Körperschaftsteuer Verdeckte Gewinnausschüttungen PDF

Körperschaftsteuer Verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) © examio GmbH - 26.02.2024 INHALTSVERZEICHNIS 1 Verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) 3 1.1 Hintergrund 3 1.2 Rechtliche Grundlagen 5 1.3 Tatbestandsvoraussetzungen 6 1.3...

Körperschaftsteuer Verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) © examio GmbH - 26.02.2024 INHALTSVERZEICHNIS 1 Verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) 3 1.1 Hintergrund 3 1.2 Rechtliche Grundlagen 5 1.3 Tatbestandsvoraussetzungen 6 1.3.1 6 Vermögensminderung / verhinderte Vermögensmehrung Prüfungsschema Verdeckte Gewinnausschüttung 1.3.1.1 1.3.2 Vorteilsausgleich 7 Durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst 8 1.3.2.1 9 Beherrschender Gesellschafter 1.3.3 Auswirkungen auf den Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 EStG 12 1.3.4 In keinem Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschüttung steht 13 1.3.5 Erforderlichkeit einer Vorteilseignung 14 1.3.6 Fallbeispiele 14 1.4 Zurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung 15 1.5 Bewertung der verdeckten Gewinnausschüttung 16 Hingabe von Wirtschaftsgütern Nutzungsüberlassung Umsatzsteuer 1.6 Rechtsfolgen der verdeckten Gewinnausschüttung 16 1.6.1 Rechtsfolgen bei der Kapitalgesellschaft 16 1.6.1.1 vGA als laufende Betriebsausgaben 17 1.6.1.2 vGA bei Bilanzpositionen der Aktivseite 17 1.6.1.3 vGA bei der Passivierung von Verpflichtungen 19 1.6.1.4 Rückabwicklung verdeckter Gewinnausschüttungen 21 1.6.2 Rechtsfolgen auf Gesellschafterebene 22 Gesellschafter sind natürliche Personen Umqualifizierung von Einkünften Kapitalgesellschaften als Gesellschafter Verbrauchstheorie 1.7 Korrespondierende Besteuerung von vGA 24 Formelle Korrespondenz Materielle Korrespondenz 1.8 Dreiecksfälle © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) 26 Seite 1 von 38 1.9 Einzelfälle der vGA 28 1.9.1 Übernahme der Gründungskosten 28 1.9.2 Pensionszusagen der Gesellschafter 29 Allgemeines Ernsthaftigkeit Altersgrenze Probezeit Erdienbarkeit Finanzierbarkeit Unverfallbarkeit Angemessenheit Nur-Pensions-Zusage 1.10 Angemessenheit der Gesamtbezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers 32 Allgemein Prüfschema Angemessenheitsbeurteilung Art und Umfang der Tätigkeit Ertragsaussichten der Gesellschaft Fremdvergleichsmaßstab 1.11 Tantiemezusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer 35 Allgemein Formelle Anforderungen an Tantiemevereinbarungen Höhe der Tantiemevereinbarung Berücksichtigung von Verlustvorträgen Höhe des variablen Vergütungsbestandteils Nicht anerkannte Tantiemevereinbarungen Nur-Tantieme Umsatztantiemen Zustimmungsvorbehalt Auszahlungen/ Durchführung der Tantiemevereinbarung 1.12 Überstundenvergütungen 37 1.13 Änderung von Gesellschafter-Geschäftsführerverträgen 38 © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 2 von 38 1 Verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) 1.1 Hintergrund  PRÜFUNGSTIPP Die verdeckte Gewinnausschüttung ist eine der wesentlichen Prüfungsthematiken und sollte im Rahmen der Vorbereitung aufmerksam bearbeitet werden. Die verdeckte Gewinnausschüttung ist Ausfluss des Trennungsprinzips zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren Anteilseignern. Beide sind jeweils eigene Rechts- und Steuersubjekte, weshalb Leistungsbeziehungen zwischen ihnen, bspw. in Form von Dienstleistungen, dem Verkauf von Waren oder anderen Wirtschaftsgütern, zu schuldrechtlichen Beziehungen zwischen ihnen führen. Diese sind grundsätzlich, wie Leistungen unter fremden Dritten zu behandeln, mit der Folge, dass die Leistungen bei der Kapitalgesellschaft zu Betriebsausgaben oder Betriebseinnahmen führen. Infolgedessen wirken sie sich auf den Gewinn der Kapitalgesellschaft aus. Anders sind hingegen Gewinnausschüttungen der Kapitalgesellschaft an ihre Anteilseigner zu behandeln. Diese sind auf die gesellschaftsrechtlichen Beziehungen der Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseigener zurückzuführen. Da sie eine Ergebnisverwendung darstellen und der Besteuerung nur das am Markt erwirtschaftete Ergebnis der Kapitalgesellschaft zugrunde gelegt wird, dürfen diese nach § 8 Abs. 3 S. 1 KStG den Gewinn der Kapitalgesellschaft nicht mindern. Wird nun eine schuldrechtliche Beziehung zwischen dem Anteilseigner und seiner Kapitalgesellschaft nicht fremdüblich, sondern zu Lasten der Kapitalgesellschaft (in Form von einer Zahlung überhöhter Be-triebsausgaben oder der Vereinbarung keiner/verminderter Betriebseinnahmen) ausgestaltet, würde dies zu einer Ungleichbehandlung bei der Besteuerung der Kapitalgesellschaft und ihren Anteilseignern, im Vergleich zu Fremden, führen. Deshalb führt eine fremdunübliche Leistungsbeziehung zwischen der Ka-pitalgesellschaft und ihren Anteilseignern – bei der Erfüllung bestimmter Voraussetzungen – zu einer ver-deckten Gewinnausschüttung. Denn genau wie eine offene Ausschüttung, darf auch die verdeckte Ge-winnausschüttung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG den Gewinn nicht mindern.  BEISPIEL Andi Anders ist 100%-iger Anteilseigner der AA-GmbH. Er verkauft dieser Saatgut aus seinem Garten für 2.000 €. Der gemeine Wert des Saatguts beträgt jedoch nur 500 €. Ebene Andi Anders Der einmalige Verkauf des Saatgutes führt bei Andi Anders zu keiner Besteuerung. Der Tatbestand des § 2 Nr. 7 i.V.m. § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist nicht erfüllt. Ebene AA-GmbH Der Erwerb des Saatgutes führt bei der AA-GmbH zu Betriebsausgaben i.H.v. 2.000 €. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 3 von 38 Innerbilanziell: Roh, Hilfs- und Betriebsstoffe 2.000 an Bank 2.000 Der überhöhte Preis führt also ohne Gegenkorrektur dazu, dass die AA-GmbH einen geringeren Gewinn zu versteuern hat. Andi Anders hat hingegen anstelle – wie sonst fremdüblich – 500 €, 2.000 € von der AA-GmbH erhalten. Auch wenn die GmbH Andi Anders 1.500 € zugewendet hat (in Form der überhöhten Kaufpreiszahlung), wurde bei ihm keine Dividende i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG versteuert. Die überhöhte Zahlung ist deshalb bei der AA-GmbH als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln, die nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG den Gewinn der AA-GmbH nicht mindern darf (Einzelheiten zu den Voraussetzungen im Folgenden). Infolgedessen ist der Sachverhalt wie folgt zu behandeln: Ebene AA-GmbH: Innerbilanziell: Roh, Hilfs- und Betriebsstoffe 2.000 an Bank 2.000 Außerbilanziell: Verdeckte Gewinnausschüttung § 8 Abs. 3 S. 2 KStG + 1.500 € Gewinnauswirkung insgesamt: - 500 € Ebene Andi Anders: Die verdeckte Gewinnausschüttung führt bei Andi Anders zu Einkünften nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 KStG. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 4 von 38  MERKE Die Regelung der verdeckten Gewinnausschüttung ist grundsätzliches „nichts schlimmes“. Durch sie wird lediglich der Zustand hergestellt, der sich ergeben würde, wenn die Kapitalgesellschaft fremdübliche Leistungsbeziehungen mit ihren Anteilseignern eingehen und im Übrigen offene Gewinnausschüttungen vornehmen würde. Im Beispiel oben würde sich im Fall einer offenen Gewinnausschüttung das folgende Bild ergeben: Ebene der AA-GmbH Einkauf der RHB Roh, Hilfs- und Betriebsstoffe 500 an Bank 500 1.500 an Bank 1.500 Gewinnausschüttung (verkürzt, ohne KapESt) Gewinnvortrag Gewinnauswirkung insgesamt: - 500 Ebene Andi Anders: Andi Anders erzielt aus der Gewinnausschüttung Dividenden i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG. Insgesamt ergibt sich hier also dasselbe Ergebnis wie im Beispielsfall unter der Korrektur der vGA. 1.2 Rechtliche Grundlagen Der Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung wird sowohl im KStG als auch im EStG verwendet. Dennoch findet sich im Gesetz keine Legaldefinition, wann eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. Die Definition der verdeckten Gewinnausschüttung wurde daher durch die Rechtsprechung entwickelt. In den KSt-Richtlinien wird die verdeckte Gewinnausschüttung in R 8.5 Abs. 1 KStR allerdings wie folgt zusammengefasst: Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist 1. 2. 3. 4. eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i.S.d. § 4 Abs. 1 S. 1. EStG auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht Daneben verlangt der BFH seit 2002, dass 5. die Minderung des Unterschiedsbetrags objektiv dazu geeignet sein muss, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG auszulösen  PRÜFUNGSTIPP Im Gegensatz zum Gesetz, geben uns die Körperschaftsteuer Richtlinien und © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 5 von 38 Hinweise in R. 8.5/ H 8.5 KStR/KStH – R 8.8/ H 8.8 KStR/KStH umfangreiche Regelungen/ Hinweise zu der verdeckten Gewinnausschüttung vor. Es wird daher dringend empfohlen, diese aufmerksam durchzuarbeiten. 1.3 1.3.1 Tatbestandsvoraussetzungen Vermögensminderung / verhinderte Vermögensmehrung Prüfungsschema Verdeckte Gewinnausschüttung www.steuerkurse.de/go/4fa0e3c Sowohl die Vermögensminderung als auch die verhinderte Vermögensmehrung führen dazu, dass das Vermögen der Kapitalgesellschaft ohne die vGA an den Anteilseigner höher gewesen wäre. Es kommt also zu einer Vermögensverschiebung von der Gesellschaft zum Gesellschafter. Eine Vermögensminderung liegt vor, wenn das in der Steuerbilanz ausgewiesene Vermögen gemindert wurde. Mithin führt die Vermögensminderung zu einer Verminderung eines Aktivpostens oder zu einer Erhöhung eines Passivpostens in der Steuerbilanz, für die kein Vorteilsausgleich erfolgt. Regelmäßig haben diese Geschäftsvorfälle daher auch eine Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 EStG. Maßgebend ist stets der Steuerbilanzgewinn, der sich unter Berücksichtigung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes und der Durchführung steuerlicher Korrekturen ergibt. Beispiele für eine Vermögensminderung können sein: Zahlung einer überhöhten Vergütung (Geschäftsführergehalt/ Tantieme, Pension etc.) an den Gesellschafter Zahlung eines überhöhten Kaufpreises an einen Gesellschafter (Kaufverträge) Überhöhte Zinszahlungen an den Gesellschafter (Darlehensverträge) Überhöhte Mietzahlungen an den Gesellschafter (Miet-/ Pachtverträge) Überhöhte Zahlungen für Dienstleistungen (Dienstleistungsverträge) Eine verhinderte Vermögensmehrung spiegelt sich hingegen zunächst nicht in der Bilanz wider. In diesen Fällen verzichtet die Gesellschaft auf Betriebseinnahmen. Die Kapitalgesellschaft verzichtet mithin auf eine angemessene Vergütung zu Gunsten ihres Gesellschafters. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 6 von 38 Beispiele hier können sein: eine verbilligte Veräußerung von WG an einen Gesellschafter Hingabe eines Darlehens zu einem sehr niedrigem/ keinem Zins Nutzungsüberlassungen der Gesellschaft an ihren Gesellschafter zu einem zu niedrigen Preis Erbringung von Dienstleistungen an einen Gesellschafter zu einem unangemessen niedrigen Preis Verzicht auf Schadensersatzansprüche Vereinnahmung von Forderungen der Gesellschaft durch den Anteilseigner oder die nahe stehende Person MERKE  Eine Vermögensminderung stellt dabei überhöhte Zahlungen an einen Gesellschafter dar. Eine verhinderte Vermögensmehrung ist der Verzicht der Gesellschaft auf Erträge gegenüber ihrem Gesellschafter. Dies kann z. B. in der Form eines unentgeltlichen oder zinsvergünstigten Darlehens erfolgen. (vgl. auch R 8.5 II KStR) 1.3.1.1 Vorteilsausgleich Grundsätzlich ist die vGA immer bezogen auf einen Geschäftsvorfall zu beurteilen. Zu einer Ausnahme kommt es jedoch in den Fällen, in denen der Vermögensnachteil der Gesellschaft durch den Gesellschafter dadurch kompensiert wird, dass ein Ausgleich/ Entgelt in anderer Weise vereinbart worden ist. Ist dies der Fall, liegt weder eine Vermögensminderung noch eine verhinderte Vermögensmehrung bei der Kapitalgesellschaft vor (vgl. H 8.5 “Vorteilsausgleich” KStH). Voraussetzung ist jedoch, dass eine rechtliche Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung aus einem gegenseitigen Vertrag bestehen in dem Fall, dass ein Vorteilsausgleich zwischen einem beherrschenden Gesellschafter und der Kapitalgesellschaft vereinbart worden ist, der Ausgleich im Voraus klar und eindeutig vereinbart worden ist  BEISPIEL Andi Anders ist 100%-iger Anteilseigner der AA-GmbH. Er wohnt in einer von der AA-GmbH angemieteten Wohnung für eine monatliche Mietzahlung von 500 € (kalt). Ortsüblich wäre eine Wohnungsmiete von 1.000 €. Zum Ausgleich der verbilligten Überlassung wurde vereinbart, dass Andi Anders der AA-GmbH ein zinsloses Darlehen von 600.000 € überlässt. Angemessen wäre ein Zinssatz von 1%. Die Vereinbarung wurde schriftlich vor Beginn des Mietverhältnisses getroffen. In der verbilligten Überlassung der Wohnung liegt – bezogen auf die Wohnungsüberlassung – grundsätzlich eine verhinderte Vermögensmehrung vor. Diese wird jedoch durch die Einsparung von monatlichen Zinszahlungen von 500 € kompensiert. Aufgrund des Ausgleichs handelt es sich nicht um eine verhinderte Vermögensmehrung bei der Kapitalgesellschaft. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 7 von 38 Übersteigt die Leistung der Kapitalgesellschaft auch den vereinbarten Vorteilsausgleich des Gesellschafters, liegt weiterhin in Höhe des übersteigenden Betrags eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Denn ein ordentlicher Geschäftsmann hätte auch diese verhinderte Vermögensmehrung nicht hingenommen, sie ist mithin auf das Gesellschaftsverhältnis zurückzuführen und nicht auf eine schuldrechtliche Vereinbarung. Sind hingegen die Leistung der Kapitalgesellschaft und der Vorteilsausgleich des Gesellschafters nicht auf eine gegenseitige schuldrechtliche Vereinbarung zurückzuführen, stellt die Gegenleistung des Gesellschafters keinen Vorteilsausgleich dar. Mithin erfolgt auch keine Kompensation, die eine verdeckte Gewinnausschüttung der Kapitalgesellschaft an ihren Anteilseigner verhindern kann. 1.3.2 Durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst Wesentliche Voraussetzung einer vGA ist, dass die Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung auf das Gesellschaftsverhältnis zurückzuführen ist. Denn nur in diesem Fall kann es sich um eine Einkommensverwendung handeln, die von der Einkommenserzielung der Kapitalgesellschaft zu trennen ist. Maßgeblich ist also eine Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung, die wegen eines Gesellschafters eingetreten ist, dass Gesellschaftsverhältnis muss also der Auslöser sein. Die Beurteilung, ob die Minderung auf das Gesellschaftsverhältnis zurückzuführen ist, erfolgt danach, ob jemand, der nicht Gesellschafter ist, ebenfalls eine entsprechende Vergünstigung erlangt hätte.  MERKE Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt dann vor, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung gegenüber einer Person, die nicht Gesellschafter ist, unter sonst gleichen Umständen nicht hingenommen hätte (sog. Fremdvergleich). (H 8.5 III "Allgemeines" KStH) Beim Fremdvergleich muss zwischen einem tatsächlichem und einem hypothetischen Fremdvergleich unterschieden werden. Der tatsächliche Fremdvergleich kann durch einen inneren oder durch einen äußeren Fremdvergleich vorgenommen werden. Beim internen Fremdvergleich erfolgt ein Abgleich der Leistung mit Vereinbarungen, die das Unternehmen mit Nichtgesellschaftern der Gesellschaft schließt. Beim externen Fremdvergleich werden die Leistungsbeziehungen mit den sonst (in der Branche) allgemein gültigen Leistungsbeziehungen dritter Unternehmen verglichen. Ist der tatsächliche Fremdvergleich erfüllt, muss daneben ein hypothetischer Fremdvergleich zum selben Ergebnis führen. Dieser stellt wieder darauf ab, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer ebenfalls die Vermögenseinbuße hingenommen hätte. Bspw. urteilte der BFH, dass eine Überstundenvergütung nicht zu der Führungsposition eines Geschäftsführers passt, auch wenn sie der Höhe nach angemessen ist. Die Beurteilung dessen, ob eine Entscheidung im Rahmen eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers erfolgt, richtet sich zuerst nach den handelsrechtlichen Vorgaben, die der Geschäftsführer befolgen muss. Neben diesen Vorgaben steht ihm aber ein weiter Ermessensspielraum zu, in welchen er die Zwecke der Gesellschaft verfolgen will. Er handelt vorrangig im Interesse der Gesellschaft und maximal mittelbar im Interesse der dahinterstehenden Gesellschafter (lt. BFH besteht keine Verpflichtung zur Förderung des sog. shareholder value), denn seine Hauptaufgabe besteht darin, dafür Sorge zu tragen, dass der Gesellschaft ein angemessener Gewinn verbleibt. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 8 von 38 Daneben kann der Fremdvergleich auch dann ein unübliches Verhalten aufzeigen, wenn die Leistungsbeziehungen an sich für die Kapitalgesellschaft zu günstig ausgestaltet wurden. In diesen Fällen kommt der sog. doppelte Fremdvergleich zum Tragen, der neben dem Geschäftsführer auch weitere Vertragspartner mit in die Beurteilung einbezieht. Hierbei soll eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der gesamten Vereinbarung dadurch aufgedeckt werden, dass sich ein fremder Dritte nicht auf die für die Kapitalgesellschaft günstige Vereinbarung eingelassen hätte. In der Praxis wird diese Ausgestaltung äußerst ungewöhnlich sein. Ein Beispiel hierfür ist ein Urteil des BFH, bei dem die Vereinbarung, dass ein Geschäftsführer kein Gehalt und nur eine Pension ausgezahlt bekommt, als Indiz dafür gewertet wurde, dass das Anstellungsverhältnis nicht ernsthaft durchgeführt werden sollte. 1.3.2.1 Beherrschender Gesellschafter Bei sog. beherrschenden Gesellschaftern liegen verdeckte Gewinnausschüttungen bereits bei weniger strengen Anforderungen vor. R 8.5 Abs. 2 KStR gibt vor, dass im Verhältnis zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis bereits dann anzunehmen ist, wenn es an einer 1. zivilrechtlich wirksamen, 2. klaren und eindeutigen 3. im Voraus abgeschlossenen Vereinbarung darüber fehlt, ob und in welcher Höhe ein Entgelt für eine Leistung des Gesellschafters zu zahlen ist, oder wenn nicht entsprechend der klaren Vereinbarung verfahren wird, 4. die Vereinbarung damit auch tatsächlich umgesetzt wird (H 8.5 Abs. 1 "Tatsächliche Durchführung von Vereinbarungen" KStH). Ein Gesellschafter beherrscht eine Gesellschaft dann, wenn er die Mehrheit der Stimmrechte besitzt und deshalb bei der Gesellschafterversammlung entscheidenden Einfluss ausüben kann – d.h. grundsätzlich mehr als 50% – (vgl. H 8.5 III ‚Beherrschender Gesellschafter‘ 1. Sp. KStH). Allerdings benötigt ein Gesellschafter in den Fällen, in denen laut Satzung höhere Mehrheiten erforderlich sind, diese entsprechende Mehrheit. Die beherrschende Stellung muss dabei im Zeitpunkt der Vereinbarung oder des Vollzugs der Vereinbarung vorgelegen haben (R 8.5 Abs. 2 S. 2 KStR). Bei der Ermittlung der Höhe der Stimmrechte ist zu beachten, dass eigene Anteile der Kapitalgesellschaft sowohl bei der AktG nach § 71b AktG, als auch – mangels Regelung in § 47 GmbHG – bei der GmbH, keine Stimmrechte vermitteln.  BEISPIEL Andreas Anders und Bella Bruch halten 45% und 40% der Anteile an der AB GmbH. Die AB-GmbH selbst hält 15% eigene Anteile. Die Anteile die Stimmrechte vermitteln belaufen sich bei der AB-GmbH insgesamt auf nur 85%. Damit hält Andreas Anders insgesamt 45/85 der stimmrechtsvermittelnden Anteile, also 52,9 % der Stimmen. Er ist somit als beherrschender Gesellschafter der AB-GmbH anzusehen. Eine Mehrheit der Stimmrechte kann auch dadurch vermittelt werden, dass ein Gesellschafter zwar nicht unmittelbar die Stimmrechtsmehrheit besitzt, aber diese aufgrund (weiterer) mittelbarerer Beteiligungen innehat. Eine mittelbare Beteiligung wird allerdings nur dann berücksichtigt, wenn der Gesellschafter auch eine beherrschende Stellung bei der vermittelnden Gesellschaft besitzt, also auch bei dieser Gesellschaft seinen Willen durchsetzen kann. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 9 von 38  BEISPIEL Andreas Anders und Bella Bruch halten 40% und 30% der Anteile an der AB GmbH. Weitere 30% werden von der Bruch-GmbH gehalten. An der Bruch-GmbH wiederum sind Christoph Classen und Bella Bruch mit 20% und 80% beteiligt. Bella Bruch hält unmittelbar nur 30% der Anteile an der AB-GmbH. Darüber hinaus sind ihr weitere 24% der Anteile an der AB-GmbH durch ihre mittelbare Gesellschafterstellung über die Bruch-GmbH zuzurechnen. Sie hält somit insgesamt 54% der Anteile an der AB-GmbH und ist als beherrschende Gesellschafterin zu beurteilen. Aber! Würde Bella Bruch nicht beherrschende Gesellschafterin der Bruch-GmbH sein, würde ihre mittelbare Beteiligung an der AB-GmbH nicht bei der Ermittlung ihrer Beteiligungshöhe an der AB-GmbH berücksichtigt werden. Eine beherrschende Stellung kann dadurch entstehen, dass 1. der beherrschende Gesellschafter allein die Mehrheit der Stimmrechte besitzt 2. ein Gesellschafter im Zusammenwirken mit anderen über die Mehrheit der Stimmrechte an einer Gesellschaft verfügt. Sollte er genau über 50% bzw. über weniger als 50% an der Gesellschaft verfügen, ist zu prüfen, ob zwischen zwei Gesellschaftern gleichgerichtete Interessen Wenn dies der Fall ist und die Gesellschafter mit gleichgerichteten Interessen über mehr als 50% der Stimmrechte verfügen, so ist eine beherrschende Stellung anzunehmen (H 8.5 ‚Beherrschender Gesellschafter – Gleichgerichtete Interessen‘ 1, Sp. KStH).  MERKE Eine beherrschende Stellung liegt jedoch nicht bereits vor, wenn die Gesellschafter nahe Angehörige sind. Wenn z.B. zwei Ehepartner Gesellschafter mit je 50% an einer Gesellschaft sind, so liegen wegen der Ehe allein noch keine gleichgerichteten Interessen vor. Diese sind insbesondere bei Vorliegen gerichtlicher Auseinandersetzungen zwischen den Gesellschaftern nicht anzunehmen. 3. ein Gesellschafter eine Beteiligung von weniger als 50% besitzt, aber besondere Umstände hinzutreten, die eine Beherrschung der Gesellschaft begründen (bspw., wenn die Gesellschaft ausschließlich mit ihm in Geschäftsbeziehungen tritt oder die Gesellschaft aufgrund vertraglicher Vereinbarungen dazu gehalten ist, sich nach dem Willen dieses Gesellschafters zu richten). Im Vorhinein klare und eindeutige Vereinbarung Wesentlich bei beherrschenden Gesellschaftern ist auch, dass es bei Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft nicht an einer klaren und im Vorhinein abgeschlossenen, zivilrechtlich wirksamen Vereinbarung fehlen darf, ob und in welcher Höhe ein Entgelt gezahlt wird. Selbst wenn ein Vergütungsanspruch aufgrund einer gesetzlichen Regelung besteht (bspw. im Fall einer Arbeitsleistung oder Darlehensgewährung), wird die Gegenleistung der Gesellschaft nicht als schuldrechtlich begründet angesehen, wenn im Vorhinein keine klare und eindeutige Vereinbarung geschlossen wurde. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 10 von 38 Für die zivilrechtliche Wirksamkeit kann die Schriftform Voraussetzung sein (H 8.5 Abs. 1 "zivilrechtliche Wirksamkeit" KStH). Bei einer mündlichen Vereinbarung ist jedoch zu beachten, dass der Nachteil der fehlenden Nachweisbarkeit zu Lasten desjenigen geht, der sich auf die Vereinbarung beruft. (H 8.5 Abs. 1 "mündliche Vereinbarung" KStH). Die Vereinbarung darf auch nicht rückwirkend beschlossen werden, sondern muss im Vorhinein gefällt werden. Das Rückwirkungsverbot soll eine nachträglich steuermotivierte Manipulation von steuerlich relevanten Sachverhalten verhindern. Ein Dritter muss zweifelsfrei erkennen können, dass die Vereinbarungen zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft getroffen worden ist und ursächlich für die Leistung ist. Alle Leistungen, die nicht im Voraus vereinbart worden sind, stellen somit als Folge des Rückwirkungsverbots verdeckte Gewinnausschüttungen dar.  BEISPIEL Daniela Liefert und Heidi Zustimmung besitzen 51% und 49% der A-B GmbH. Daniela Liefert führt die Geschäfte für die GmbH. Das Jahr 01 lief sehr gut und so beschließt die Gesellschaft am 09.12. des Jahres 04 eine Ergänzung zum ansonsten gültigen Arbeitsvertrag mit Daniela Liefert über die Zahlung eines Bonus für die Monate April bis September in Höhe von 1% der Monatsumsätze. Der Vertrag wird schriftlich dokumentiert und allen Angestellten bekannt gemacht, die ähnliche Zahlungen erhalten. Der Betrag hat die Höhe von 10.000 €. Die Zahlung der Vergütung stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, da es zwar eine Vereinbarung gibt, diese aber nicht im Vorhinein getroffen worden ist (R 8.5 Abs. 2 Satz 1 KStR). Die 10.000 € führen bei Daniela Liefert zu Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Darüber hinaus muss ausgeschlossen sein, dass ein Spielraum bei der Ermittlung der Vergütung verbleibt oder das durch Ermessensentscheidungen der Geschäftsführung oder der Gesellschafterversammlung die Vergütungshöhe beeinflusst werden kann, wenn ein Gesellschafter eine Vergütung von seiner Gesellschaft erhält. Für Gesellschaftergeschäftsführer ist es von Bedeutung, ob die Vereinbarung gegen das Selbstkontrahierungsverbot des § 181 BGB verstößt. Die Befreiung von dem Verbot ist nur gültig, wenn sie in der Gesellschaftssatzung geregelt und in das Handelsregister eingetragen ist. Wird die Befreiung erst nach einem In-Sich-Geschäft beschlossen und eingetragen, sind diese Geschäfte als nachträglich genehmigt anzusehen. Das steuerliche Rückwirkungsverbot steht dem nicht entgegen, wenn im Vorhinein klare und eindeutige Vereinbarungen über das Rechtsgeschäft geschlossen wurden (vgl. H 8.5 I ‚Änderungen des Gesellschaftsvertrags‘ KStH).  PRÜFUNGSTIPP Das Problem einer rückwirkenden Gehaltserhöhung in Kombination mit dem Selbstkontrahierungsverbot nach § 181 BGB war Thema der Steuerberaterprüfung 2012. Die Gehaltserhöhung war dabei zunächst schwebend unwirksam und wurde dann durch die nachträgliche Genehmigung wirksam. Es lag somit keine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Die besonderen formellen Anforderungen denen beherrschende Gesellschafter unterliegen, gelten jedoch nicht nur für sie selbst, sondern auch für Leistungsbeziehungen, die die Gesellschaft mit © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 11 von 38 nahestehenden Personen des beherrschenden Gesellschafters eingehen (H 8.5 III ‚Nahestehende Person – Verhältnis zum beherrschenden Gesellschafter‘ KStH). Ein Nahestehen kann dabei aus jeder Beziehung eines Gesellschafters zu einer anderen Person entstehen. Es kann also aus familien, gesellschafts-, schuldrechtlichen oder tatsächlichen Umständen entstehen. Jede Beziehung eines Gesellschafters, die den Schluss zulässt, sie habe eine Vorteilszuwendung der Gesellschaft an eben diese Person beeinflusst, kann ein nahestehen begründen (vgl. H K.5 III ‚Nahestehende Person‘ KStH). 1.3.3 Auswirkungen auf den Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 EStG Das BFH verlangt, dass die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung sich auf den Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG ausgewirkt haben. Eine Vermögensminderung hat dabei regelmäßig durch eine Aufwandsbuchung Auswirkung auf das maßgebliche Kapital, dass im Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG gegenübergestellt wird. Betroffen sind daher stets nur Vorgänge, die eine Auswirkung auf den innerbilanziellen Gewinn, den Steuerbilanzgewinn haben. Außerbilanzielle Korrekturen, sind für die Beurteilung einer vGA irrelevant mit der Folge, dass es auch zu einer vGA kommen kann, wenn sich diese aufgrund au-ßerbilanzieller Korrekturen gar nicht auf das Einkommen der Kapitalgesellschaft auswirkt.  BEISPIEL Andreas Anders hält 100% der Anteile an der AA-GmbH. Diese wiederum hält eine 100%-ige Beteiligung an der B-GmbH. Der Buchwert der Beteiligung an der B-GmbH beläuft sich in der Bilanz der AA-GmbH auf 150.000 €, der gemeine Wert der Beteiligung beträgt 250.000 €. Die AA-GmbH veräußert die Beteiligung an der B-GmbH für einen Preis von 150.000 € an Andreas Anders. Die Veräußerung der Beteiligung an der B-GmbH stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung der AA-GmbH an ihren Gesellschafter Andreas Anders dar. Es handelt sich um eine verhinderte Vermögensmehrung die eine Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 EStG der AA-GmbH hat. So wurde die Veräußerung zu einem Preis von 150.000 € wie folgt innerbilanziell erfasst: Bank 150.000 an Beteiligung B-GmbH 150.000 Zutreffend wäre allerdings eine Veräußerung zu einem Preis von 250.000 € gewesen, so das sich folgendes Bild ergeben hätte: Bank 250.000 an Beteiligung B-GmbH 150.000 a.o. Ertrag 100.000 Die vergünstigte Veräußerung ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, denn ein ordentlicher Geschäftsführer hätte die Beteiligung keinem fremden Dritten für 3/5 des gemeinen Wertes veräußert. Die verhinderte Vermögensmehrung ist nicht auf eine offene Gewinnausschüttung zurückzuführen und ist dazu geeignet beim Gesellschafter zu Einkünften nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu führen. Die verhinderte Vermögensmehrung führt also dazu, dass außerbilanziell eine Entgeltskorrektur bei der AA-GmbH durchzuführen ist, bei welcher 100.000 € nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG dem stl. Gewinn der AA-GmbH hinzugerechnet werden. Die Hinzurechnung führt wiederum dazu, dass sich bei der AA-GmbH ein © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 12 von 38 Veräußerungsgewinn für die Veräußerung an einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ergibt, deren Veräußerungsgewinn nach § 8b Abs. 2 S. 1,2 KStG i.H.v. 100.000 € außerbilanziell steuerfrei gestellt wird. Lediglich 5% des Gewinns sind nach § 8b Abs. 3 S. 1 KStG als nichtabziehbare Betriebsausgaben dem stl. Gewinn hinzuzurechnen. Auf der Ebene der (sachverhaltsbezogen) AA-GmbH ergibt sich also das folgende JÜ +/- Bild Innerbilanziell: Veräußerung der Beteiligung 0 Außerbilanziell vGA aufgrund der verbilligten Veräußerung § 8 Abs. 3 S. 2 KStG + 100.000 Veräußerungsgewinn § 8b Abs. 2 KStG - 100.000 5%. Nicht abziehbare Betriebsausgaben § 8b Abs. 3 S. 1 KStG + 5.000 z.v.E. = 5.000 Bei Andreas Anders führt die vGA über 100.000 € jedoch zu Einkünften i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG. Diese 100.000 € sind daher auch die Bemessungsgrundlage für die KapESt. Anders kann es in den Fällen aussehen, in denen steuerbefreite Dividenden oder steuerfreie Investitionszulagen gar nicht erst bei der Gesellschaft erfasst werden, sondern direkt an den Gesellschafter weitergeleitet werden. In diesen Fällen ist in einem ersten Schritt, der Steuerbilanzgewinn durch die Erfassung der Einnahmen zu korrigieren. In einem zweiten Schritt werden die Einnahmen dann außerbilanziell steuerfrei gestellt. Daneben ist als weiterer Geschäftsvorfall die Weiterleitung der Einnahmen an den Gesellschafter zu erfassen. Weil durch die aufwandswirksame Weiterleitung regelmäßig der Unterschiedsbetrag i.S.d. § 4 Abs. 1 EStG berührt wird, ist dieser außerbilanziell als verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG wieder dem Einkommen hinzuzurechnen. Der Gesellschafter erzielt durch die Weiterleitung somit eine vGA i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG. 1.3.4 In keinem Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschüttung steht Das Tatbestandsmerkmal dient lediglich der Negativabgrenzung zu einer „offenen" Gewinnausschüttung. Offene Ausschüttungen stellen Ausschüttungen dar, die handelsrechtlich nach den gesellschaftsrechtlichen Regelungen oder, in Ermangelung etwaiger Regelungen im Gesellschaftsvertrag, nach den gesetzlichen Regelungen beschlossen wurden. Regelmäßig erfolgen diese auf Grundlage eines Gesellschafterbeschlusses. Dabei kann es offene Gewinnausschüttungen – also Gewinnausschüttungen, denen ein ordnungsgemäßer Gewinnverteilungsbeschluss zugrunde liegt, verunglückte offene Gewinnausschüttungen – also Gewinnausschüttungen, denen kein ordnungsgemäßer Gewinnverteilungsbeschluss zugrunde liegt und Vorabausschüttungen – also Ausschüttungen, die vor der Feststellung des Jahresabschlusses beschlossen werden, geben. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 13 von 38 Eine verdeckte Gewinnausschüttung wurde nunmehr eben nicht im Rahmen eines ordentliches Gesellschafterbeschlusses beschlossen und dementsprechend regelmäßig auch nicht dem Bereich der Einkommensverwendung zugeordnet.  PRÜFUNGSTIPP In der Regel reicht es in Klausuren aus, lediglich eine kurze Negativabgrenzung – keine offene Gewinnausschüttung – vorzunehmen. Ausführliche Erläuterungen hierzu sind in aller Regel nicht notwendig und sollten aufgrund der begrenzten Prüfungszeit vermieden werden. 1.3.5 Erforderlichkeit einer Vorteilseignung Während alle vorherigen Tatbestandsmerkmale auf Ebene der Kapitalgesellschaft zu beurteilen waren, ist das letzte Tatbestandsmerkmal auf der Ebene des Anteilseigners zu betrachten. Nach der Rechtsprechung des BFH muss die Unterschiedsbetragsminderung nach § 4 Abs. 1 EStG bei der Gesellschaft objektiv dazu geeignet sein, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2, Nr. 9 oder 10 EStG auszulösen (H 8.5 I 'Zuflusseignung' KStH). Dies ist grundsätzlich nur dann der Fall, wenn die Aufwendungen der Kapitalgesellschaft beim Gesellschafter korrespondierend zu einem vermögensmäßigen Vorteil führen. Dies ist unter dem Gesichtspunkt konsequent, dass eine vGA eben eine nicht offen ausgewiesene Ausschüttung darstellt, also eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Ausschüttung ist, die dem Gesellschafter zufließen muss. Der Zeitpunkt, wann der tatsächliche Zufluss aus dem Vermögensvorteil beim Gesellschafter stattfindet, ist für die Beurteilung, ob eine vGA vorliegt, irrelevant. Es kommt lediglich darauf an, dass der Vermögensvorteil prinzipiell dazu geeignet ist, zu einem Zufluss beim Gesellschafter zu führen. Er muss also nicht zeitgleich mit der vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG erfolgen. Deswegen kann bspw. eine unangemessene Zuführung zu einer Pensionsrückstellung zu einer vGA führen, wenngleich noch keine tatsächliche Vermögensmehrung im Zeitpunkt der Zuführung zur Rückstellung beim Gesellschafter stattgefunden hat.  PRÜFUNGSTIPP In der Regel reicht es in Klausuren auch in Bezug auf dieses Tatbestandsmerkmal aus, lediglich eine kurze Notiz – dazu geeignet, einen Bezug nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG auszulösen – vorzunehmen. Ausführliche Erläuterungen hierzu sind in aller Regel nicht notwendig und sollten aufgrund der begrenzten Prüfungszeit vermieden werden. 1.3.6 Fallbeispiele Verdeckte Gewinnausschüttung "Gehalt" © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 14 von 38 www.steuerkurse.de/go/ffbedf4 Verdeckte Gewinnausschüttung "zu hohe Miete" www.steuerkurse.de/go/ffc453f 1.4 Zurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist nüchtern betrachtet eine Leistung einer Gesellschaft an ihren Gesellschafter. Anstelle, dass diese Zuwendung offen als Gewinnausschüttung ausgewiesen und damit als Einkommensverwendung deklariert wird, erfolgt die Zuwendung an den Gesellschafter „verdeckt“, so dass ihr wahrer Gehalt als Ausschüttung nicht ersichtlich ist. Da es sich somit um eine Ausschüttung der Gesellschaft in einer anderen Gestalt an einen Gesellschafter handelt, sind die aus der vGA resultierenden Einkünfte i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG eben diesem Gesellschafter zuzurechnen, der den Vorteil der vGA erlangt. Das gilt auch dann, wenn die vGA einer Person zufließt, die einem Gesellschafter nahesteht. Auch in diesem, Fall ist sie dem Gesellschafter zuzurechnen, da der Vorteil bei der Gesellschaft eine Einkommensverwendung darstellt, welche vom Gesellschafter an einen Dritten (eine ihm nahestehende Person) weitergeleitet wurde (H 8.5 III ‚Nahestehende Person – Zurechnung der vGA‘ KStH). Denn die Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt nach § 20 Abs. 5 EStG immer der Anteileigner. Wer den tatsächlichen Vermögensvorteil erlangt, ist irrelevant. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 15 von 38 1.5 Bewertung der verdeckten Gewinnausschüttung Eine gesetzliche Bewertungsvorschrift für die verdeckte Gewinnausschüttung gibt es nicht. Für Geldzuwendungen ist jedoch der Nennwert anzusetzen. Wenn es sich nicht um Geldzuwendungen handelt, ist wie folgt zu unterscheiden: Hingabe von Wirtschaftsgütern Besteht die vGA in der Hingabe von Wirtschaftsgütern, so ist sie mit dem gemeinen Wert i.S.d. §§ 1, 9 BewG zu bewerten. Der gemeine Wert wird durch einen Fremdvergleich ermittelt. Er stellt den Einzelveräußerungspreis des Wirtschaftsguts dar, bildet also das ab, was jemand Drittes bereit wäre für das Wirtschaftsgut zu zahlen (H 8.6 ‚Hingabe von Wirtschaftsgütern‘ KStH). Der gemeine Wert ist dabei immer der Bruttowert, also der Wert des Wirtschaftsguts inkl. Umsatzsteuer. Wurde durch den Gesellschafter eine Gegenleistung für das Wirtschaftsgut geleistet, die unterhalb des gemeinen Werts des Wirtschaftsguts liegt, so beläuft sich die vGA auf den Differenzbetrag zwischen gemeinen Wert des Wirtschaftsguts und den Wert der Gegenleistung. Nutzungsüberlassung Besteht die verdeckte Gewinnausschüttung in einer sonstigen Leistung, bspw. einer Nutzungsüberlassung, dann bemisst sich die vGA nach der erzielbaren Vergütung, die von fremden Dritten hierfür gezahlt worden wäre (Vgl. H 8.6 "Nutzungsüberlassung" KStH). Auch die erzielbare Vergütung stellt einen Bruttowert dar, der die Umsatzsteuer beinhaltet. Wurde durch den Gesellschafter tlw. eine Gegenleistung erbracht, bemisst sich auch hier die vGA nach dem Saldo aus der erzielbaren Vergütung und dem Wert der Gegenleistung. Umsatzsteuer Die Umsatzsteuer auf eine vGA ist grundsätzlich nach § 10 Nr. 2 KStG nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig. Insoweit müsste also eine außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 10 Nr. 2 KStG vorgenommen werden. Allerdings erfolgt die Hinzurechnung der vGA mit dem gemeinen Wert/ der erzielbaren Vergütung, also mit dem Bruttowert, d. h. inkl. Umsatzsteuer. Eine erneute Hinzurechnung nach § 10 Nr. 2 KStG würde somit zu einer ungerechtfertigten, doppelten Hinzurechnung führen. Aufgrund dessen hat eine Hinzurechnung nach § 10 Nr. 2 KStG zu unterbleiben (vgl. R 8.6 KStR). 1.6 1.6.1 Rechtsfolgen der verdeckten Gewinnausschüttung Rechtsfolgen bei der Kapitalgesellschaft Da eine Gewinnausschüttung als Einkommensverwendung das Einkommen nicht mindern darf, müssen auch verdeckte Gewinnausschüttungen nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dem Einkommen wieder hinzugerechnet werden. Es handelt sich dabei um eine außerbilanzielle Hinzurechnung. Vorgelagert, ist jedoch eine Ermittlung der Höhe im Wege einer zweistufigen Gewinnermittlung vorzunehmen. Wie gelernt, muss sich die vGA auf den Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 EStG ausgewirkt haben. Dementsprechend ist in einem ersten Schritt die Vermögensminderung in der Steuerbilanz zu ermitteln, wie sie ohne Berücksichtigung der vGA stattgefunden hätte. Das bedeutet, dass die Steuerbilanz unter Berücksichtigung sämtlicher handelsund steuerrechtlicher Bilanzierungsvorschriften aufzustellen ist. Mithin sind sämtliche Ausgaben – unabhängig davon, ob sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind – als Betriebsausgaben zu berücksichtigen, denn die Kapitalgesellschaft selbst hat keine außerbetriebliche Sphäre. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 16 von 38 Für die Ermittlung des steuerlichen Gewinns ist dann dem Steuerbilanzgewinn in einem zweiten Schritt die vGA – die nach bilanzrechtlichen Vorschriften ermittelt wurde – außerhalb der Bilanz wieder hinzuzurechnen. Hinzugerechnet werden also immer nur Beträge, die sich zuvor bilanziell niedergeschlagen haben. Ist eine Hinzurechnung der vGA nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG in dem Wirtschaftsjahr, in dem sich die Vermögensminderung/ verhinderte Vermögensmehrung in der Steuerbilanz auswirkte, unterblieben und kann die Veranlagung nicht mehr nach den Vorschriften der AO geändert werden, unterbleibt eine Korrektur endgültig. Das BMF-Schreiben v. 28.05.2002 gibt darüber hinaus Vorgaben, wie die Auswirkungen der vGA im Einzelnen sind.  PRÜFUNGSTIPP Es wird empfohlen, dass Sie das BMF-Schreiben v. 28.05.2002 aufmerksam durcharbeiten, damit Sie es im Prüfungsfall schnell unterstützend zur Hilfe nehmen können. 1.6.1.1 vGA als laufende Betriebsausgaben Kommt es zu einer vGA aufgrund laufender Betriebsausgaben, sind also durch die vGA keine Bilanzpositionen betroffen – bspw. bei Nutzungsüberlassungen unter Wert, überhöhte Geschäftsführergehälter etc. – ist der Betrag nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG dem Steuerbilanzgewinn hinzuzurechnen, der sich in diesem Wirtschaftsjahr auf den Gewinn ausgewirkt hat.  BEISPIEL Gabi Glitzer ist Alleingesellschafterin der Glitzer-Fashion GmbH. Sie erhält von der Glitzer-Fashion GmbH im VZ 01 ein monatliches Geschäftsführergehalt von 10.000 €. Fremdüblich wäre hingegen lediglich ein Gehalt von 5.000 €. Sämtliche Gehaltszahlungen der GmbH werden monatlich als Lohnaufwand erfasst und am 01. des Folgemonats an die Arbeitnehmer ausgezahlt. Obwohl Gabi Glitzer das Gehalt jeweils erst im Folgemonat erhält (damit also auch der Abfluss des Dezembergehalts erst im Folgejahr erfolgt) hat nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG eine vollständige Hinzurechnung der vGA i.H.v. 60.000 € im VZ 01 zu erfolgen, da sich der Lohnaufwand im VZ 01 auf den Steuerbilanzgewinn ausgewirkt hat. 1.6.1.2 vGA bei Bilanzpositionen der Aktivseite Verdeckte Gewinnausschüttungen im Zusammenhang mit Positionen der Aktivseite sind insbesondere in zwei Fallkonstellationen denkbar. Der Ankauf von Wirtschaftsgütern vom Gesellschafter zu einem überhöhten Wert Der Verkauf von Wirtschaftsgütern an den Gesellschafter zu einem zu niedrigen Preis © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 17 von 38 Ankauf von Wirtschaftsgütern zu einem überhöhten Preis Die Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts i.S.d. § 255 Abs. 1 S. 1 HGB i.V.m. §§ 5 Abs. 1 S. 1 HS. 1, 6 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 2 EStG sind nicht auf die Höhe des gezahlten Kaufpreises zu beziffern. Vielmehr hat die Aktivierung lediglich mit den unter fremden Dritten üblichen Anschaffungskosten zu erfolgen. Der über diese üblichen Anschaffungskosten gezahlte Betrag stellt einen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Aufwand dar, der als vGA gilt. Ein Zufluss beim Gesellschafter liegt in dem Zeitpunkt vor, in dem er den Anspruch nach den für ihn geltenden allgemeinen Gewinnbzw. Einkommensermittlungsvorschriften zu erfassen hat.  BEISPIEL Gabi Glitzer ist Alleingesellschafterin der Glitzer-Fashion GmbH. Im April 01 verkauft sie der Glitzer-Fashion GmbH ihren gebrauchten Audi RS 3 für 80.000 €. Fremdüblich wäre lediglich ein Verkaufspreis i.H.v. 50.000 € gewesen. Die Glitzer-Fashion GmbH hatte den Wagen mit Anschaffungskosten von 80.000 € aktiviert und im VZ 01 eine Abschreibung von 10.000 € gewinnmindernd als Betriebsausgaben geltend gemacht. Das Auto ist mit den unter fremden Dritten üblichen Anschaffungskosten von 50.000 € zu aktivieren. In Höhe der Differenz von 30.000 € zum tatsächlich gezahlten Betrag, kommt es zu einem durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Aufwand, der als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen ist. Infolgedessen ist auch der AfA-Betrag um 3.750 € (richtige AfA: 50.000 / 6 x 9/12 = 6.250) zu korrigieren. Somit ergeben sich die folgenden Korrekturen: Innerbilanziell: a.o. Aufwand PKW 30.000 an PKW 3.750 an AfA 30.000 3.750 Außerbilanziell: Hinzurechnung § 8 Abs. 3 S. 2 KStG + 30.000 Kann die Veranlagung für das Wirtschaftsjahr der Anschaffung nach den Vorschriften der AO nicht mehr geändert werden, ist das Wirtschaftsgut nach Auffassung der Finanzverwaltung im ersten offenen Veranlagungszeitraum mit dem Wert zu bewerten, der sich unter Berücksichtigung der Abschreibungen bezogen auf die unter Fremden üblichen Anschaffungskosten ergibt. Die sich hierbei ergebende Vermögensminderung stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, die im Jahr der ersten noch offenen Bilanz außerbilanziell hinzuzurechnen ist. Verkauf von Wirtschaftsgütern an den Gesellschafter zu einem unangemessen niedrigen Preis Wird ein Wirtschaftsgut an den Gesellschafter zu einem Kaufpreis verkauft, der zwar über dem Buchwert liegt, aber unterhalb des sonst üblichen Verkaufspreises, kommt es auf Ebene der Kapitalgesellschaft zu einer verhinderten Vermögensmehrung. Die vGA beläuft sich daher auf den Betrag, um den der vereinbarte Kaufpreis unterhalb des Kaufpreises liegt, den fremde Dritte unter vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten. In Höhe dieser verhinderten Vermögensmehrung ist eine Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG vorzunehmen. Liegt der Verkaufspreis an den Gesellschafter sogar noch unterhalb des Buchwerts, kommt es © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 18 von 38 zusätzlich in Höhe der Differenz zum Buchwert zu einer Vermögensminderung, die auf das Gesellschaftsverhältnis zurückzuführen ist. Die vGA ist in diesem Fall auf den Wert der Vermögensminderung zzgl. einer etwaigen verhinderten Vermögensmehrung zu beziffern. 1.6.1.3 vGA bei der Passivierung von Verpflichtungen Zu einer verdeckten Gewinnausschüttung im Zusammenhang mit Passivposten kommt es immer dann, wenn eine fremdunübliche Vereinbarung zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Gesellschafter getroffen wurde, aufgrund derer die Kapitalgesellschaft eine Verbindlichkeit oder Rückstellung in ihrer Bilanz passivieren muss. Die Tatsache, dass die Verpflichtung eine vGA an den Gesellschafter darstellt, hat auf die Passivierung der Verpflichtung in der Bilanz keinerlei Einfluss. D. h., dass die Verbindlichkeit/ Rückstellung aufgrund der zivilrechtlichen Verpflichtung in der Steuerbilanz zu passivieren ist. Regelmäßig ist die unter Berücksichtigung der Verpflichtung aufgestellte Bilanz damit zutreffend aufgestellt worden. Der gebildete Passivposten ist selbst im Hinblick auf die vGA nicht zu korrigieren.  BEISPIEL Gabi Glitzer ist Alleingesellschafterin der Glitzer-Fashion GmbH. Aufgrund des sehr erfolgreichen Geschäftsjahres 01 verkündet Gabi Glitzer auf der Weihnachtsfeier allen Mitarbeitern freudig, dass sie im Monat Januar eine Bonuszahlung von 10% ihrer Jahresgehälter ausgezahlt bekommen. Auch Gabi Glitzer bekommt als Geschäftsführerin zivilrechtlich wirksam, rückwirkend einen Bonus von 12.000 € für das abgelaufene Geschäftsjahr. Zum 31.12.01 passiviert die Glitzer-Fashion GmbH daher eine Rückstellung von 50.000 € in ihrer Steuerbilanz. Soweit die Rückstellung für die Bonuszahlung von Gabi Glitzer gebildet wird, verstößt sie gegen das Rückwirkungsverbot. Denn hiernach sind sämtliche Vereinbarungen mit den beherrschenden Gesellschaftern im Vorhinein klar und eindeutig zu vereinbaren. Auch wenn alle anderen Arbeitnehmer ebenfalls eine Bonuszahlung erhalten, ist die Bonuszahlung an Gabi Glitzer als vGA zu beurteilen. In der Steuerbilanz ist die Rückstellung jedoch aufgrund des Maßgeblichkeitgrundsatzes des § 5 Abs. 1 S. 1 HS. 1 EStG in voller Höhe mit 50.000 € zu passivieren, denn die Bonuszahlung wurde zivilrechtlich wirksam beschlossen. Lediglich außerbilanziell hat eine Hinzurechnung der Aufwendungen nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG i.H.v. 12.000 € zu erfolgen, da die Bonuszahlung insoweit auf Gabi Glitzer entfällt. Bildung von Teilbeträgen zur Vermeidung von Doppelbelastungen Stehen verdeckte Gewinnausschüttungen im Zusammenhang mit der Passivierung von Verpflichtungen, könnte es zu einer Doppelbelastung kommen. Diese würde in den Fällen eintreten, in denen bereits im Jahr der aufwandswirksamen Passivierung durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG eine Neutralisierung des Aufwands erfolgte; zu einem späteren Zeitpunkt dann jedoch die Verpflichtung wieder erfolgswirksam aufzulösen ist. Um eine hieraus entstehende ungerechtfertigte Doppelbelastung zu vermeiden, ist der Gewinn im Jahr der Auflösung der Verpflichtung durch eine Gegenkorrektur, um die in den Vorjahren bereits hinzugerechneten vGA, außerbilanziell zu kürzen. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 19 von 38 Um eben diese Kürzung vornehmen zu können, hat die Finanzverwaltung vorgegeben, dass der Kürzungsbetrag mittels einer Nebenrechnung zu ermitteln ist. In dieser sind zwei Teilbeträge zu bilden: Teilbetrag I Der Teilbetrag I ist in Höhe der vGA zu bilden. Dabei ist die Höhe des Betrags unabhängig davon, ob im Rahmen der Einkommensermittlung tatsächliche eine außerbilanzielle Hinzurechnung der vGA erfolgte. Auf Ebene des Anteilseigners bestimmt der Teilbetrag I den Umfang, in dem der Passivposten bei der Auszahlung an den Gesellschafter zu einem, als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilenden, Zufluss führt. Teilbetrag II Der Teilbetrag II erfasst hingegen die Höhe, in welcher der Teilbetrag I bei der Einkommensermittlung dem Steuerbilanzgewinn wieder hinzugerechnet wurde. Die Nebenrechnung ist für jeden Passivposten, der im Zusammenhang mit einer vGA steht, vorzunehmen. Die Teilbetragsberechnungen sind dabei stets fortzuentwickeln und aufzulösen, soweit die passivierte Verpflichtung gewinnwirksam aufgelöst wurde.  BEISPIEL BEISPIEL – entsprechend Bsp. 2, BMF v. 28.05.02 Gabi Glitzer ist Alleingesellschafterin der Glitzer-Fashion GmbH. In der Steuerbilanz wurde für das WJ 01 eine Tantiemerückstellung über 50.000 € gebildet, die bei ihrer Fälligkeit am 30.06.02 an Gabi Glitzer ausgezahlt wird. In Höhe von 20.000 € ist die durch die Rückstellung eingetretene Vermögensminderung als vGA zu beurteilen. Bei der Veranlagung im WJ 01 wird a. die verdeckte Gewinnausschüttung hinzugerechnet b. die verdeckte Gewinnausschüttung nicht hinzugerechnet, eine Änderung nach den Vorschriften der AO ist nicht mehr möglich. In beiden Fällen ist die Tantiemerückstellung in der Handels- und der Steuerbilanz mit einem Betrag von 50.000 € gewinnmindernd zu passivieren. a. Im Fall a) erfolgte eine Hinzurechnung der vGA nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG. Sowohl der Teilbetrag I als auch der Teilbetrag II sind daher auf 20.000 € zu beziffern. Die Auszahlung der Tantieme im VZ 02 erfolgt erfolgsneutral. Die Teilbetragsbeträge sind ebenfalls aufzulösen. Deren Auflösung hat keine Auswirkung für die Glitzer-Fashion GmbH. b. Im Fall b) unterblieb eine Hinzurechnung der vGA. Während sich der Teilbetrag I somit zum Schluss des WJ 01 auf 20.000 € belief, beträgt der Teilbetrag II 0 €. Auch hier erfolgt die Auflösung der Rückstellung im VZ 02 erfolgsneutral. Die Auflösung des Teilbetrags I hat keinerlei Auswirkung auf das Einkommen der Glitzer-Fashion GmbH. Auf Ebene des Gesellschafters führt sowohl in Fall a) als auch in Fall b) der Zufluss der Tantieme von 50.000 € bei Gabi Glitzer in einer Höhe des Teilbetrags I zu einer vGA von 20.000 €. Im Übrigen führt die Tantieme zu Einnahmen aus © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 20 von 38 nichtselbständiger Tätigkeit.  BEISPIEL BEISPIEL – entsprechend Bsp. 8, BMF v. 28.05.02 Gabi Glitzer ist Gesellschafterin-Geschäftsführerin der Glitzer-Fashion GmbH. Im WJ 01 wurde ihr eine Pensionszusage erteilt, für die zum Schluss des Wirtschaftsjahres 20 eine Pensionsrückstellung von 200.000 € zu bilden ist. Die Zusage ist unstreitig in Höhe von 40% als verdeckte Gewinnausschüttung einzustufen. Am Schluss des Wirtschaftsjahres 20 beläuft sich die vGA somit auf einen Betrag von 80.000 €. Da die vGA erst im VZ 06 erkannt worden war, erfolgte eine Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG erst seit diesem VZ. Der außerbilanziell hinzugerechnete Betrag belief sich somit auf 60.000 € (seit dem VZ 06, also seit 15 Jahren, erfolgte eine jährliche Hinzurechnung der vGA mit einem Betrag von 4.000 €). Die Pensionsrückstellung hatte sich daher bis zum VZ 20 insgesamt mit 140.000 € gewinnmindernd ausgewirkt. Am 01.01.21 starb Gabi Glitzer unerwartet. Der Teilbetrag I beläuft sich zum Ende des VZ 20 auf einen Betrag von 80.000 €. Er umfasst den vollen Betrag der Vermögensminderung der auf das Gesellschaftsverhältnis zurückzuführen ist, unabhängig davon, mit welchem Betrag eine Hinzurechnung zum Einkommen außerhalb der Bilanz vorgenommen wurde. Der Teilbetrag II umfasst hingegen den Betrag, der dem Steuerbilanzgewinn außerhalb wieder hinzugerechnet wurde, hier also 60.000 €. In Folge des Todes von Gabi Glitzer ist die Pensionsrückstellung gewinnerhöhend aufzulösen. Innerbilanziell ergibt sich somit ein Ertrag von 200.000 €. 60.000 € haben sich in den Vorjahren jedoch nicht auf den steuerlichen Gewinn der GlitzerFashion GmbH ausgewirkt. Daher ist in Höhe des aufzulösenden Teilbetrags II der Steuerbilanzgewinn außerhalb der Bilanz um 60.000 € zu vermindern. Somit ergibt sich folgendes Bild: Innerbilanziell: Erfolgswirksame Auflösung der Rückstellung infolge derer der Steuerbilanzgewinn des VZ 21 um 200.000 € erhöht wird. Außerbilanziell: Verminderung des Steuerbilanzgewinns im VZ 21 bis zur Höhe des Teilbetrags II, also um – 60.000 €. 1.6.1.4 Rückabwicklung verdeckter Gewinnausschüttungen Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann im Fall ihrer Aufdeckung grundsätzlich nicht einfach rückgängig gemacht werden, mithin die aus ihr eintretenden steuerlichen Rechtsfolgen durch eine Rückgängigmachung/ Rückzahlung grundsätzlich nicht vermieden werden. Erfolgt dennoch eine Rückabwicklung der verdeckten Gewinnausschüttung, sind die vom Gesellschafter (gesetzlich, vertraglich oder freiwillig) geschuldeten Rückzahlungen der verdeckt ausgeschütteten Beträge als Einlage in die Kapitalgesellschaft zu beurteilen (vgl. H 8.6 KStH und BMF v. 06.08.1981). Stehen der Kapitalgesellschaft aufgrund der vGA gesetzliche oder vertragliche Rückgewähransprüche gegenüber dem Gesellschafter zu, hat die Kapitalgesellschaft diesen Anspruch zu aktivieren, wenn © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 21 von 38 der Anspruch aufgrund der Realisierung der vGA entstanden ist, die Kapitalgesellschaft Kenntnis von der vGA hat und sie dem Gesellschafter bekannt gegeben hat, dass sie die Rückgewähr des Vorteils verlangt. Wird der von der KapG aktivierte Anspruch nicht verzinst, stellt die fehlende Verzinsung erneut eine verdeckte Gewinnausschüttung an den Gesellschafter dar. Verzichtet die Gesellschaft hingegen nachträglich auf ihre Einlagenforderung, führt der Verzicht auf die Forderung zu keiner erneuten vGA. Auf der Ebene des Gesellschafters führt die vGA immer zu Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1, auch wenn er zu einem späteren Zeitpunkt diese wieder an die Kapitalgesellschaft zurückzahlt. Die Rückzahlung führt dann beim Gesellschafter zu einer Einlage in die Kapitalgesellschaft, wodurch sich nachträglich die Anschaffungskosten für die Beteiligung erhöhen. Die Rückzahlung führt somit nicht zu negativen Einnahmen oder Werbungskosten aus § 20 EStG. 1.6.2 Rechtsfolgen auf Gesellschafterebene Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG führen verdeckte Gewinnausschüttungen bei ihren unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschaftern zu sonstigen Bezügen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG, und somit zu Einkünften aus Kapitalvermögen. Sie werden damit beim Gesellschafter den offenen Gewinnausschüttungen gleichgestellt. Gesellschafter sind natürliche Personen Wird die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft im Privatvermögen gehalten, führt die verdeckte Gewinnausschüttung zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Die Besteuerung erfolgt nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG i. V. m. § 11 Abs. 1 EStG mit Zufluss. Zufluss bedeutet die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht. Nach § 43 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 5 EStG unterliegen die Einkünfte seit dem VZ 2009 grundsätzlich der Abgeltungssteuer und werden nach § 32d Abs. 1 EStG mit 25 Prozent besteuert. Sind beim Gesellschafter jedoch die Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG erfüllt, besteht für ihn die Möglichkeit auf Antrag die Kapitalerträge nicht dem 25%-igen Steuersatz zu unterwerfen, sondern sie mit dem persönlichen Steuersatz zu besteuern. Werden die Kapitalerträge dem persönlichen Steuersatz unterworfen, können auch mit ihnen im Zusammenhang stehende Werbungskosten in Abzug gebracht werden. Darüber hinaus ist das Teileinkünfteverfahren des §§ 3 Nr. 40 lit. d), 3c Abs. 2 EStG auf die Erträge und die Werbungskosten anzuwenden, da insoweit nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 S. 2 die §§ 3 Nr. 40 S. 2, 20 Abs. 6 und 9 EStG keine Anwendung finden. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 22 von 38  MERKE In der Praxis ist die Voraussetzung – nach der die Besteuerung im Teileinkünfteverfahren nur erfolgen kann, wenn ein entsprechender Antrag gestellt wurde – problematisch. Denn der Antrag ist spätestens zusammen mit der Abgabe der erstmaligen Einkommensteuererklärung zu stellen. Es handelt sich hierbei um eine strenge Ausschlussfrist, was bedeutet, dass der Antrag auch nur in den Grenzen des § 110 AO nachgeholt werden kann. In Bezug auf vGA kommt es nun regelmäßig dazu, dass ein entsprechender Antrag nicht gestellt wurde, da die vGA eben nicht wissentlich durch den Gesellschafter ausgelöst wurde. Darüber hinaus ist zu beachten, dass der Steuerpflichtige nach § 32d Abs. 3 EStG sämtliche Kapitalerträge die nicht der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, in seiner Einkommensteuererklärung anzugeben hat, also auch verdeckte Gewinnausschüttungen! Werden die Einkünfte nicht der Abgeltungssteuer unterworfen und in die Veranlagung mit einbezogen, erfolgt die Anrechnung der, von der Kapitalgesellschaft einbehaltenen, Kapitalertragsteuer nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG in dem Veranlagungszeitraum, in dem die Einnahmen erfasst werden. Befindet sich die Beteiligung hingegen im Betriebsvermögen einer natürlichen Person, werden die Erträge nach § 20 Abs. 8 EStG zu Einkünften aus Gewerbebetrieb (in seltenen Fällen zu Einkünften aus selbständiger Tätigkeit) umqualifiziert. Sie stellen damit Betriebseinnahmen dar, welche wiederum nach § 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d) und Satz 2 EStG dem Teileinkünfteverfahren unterliegen. Somit werden sie außerbilanziell um 40% gekürzt. Die Kürzung tritt jedoch als Ausdruck des materiellen Korrespondenzprinzips wie Eingangs bereits erwähnt nur ein, sofern das Einkommen der Gesellschaft nicht gemindert worden ist (§ 3 Nr. 40 lit. d) S.2 EStG), d. h. bei der Kapitalgesellschaft eine Hinzurechnung der vGA stattfand. Umqualifizierung von Einkünften Verdeckte Gewinnausschüttungen fließen dem Gesellschafter regelmäßig in „verdeckter Gestalt“ zu, bspw. in Form überhöhter Gehalts- oder Tantiemezahlungen, überhöhter Mietzahlungen oder überhöhten Veräußerungspreisen. Wird also festgestellt, dass eine solch überhöhte Zahlung eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellte, hat eine Umqualifizierung der Einkünfte zu erfolgen.  BEISPIEL Anton Anders ist Alleingesellschafter der AA-GmbH. Die AA-GmbH zahlte Anton Anders (zivilrechtlich wirksam) ein Geschäftsführergehalt von 250.000 €. 100.000 € der Gehaltszahlung sind als vGA zu beurteilen. Bei der AA-GmbH erfolgt eine außerbilanzielle Hinzurechnung des Lohnaufwands von 100.000 € nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG. Bei Anton Anders sind hingegen die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit um 100.000 € zu vermindern und in Einkünfte aus § 20 EStG umzuqualifizieren. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 23 von 38 Kapitalgesellschaften als Gesellschafter Wird die Beteiligung von einer Kapitalgesellschaft gehalten, erfolgt eine Behandlung nach den Grundsätzen des Körperschaftsteuergesetzes. Das bedeutet, dass auch für verdeckte Gewinnausschüttungen die Steuerfreiheit nach den Vorschriften des § 8b KStG gewährt wird, sofern die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt sind, insbesondere also die Beteiligung mindestens 10% beträgt. Verbrauchstheorie Die steuerlichen Rechtsfolgen der vGA haben zur Zielsetzung, dass grundsätzlich wirtschaftlich identische Sachverhalte gleich besteuert werden. Mittels der vGA soll ein Zustand hergestellt werden, bei welchem die Gesellschaft und die Gesellschafter so besteuert werden, als wäre ihr Leistungsaustausch zu angemessenen Preisen durchgeführt worden und gleichzeitig eine offene Gewinnausschüttung von der Gesellschaft an die Gesellschafter erfolgt. Die Verbrauchstheorie berücksichtigt nun, dass aufgrund des Ansatzes der vGA ein Geld- oder Nutzungsvorteils beim Gesellschafter mit einem fremdüblichen Wert ankommt und versteuert wurde. Wenn nunmehr der erlangte Vorteil mit seinem fremdüblichen Wert beim Gesellschafter berücksichtigt wird, kann der Gesellschafter diesen Vorteil nun wiederum für private Zwecke oder zur Einkunftserzielung einsetzen – und damit die vGA verbrauchen. Wird die vGA zur Einkunftserzielung eingesetzt, können sich hierdurch zu berücksichtigende Aufwendungen (Anschaffungskosten, Betriebsausgaben, Werbungskosten) ergeben.  BEISPIEL Frank Fuchs ist Alleingesellschafter der Wald-und-Wiesen GmbH. Für den Erwerb einer Wohnung für Vermietungswecke erhielt Frank Fuchs von der Wald-undWiesen GmbH ein unverzinsliches Darlehen über 200.000 €. Fremdüblich wäre eine Verzinsung von 5% gewesen. Der jährliche Zinsvorteil i.H.v. 10.000 € Frank Fuchs von der GmbH erhält, führt bei ihm zu Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG die entsprechend zu besteuern sind. Da sich die vGA bei ihm allerdings im Bereich der Einkünfte aus § 21 EStG verbraucht, in dem Frank Fuchs die Mittel zur Finanzierung der Vermietungstätigkeit eingesetzt hat, sind die Einnahmen der vGA als Schuldzinsen bei den Einkünften aus § 21 EStG zu berücksichtigen und i.H.v. 10.000 € als Werbungskosten in Abzug zu bringen. Hätte Frank Fuchs das Darlehen nämlich zu angemessenen Konditionen aufgenommen, dann wären die Schuldzinsen ebenfalls als Werbungskosten berücksichtigt worden. 1.7 Korrespondierende Besteuerung von vGA Durch das Jahressteuergesetz 2007 wurde geregelt, dass die vGA auf der Gesellschafts- und Gesellschafterebene stets korrespondierend besteuert werden soll. Für die Abgeltungsbesteuerung nach § 32d EStG wurde die entsprechende Regelung jedoch erst durch das JStG 2010 mit Anwendung ab 01.01.2011 getroffen; § 52a (15) EStG. Davor kam auch bei einer vGA, die das Einkommen der leistenden Kapitalgesellschaft gemindert hatte, beim Anteilseigner eine Besteuerung nach § 32d (1) EStG in Betracht. Die Neuregelungen in § 8 (3) S. 3-6, § 8b (1) S. 2, 3, § 32a KStG sowie § 3 Nr. 40 EStG und © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 24 von 38 § 32d (2) Nr. 4 EStG sollen widersprüchliche Besteuerungsfolgen zwischen Gesellschafts- und Gesellschafterebene bei einer vGA vermeiden. Gleiches gilt für den Umkehrfall, in dem der Anteilseigner die Behandlung einer verdeckten Gewinnausschüttung nach den Grundsätzen des Teileinkünfteverfahrens beantragt, in der Veranlagung der Kapitalgesellschaft aber keine entsprechende Berücksichtigung der verdeckten Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG erfolgt ist oder nicht mehr erfolgen kann. Man unterscheidet die formelle Korrespondenz und die materielle Korrespondenz. Formelle Korrespondenz Wird ein KSt-Bescheid gegenüber einer Körperschaft aufgrund einer Berücksichtigung einer vGA nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG erlassen, aufgehoben oder geändert, so kann der Steuer- oder Feststellungsbescheid des Gesellschafters nach § 32a (1) KStG ebenfalls erlassen, aufgehoben oder geändert werden und hierdurch die zugeflossene vGA (oder deren Wegfall) korrespondierend erfasst werden. Durch die Änderungsnorm können, abhängig vom Gesellschafter, Körperschaftsteuer-, Einkommensteuer- oder Feststellungsbescheide geändert werden. Eine unmittelbare Änderung eines GewSt-Messbescheides nach § 32a Abs. 1 KStG ist hingegen nicht möglich. Dieser ist weiterhin nach § 35d GewStG anzupassen. § 32 a Abs. 1 KStG ist eine formelle Änderungsnorm i.S.d. § 172 (1) Nr. 2 lit. d) AO. Durch die Norm des § 32a KStG wird der KSt-Bescheid nicht zum Grundlagenbescheid für den Anteilseigner. § 32a (1) KStG löst eine eigene Ablaufhemmung aus. Der Steuer- bzw. Feststellungsbescheid des Gesellschafters kann innerhalb eines Jahres nach Bestandskraft des Steuerbescheids der Körperschaft korrigiert werden. § 32a (1) KStG gilt auch für die Auswirkungen bei einer dem Gesellschafter nahestehenden Person (sog. Dreiecksverhältnisse). Wird der grundsätzliche Ansatz oder die Höhe der vGA bei der Körperschaft später, z.B. nach einem Rechtsbehelf, erneut geändert, kann der Steuerbescheid des Gesellschafters nach § 32a (1) KStG berichtigt werden. Materielle Korrespondenz Gem. § 3 Nr. 40 lit. d S. 2 EStG sind sonstige Bezüge i.S.d. § 20 (1) Nr. 1 S. 2 EStG (verdeckte Gewinnausschüttungen) und Einnahmen i.S.d. § 20 (1) Nr. 9 HS. 2 EStG nur dann zu 40 % steuerfrei, wenn und soweit sie das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben. Die Steuerfreistellung ist somit daran gekoppelt, dass die Vorschrift des § 8 (3) S. 2 KStG zutreffend angewandt wurde. Diese Regelung wirkt nur einseitig in Bezug auf den Steuerbescheid des Gesellschafters, nicht aber in Bezug auf den Körperschaftsteuerbescheid der ausschüttenden Körperschaft. Im Hinblick auf die Abgeltungsbesteuerung findet sich eine entsprechende Regelung ab dem Veranlagungszeitraum 2011 in § 32d (2) Nr. 4 EStG. Ist Empfänger einer vGA eine Kapitalgesellschaft, für die § 8b KStG anzuwenden ist, ist die vGA auf Ebene der Empfängerin ebenfalls nur steuerfrei, wenn sie das Einkommen der leistenden Kapitalgesellschaft nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG erhöht hat; § 8b (1) S. 2 KStG. Diese Regelungen sollen sicherstellen, dass eine begünstigte Besteuerung der verdeckten Gewinnausschüttungen (§ 3 Nr. 40 EStG, § 32d (1) EStG, § 8b (1) KStG) nur erfolgt, sofern eine entsprechende vorhergehende Besteuerung des ausgeschütteten Gewinns auf der Ebene der leistenden Kapitalgesellschaft erfolgte (Korrespondenzprinzip). Die Freistellung eines sonstigen Bezugs i.S.d. § 20 (1) Nr. 1 S. 2 EStG ist daher beim Anteilseigner von der Voraussetzung abhängig, dass die verdeckte Gewinnausschüttung auf Ebene der leistenden Kapitalgesellschaft das Einkommen © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 25 von 38 gem. § 8 (3) S. 2 KStG nicht gemindert hat. Eine Minderung des Einkommens liegt auch in den Fällen vor, in denen bei der Körperschaft noch keine erstmalige Steuerfestsetzung ergangen ist. Von der Regelung werden insbesondere Fälle erfasst, in denen zwischen der (Nicht-) Erfassung der verdeckten Gewinnausschüttung auf der Ebene der Gesellschaft und den damit korrespondierenden Bezügen des Gesellschafters viele Jahre liegen und der Anteilseigner die Behandlung einer verdeckten Gewinnausschüttung nach den Grundsätzen des Teileinkünfteverfahrens beantragt, in der Veranlagung der Kapitalgesellschaft aber keine entsprechende Berücksichtigung der verdeckten Gewinnausschüttung erfolgt ist oder nicht mehr erfolgen kann. 1.8 Dreiecksfälle Zu verdeckten Gewinnausschüttungen in Dreieckskonstellationen kommt es bei Unternehmensgruppen, in denen die Gewinnausschüttung nicht direkt an den Gesellschafter geleistet wird, sondern diese einer nahestehenden Person, zumeist einer Schwestergesellschaft, zugutekommt. Denn wie bereits gelernt, kann es auch zu einer vGA beim Gesellschafter kommen, wenn diese nicht dem Gesellschafter direkt, sondern einer ihm nahestehenden Person zufließt. Der häufigste Anwendungsfall einer solchen Dreieckskonstellation ist die Zuwendung von Vorteilen zwischen Schwestergesellschaften. Denkbar sind aber auch Strukturen, bei denen sich die Konzerngesellschaften auf unterschiedlichen Hierarchieebenen oder in unterschiedlichen Konzernsträngen befinden. Der Grundfall stellt sich aber wie folgt dar: Anhand des obigen Bild wird ersichtlich, dass eine vGA die an eine Tochtergesellschaft gewährt wird, indirekt auch dem gemeinsamen Gesellschafter zugutekommt, weil, es sich somit um eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Vermögensminderung handelt. Dabei ist es keine Voraussetzung, dass der gemeinsame Gesellschafter bei einer der Tochtergesellschaften eine beherrschende Stellung innehat. Die steuerliche Behandlung der verdeckten Gewinnausschüttung ist in zwei Stufen/ Schritte zu unterteilen. In einem ersten Schritt ist die Zuwendung des Vermögensvorteils dem gemeinsamen Gesellschafter zuzurechnen. Letztlich verbleibt der Vermögensvorteil aber nicht beim Gesellschafter. Vielmehr leitet dieser den Vorteil an seine weitere Tochtergesellschaft weiter. Daher ist in einem zweiten Schritt die Weiterleitung des Vermögensvorteils an die andere Tochtergesellschaft zu © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 26 von 38 beurteilen. Die Zuwendung des Vermögensvorteils an den gemeinsamen Gesellschafter stellt eine vGA dar. In einem ersten Schritt ist daher der Zufluss der vGA zu erfassen, also die steuerlichen Rechtsfolgen bei der vorteilsgewährenden Gesellschaft und dem Gesellschafter zu ziehen. Anschließend ist die Weiterleitung des Vermögensvorteils zu beurteilten, weil dieser tatsächlich nicht beim gemeinsamen Gesellschafter verbleibt. Dabei ist zu unterscheiden, ob es sich bei dem zugewandten Vermögensvorteil um einen einlagefähigen Vermögensvorteil handelt oder um einen Vorteil, der nicht einlagefähig ist. Ein Vermögensvorteil ist regelmäßig nicht einlagefähig, wenn die vGA in der Gewährung eines unentgeltlichen oder verbilligten Nutzungsvorteils oder eines Nutzungsrechts handelt. Wird ein nicht einlagefähiger Vorteil vom gemeinsamen Gesellschafter weitergeleitet, steht den erfassten Erträgen aus der vGA ein gleich hoher Aufwand gegenüber. Bei der vorteilserhaltenden Gesellschaft wirkt sich der bezogene Vermögensvorteil hingegen nicht aus, sofern es sich eben um einen nicht einlagefähigen Vermögensvorteil handelt.  BEISPIEL Die M-GmbH hält 100% der Anteile an der T1-GmbH und der T2-GmbH. Im VZ 01 gewährt die T1-GmbH der T2-GmbH ein unverzinsliches Darlehen über 500.000 €. Marktüblich wäre eine Verzinsung des Darlehens von 5%. Behandlung bei der T1-GmbH Bei der T1-GmbH kommt es aufgrund der Gewährung eines unverzinslichen Darlehens zu einer verhinderten Vermögensmehrung. Die vGA ist einkommenserhöhend bei der T1-GmbH hinzuzurechnen, auch dann, wenn der Vermögensvorteil nicht dem Gesellschafter unmittelbar, sondern einer dem Gesellschafter nahestehenden Person gewährt wird. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 27 von 38 Außerbilanziell § 8 Abs. 3 S. 2 KStG: + 25.000 € Behandlung bei der M-GmbH Die vGA führt bei der M-GmbH zu einem Beteiligungsertrag von 25.000 €. Dieser ist bei der M-GmbH innerbilanziell zu erfassen, außerbilanziell hingegen nach § 8b Abs. 1, Abs. 4 KStG zu 100% steuerfrei zu stellen. Gem. § 8b Abs. 5 KStG stellen 5% der Einnahmen nicht abziehbare Betriebsausgaben dar. Da der Vermögensvorteil aber nicht bei der M-GmbH verbleibt, steht dem Ertrag von 25.000 € ein gleich hoher Aufwand gegenüber. Dementsprechend ist der steuerbilanzielle Gewinn um diesen Aufwand zu vermindern, so dass sich letztlich bei der M-GmbH folgende Auswirkungen ergeben: Innerbilanziell: Beteiligungsertrag: + 25.000 € Aufwand: - 25.000 € Steuerbilanzgewinn: +/- 0€ Außerbilanziell: Kürzung § 8b Abs. 1 KStG: - 25.000 € n.a.BA § 8b Abs. 5 KStG : + 1.250 € Auswirkungen auf das Einkommen insgesamt: - 23.750 € Behandlung bei der T2-GmbH Der T2-GmbH fließt ein nicht einlagefähiger Vermögensvorteil zu, der sich weder bilanziell noch gewinnerhöhend auswirkt. Handelt es sich bei der vGA hingen um einen einlagefähigen Vermögensvorteil, kommt es zu einer sog. verdeckten Einlage von dem gemeinsamen Gesellschafter in die Tochtergesellschaft. Die entsprechenden Rechtsfolgen der verdeckten Einlage sind bei dem einlegenden Gesellschafter sowie bei der vorteilserhaltenden Tochtergesellschaft zu ziehen. Hinsichtlich der zu ziehenden Rechtsfolgen bei einer verdeckten Einlage, wird auf Kapitel 5 verwiesen. 1.9 1.9.1 Einzelfälle der vGA Übernahme der Gründungskosten Zivilrechtlich haben grundsätzlich die Gesellschafter einer GmbH die Gründungskosten für die Gesellschaft zu tragen (§§ 26 Abs. 2 AktG, 9a GmbHG). Diese Aufwendungen sind nur von der GmbH zu tragen, sofern die Übernahme der Gründungskosten in der Satzung vereinbart wurde. Übernimmt also eine GmbH für ihre Gesellschafter ihre eigenen Gründungskosten, ohne dass diese Übernahme in der Satzung vereinbart wurde, stellt die Übernahme dieser Kosten eine verdeckte Gewinnausschüttung an die Gesellschafter dar (vgl. BMF-Schreiben v. 25.06.1991). © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 28 von 38 Dem BFH zufolge, sind die durch die GmbH zu tragenden Kosten in der Satzung dabei namentlich zu benennen und der Höhe nachzubeziffern. Diverse OFD-Verfügungen erachten es jedoch als ausreichend, wenn die Satzung einen Höchstbetrag ausweist, bis zu welchem Gründungskosten übernommen werden. Eine Benennung der einzelnen Kosten ist damit nicht erforderlich. 1.9.2 Pensionszusagen der Gesellschafter Allgemeines Regelmäßig wird für/ mit den in einer Gesellschaft tätigen Gesellschaftern eine betriebliche Altersvorsorge abgeschlossen. Diese wird in Form einer Direktversicherung, Zahlungen an eine Pensionskasse, einen Pensionsfonds, die Unterstützungskassen oder aber in Form einer Pensionszusage (sog. Direktzusage) gewährt. Werden Gesellschaftern betriebliche Altersvorsorgen zugesagt, hat regelmäßig eine Beurteilung zu erfolgen, inwiefern diese steuerlich anerkannt werden können. Hierfür sind folgende Prüfungen vorzunehmen: 1. Wurde die Pensionsverpflichtung zivilrechtlich wirksam abgeschlossen? 2. Sind sämtliche Voraussetzungen des § 6a EStG für die Passivierung einer Verpflichtung zur betrieblichen Altersvorsorge erfüllt? 3. Ist die Pensionszusage auf eine betriebliche Veranlassung oder aber auf das Gesellschaftsverhältnis zurückzuführen? In einem ersten Schritt ist also zu prüfen, ob die die Pensionsverpflichtung gebildet werden durfte, insbesondere ob die Pensionszusage zivilrechtlich wirksam gebildet wurde. Ist die Zusage bereits zivilrechtlich unwirksam, ist die Pensionsrückstellung innerbilanziell aufzulösen. Darüber hinaus ist zu überprüfen, ob die Voraussetzungen des § 6a EStG erfüllt sind und ob die Regelungen zu § 6a EStG dem Grunde und der Höhe nach zutreffend umgesetzt wurden. Liegt ein Verstoß gegen (eine Regelung) diese(r) Vorschrift vor, ist eine Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 S. 1 EStG durchzuführen und im Rahmen der steuerrechtlichen Gewinnermittlung zu korrigieren. Auch insoweit liegt im Zweifel noch keine vGA an den Gesellschafter vor. Erst in einem zweiten Schritt ist zu überprüfen, ob die Bildung der Pensionsverpflichtung auf eine betriebliche Veranlassung oder aber auf das Gesellschaftsverhältnis zurückzuführen ist; d. h. ob es sich um eine vGA an den Gesellschafter handelt (vgl. R 8.7 KStR). Wesentlich für die Frage, inwiefern die Pensionszusage auf das Gesellschaftsverhältnis zurückzuführen ist, ist die Beurteilung der Ernsthaftigkeit, Erdienbarkeit, Finanzierbarkeit, und Angemessenheit. Ernsthaftigkeit Damit eine Pensionszusage auf eine betriebliche Veranlassung zurückzuführen ist, muss diese ernsthaft vereinbart worden sein. Hierbei kommt es darauf an, dass eine hinreichende Wahrscheinlichkeit dafür besteht, dass die Gesellschaft aus der Pensionsverpflichtung in Anspruch genommen wird und diese Verpflichtung letztlich auch erfüllen kann. Wesentliche Beurteilungskriterien sind: Die Altersgrenze und Die Probezeit Altersgrenze Ob die Vereinbarung tatsächlich ernsthaft abgeschlossen wurde, ist bei GesellschafterGeschäftsführern danach zu beurteilen, ob die Altersgrenze für die Zusage berücksichtigt wurde. Altersgrenze bedeutet, dass ein „Mindestalter“ als Pensionsalter vorgegeben wird. Das BMF-Schreiben v. 09.12.2016 macht in Rz. 7 ff. dafür folgende Vorgaben: © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 29 von 38 Probezeit Die Probezeit für die Gewährung der Pensionszusage sieht vor, dass der GesellschafterGeschäftsführer eine solche Zusage nicht direkt bei Beginn seiner Tätigkeit erhält, sondern zwischen seinem Dienstbeginn und der erstmaligen Vereinbarung einer schriftlichen Pensionszusage eine Probezeit liegen muss (vgl. BMF-Schreiben v. 14.12.2012). Die Pensionszusage sollte dabei frühestens zwei Jahre nach Dienstbeginn gewährt werden. Als ausreichend wird also eine Probezeit von zwei bis drei Jahren erachtet. Wird also einem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pensionszusage ohne Probezeit gewährt, ist die Gewährung in der Regel nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Wurde eine Kapitalgesellschaft neu gegründet, verlängert sich die Probezeit auf fünf Jahre, da die Auffassung vertreten wird, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer die Zusage nur gewähren würde, sofern er die wirtschaftliche Entwicklung der Kapitalgesellschaft abschätzen kann. Ist ein Geschäftsführer bereits erprobt, entfällt die Notwendigkeit einer Probezeit. Dies ist insbesondere in Fällen einer Umwandlung der Kapitalgesellschaft der Fall. Wird hingegen das Unternehmen durch den bisherigen leitenden Angestellten aufgekauft der das Unternehmen in einer neuen Kapitalgesellschaft als Geschäftsführer fortgeführt (Management-Buy-Out), verkürzt sich die Erprobungszeit auf ein Jahr. Liegt nunmehr ein Verstoß gegen diese Probezeiten vor, führt die Gewährung der Pensionszusage zu einer vGA. Maßgebend für die Beurteilung ist stets die Situation im Zeitpunkt der Gewährung der Zusage, so dass die Anwartschaft auch nach Ablauf der angemessenen Probezeit nicht zu einer fremdüblichen Pensionszusage wird. Erdienbarkeit Die Erdienbarkeit verlangt, dass die Pensionszusage dem Gesellschafter-Geschäftsführer zu einem gewissen Mindestzeitpunkt vor Eintritt des Pensionsalters zugesagt werden muss, damit sich dieser seine Pension noch „erdienen“ kann. Denn die Pensionszusage ist einem Entgelt für eine längerfristige Arbeitsleistung gleichzustellen. H 8.7 KStH „Erdienbarkeit“ macht dabei die folgenden Vorgaben: Eine Pensionszusage muss grundsätzlich vor der Vollendung des 60. Lebensjahres eines Gesellschafter-Geschäftsführers gewährt worden sein. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 30 von 38 Wird die Pension an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer gewährt, muss zwischen dem Zeitpunkt der Pensionszusage und dem Eintritt in den Ruhestand mindestens ein Zeitraum von 10 Jahren liegen. Wird die Pension an einen nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer gewährt, muss ◦ Der Zeitraum zwischen der Pensionszusage und dem Eintritt in den Ruhestand mindestens 10 Jahre betragen oder ◦ Der Zeitraum mindestens 3 Jahre betragen und der Gesellschafter-Geschäftsführer dem Betrieb mindestens 12 Jahre angehören Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, stellt die Pensionszusage eine vGA an den Gesellschafter dar, mit der Folge, dass sämtliche Zuführungen zur Pensionsrückstellung als vGA zu beurteilen sind. Finanzierbarkeit Das Kriterium der Finanzierbarkeit einer Pensionszusage setzt voraus, dass die Gesellschaft bei Eintritt des Versorgungsfalls in der Lage sein muss, die Pension zu zahlen. Sollte die Zusage nicht finanzierbar sein, so kann die Pensionsverpflichtung nicht ernsthaft gewollt worden sein. Die Überprüfung der Finanzierbarkeit stellt darauf ab, ob für die Gesellschaft im Fall einer vorzeitigen Inanspruchnahme der Pensionszusage (Invalidität oder Todesfall) das Risiko besteht, in die Insolvenz zu geraten. Hierfür ist eine fiktive Überschuldungsprüfung durchzuführen. D. h. das geprüft werden muss, ob eine bilanzielle Überschuldung dadurch ausgelöst werden könnte, dass der Versorgungsfall unmittelbar nach dem Bilanzstichtag eintritt. Die fiktive Überschuldungsbilanz ist nach den insolvenzrechtlichen Maßstäben i.S.d. § 19 InsO aufzustellen, mit allen Aktiva (inkl. Geschäfts- und Firmenwert) und Passiva. Die Pensionsrückstellung ist dabei in Höhe des Anwartschaftsbarwert zu berücksichtigen. Um eine Nicht-Finanzierbarkeit der Verpflichtung zu vermeiden, wird regelmäßig eine volle oder teilweise Rückdeckungsversicherung abgeschlossen. Der Abschluss einer Rückdeckungsversicherung ist jedoch keine Voraussetzung für die Anerkennung der Pensionszusage. Ist die Pensionszusage nicht/ nicht vollständig finanzierbar, liegt für den Nicht-finanzierbaren Teil der Pensionsverpflichtung eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Unverfallbarkeit Die Unverfallbarkeit einer Pensionsverpflichtung bedeutet, dass dem Arbeitnehmer die Zusage auch in dem Fall zusteht, in dem er vor dem Eintritt des Versorgungsfalls aus dem Unternehmen ausscheidet. Regelungen zur Unverfallbarkeit sind grundsätzlich im Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) vorgesehen. Hiernach ist eine Pensionszusage unverfallbar, wenn der Arbeitnehmer das 25. Lebensjahr erreicht hat und die Zusage mindestens 5 Jahre bestanden hat (§ 1b Abs. 1 BetrAVG). Wird mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer also eine Unverfallbarkeit der Pensionszusage vereinbart, ist die Unverfallbarkeit danach zu unterscheiden, ob eine Sofortige Unverfallbarkeit vereinbart wurde, d. h. im Fall des vorzeitigen Ausscheidens wird die Pension in voller Höhe ausgezahlt oder Eine sofortige ratierliche Unverfallbarkeit vereinbart wurde: Bei dieser Vereinbarung wird der Pensionsanspruch im Fall des vorzeitigen Ausscheidens gekürzt. Der Pensionsanspruch bemisst sich dann nur nach dem Verhältnis aus der geleisteten Dienstzeit und dem ursprünglich vorgesehenen Pensionsbezugszeitpunkt. Die sofortige Unverfallbarkeit ist regelmäßig fremdunüblich und führt zu einer vGA. Diese wird jedoch erst im Zeitpunkt des vorzeitigen Ausscheidens verwirklicht und nicht bereits mit der Zusage. Die sofortige ratierliche Unverfallbarkeit ist hingegen als fremdüblich zu beurteilen und führt © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 31 von 38 dementsprechend nicht zu einer vGA. Angemessenheit Die Angemessenheit der Versorgungsbezüge ist im Rahmen der Angemessenheit der Gesamtbezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers zu beurteilen (vgl. H 8.7 „Angemessenheit“). Maßgebende BMFSchreiben sind das BMF-Schreiben v. 14.10.2002, in welchem Aussagen zur Angemessenheit der Gesamtbezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers getroffen werden, sowie das BMF-Schreiben v. 03.11.2004, in welchem Aussagen zu einer Überversorgung aufgrund von Pensionszusagen getroffen werden. Da die Pensionszusage einen Teil des Gesamtbezugs eines Gesellschafter-Geschäftsführers darstellt, hat auch die Überprüfung der Angemessenheit im Rahmen der Beurteilung der Gesamtbezüge zu erfolgen. Die Pensionszusage ist dabei mit ihrer fiktiven Jahresnettoprämie einschließlich etwaiger Abschluss- und Verwaltungskosten in die Überprüfung einzubeziehen. Nur-Pensions-Zusage Eine sog. Nur-Pension liegt vor, wenn einem Gesellschafter-Geschäftsführer nur eine Pension zugesagt wird, ihm aber kein Gehalt für seine Tätigkeit in der Gesellschaft gezahlt wird. Wird einem Gesellschafter-Geschäftsführer nur eine Pensionszusage erteilt, führen diese nach der Rechtsprechung des BFH zu einer sog. Überversorgung, wenn der Verpflichtung keine ernsthaft vereinbarte Entgeltumwandlung zugrunde liegt. Es kann daher keine Pensionsrückstellung i.S.d. § 6a EStG gebildet werden, weshalb die Rückstellung zu Lasten des Steuerbilanzgewinns aufzulösen ist (vgl. H 8.7 KStH „Überversorgung“; BMF-Schreiben v. 13.12.2012). Da die Rückstellung nach § 6a EStG in der Steuerbilanz gar nicht erst gebildet werden darf, kann sie sich in der Anwartschaftsphase auch nicht auf den Unterschiedsbetrag des § 4 Abs. 1 EStG auswirken. Dementsprechend führt die Nur-Pension nicht, wie früher von der Finanzverwaltung vertreten, zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. 1.10 Angemessenheit der Gesamtbezüge eines GesellschafterGeschäftsführers Allgemein Inwiefern die Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers angemessen sind, ist nach den Vorgaben des BMF-Schreibens v. 14.10.2002 zu beurteilen. Bestandteile der Gesamtbezüge sind Vereinbarungen über Festgehälter (einschl. Überstundenvergütung) Einmalzahlungen (bspw. Urlaubsgeld, Weihnachtsgeld) Variable Gehaltsbestandteile (z.B. Tantieme, Gratifikationen) Zusagen über eine betriebliche Altersvorsorge Sachbezüge (z.B. Fahrzeugüberlassungen, private Telefonnutzung etc.) Prüfschema Für die Beurteilung der Gesamtbezüge ist die Summe aller Gehaltsbestandteile zu bilden. Der Gesamtbezug ist dann folgendem Prüfungsschema zu unterwerfen: 1. Schritt: Überprüfung, ob die einzelnen Vergütungsbestandteile dem Grunde nach durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind. Ist dies der Fall, führt der entsprechende Vergütungsbestandteil in vollem Umfang zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Beispiele hierfür können sein: © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 32 von 38 ◦ Überstundenvergütungen ◦ Vereinbarungen von Pensionszusagen ohne eine ausreichende Probezeit ◦ Zeitlich unbefristete Nur-Tantieme-Zusagen 2. Schritt: Überprüfung, ob einzelne Gehaltsbestandteile der Höhe nach als im Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen sind. 3. Schritt: Alle Gehaltsbestandteile, die weder dem Grunde nach noch der Höhe nach im Gesellschaftsverhältnis veranlasst waren, sind im dritten Schritt zusammenzufassen. Ist die verbliebene Gesamtvergütung als angemessen zu beurteilen, liegt eine betriebliche Veranlassung für die Vergütung vor. Sofern die Vergütung aber die Grenze der Angemessenheit übersteigt, stellt der übersteigende Teil eine verdeckte Gewinnausschüttung dar.  BEISPIEL Die Glitzer-Fashion GmbH vereinbart mit ihrer Gesellschafter-Geschäftsführerin Gabi Glitzer im VZ 01 ein Festgehalt von 350.000 €. Ab dem VZ 02 soll ihr zusätzlich eine Tantieme von 250.000 € gezahlt werden. Die angemessene Gesamtausstattung beträgt a. 600.000 € b. 400.000 € Zu a. 1. Schritt: Beide Gehaltsbestandteile sind dem Grunde nach betrieblich veranlasst 2. Schritt: Das Festgehalt ist der Höhe nach betrieblich veranlasst. Eine angemessene Tantieme darf nur 25% des Gesamtgehalts betragen, vorliegend als 25% v. 600.000 € = 150.000 €. Der übersteigende Betrag von 100.000 € ist damit der Höhe nach durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, stellt somit eine vGA an den Gesellschafter dar. 3. Schritt: Nach der Überprüfung im ersten und zweiten Schritt verbleiben Bezüge i.H.v. 500.000 € (350.000 € Festgehalt + 150.000 € Tantieme) die auf ihre Angemessenheit zu überprüfen sind. Da insgesamt Bezüge von 600.000 € als angemessen erachtet werden, liegt keine weitere vGA vor. Zu b. 1. Schritt: Beide Gehaltsbestandteile sind dem Grunde nach betrieblich veranlasst 2. Schritt: Das Festgehalt ist der Höhe nach betrieblich veranlasst Eine angemessene Tantieme darf nur 25% des Gesamtgehalts betragen, © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 33 von 38 vorliegend als 25% v. 400.000 € = 100.000 €. Der übersteigende Betrag von 150.000 € ist damit der Höhe nach durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, stellt somit eine vGA dar. 3. Schritt: Nach der Überprüfung im ersten und zweiten Schritt verbleiben Bezüge i.H.v. 450.000 € (350.000 € Festgehalt + 100.000 € Tantieme) die auf ihre Angemessenheit zu überprüfen sind. Angemessen wird hier nur eine Gesamtausstattung von 400.000 € erachtet. Daher führen weitere 50.000 € der Gesamtbezüge zu einer vGA. Insgesamt beträgt die vGA damit 200.000 €. Angemessenheitsbeurteilung Für die Bewertung inwiefern ein Gehaltsbestandteil als angemessen zu beurteilen ist, wurden verschiedene Beurteilungskriterien festgelegt. Diese sind: Die Art und der Umfang der Tätigkeit des Geschäftsführers Die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens Das Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Eigenkapitalverzinsung Art und Höhe der Vergütungen die im selben oder in vergleichbaren Betrieben für die Art der Tätigkeit gezahlt werden Art und Umfang der Tätigkeit Die Angemessenheit der Höhe der Geschäftsführerbezüge ist abhängig von der Größe der Kapitalgesellschaft zu beurteilen. Da die Verantwortung und der notwendige Arbeitseinsatz eines Geschäftsführers regelmäßig höher sind, je größer das Unternehmen ist, rechtfertigt ein größeres Unternehmen auch ein höheres Geschäftsführergehalt. Demzufolge sinkt die Angemessenheitshöhe eines Geschäftsführergehalts je kleiner das Unternehmen ist (auch wenn es sich um ein ertragsstarkes Unternehmen handelt) oder je mehr Geschäftsführer vorhanden sind, da sich mehrere Geschäftsführer die Verantwortung der Aufgabenbereiche teilen können. Ertragsaussichten der Gesellschaft Aufgabe der Kapitalgesellschaft ist es, Gewinne zu erzielen und diese so gut wie möglich zu steigern. Die Angemessenheit der Gesamtbezüge des Geschäftsführergehalts ist daher von der Ertragssituation der Kapitalgesellschaft abhängig. Die Vergütung muss in einem angemessenen Verhältnis zum Gesamtgewinn der Kapitalgesellschaft stehen. Darüber hinaus muss nach Berücksichtigung der Gesamtvergütung eine angemessene Eigenkapitalverzinsung verbleiben. Im Regelfall wird die Gesamtausstattung der Geschäftsführervergütung als angemessen gesehen, wenn der Gesellschaft nach Abzug der Geschäftsführervergütung ein Jahresüberschuss nach Abzug der Ertragsteuern in gleicher Höhe verbleibt. Anpassungen sind in den Fällen möglich, in denen das Unternehmen besonders ertragsstark oder ertragsschwach sind. D. h., dass in den Fällen, in denen das © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 34 von 38 Unternehmen sehr ertragsstark ist, keine unbeschränkt hohe Vergütung ausgezahlt werden darf. Hingegen in den Fällen, in denen das Unternehmen sehr ertragsschwach ist oder Verluste erzielt, trotz Verlusten bzw. fehlender Eigenkapitalverzinsung dennoch ein Geschäftsführergehalt ausgezahlt werden muss, ohne dass dies zu einer vGA führt. Fremdvergleichsmaßstab Für die Beurteilung der Angemessenheit der Gesamtvergütung ist zum Schluss ein interner und externer Betriebsvergleich durchzuführen. Für den internen Betriebsvergleich ist zu überprüfen, ob innerhalb der Gesellschaft neben dem Gesellschafter-Geschäftsführer ein weiterer Fremdgeschäftsführer beschäftigt wird, aus dessen Vergütungshöhe Rückschlüsse auf die Angemessenheitsgrenze der Vergütung des GesellschafterGeschäftsführers gezogen werden können. In einem externen Betriebsvergleich werden Gehaltsuntersuchungen i.d.R. unter Heranziehung der Regeln der wissenschaftlichen Statistik vorgenommen. Mittels des internen und externen Betriebsvergleichs soll die Angemessenheit der Gesamtvergütung ermittelt werden. Dabei stellt der ermittelte Wert keinen starren Wert dar. Vielmehr ist eine Bandbreitenbetrachtung durchzuführen. Nur wenn die Gesamtvergütung die Obergrenze der Bandbreitenbetrachtung (deutlich) übersteigt, liegt eine vGA vor. Diese kann zumindest dann angenommen werden, wenn die tatsächliche Vergütung die Angemessenheitsgrenze um mehr als 20% übersteigt. 1.11 Tantiemezusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer Allgemein Variable, erfolgsabhängige Vergütungsbestandteile stellen regelmäßig übliche Gehaltsbestandteile einer Geschäftsführervergütung dar. Daher führt eine Tantiemezusage vom Grundsatz her, nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung an den Gesellschafter. Allerdings wurden durch die Finanzverwaltung und die Rechtsprechung Leitregeln entwickelt, wie die Tantiemezahlungen der Höhe nach ausgestaltet werden dürfen.  MERKE Viele hilfreiche Hinweise werden bereits in den Richtlinien H 8.8. KStH gegeben. Diese sollten daher von Ihnen aufmerksam durchgearbeitet werden. Formelle Anforderungen an Tantiemevereinbarungen Wie alle Vereinbarungen mit einem beherrschenden Gesellschafter, müssen die Tantiemevereinbarungen mit dem Gesellschafter im Vorhinein klar und eindeutig vereinbart werden. Die Vereinbarung über die Höhe der Tantiemezahlung darf keinerlei Spielraum lassen, d. h., dass es möglich sein muss, sie allein durch Rechenvorgänge genau zu bestimmen, ohne dass es noch einer Ausübung von Ermessensentscheidungen durch die Geschäftsführung oder die Gesellschafterversammlung bedarf (vgl. auch H 8.5 „klare und eindeutige Vereinbarung“ KStH). Insbesondere muss die maßgebende Bemessungsgrundlage eindeutig bestimmt werden, d. h. ob die Bezugsgröße der Handelsbilanzgewinn oder Steuerbilanzgewinn ist Der Jahresüberschuss vor oder nach Steuern maßgebend ist Das körperschaftsteuerliche Einkommen die Bezugsgröße darstellt etc… © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 35 von 38 Das Fehlen einer schriftlichen Vereinbarung führt nicht zwangsläufig zum Vorliegen einer vGA. Allerdings muss sich eine klare und eindeutige Vereinbarung sodann aus anderen Umständen ableiten lassen. Während sich bspw. bei laufenden Gehaltszahlungen eine solche klare und eindeutige Vereinbarung aus laufenden Gehaltsbuchungen herleiten lässt, kann bei Tantiemezahlungen die nur einmal im Jahr gezahlt werden diese klare mündliche Vereinbarung erst bei einer gleichbleibenden, mehrjährigen Zahlung hergeleitet werden. Höhe der Tantiemevereinbarung Berücksichtigung von Verlustvorträgen Sofern im Laufe der Dienstzeit des Gesellschafter-Geschäftsführers Verluste entstanden sind, sie also in seinen Verantwortungsbereich entfallen, sind diese von der Tantiemebemessungsgrundlage abzuziehen. Relevant ist dies insbesondere für die Jahre nach Verlustentstehung, in denen von der Tantiemebemessungsgrundlage Verlustvorträge abzuziehen sind. Dies gilt sowohl für beherrschende als auch für nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer. Verluste dürfen bei der Bemessung der Tantieme ebenfalls nicht mit bestehenden Gewinnvorträgen verrechnet werden, da sich die Verluste andernfalls ggf. überhaupt nie auf die Tantieme auswirken würden.  BEISPIEL Gewinnvortrag (thesauriert) 01: Verlust 02: 500.000 € - HB-Gewinn 02: Gewinn 03: 500.000 € 0€ 500.000 € Der Verlust des VZ 02 wird vorgetragen. Bemessungsgrundlage für die Tantieme des VZ 03 ist daher der Gewinn des VZ 03, abzüglich des Verlustvortrags von 500.000 €. Die Bemessungsgrundlage für die Tantieme beläuft sich damit auf 0 Euro. Höhe des variablen Vergütungsbestandteils Die Angemessenheit der Höhe der Tantiemevereinbarung wird insbesondere im BMF-Schreiben v. 01.02.2002 geregelt. Hiernach gilt: 1. Übersteigt die Tantieme 50% des Jahresüberschusses, ist sie grundsätzlich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und führt zu einer vGA. Das gilt auch, wenn mehrere Geschäftsführer eine Tantieme erhalten und die Summe der Tantiemezusagen insgesamt die Grenze von 50% des Jahresüberschusses übersteigen. Maßgebend hierbei ist der Jahresüberschuss vor Tantiemezahlungen und Abzug von Ertragsteuern. Die vGA beläuft sich hierbei auf den die 50%-Grenze übersteigenden Teil. Allerdings kann es auch bei dieser Regelung Ausnahmen geben. Bspw. wenn einem Geschäftsführer in der Aufbauphase besondere Anreize gewährt werden sollen und ihm hierfür eine überhöhte Tantieme zugesagt wird oder aber wenn einem Fremdgeschäftsführer eine ähnliche Begünstigung gewährt wird. 2. Eine weitere Vorgabe ist, dass die Vergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers mindestens zu 75% aus einem festen und höchstens zu 25% aus einem erfolgsabhängigen Bestandteil (Tantieme) bestehen darf. Übersteigt die variable Vergütung die Grenze von 25% ist im Einzelfall zu überprüfen, ob eine vGA vorliegt. Während die 75/25-Regelung starr angewandt wurde, wurde sie durch die Rechtsprechung mittlerweile deutlich aufgewichen. © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 36 von 38 So kann abweichende von der Regelung bspw. dann keine vGA vorliegen, wenn es zu erwartende, sprunghafte Gewinnentwicklungen gibt, starke Ertragsschwankungen vorliegen, keine rekonstruierbare Gewinnprognose vorliegt oder die Tantieme auf einen Höchstbetrag gedeckelt wurde. Nicht anerkannte Tantiemevereinbarungen Nur-Tantieme Wird einem Gesellschafter kein Gehalt und nur eine Tantieme zugesagt, stellt dies eine unübliche Vereinbarung dar, die der Rechtsprechung zufolge ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis hat und damit eine vGA darstellt. Anerkannt wird eine solche Nur-Tantieme in Ausnahmefällen in der Gründungsphase einer Kapitalgesellschaft, bei vorübergehenden wirtschaftlichen Schwierigkeiten oder Tätigkeiten in stark risikobehafteten Geschäftszweigen. Zur Anerkennung einer dieser Ausnahmeregelungen, müssen die Vereinbarungen aber zeitlich begrenzt sein. Umsatztantiemen Umsatzabhängige Vergütungen zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem GesellschafterGeschäftsführer werden grundsätzlich steuerlich nicht anerkannt. Nur in absoluten Ausnahmefällen werden diese steuerlich akzeptiert (H 8.8 „Umsatzsteuertantieme KStH). Begründet wird dies damit, dass mittels einer solchen Tantieme Gewinne aus der Gesellschaft abgesaugt werden können. Ausnahms