiple tributación se tipijie No. 829-98. pagina No. 18, 43 Corte de Constitucionalidad. Gaceta No. 56, expediente son mias. Op.cit. p. 250. Sentencia: 10-05-00- El parèntesis y las negnllas 44 bidem. 63 62  Dr. Marco Aurelio Alveño Ovando - DERECHO TRIBUTARI0 1.2.9. Principio de No Confiscación. de actividad o delito político no puede limitarse el derecho de propiedad en En primer ugar veamos en qué consiste la confiscación: es ortma alguna. Se prohíbe la confiscación de bienes y la imposición de "adjudicación que se hace el Estado de la propiedad privada, más que pa muitss confiscatorias. Las multas en ningún caso podrán exceder del de causa de un delito, por razones politicas internas o internacionales, cn casirqpuesto omitido." ocupación de territorios enemigos. Este "robo" decretado por el Pode público, con impunidad establecida por el mismo, es una de las penas La Corte de Constitucionalidad es dei siguiente criterio:.. Este medidas que han suscitado mayor odiosidad siempre; aunque pued ariculo constitucional contiene difererntes fracciones, cuya inteligibilidad configurar el único resarcimiento posible en ciertos casos. La confiscaciopuede resultar de su sola lectura aislada, sin que sea necesario deducirlas se prohibe por la generalidad de las Constituciones en el ámbito nacional de otras. La descomposición factorial del articulo daria el resultado siguierte: En la esfera internacional ha sido regla al margen de las normaa) por causa de actividad o delito politioo no puede limitarse el derecho de establecidas por el Derecho de durante la Gentes, Segunda guerpropiedad en foma alguna b) prohibe la confiscaciót de bienes; c) se mundial."46 prohibe la imposición de multas se confiscatorias; d) las muitas en ningún caso pueden exceder del valor del impuesto omitido.. ia ciraunstarcia de que en Nuestra Constituciôn Política contempla la no confiscación tributarie el mismo articulo se trncluyan nomas que garanticen derechos políiticos (a)y al inicio.del segundo párrafo del articulo 243 cuando dice: "Se prohibe derechos de propiedad (b) corn disposiciones relativas al régimen tributarto ic los tributos confiscatorios. y dj no justifica la tesis que...por no incluirse referenias al mativo político no puede estimarse que haya limitaiórn al derecho de propiedad, corfscaciór Hablando del caso argentino, cuya Constitución, al igual que d e ienes o multas confiscatorias ya gue, como se ka visto, estos tres nuestra, prohíbe la confiscación tributaria, Giuliani Fonrouge, dice: Desdaspectos son separados de lanama precisaque forura er la prinera parte el momento que la Constitucion nacionai asegura la inuiolabilidad de del articulo por o gue deberá enterderse ersto de csstos de multas propiedad privada, asi como su libre uso y disposición, y prohibe mismo prohibición de corfiscar bienes y imposición la reguiación sobre el monto máximo de las multas confiscación (arts. 14 y 17), es indudable que la tributación no puedcconfiscatorias y motivo cperer en cualquier caso, hay o no haya alcanzar tal magnitud que por vía indirecta haga ilusorias tales garantiaspor impuestos omitidos) de conocida justiicación El hecho de que este iltimo aspecto, de aquí el afianzamiento de la doctrina de que las contribuciones públicas político. inciuido en dicho no deben ser confiscatorias."47 histórica por las vicisitudes pcliticas de! pais, se haya no corn las necesariamente referidas, que tienen proYibiciores articuio liga todas ios cascs, irdependiente de sus moñivos.* Un tributo puede calificarse de confiscatorio cuando para pagarlo imperatividad para de parte de s u patrimonio par sujeto pasivo ha de liquidar y disponer coniiscación por motivos Monterroso: "Como tributos En Guatemala históricamente se ha dado la hacer frente el crédito tributario. O como dice el c a s o más ilustrativo es ei que se dio cuando cayó ei segundo confiscatorios s e entienden aquellos fenómenos de excesiva presión fisca Politices, Arbenz Guzmán le Revolución de 1944 e n el 54 a Jacobo poro parte de los contribuyentes, de bienesgobierno de la ueron indemnizados a s u s que obligan al desprendimiento, confiscados todos s u s bienes, los cuales c o n las cargas públicasueron una orden de la Corte de s u propiedada los efectos de poder cumplir recientes años, por indirecta."48 tamiliares hasta hace verificándose una expropiación interamericana de Derechos Humanos. de no confiscación es confiscación c o n el comiso, por lo que es Si el fin que se persigue c o n el principio Se tiende a confundir ia el artículo 243 hay que relacionarlo con v e a m o s : la confiscación surge por u n protección a la propiedad privada, debida distinción, al derecho de propiedad. Por causagortuno hacer la u n ejemplo el articulo 41, que dice: "Protección el contrario, requiere un acto ilicito; eto lícito, el decomiso, por Extinción de Dominio, que se aplica a los bienes e este es la último de Ley Cabanellas, op.cit. Tomo II, p. 284. No. 28, sentencia 25-02-28. M. Giuliani p. 208. Constitucionalidad. Gaceta No. 7, expediente "Carlos Fonrouge, op.cit. Orte de Op.cit. p. 54. Subrayado mío. 65 64  -DERECHO TRIBUTARIO- Dr. Marco Aurelio Alveño Ovando de las personas condenadas por cl ilicito de la narco-actividad, de rccicnt todos los tributos internos y todos los tributos que gravan el comercio aplicación en Guatemala. cxterior, que debe percibir el Estado, con excepción de los que por ley administran y recaudan las municipalidades." 1.2.10. Principio de Confidencialidad. La Corte de Constitucionalidad tiene el criterio respecto siguiente de este articulo, en lo que tributos se refiere y su confidencialidad: "..La En términos Eeneralesla acepciónconfidencial quicre decir "Lo que disposición relativa a que los libros, doaumentos y archivos quese hace o se dice en confianza o con seguridad rcciproca cntrc dos o má relacionan con el pago de impuestos, tasas, arbitrios y contribuciones podrán personas." 50 Y juridicamente corfidencialmente: "Con reserva o ser reisados por la autoridad competente de corformidad con la ley', no es secreto."51 una disposición exceptiva, sirno rormativa de una situación distinta de la La Constitución Politica de la República de Guatemala anteriormerite comentada, por lo que r o exctuye otras actividades que no haenumera... "32 interpretado este principio como reserua y como secreto y lo recogc cn s articulo 24, que dice: inviolabilidad de correspondencia, documentoa libros. La correspondencia de toda persona, sus documentos y libros so 1.3. Otras garantias constitucionales en materia tributaria. inviolables. Sõlo podrán revisarse o incautarse, en virtud de resolució firme dictada por juez competente y con las formalidades legales. Además de los vinculos anteriormente referidos, el Derecho garantiza el secreto de 1la correspondencia y de las comunicacionc Constitucional guatemalteco, establece otras garantias constitucionales en la materia que a nosotros nos ccupa. Veamos: telefónicas, radiofônicas, cablegráficas y otros productos de la tecnolog moderna. Los libros, documentos y archivos que s e relacionan con e a) Articulo 183. Funciones dei Presidente de la Repüblica: r) pago de impuestos, tasas, arbitrios y contribuciones podrán s e revisados por la autoridad competente de conformidad con la ley. E Exonerar de multas y recargos a los contribuyentes que hubieren incurrido en ellas por no cubrir los impuestos dentro de los punible revelar el monto de los impuestos pagados, utilidades términos legales o por actos u omisiones en el orden pérdidas, costos y cualquier otro dato referente a las contabilidade administrativo. revisadas a personas individuales o juridicas, con excepción de lo balances generales cuya publicación orden la ley. Los documentos b En materia jurisdiccional, el articulo 221 se refiere al Tribunal de informaciones obtenidas con violación de este artículo no producen fe lo Contencioso. hacen prueba en juicio." c) Administrativo. Su fiunción es controlar la juridicidad de la Al tenor de lo contemplado por este artículo, en materia tributarie administración publica y tiene atribuciones para conocer en caso sólo la Superintendencia de Administración Tributaria (SAT) y de contienda por acto o resoluciones administrativas y de las Contraloria General de Cuentas (CGC) en el caso de las entidades entidades descentralizadas y autónomas del Estado, asi como enw autónomas y descentralizadas, tienen competencia para revisar l los casos de controversias derivadas de contratos y concesiones controles, libros y archivos de las personas individuales o juridicas de s administrativas. Estas salas conocen de los asuntos meramente competencia. El articulo 3 de la Ley Orgánica de la SAT, preceptúa que: " administrativos y de los asuntos tributarios. objeto de la SAT, ejercer con exclusividad las funciones de Administració Tributaria contenidas en la legislación de la materia y ejercer las funcione d En lo referernte a los ingresos que percibe el Estado, cuyo rubroo especificas siguientes: a) Ejercer la administración del régimen tributarig mayoritario son los tributos, están contemplados en el articulo aplicar la legislación tributaria, la recaudación, control y fiscalización 237 constitucional. 2 Co de Constitucionalidad. Gaceta No. 1, expediente No. 12-86, pågina No. 1, sentencia Real Academia Española, op.cit. p. 620. orte 17-09-86. 5 Cabanellas, op.cit. Tomo I1, p. 283 67 66  Dr. Marco Aurelio Alveño Ovando - DERECHO TRI1BUTARI0 2. Con el Derecho Administrativo. Con el Derecho Cívil. a nivcl dc sistcma juridic Después del Dcrccho Constitucional y El vinculo del Derecho Tributario con esta rama del Derecho lo nuestra disciplina ticnc ccrcanos vinculos con cl Dcrcch de positivo, en Administrativo, al extremo quc muchos autores dividcn cl Dcrcch cncontramos principaimente cl simil quc hay entre las dos clases relaciones juridicas, sólo hay que haccr u n a en Sustantivo y Derecho Tributario Administrativo, formal o dobligacioncs que surgen de sus Tributanio salvedad que la obligación tributaria es exorbitante, esto quiere decir que procedimiento. a la civil en su naturaleza. Dicho e n contenido y en su cxccde obligación Contrapuesto al Derecho Tributario Sustantivo o Material aunqu otras palabras: la obligación civilesdenaturaleza privada la tributaria ee n razones la obligación tributaria nace de la ley (ex lege), ligado por teleológicas, se encucntra cl Derecho Tributar de naturalcza pública; Formai o Aadministrativo como y la civil tiene su mayor fiente en los contratos. a que conjunto de normas principios rigcambio la actividad de la en en lo administración pública cste referente los tributos. La Pero en cuanto a su extinción no hay mayor porque en diferencia, relaciones juridicas comprendidas no sonderecho cstas dos ramas juridicas las obligaciones se extinguen por las mismas obligaciones dar sino de hacer o no hacer o soportar."53 Maria José Rodriguez, por remisión y compensacióri, confusión, condonación o parte, hablando del tema que nos ocupa, anota: "La relación tributaria ecusa9: pago, su aspecto dinámico y operativo, en su funcionamiento normal, implic prescripcion. necesariamente la intervención de la Administración, y por ende, implenentación de u n procedimiento administrativo."54 4. Con el Derecho Procesal Civi. villegas se pronuncia en los siguientes términos: "El derech: de tributario formal contiene las normas.que el Aunque parezca elermental de la Universidad Francisco fisco utiliza para comprobar principiemos pordeestablecer el concepto determinado tributo emlnente protesor - e n sDroceso. Padua, Italia, y corresponde que cierta persona pague u n se "Según la acepción común, caso- cuá e s s u importe... De allí que el derecho tributario formal sea arneitt, Como retiere ast a cste concepto:indica u n a serie o u n a cadena complemento indispensable e inseparable del derecho tributario materialrOcEso, procedimiento (de procedere), el de u n a finalidad. Especialmentc existe Es deci, el derecho tributario formal suministra las reglas de cómo dd actos coordinadoS para logro Senpre que el eiecto jurndico no s e alcance con un solo acto, sino procederse para que el tributo legislativamente creado se convierta ePOSOmediante un conjunto de actos cuando cada uno de ellos no pueda dejar de tributo fiscalmente percibido."5S coordinarse a los demás para la obtención de una finalidad. De alli que la El autor de este trabajo considera que en la cuestión de los tributnoción de proceso sea interferente con la de acto complejo. En este sentido se puede hablar de un se marcan dos ámbitos estrechamente proceso legislativo o de un proceso administrativvo, entrelazados, la gestación del tributo,lo cual corresponde es decir al Derecho vinculados: Tributario Mater 3 como unaserie deactos realizados parala formación de una ley o de un o Sustantivo, que comprende: la norma juridico-tributaria, el hecho o ac dereto Pero