Körperschaftsteuer - Beteiligungen an anderen Körperschaften PDF

Körperschaftsteuer Beteiligungen an anderen Körperschaften Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) © examio GmbH - 26.02.2024 INHALTSVERZEICHNIS 1 Beteiligungen an anderen Körperschaften 1.1 3 Gewinnausschüttungen § 8b Abs. 1 KStG 4 Bezüge i. S. d. § 8b Abs. 1 KStG...

Körperschaftsteuer Beteiligungen an anderen Körperschaften Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) © examio GmbH - 26.02.2024 INHALTSVERZEICHNIS 1 Beteiligungen an anderen Körperschaften 1.1 3 Gewinnausschüttungen § 8b Abs. 1 KStG 4 Bezüge i. S. d. § 8b Abs. 1 KStG 1.2 Fiktion nichtabziehbarer Betriebsausgaben 6 1.3 Steuerpflicht von Streubesitzdividenden § 8b Abs. 4 KStG 7 Fallbeispiele Maßgebliche Beteiligungshöhe Unterjähriger Beteiligungserwerb 1.4 Weitere Regelungen des § 8b Abs. 1 KStG 10 Keine Steuerfreistellung der Bezüge nach § 8b Abs. 1 S. 2 und S. 5 KStG § 8b Abs. 1 S. 3 KStG § 8b Abs. 1 S. 4 KStG 1.5 Verhältnis des § 8b Abs. 1 KStG zu weiteren Regelungen 12 Doppelbesteuerungsabkommen Verhältnis des § 8b Abs. 1 KStG zur Kapitalertragsteuer Verhältnis zur Gewerbesteuer 1.6 Veräußerungsgewinne § 8b Abs. 2 S. 1 KStG 14 Fallbeispiel § 8b KStG Veräußerung einer 5 % Beteiligung 1.7 Weitere – einmalige – Beteiligungsgewinne 17 Veräußerungsgleiche Tatbestände § 8b Abs 2 S. 3 KStG Auflösung einer Kapitalgesellschaft Herabsetzung von Nennkapital Wertaufholung nach Teilwertabschreibung Einschränkung der Steuerbefreiung durch vorausgegangene Teilwertabschreibungen § 8b Abs 2 S. 4 KStG Erweiterung des Wertaufholungsbegriff § 8b Abs. 2 S. 5 KStG Verdeckte Einlage als Veräußerung § 8b Abs. 2 S. 6 KStG 1.8 1.9 Nicht zu berücksichtigende Gewinnminderungen 22 1.8.1 Gewinnminderungen § 8b Abs. 3 S. 3 KStG 22 1.8.2 Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Darlehensforderungen § 8b Abs. 3 S. 4-9 KStG 24 Mittelbare Beteiligung an einer Körperschaft über eine Mitunternehmerschaft 32 Mitunternehmerschaft Veräußerungsgewinne/ -verluste © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 1 von 37 Gewinnminderungen 1.10 Sonstige Tatbestände § 8b Abs. 7 – 10 KStG 35 § 8b Abs. 7 KStG bei Banken und Finanzdienstleistern Rechtsfolgen für Anteile im Handelsbestand Rechtsfolgen für Anteile im UV bei Finanzunternehmen i.S.d. KWG 1.11 Zusammenfassung © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) 36 Seite 2 von 37 1 Beteiligungen an anderen Körperschaften § 8b KStG ist eine zentrale Vorschrift im Körperschaftsteuergesetz. Sie gilt grundsätzlich für alle Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen die nach den §§ 1 oder 2 KStG unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig sind. Durch die Vorschrift soll prinzipiell eine doppelte Ertragsbesteuerung von Beteiligungserträgen verhindert werden, der so genannte Kaskadeneffekt vermieden werden. Zurückzuführen ist dies auf die getrennte Besteuerung von Körperschaften und ihren Anteilseignern. Hiernach haben Körperschaften ihr Einkommen nach §§ 1 bzw. 2 KStG der Körperschaftsteuer zu unterwerfen. Darüber hinaus haben die Anteilseigner bei einer Ausschüttung die auf sie entfallenden Gewinne als Einkünfte aus Kapitalvermögen bzw. Gewerbebetrieb (bei Umqualifizierung der Einkünfte durch das Halten der Beteiligung im Betriebsvermögen, bzw. bei Kapitalgesellschaften bei denen stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb gegeben sind (§ 8 Abs. 2 KStG)) zu versteuern. Dasselbe gilt für Veräußerungsgewinne, die einer Vollausschüttung der in dem Anteil ruhenden stillen Reserven, gleichkommen. Diese Doppelbesteuerung würde insbesondere im Bereich von Konzernen oder anderen Beteiligungsketten eine erhebliche Belastung bei der Weiterleitung von Gewinnen darstellen. Würde eine Ausschüttung von Gewinnen beispielsweise über 2 Tochtergesellschaften zur Muttergesellschaft „hochgeschleust“, würden bei einem Gewinn von 100.000 € (ohne die Berücksichtigung des SolZ) nur ein Betrag von 61.412 € übrigbleiben: Unterstellt man lediglich eine Belastung mit der Körperschaftsteuer, dann würden bereits auf der dritten Stufe circa 39 % des Gewinns durch die Steuer wegfallen. Es käme also zu einer Kaskadenbesteuerung, d. h. einer Steuer, die auf mehreren Stufen erhoben wird. Dies würde zu einem erheblichen Wettbewerbsnachteil großer Unternehmensgruppen führen. Aufgrund dessen wird durch eine vollständige bzw. teilweise Steuerfreistellung von Beteiligungserträgen und Veräußerungsgewinnen auf Ebene des Anteilseigners erreicht, dass die Steuerlast verursachungsgerecht bei der Kapitalgesellschaft anfällt, die die Gewinne erwirtschaftet hat. Die zusätzliche Erfassung von Veräußerungsvorgängen ist dabei von zentraler Bedeutung, da bei einer Gewinnthesaurierung die Gewinne auf Ebene der Körperschaft verbleiben. Hierdurch wird ihr Kapital erhöht, wodurch bei einer Veräußerung der Wertzuwachs in Form eines höheren Verkaufspreises versteuert wird. Eine Ungleichbehandlung würde einen Anreiz gegen die Bildung entsprechender © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 3 von 37 Gewinnrücklagen bzw. Kapitalrücklagen und damit gegen die Bildung von Eigenkapital liefern. Eine erneute Belastung soll erst auf der Ebene des Anteilseigners in Form der natürlichen Person erfolgen, damit hier keine Ungleichbehandlung zu Einkünften aus anderen Betätigungsformen wie dem Einzelunternehmen und den Personengesellschaften erfolgt. Die Dividenden und Veräußerungserträge werden daher auf der Ebene des Anteilseigners in Abhängigkeit vom Halten der Anteile im Betriebsvermögen oder Privatvermögen mit 25 % Abgeltungsteuer oder mit dem persönlichen Steuersatz unter einer 40 %-igen Steuerfreistellung nach § 3 Nr. 40 EStG behandelt. Es kommt damit auf Ebene der natürlichen Personen zu einer Belastung von 46,7 % bei Anwendung des Teileinkünfteverfahrens und zu einer Belastung von 47,3 % bei Anwendung der Abgeltungsteuer, wenn für das Teileinkünfteverfahren der Spitzensteuersatz unterstellt wird.  HINWEIS Zu beachten ist auch § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG, wonach bei Erfüllung bestimmter Voraussetzungen auf Antrag eine Besteuerung von Dividenden zum persönlichen Steuersatz unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens erfolgen kann. Dies kann insbesondere in dem Fall sinnvoll sein, in dem hohe Werbungskosten entstanden sind, die bei Anwendung der Abgeltungssteuer nicht berücksichtigt würden. Für weitergehende Erläuterungen wird insoweit aber auf den Teil Einkommensteuer verwiesen.  HINWEIS In einer Klausur kann es eventuell relevant sein die Unterscheidung im Auge zu behalten, sofern die Möglichkeit einer Zuweisung einer Beteiligung im Rahmen des gewillkürten Betriebsvermögens bei einer natürlichen Person besteht und die Aufgabenstellung ein möglichst niedriges steuerliches Ergebnis verlangt. www.steuerkurse.de/go/9da49d0 1.1 Gewinnausschüttungen § 8b Abs. 1 KStG Für unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtige Körperschaften stellt § 8b Abs. 1 KStG eine Steuerbefreiungsvorschrift dar, die von ihnen bezogene Dividenden und andere © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 4 von 37 Gewinnausschüttungen steuerfreistellt, sofern die weiteren Voraussetzungen vorliegen. Steuerfrei gestellt werden Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10a EStG. Die Steuerfreistellung erfolgt dabei durch eine Kürzung des Gewinns außerhalb der Bilanz, da § 8b KStG eine Einkommensermittlungsvorschrift darstellt. Die Vorschrift der Steuerfreistellung von Dividenden wird dabei insbesondere durch die Absätze 4 und 5 ergänzt, die in den Kapitel 3.3 und 3.4 näher erläutert werden.  BEISPIEL Die M-GmbH ist zu 20% an der T1-GmbH beteiligt. Die T1-GmbH beschließt im Mai 2022 eine Ausschüttung aus dem Jahresüberschuss des VZ 2021. Im Juni erhält die M-GmbH ihren Anteil von 50.000 €. Erfassung der Gewinnausschüttung bei der M-GmbH: 05/2022 innerbilanziell: Forderung 50.000 an Beteiligungsertrag 50.000 Bank 36.812 an Forderung 50.000 KapESt 12.500 06/2022 innerbilanziell: SolZ 688 Ermittlung des z.v.E. (geschäftsvorfallbezogen): innerbilanziell: Steuerbilanzgewinn 36.812 außerbilanziell: KapESt § 10 Nr. 2 KStG + 12.500 SolZ § 10 Nr. 2 KStG + 688 Steuerfreistellung § 8b Abs. 1, 4 KStG 50.000 n.a. BA § 8b Abs. 5 KStG (s. spätere Erläuterung) + 2.500 z.v.E. 2.500 tatsächlich zu zahlende KSt + SolZ auf den Beteiligungsertrag: 2.500 € · 15,825% = 395 € Die M-GmbH muss auf den Beteiligungsertrag von 50.000 € also lediglich eine © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 5 von 37 Steuer von 395 € bezahlen. Daher werden die von der T1-GmbH einbehaltene KapESt + SolZ auf die ermittelte Körperschaftsteuer im Rahmen der Veranlagung angerechnet, so dass die M-GmbH (für diesen Geschäftsvorfall) eine Erstattung von 12.125 € KSt und 668 € SolZ erhält. Bezüge i. S. d. § 8b Abs. 1 KStG Den Hauptanwendungsfall der Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG stellen regelmäßig Bezüge i. S. d. § 20 Abs 1 Nr. 1 EStG dar, die von in- oder ausländischen Kapitalgesellschaften ausgeschüttet werden. Hierunter fallen insbesondere: Offene Gewinnausschüttungen und Verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA), sofern diese das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben (§ 8b Abs. 1 S. 2 KStG) Daneben fallen Bezüge i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 KStG unter die Steuerbefreiung. Diese sind: Bezüge, die nach der Liquidation einer in- oder ausländischen Körperschaft anfallen und nicht eine Rückzahlung von Nennkapital oder Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto darstellen Bezüge die bei einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft aufgrund einer Kapitalherabsetzung oder ihrer Auflösung anfallen und dabei eine Auskehrung aus deren Sonderausweis i. S. d. § 28 Abs. 2 S. 2 KStG darstellen Bezüge i.S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 und Nr. 10 lit. a EStG stellen hingegen Leistungen von nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 3- 5 KStG bzw. von BgA i. S. d. § 4 KStG dar. Zuletzt erweitert § 8b Abs. 1 S. 6 KStG den Anwendungsbereich des § 8b Abs. 1 KStG. Hiernach stellen auch Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenansprüchen sowie Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen i. S. d. § 20 Abs. 2 S. 1. Nr. 2 lit. a EStG Bezüge dar, die nach § 8b Abs. 1 S. 1 KStG außer Ansatz bleiben. 1.2 Fiktion nichtabziehbarer Betriebsausgaben § 8b Abs. 5 KStG ergänzt § 8b Abs. 1 KStG. Hiernach gelten 5 Prozent der Bezüge i. S. d. § 8b Abs. 1 KStG als nicht abziehbare Betriebsausgaben. Dies hat folgende Konsequenzen: Gem. § 8b Abs. 1 S. 1 KStG sind grundsätzlich 100% der dort aufgeführten Bezüge steuerfrei Nach § 8b Abs. 5 S. 2 KStG gelten jedoch 5 Prozent dieser Bezüge als Betriebsausgaben, die nicht abgezogen werden dürfen  HINWEIS Letztlich sind von den Bezügen i. S. d. § 8b Abs. 1 KStG also nur 95 % steu-erfrei. In Klausuren sollten Sie die 100%-ige Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 1 KStG und die 5%-ige Hinzurechnung nach § 8b Abs. 5 KStG jedoch immer getrennt ausweisen, da Sie ansonsten u. U. nicht die volle Punktzahl erzielen © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 6 von 37 Von § 8b Abs. 5 S. 1 KStG werden grundsätzlich alle Bezüge i. S. d. § 8b Abs. 1 KStG erfasst, also sämtliche laufenden Beteiligungserträge und damit auch vGA. Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der nichtabziehbaren Betriebsausgaben sind die Bruttoeinnahmen. Weder einbehaltene Steuern (Kapitalertragsteuern, Soli, ausländische Quellensteuern) noch anderweitige Betriebsausgaben dürfen die Bemessungsgrundlage für die Hinzurechnung mindern. Die Fiktion des § 8b Abs. 5 KStG greift unabhängig davon, ob tatsächlich Betriebsausgaben im Zusammenhang mit den Beteiligungserträgen entstanden sind. Tatsächliche Betriebsausgaben im Zusammenhang mit den Beteiligungserträgen dürfen jedoch – abweichend von § 3c Abs. 1 EStG, nach dem grundsätzlichen Ausgaben die im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen – vollständig als Betriebsausgaben in Abzug gebracht werden (vgl. § 8b Abs. 5 S. 2 KStG).  BEISPIEL Die M-GmbH ist 100% ige Gesellschafterin der T1-GmbH. Sie erhält von der T1-GmbH eine Gewinnausschüttung von 50.000 €. Am 20.05. werden der MGmbH daher 36.812,50 € auf ihr Bankkonto ausgezahlt. Aufwendungen i.H.v. 20.000 €, die der M-GmbH im Zusammenhang mit der Beteiligung entstanden sind, wurden gewinnmindernd in der Buchführung erfasst. Alle notwendigen Steuerbescheinigungen liegen vor. Wurden die auf die Beteiligungserträge einbehaltenen Steuern (Kapitalertragsteuer und Soli) i.H.v. 13.187,50 € bei der M-GmbH gewinnwirksam erfasst, dürfen diese den Gewinn nach § 10 Nr. 2 KStG nicht mindern und sind dem Einkommen außerbilanziell hinzuzurechnen. Die Bruttogewinnausschüttung beläuft sich somit auf 50.000 €. Nach § 8b Abs. 1 S. 1 KStG ist sie zu 100% steuerfrei und damit außerbilanziell abzuziehen. Nach § 8b Abs.5 S. 1 KStG gelten wiederum 5% dieser Bruttobezüge i.H.v. 50.000 € als nicht abziehbare Betriebsausgaben, weshalb 2.500 € (5% v. 50.000 €) außerbilanziell dem Einkommen wieder hinzuzurechnen sind. Zuletzt regelt § 8b Abs. 5 S. 2 KStG, dass § 3c Abs. 1 EStG nicht anzuwenden ist und damit die mit der Beteiligung im Zusammenhang stehenden Aufwendungen i.H.v. 20.000 € als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Die Aufwendungen wurden somit zutreffend gewinnwirksam in der Bilanz/GuV erfasst, insoweit hat also keine außerbilanzielle Korrektur zur erfolgen. 1.3 Steuerpflicht von Streubesitzdividenden § 8b Abs. 4 KStG Die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1, 5 KStG wird nicht unbeschränkt für sämtliche Bezüge i. S. d. Absatz 1 gewährt. Vielmehr gibt § 8b Abs. 4 KStG weitere Bedingungen vor, die erfüllt sein müssen, damit die Steuerfreiheit des § 8b Abs. 1 KStG gewährt wird. Daher ist die Vorschrift des § 8b Abs. 1 KStG stets zusammen mit § 8b Abs. 4 KStG zu prüfen. Hiernach wird die Steuerbefreiung des Absatzes 1 nicht gewährt, wenn die Körperschaft an der ausschüttenden Körperschaft zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10% des Stammoder Grundkapitals gehalten hat. Sollte eine Beteiligung nicht in der geforderten Beteiligungshöhe gehalten werden, sind Gewinnausschüttungen von dieser als steuerpflichtige Beteiligungserträge zu erfassen. Da sämtliche Erträge in diesem Fall der Körperschaftsteuerpflicht unterliegen, greift in diesen Fällen konsequenterweise die pauschalierte Hinzurechnung der 5%-igen nichtabziehbaren © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 7 von 37 Betriebsausgaben i.S.d. § 8b Abs. 5 KStG nicht (§ 8b Abs. 4 S. 7 KStG).  PRÜFUNGSTIPP In Prüfungen muss immer überprüft werden, ob die Bedingungen nach § 8b Abs. 4 KStG nicht erfüllt sind. Dabei ist zu beachten, dass § 8b Absatz 4 nur für Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG gilt. Er ist nicht auf Veräußerungsgewinne i.S.d. § 8b Abs. 2 KStG anzuwenden. Fallbeispiele § 8b KStG Dividenden < 10 % www.steuerkurse.de/go/ff9f135 § 8b KStG Dividenen > 10 % www.steuerkurse.de/go/ffa8dfe © examio GmbH - 26.02.2024 - Erstellt für Matthias Merten Pritschow (Nur für den persönlichen Gebrauch) Seite 8 von 37 Maßgebliche Beteiligungshöhe Die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 KStG wird immer nur für Beteiligungen gewährt, an denen die Körperschaft unmittelbar zu mindestens 10% beteiligt ist. Werden die Beteiligungen nur mittelbar über Tochtergesellschaften gehalten, kann die Steuerbefreiung keine Anwendung finden, da auch nur der unmittelbar Beteiligte Bezüge i.S.d. Absatzes 1 erzielen kann. Dementsprechend können auch keine mittelbar gehaltenen Beteiligungen zusammengerechnet werden. Eine Ausnahme stellt der Anteil dar, der über eine Personengesellschaft bzw. Mitunternehmerschaft gehalten wird. Dieser wird nach § 8b Abs. 4 Satz 4 und Satz 5 KStG als unmittelbare Beteiligung behandelt. Abgestellt wird immer auf die Beteiligungshöhe zu Beginn des Kalenderjahres. Abweichende Wirtschaftsjahre der Körperschaften sind unbeachtlich, d. h., dass es bei Bezügen, die eine Körperschaft mit einem abweichenden Wirtschaftsjahr bezieht, auf die Beteiligungshöhe zu Beginn des Kalenderjahres abzustellen ist, in denen die Bezüge realisiert wurden. Unterjähriger Beteiligungserwerb Abweichend zu Satz 1 muss die Beteiligungshöhe nicht zu Beginn des Kalenderjahres mindestens 10% betragen, wenn im Laufe des Kalenderjahres eine Beteiligung von mindestens 10% erworben wird. In diesem Fall fingiert § 8b Abs. 4 S. 6 KStG den Erwerb der Beteiligung auf den Beginn des Kalenderjahres zurück. In der Folge sind auch Dividenden vor dem Beteiligungserwerb innerhalb des VZ außerbilanziell zu kürzen und somit zu 95% steuerfrei, wenn innerhalb des VZ eine Beteiligung von 10% erworben wird. Die abgestimmte Verwaltungsauffassung (OFD Frankfurt v. 02.12.2013) unterscheidet Zusammenhang mit dem Erwerb einer Beteiligung die folgenden Fallgestaltungen: im 1. Keine Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres, Hinzuerwerb eine Beteiligung ≥ 10% Durch die Rückbeziehung des § 8b Abs. 4 S. 6 KStG findet § 8b Abs. 4 KStG (=Versagung der Steuerbefreiung des Absatzes 1) keine Anwendung. 2. Beteiligungshöhe zu Beginn des KJ 4%, Hinzuerwerb im Laufe des Jahres von 7% Die Beteiligungshöhe zu Beginn des Kalenderjahres war