Contabilidad Administrativa PDF

Explicar la importancia del presupuesto de flujo de efectivo en una época en que el costo del dinero es muy elevado. Explicar el efecto de la productividad sobre el flujo de efectivo....

Explicar la importancia del presupuesto de flujo de efectivo en una época en que el costo del dinero es muy elevado. Explicar el efecto de la productividad sobre el flujo de efectivo. Comentar por qué la liquidez de una empresa está íntimamente ligada a la adminis- tración del capital de trabajo. Explicar en qué consiste el programa de incrementos de flujo de efectivo (PIFE). Enumerar cinco estrategias para aumentar el efectivo en cada una de las seis actividades del PIFE. Explicar qué es y en qué áreas se aplica el presupuesto base cero. Explicar cinco indicadores para detectar la necesidad de utilizar presupuestos base cero. Explicar la metodología para aplicar en una empresa el presupuesto base cero. A. Planeación estratégica “Estrategia” es una palabra que se deriva del griego strategos, que significa “general”. La palabra y el concepto fueron acuñados en el ámbito militar. Haciendo una analogía entre la milicia y el ámbito de los negocios, podemos decir que mientras que en el primero la estrategia consiste en que el estratega militar planea la batalla (decide qué campo de batalla le conviene más, asigna a sus hombres y a sus armas a los diferentes frentes, trata de sorprender al enemigo, busca aliados y hace compromisos), en la estrategia de los negocios el responsable de una organización actúa de una manera similar: decide a qué mercado enfocarse, asigna recursos a los diversos rubros de gasto e inversión, trata de ser diferente y actuar antes que la compe- tencia, y busca alianzas que le permitan ser más competitivo. La estrategia del negocio es la piedra angular de todas las actividades de la organización con objeto de alcanzar su objetivo fundamental como empresa. Como se ha mencionado, el ambiente de negocios en la actualidad está sufriendo cambios constantes en las condiciones de mercado debido a la globalización, y la empresa debe tener bien claro cuál es su razón de ser, su meta a alcanzar en el futuro y la manera en que se alcanzará esa meta. El proceso de planeación estratégica es la primera herramienta principal que una empresa tiene que implantar para transformarse en una organización competitiva, porque a través de ella es posible determinar claramente adónde quiere ir, de tal manera que, a partir de dónde se encuentra pueda fijar los derroteros necesarios para lograr su misión. La planeación estratégica tiene tres preguntas que responder (ver figura 7-1): a) ¿A dónde se desea que llegue la empresa? b) ¿Dónde se encuentra actualmente la empresa? c) ¿Qué caminos seguirá la empresa para llegar al lugar deseado? En las siguientes secciones, se explicará la manera en que la empresa deberá contestar esas tres interrogantes. 1. Primera pregunta: ¿a dónde se desea que llegue la empresa? Cada negocio debe tener un propósito que todos los miembros de la compañía deben com- prender. El plantear la misión es la manera de hacerlo. La misión establece el propósito me- dular del negocio, en el que se definen tanto la meta de la compañía en el largo plazo como su filosofía.1 1 Grisol, R.E., How to link strategic planning with bugeting, CMA, julio-agosto de 2005, Abi Inform Global, p. 21. a. planeación estratégica 237 www.FreeLibros.me Formación (7)ok.indd 237 2/1/08 6:56:25 PM  FIGuRa 7-1 preguntas que deben formularse en la planeación estratégica ¿Qué caminos seguirá para alcanzar el lugar deseado? PLANEACIÓN ESTRATÉGICA ¿Dónde se encuentra ¿Dónde se desea la empresa? que llegue? La misión es un enunciado que refleja el objetivo principal de la empresa. Es un proceso a través del cual se pretende establecer el objetivo fundamental que la guiará. Si se cuenta con dicho enunciado, será más fácil lograr que todas las estrategias sean congruentes con la misión, al detectar los valores y preferencias que los accionistas desean transferir a la empre- sa e institucionalizar. El establecimiento de la misión permite fijar estrategias encaminadas a fundamentar la empresa. Además de la misión, la empresa debe sentar su visión, es decir, debe establecer cómo se percibe en un futuro. De alguna manera, la visión representa la misión desde una perspectiva interna; esto es, las condiciones a las que aspira llegar la empresa en el largo plazo. Por ejemplo, Cemex tiene las siguientes misión y visión: Nuestra meta es satisfacer, de manera global, las necesidades de construcción de nuestros clientes y generar valor a nuestras audiencias claves consolidándonos como la compañía de soluciones para la construcción más eficiente y rentable del mundo.2 En esta misión, la empresa no sólo establece su cometido (satisfacer, de manera global, las necesidades de construcción de nuestros clientes y generar valor para nuestras audiencias claves), sino también su visión (consolidándonos como la compañía de soluciones para la construcción más eficiente y rentable del mundo). En ocasiones, las empresas tienen dos enunciados separados para misión y visión, como en el caso de FEMSA: Misión: Satisfacer y agradar con excelencia al consumidor de bebidas, a través de todas las marcas, productos y servicios de FEMSA.3 Visión: Duplicar el valor de nuestros negocios cada cinco años. Generar una importante proporción de nuestros ingresos en mercados o monedas extran- jeras. Proporcionar a nuestros accionistas un atractivo rendimiento a su inversión. Ser líderes en los mercados en donde participamos. Contribuir al desarrollo social. 2 Fuente: www.cemex.com 3 Fuente: www.femsa.com 238 Capítulo 7 la planeación y el presupuesto maestro www.FreeLibros.me Formación (7)ok.indd 238 2/1/08 6:56:26 PM  De forma conjunta o separada, en ambos casos se ejemplifica perfectamente lo que la misión y la visión pretenden: definir la razón de ser del negocio, y lo que se espera de él en el futuro. Además de la misión y la visión, las empresas responden la primera pregunta cuando de- finen sus valores. En el proceso de planeación estratégica es indispensable que queden bien claros los valores sobre los cuales se cimientan todas las acciones y decisiones que se llevan a cabo en la organización. Los valores son un conjunto de enunciados que reflejan los princi- pios fundamentales con los que la empresa debe operar. Lo que se pretende en esta etapa es establecer y difundir los fundamentos que regularán la forma de hacer negocios de la empresa, de tal manera que todas las acciones y decisiones que se realicen sean congruentes con sus valores. A continuación se muestran los valores de la empresa Xignux:4 En Xignux actuamos día a día de acuerdo con los importantes valores que fundamentan la cali- dad y alto desempeño de nuestra organización, éstos nos permiten servir a nuestros clientes y colaboradores; ser honestos, justos y solidarios; cumplir planes y compromisos; reconocer el esfuerzo individual y fomentar el trabajo en equipo; así como acrecentar de manera sostenida nuestra competitividad. Respeto a la persona. Vocación de servicio. Integridad. Responsabilidad. La definición de la visión, la misión y los valores de la empresa representan el primer eslabón del proceso de planeación estratégica y cualquier acción de la empresa deberá estar cimentada en ellos. 2. Segunda pregunta de planeación estratégica: ¿dónde se encuentra actualmente la empresa? La segunda pregunta del proceso de planeación estratégica implica conocer en qué terreno se encuentra la empresa en la actualidad. Solamente conociendo el entorno actual, la orga- nización podrá emprender acciones para poder cumplir con su misión. Es necesario realizar diversos análisis que al conjuntarse permiten conocer la situación presente de la compañía. Dichos análisis se mencionan a continuación. a) Identificación del negocio Una vez definida la misión y los valores se necesita profundizar en el negocio en el cual se está involucrado para facilitar el diseño de las estrategias que habrán de implantarse para lograr la misión de la organización. Por negocio se entiende el conjunto de actividades y productos que satisfacen una nece- sidad particular en un mercado externo. Con la identificación se determina cuántos negocios integran la empresa, pues en ocasiones habrá un solo negocio para una empresa, pero es frecuente encontrar empresas con varios negocios. Los negocios se identifican mediante el análisis de la similitud de clientes, del efecto de precios de una sobre otra línea de productos, de la capacidad de sustitución de los productos y de la identificación de los competidores. La razón principal de identificar cada negocio es fi- jar las estrategias específicas de cada uno. Los negocios identificados se denominan unidades estratégicas de negocio (UEN). Los criterios específicos para identificar los distintos negocios (UEN) dentro de una or- ganización son los siguientes: 4 Fuente: www.xignux.com a. planeación estratégica 239 www.FreeLibros.me Formación (7)ok.indd 239 2/1/08 6:56:27 PM  Clientes Si se cuenta con un conjunto de clientes similares en toda la empresa, se visualiza un negocio. Competidores Si existe un conjunto definido de competidores, se identifica un negocio. Precios Si los movimientos de precios de una línea de productos afectan al resto de los productos, es un negocio. Calidad y estilo Si una línea de productos de la empresa es afectada al modificar la calidad o el estilo de otra línea, existe un negocio. Capacidad de sustitución Si la eliminación de un producto afecta la comercialización del resto de los productos, se visualiza un solo negocio. Variedad de productos Si toda la línea de productos tiende a satisfacer una misma necesidad, la empresa tiene un solo negocio. b) análisis de la industria Una vez que se han identificado los negocios, se requiere un conocimiento profundo de la industria en la cual se encuentra enclavada la empresa con el fin de detectar las oportunidades de negocio. Por industria se entiende el negocio propio más sus competidores potenciales. En este proceso de análisis se estudia la madurez de la industria, su atractividad y el número de par- ticipantes, con el fin de determinar dónde se encuentra el negocio e identificar las amenazas y oportunidades del entorno. A continuación se explican los tres factores más importantes del análisis de la industria: 1. Número de competidores: Lo que se pretende al estudiar la competencia es determinar el número de competidores y su unión (concentrados) dentro de la industria o su des- unión (fragmentados). Con esto se identifica a la competencia y se determina el grado de dificultad o facilidad para competir con ellos. Este análisis se realiza mediante el estudio de los siguientes factores: número de competidores, barreras de entrada para nuevos competidores, regulaciones gubernamentales, diferenciación de productos y economías de escala. De este modo se puede determinar si los competidores están unidos o no, y cómo esto incide en la forma de hacer negocios. 2. Análisis de madurez: El análisis de este factor tiene como fin determinar si la industria se encuentra en una etapa naciente, de crecimiento, de madurez o envejecimiento, de modo que se pueda ubicar al negocio y sus posibilidades de crecimiento potencial. Este estudio implica el análisis de los siguientes factores: tasa de crecimiento del mercado, cambios de participación de mercado de los participantes, barreras de entrada y lealtad de los clientes. Una vez realizado lo anterior, se puede definir el grado de madurez de la industria y la mejor forma de usar los recursos del negocio. Las características de las etapas del proceso de desarrollo de un producto son: Embriónica Establecer mercado, tomar riesgos, desarrollar tecnología, respuesta rápida, tomar posición de mercado, invertir considerablemente y esperar baja renta- bilidad o pérdidas. Crecimiento Convertirse en líder, establecer distribución y tecnología, invertir en el futuro, mantener tasa de crecimiento y rentabilidad baja o moderada. Madurez Invertir para reducir costos, lograr eficiencia operativa, mantener participa- ción de mercado, racionalizar operaciones, rentabilidad de moderada a alta y generar efectivo. Envejecimiento Invertir cuidadosamente, maximizar generación de efectivo, racio- nalizar operaciones y mantener posición o retiro programado. 3. Análisis de atractividad: El tercer factor relevante que integra el análisis de la industria es el referente a su atractividad. Mediante este proceso se mide el grado de interés del negocio en permanecer dentro de la industria y el grado de interés que nuevos inversionis- 240 Capítulo 7 la planeación y el presupuesto maestro www.FreeLibros.me Formación (7)ok.indd 240 2/1/08 6:56:27 PM  tas o competidores pudieran tener para formar parte de la industria. Este proceso ayuda a identificar las amenazas y oportunidades del negocio. Este estudio se hace a través del análisis de la rivalidad entre los participantes en el mercado, el poder de los clientes, el poder de los proveedores, el poder de la fuerza laboral, entre otros factores, de tal manera que se pueda identificar la atractividad de la industria, la rentabilidad esperada del negocio y la que esperan los posibles inversionistas. c) Identificación de los factores básicos de competencia Los factores básicos de competencia son los que afectan en forma directa la preferencia del cliente y, por lo tanto, la participación de mercado. Esto se conoce a través de un estudio de la opinión de los clientes actuales y potenciales acerca de ciertos factores por los que prefieren un negocio. Esta etapa se realiza validando los factores básicos de la competencia del negocio respecto a los demás competidores a través de encuestas a clientes actuales y potenciales, así como los factores básicos de competencia, visitando las instalaciones del negocio, analizando sus productos y platicando con el personal clave. Al realizar este proceso, las organizaciones podrán identificar los factores básicos de competencia del negocio, su fortaleza respecto a la competencia y las recomendaciones que habrán de reforzar los factores básicos. Los resultados de la determinación de los factores básicos de competencia afectan directamente las preferencias de los clientes y determinan la compra en un negocio y no en otro. Este paso de identificar los factores básicos de competencia se complementa con un análisis de fuerzas, debilidades, oportunidades y amenazas. Este análisis sirve para que la administración de la empresa conozca cuáles son los aspectos que la ponen en mejor posición que al resto de las compañías (fuerzas y oportunidades) y las áreas de oportunidad en donde la empresa se encuentra más vulnerable (debilidades y amenazas). Este análisis tiene dos perspectivas: interna y externa. En la figura 7-2 se muestra la manera en que este análisis determina los factores de competencia de la empresa: FIGuRa 7-2 Factores básicos de competencia ¿Cuáles son nuestras FUERZAS ventajas? ¿Qué sabemos hacer bien? FACTORES INTERNOS ¿Qué puede ser mejorado? DEBILIDADES ¿Qué se está haciendo mal? ¿Qué debe evitarse? ¿Qué buenas oportunidades podemos aprovechar? OPORTUNIDADES ¿Cuáles son las tendencias del mercado? FACTORES EXTERNOS ¿Qué obstáculos enfrentamos? AMENAZAS ¿Qué está haciendo nuestra competencia? a. planeación estratégica 241 www.FreeLibros.me Formación (7)ok.indd 241 2/1/08 6:56:27 PM  3. Tercera pregunta: ¿qué caminos seguirá la empresa para llegar al lugar deseado? Una vez definidos la misión, la visión y los valores de la compañía, y después de analizar la situación actual de la empresa, comienza uno de los pasos más delicados del proceso de pla- neación estratégica: definir la manera en que la compañía buscará pasar de la situación actual a la situación deseada (la cual se define en su misión y visión); en pocas palabras, definir la dirección estratégica. Esta dirección estratégica (u objetivo estratégico) debe marcar el rumbo del negocio por lo menos en los próximos tres años. Después, deben diseñarse los planes de acción concretos en función del rumbo elegido, de tal manera que se fortalezcan los factores básicos de compe- tencia del negocio. En este proceso se debe seleccionar un impulsor de la estrategia, para lo cual será necesario fijar objetivos, implicaciones y riesgos de hacer y no hacer, todo con base en el análisis de la industria y de los factores básicos de competencia. Debemos hablar primero de una estrategia corporativa, en donde se determine qué rumbo seguirá. Estas estrategias pueden ser: Estrategias de enfoque. Estrategia de diversificación (formar parte en varios negocios). Estrategia geográfica. Posteriormente, a nivel negocio se deberá analizar qué tipo de estrategia habrá de seguir la administración. A continuación se verán algunos impulsores de la estrategia: Diferenciación. Desarrollo de un nicho de mercado. Liderazgo en costo. Es importante que de estos impulsores de la estrategia del negocio que marcan el rumbo se seleccione sólo uno para cada negocio, sin descuidar los restantes, los cuales no se deben cambiar constantemente si se seleccionaron en forma adecuada. La dirección estratégica lleva implícito un plan, en donde se conjuguen los propósitos para los aspectos más importantes del negocio: el mercado y la gama de productos; y los re- cursos con los que cuenta la empresa y la manera en que éstos serán asignados. Para el caso del mercado y la gama de productos, se deben tomar en cuenta factores como el análisis de la demanda del producto o servicio que ofrece la compañía, estrategias y objetivos clave para cada mercado y línea de producto, parámetros de inversión y planes de acción alternos en caso de eventualidades.5 En el caso de las estrategias de recursos, éstas deberán fungir como directrices para ob- tener la ventaja competitiva de la empresa. Debe considerar los recursos con los que cuenta la empresa (materiales, humanos y financieros) y la distribución de los mismos en las diversas actividades de la compañía. Tanto las estrategias de mercado y producto, como las de recursos deben desembocar en planes operativos bien definidos, que se traducirán en acciones concretas para la consecución de la misión de la compañía. Los planes operativos se presentan de manera táctica y concisa, y tratan la forma en que se alcanzarán las metas a corto y a mediano plazos establecidas en los objetivos estratégicos. Los planes operativos deben incluir, entre otras cosas, el propósito de una determinada función dentro de la organización y el valor agregado que genera; las premisas básicas en las que fueron basados estos planes operativos; objetivos y metas mesurables; un programa de inversiones necesarias para la consecución de los diferentes planes; y los riesgos y oportunidades que enfrenta (y podría enfrentar) la empresa. 5 Grisol, R.E., op. cit., p. 21. 242 Capítulo 7 la planeación y el presupuesto maestro www.FreeLibros.me Formación (7)ok.indd 242 2/1/08 6:56:28 PM  En estos planes de acción es precisamente donde, entre otras herramientas, el presupuesto entra en el proceso de planeación estratégica. Una vez determinadas las acciones que deben llevarse a cabo, es necesario traducirlas a unidades monetarias e indicar cuándo se deben efec- tuar, de tal forma que puedan ser medidos y permitan llevar a cabo una correcta evaluación y control de la misma. Sobre todo, los presupuestos se orientan a apoyar la planeación de la operación, que constituye esta última etapa del modelo que hemos explicado. En la siguiente sección se analizarán los conceptos relacionados con el presupuesto. B. El presupuesto Un presupuesto es un plan integrador y coordinador que se expresa en términos financieros respecto a las operaciones y recursos que forman parte de una empresa para un periodo determinado, con el fin de lograr los objetivos fijados por la alta gerencia.6 Los principales elementos de un presupuesto son: Es un plan quiere decir que el presupuesto expresa lo que la administración tratará de realizar, de tal forma que la empresa logre un cambio ascendente en determinado periodo. Integrador indica que toma en cuenta todas las áreas y actividades de la empresa. Es un plan visto como un todo, pero también está dirigido a cada una de las áreas, de forma que contribuya al logro del objetivo global. Es indiscutible que el plan o presupuesto de un departamento de la empresa no es funcional si no se identifica con el objetivo total de la organización. A este proceso se le conoce como presupuesto maestro, formado por las diferentes áreas que lo integran. Coordinador significa que los planes para varios de los departamentos de la empresa deben ser preparados conjuntamente y en armonía. Si estos planes no son coordinados, el presupuesto maestro no será igual a la suma de las partes y creará confusión y error. En términos financieros manifiesta la importancia de que el presupuesto sea repre- sentado en la unidad monetaria para que sirva como medio de comunicación, ya que de otra forma surgirían problemas en el análisis del plan maestro. Por ejemplo, al hacer el presupuesto de requisición de materia prima, primero es necesario expresarlo en toneladas o kilogramos, y después en pesos; el presupuesto de mano de obra, primero en horas- hombre y después en pesos. Operaciones uno de los objetivos fundamentales de un presupuesto es determinar los ingresos que se pretende obtener, así como de los gastos que se van a producir. Esta información debe elaborarse en la forma más detallada posible. Recursos no es suficiente determinar los ingresos y gastos del futuro; la empresa tam- bién debe planear los recursos necesarios para realizar sus planes de operación, lo cual se logra básicamente con la planeación financiera, que incluye al presupuesto de efectivo y al presupuesto de adiciones de activos (inventario, cuentas por cobrar, activos fijos). Dentro de un periodo futuro determinado un presupuesto siempre tiene que estar en función de cierto periodo. Después de analizar la definición anterior, se puede afirmar que el presupuesto consiste en cuantificar en términos monetarios la toma de decisiones anticipada y los objetivos traza- dos, de manera que permitan visualizar su efecto en la empresa y sirvan como herramienta de control administrativo. De acuerdo con estudios realizados, las compañías que usan presupuestos llevan a cabo cuatro aspectos: Se comprometen con el presupuesto. Conectan la planeación de corto plazo con la de mediano y largo plazos. 6 Landgrave, I.; Márquez, F., Morales, L., y Ramírez, D.N., Efecto de la inflación sobre los estados financieros, trabajo de investigación inédito para el IMCP. B. El presupuesto 243 www.FreeLibros.me Formación (7)ok.indd 243 2/1/08 6:56:28 PM  Adoptan procedimientos detallados y comprensibles para realizar los presupuestos. Analizan las variaciones presupuestales y toman acciones correctivas.7 El presupuesto tiene tres propósitos principales:8 Pronosticar el crecimiento futuro de la organización y de su ambiente: la falta de certeza inherente a cualquier negocio conlleva la necesidad de pronosticar su futuro a fin de tomar las decisiones más acertadas en el momento preciso y manejar dichos eventos lo más eficientemente posible. Coordinar las diversas actividades y tareas de la empresa: la especialización y la división del trabajo dieron origen a la necesidad de asegurar una cooperación adecuada de los diversos departamentos de una compañía, así como la interrelación entre los diferentes miembros que los componen (esto es, la coordinación entre ellos). Motivar a los empleados a fin de alcanzar el mayor beneficio para la empresa es tan im- portante como los dos puntos anteriores. 1. El papel de los presupuestos en la planeación En la planeación se pueden distinguir el proceso y el contenido. La tabla 7-1 muestra en qué consiste cada uno: tabla 7-1 Proceso Contenido Determinar los escenarios Plan de mercados Fijar los objetivos Plan de insumos Plan financiero Hasta hace una década era relativamente fácil llevar a cabo ambas partes; se conocía bien cada empresa, la competencia, los clientes, los proveedores, los posibles efectos que generaría un incremento en el precio; en fin, era fácil diseñar las estrategias. Sin embargo, ahora ante la globalización de México y del mundo, no es tan fácil diseñar las estrategias suponiendo determinadas variables conocidas, porque ahora la competencia actúa de diferente manera atendiendo su cultura y su moral: el mundo político y económico repercute en las empresas y en sus estrategias. Ahora que México se ha decidido a competir con los países industrializa- dos y a entrar en sus mercados, es necesario estar muy atentos a los fenómenos económicos, sociales y políticos que ocurran en esas naciones. Hoy México es más sensible a cualquier circunstancia que ocurra en los países desarrollados, como Estados Unidos, Canadá, Japón, etc. En fin, cada día los negocios serán más afectados por las señales indirectas que por las directas; es decir, si al planear no se toman en cuenta las variables no estructurales, se esta- ría diseñando una planeación muy endeble ante cualquier circunstancia externa. De ahí la im- portancia de aprovechar el pensamiento reflexivo de los ejecutivos para simular y fijar planes de acción en diferentes circunstancias. Los ejecutivos deberán responder las siguientes interrogantes: ¿Existe realmente una ventaja diferencial que permita competir? ¿Se atiende adecuadamente un segmento determinado del mercado que permita mante- nerlo fiel? 7 Dominiak, Geraldine F. y Louderback, Joseph, Managerial Accounting, 8a. ed., Southwestern, College, Cincinnati, Ohio, p. 243. 8 Weber, Jürgen; Linder, Stefan, “Budgeting, better budgeting, or beyond budgeting”, Cost Management, marzo de 2005, p. 19. 244 Capítulo 7 la planeación y el presupuesto maestro www.FreeLibros.me Formación (7)ok.indd 244 2/1/08 6:56:28 PM  ¿Se cuenta con un plan para lograr un liderazgo en costos? ¿En qué segmento de mercado se está, y por qué en ése y no en otro? ¿Los clientes van a ser fieles? ¿Qué puede pasar si se van con la competencia? ¿Cómo pueden los competidores actuar con los clientes? ¿Los proveedores ayudarán a que se dé calidad? ¿Los recursos humanos son capaces?, entre muchas otras. Las respuestas no son cuantificables, por lo cual requieren el diseño de alguna estrategia a largo plazo que asegure la supervivencia de los negocios. Lo anterior no significa que la parte estructurada y cuantificable de la planeación no es importante, sino que también se debe considerar la parte no estructurada, que hoy en día ha cobrado mucho auge, ya que sólo así se efectuará una planeación integral. Los presupuestos siguen siendo valiosos en la medida en que sirven de guía, ayudan a monitorear lo implementado y verifican que se logren los resultados esperados. Hay que re- cordar que mientras no se sepa lo que se quiere no podrá llevarse a cabo un plan; la planeación debe ser dinámica porque los clientes, los proveedores, quienes fijan la economía y quienes integran la empresa son seres humanos. En una época de cambios es cuando más se requiere planear. Sucede como en los aviones: el capitán usa los instrumentos cuando hay mal tiempo; cuando hay buen tiempo no los ne- cesita. Por ello, el esfuerzo en esta actividad debe ser más intenso; lo relevante ahora es que no podemos ignorar ese ángulo no cuantificable, que cada día afecta más, puesto que las variables son muy cambiantes y difíciles de predecir. Todas las organizaciones hacen planes. En todas ellas los ejecutivos planean el futuro de la organización, es decir, determinan sus objetivos y el mejor método para lograrlos. Una empresa que no trabaje sujeta a planes constituye simplemente una masa amorfa, incoherente, sin dirección alguna. Aunque la mayoría de los directivos elabora planes, hay diferencias considerables en la forma de planificar. Algunos formulan planes sin que trascienda la esfera intelectual; otros hacen apuntes y borradores de estimaciones, sin aplicar técnicas científicas; otros más ex- presan sus planes en términos cuantitativos y los traducen en hechos en forma ordenada y sistemática. Esta manera de planificar se conoce como presupuestos. Los que se estudiarán en este capítulo se expresan en términos monetarios, aunque hay algunos que se expresan en unidades de producto, número de empleados, unidades de tiempo u otras cantidades no mo- netarias, que forman parte del área de la ingeniería industrial. Los presupuestos son una excelente herramienta que facilita la administración por objetivos, expresados en términos monetarios, como valor económico agregado, tasa de rendimiento sobre inversión, tasa de rendimiento sobre capital, nivel de endeudamiento, determinada po- sición de liquidez, etc. Esto propicia una evaluación eficiente durante el periodo presupuestal. Asimismo, los presupuestos dirigen una empresa mediante la administración por excepción, coadyuvando de esta forma a cumplir los compromisos contraídos y canalizar la energía a las áreas más relevantes que requieren la atención de la alta dirección. 2. Marco de referencia de los presupuestos Al desarrollar el presupuesto maestro es fundamental que se analicen las variables macro y microeconómicas que afectan a la empresa, así como su repercusión en los presupuestos de operación y financiero. Las variables macroeconómicas o premisas básicas son una serie de pautas económicas, sociales, políticas y financieras que definen un escenario específico a corto plazo. Entre las principales premisas que deben ser estudiadas se encuentran: a) Crecimiento del producto interno bruto del país y de los países con los que existen rela- ciones comerciales, así como el de la rama industrial a la que pertenece la empresa. B. El presupuesto 245 www.FreeLibros.me Formación (7)ok.indd 245 2/1/08 6:56:29 PM  b) Inflación en México y los países con los que interactúa. c) Comportamiento del tipo de cambio. d) Estrategias de financiamiento de las empresas. e) Comportamiento de sueldos, salarios y prestaciones. f) Relaciones con los sindicatos. g) Políticas respecto a las exportaciones. h) Reglas y aranceles de importaciones y exportaciones de los tratados de libre comercio, así como el proceso actual de gradualismo. i) Comportamiento del costo del dinero. j) Otras variables. Al utilizar diferentes supuestos en cada una de las variables macroeconómicas (información que se puede obtener de fuentes como el Banco de México, Centro de Estudios Económicos del Sector Privado, modelos econométricos como el WEFA, ITESM, HARBOR, etc.) se pueden diseñar escenarios para tomar decisiones mucho más acertadas. Además de las variables macroeconómicas, se debe prestar atención a las variables microeconómicas o individuales de la compañía al momento de llevar a cabo el proceso de presupuestos. Estas variables representan las acciones que habrán de ponerse en práctica durante un año determinado, pero que a su vez forman parte integral de la planeación estra- tégica de la empresa. La aprobación de estas variables debe ser fruto de una discusión y análisis profundo del equipo que forma el cuadro principal de la empresa. Entre estas variables y objetivos se encuentran: a) Estrategias de precios. b) Inflación de los precios y de los principales insumos esperados. c) Crecimiento del mercado esperado. d) Objetivo que se debe lograr medido en rentabilidad. e) Diagnóstico de la liquidez. f) Políticas del capital de trabajo. g) Estrategias sobre el aprovechamiento de la capacidad instalada. h) Mezcla de líneas que hay que colocar. i) Estrategias de productividad. j) Políticas de exportación de ventas. k) Carga financiera esperada. l) Otras. Al igual que con las variables macroeconómicas, con las microeconómicas también se deben generar varios escenarios para determinar los diferentes resultados que puede esperar la empresa. Para diseñar un presupuesto correcto es esencial conocer, analizar y evaluar las variables antes mencionadas durante cada una de las etapas que integran el diseño o desarrollo del presupuesto maestro. 3. Indicadores a presupuestar La siguiente es una lista de indicadores que el grupo directivo de una empresa debe presu- puestar y a su vez monitorear mensualmente para que el presupuesto logre su misión: 1. Ingresos. 2. Utilidad de operación. 3. Activos promedio en operación. 4. Margen de ventas. 5. Rotación de inversión. 6. Tasa de rendimiento sobre la inversión. 246 Capítulo 7 la planeación y el presupuesto maestro www.FreeLibros.me Formación (7)ok.indd 246 2/1/08 6:56:29 PM  7. Porcentaje de capacidad utilizada. 8. Porcentaje de crecimiento de volumen. 9. Días de inversión en capital de trabajo. 10. Valor económico agregado (EVA). 11. Inversiones aprobadas. 12. Flujo de efectivo de operación. 13. Compromisos con bancos acreedores. 14. Principales estrategias para el año. 15. Oportunidades y amenazas de la empresa. 16. Programas específicos del año. 17. Otros. En la actualidad muchas empresas establecen metas concretas que les permiten seguir com- pitiendo, las cuales deben ser monitoreadas de manera frecuente. Un avance reciente en el establecimiento de metas de desempeño es el uso de metas específicas. Estas últimas son objetivos excepcionalmente ambiciosos que no pueden lograrse sin hacer cambios fundamen- tales en la manera en que se hace el trabajo. 4. Características de un sistema presupuestal Al diseñar cualquier sistema presupuestario, debe tenerse siempre muy presente su fin último. Por ello, se recomienda que debe:9 a) Lograr flexibilidad, de modo que se puedan llevar a cabo las actualizaciones de los pla- nes (que, como se ha mencionado, se harán por excepción) para incorporar los cambios fundamentales que surjan en las variables esenciales de la empresa o en alguna premisa general. b) Facilitar el control administrativo de manera que la dirección y su equipo puedan verificar que los planes se están llevando a cabo, y facilitar así la administración por excepción. c) Cuantificar los objetivos y metas del presupuesto maestro, de tal forma que el presupues- to se constituya en una herramienta de negociación y formalización de compromisos a corto plazo. d) Facilitar la autoevaluación de cada una de las áreas de responsabilidad de las empresas. e) Permitir que las normas de información financiera y sus circulares respectivas puedan aplicarse en el presupuesto maestro, si se considera prudente usarlos. f ) El presupuesto a corto plazo debe ser parte del presupuesto a largo plazo. g) Se deben incorporar en el presupuesto a corto plazo las inversiones en activos fijos, que son parte de la planeación estratégica pero que tendrán que hacerse en determinado periodo. h) En el nivel ejecutivo de la dirección se deben presentar indicadores de forma condensada, que reflejen los objetivos presupuestales logrados y por lograr. 5. El proceso del presupuesto La elaboración del presupuesto puede fundamentarse mediante un enfoque contable o admi- nistrativo. La diferencia entre uno y otro es igual a la que existe entre la contabilidad financiera y la contabilidad administrativa. Desde el punto de vista de la contabilidad financiera, el producto final del proceso del presupuesto son los estados financieros que ella genera. La única diferencia es que en la con- tabilidad administrativa los estados financieros presupuestados son estimaciones de lo que ocurrirá en el futuro y no datos de lo ocurrido en el pasado. 9 Li David H., Cost Accounting for Management Applications, Merriel, Columbus, Ohio, 1966, p. 350. B. El presupuesto 247 www.FreeLibros.me Formación (7)ok.indd 247 2/1/08 6:56:29 PM  proceso de elaboración de presupuestos con enfoque administrativo Debido a que este enfoque se centra en la contabilidad administrativa, se analizará el proceso del presupuesto desde ese punto de vista. Elección de periodos. El periodo conveniente para un presupuesto es un año. La ma- yoría de las compañías prepara presupuestos anuales mientras que otras lo hacen en forma semestral o trimestral. Al término de cada periodo se revisan los presupuestos y se analiza el comportamiento real respecto a lo planeado, con el fin de que se realicen los ajustes necesarios. Cada empresa elige el periodo que mejor convenga a sus necesidades. El presupuesto se puede dividir por meses. El mes constituye el periodo básico para com- parar lo real y lo presupuestado. Sin embargo, el presupuesto también puede dividirse por trimestre o por semestre, según se considere oportuno. Es necesario recordar que la función fundamental de los presupuestos es su utilización como instrumento de control administrativo. Cuando dentro del periodo presupuestal ocurran cambios significativos en algunos elementos básicos como la inflación, el costo del dinero, sueldos y salarios, tipo de cambio, crecimiento del PIB en México, etc., éstos deben ser considerados en el análisis de control. También deben considerarse las variantes en el mercado propio de la empresa o la competencia, el capital de trabajo, la capacidad instalada, etc. Si se modifican las variables mencionadas, se debe evaluar el cambio y adoptarse una medida consecuente. Una vez que se decide esa modificación, se debe actualizar el presupuesto maestro. Organización de la preparación del presupuesto. Un comité de presupuestos, consti- tuido por varios miembros de la alta gerencia, puede vigilar la preparación de estas herramientas indispensables. Este comité debe fijar las pautas generales que la organización debe seguir, y coordinar los presupuestos que por separado preparen las diversas unidades de la organi- zación, resolviendo las diferencias que surjan entre ellas, para luego someter el presupuesto final a la consideración del director general y del consejo. En una compañía pequeña esta tarea la realiza el propio director general o el director administrativo. Las instrucciones deben ser transmitidas a través de las vías de mando ordinarias y el presupuesto debe devolverse para su revisión y aprobación por los mismos canales. El punto crucial radica en que las decisiones sobre el presupuesto deben ser elaboradas en la línea, y la planeación final por el director. Por lo tanto, el staff sólo aconseja ciertas me- didas, pero no es quien decide. Esta función la lleva a cabo el director de presupuestos, quien depende del contralor de la empresa. Las funciones principales del director de presupuestos consisten en informar sobre la mecánica de la preparación a través de medios computacionales y de telecomunicaciones, o bien de cómo llenar las formas o cédulas; proporcionar los supuestos macroeconómicos y microeconómicos sobre los cuales se desarrollarán los presupuestos; proporcionar los datos del ejercicio o ejercicios pasados útiles para su elaboración; hacer los cálculos necesarios para traducir las decisiones que tome la línea; reunir las cifras del presupuesto, y vigilar que cada una de las partes entregue a tiempo sus propuestas. Una vez determinado el periodo presupuestario, el comité de presupuestos se debe dedi- car a la elaboración del instrumento. Debe solicitar formalmente al resto de la organización que presente sus objetivos y expectativas, haciendo hincapié en las ventajas de una buena elaboración presupuestal. Es indispensable la coordinación de todas las áreas si se quiere lograr la eficiencia. Por ello, se requiere fijar fechas límite en las que la información de cada departamento deba estar a disposición de dicho comité. Aquí es de gran ayuda utilizar un camino crítico (diagrama de flujo que ejemplifica el proceso de desarrollo de un presupuesto) para determinar los puntos que requieren mayor atención del comité de presupuestos.10 10 Welsh A., Glenn, Budgeting Profit Planning and Control, 4a. ed., Prentice-Hall, Englewood Cliffs, N.J., 1976, p. 51. 248 Capítulo 7 la planeación y el presupuesto maestro www.FreeLibros.me Formación (7)ok.indd 248 2/1/08 6:56:30 PM  Ejecución de los presupuestos. La tarea de elaborar el presupuesto es de todos, desde los obreros hasta la alta gerencia. Por esa razón es necesario formular manuales específicos para las actividades que deberán desarrollarse, así como para cualquier otra labor adminis- trativa.11 Control de los presupuestos. Esta labor debe ser desarrollada por el comité de presu- puestos para localizar y resolver situaciones perjudiciales en el momento en que aparezcan y evitar que generen mayores problemas. Este control se realiza partiendo del sistema presu- puestado, registrando lo realizado. Al comparar lo presupuestado con lo real se determinan las variaciones que deben ser estudiadas y analizadas. Finalmente, se hacen ajustes necesarios para eliminar la deficiencia y modificar el presupuesto si fuera necesario. Debido a que las operaciones de las empresas crecen día a día en volumen y complejidad, es necesario anali- zar y controlar los resultados detallados de las operaciones, tomando en cuenta el tiempo, la eficacia y la versatilidad, para compararlas con la planeación presupuestal, a partir de lo cual surge la necesidad de utilizar un sistema computarizado. Algunas de las características que en la actualidad buscan las empresas son la rapidez y eficacia en el manejo de información, ya que de esto depende gran número de decisiones. Manual del presupuesto. Es necesario que se redacten las políticas, los métodos y los procedimientos que regirán el presupuesto, lo que se logra mediante la elaboración de un manual de presupuesto adecuado. Dicho manual debe contener los siguientes puntos:12 a) Los objetivos, las finalidades y la funcionalidad de todo el plan presupuestal, así como la responsabilidad que tendrá cada uno de los ejecutivos o miembros del personal que tiene asignada un área de responsabilidad presupuestal. b) El periodo que incluirá el presupuesto, como la periodicidad con que se generaron los informes de actuación. c) Toda la organización que se pondrá en funcionamiento para su perfecto desarrollo y ad- ministración. d) Las instrucciones para el desarrollo de todos los anexos y formas que configurarán el presupuesto. Son innegables las ventajas que ofrece la elaboración de dicho manual. Entre ellas se cuenta que es un medio informativo muy valioso para todos los integrantes de una organización, ya que en él se delimita la autoridad y la responsabilidad de cada participante. 6. Ventajas y limitantes de los presupuestos Las ventajas que se mencionan a continuación ayudan a lograr una planeación adecuada y a controlar las empresas: Motiva a la alta gerencia para que defina adecuadamente los objetivos básicos de la em- presa. Propicia que se defina una estructura adecuada, determinando la responsabilidad y auto- ridad de cada una de las partes que integran la organización. Cuando existe la motivación adecuada se incrementa la participación de todos los niveles de la organización. Obliga a mantener un archivo de datos históricos controlables. Facilita a la administración la utilización óptima de los diferentes insumos. Facilita la coparticipación e integración de las diferentes áreas de la compañía. Obliga a realizar un autoanálisis periódico. 11 Stonich J., Paul, “Cómo planificar y presupuestar con base cero”, Expansión, junio de 1978, México, p. 16. 12 Ibid., p. 26. B. El presupuesto 249 www.FreeLibros.me Formación (7)ok.indd 249 2/1/08 6:56:30 PM  Facilita el control administrativo. Es un reto que constantemente se presenta a los ejecutivos de una organización para ejercitar su creatividad y criterio profesional a fin de mejorar la empresa. Ayuda a lograr mayor eficacia y eficiencia en las operaciones. Sin embargo, como toda herramienta, el presupuesto tiene ciertas limitaciones que deben ser consideradas al elaborarlo o durante su ejecución: Está basado en estimaciones, limitación que obliga a la administración a utilizar determina- das herramientas estadísticas para reducir la incertidumbre al mínimo, ya que el éxito de un presupuesto depende de la confiabilidad de los datos con que se cuenta. La correlación y regresión estadística, que se analizaron en el capítulo segundo, ayudan a eliminar, en parte, esta limitación. Debe ser adaptado constantemente a los cambios de importancia, lo que significa que es una herramienta dinámica que debe adaptarse a cualquier inconveniente que surja, ya que de otra manera perdería su sentido. Su ejecución no es automática. Es necesario que en la organización se comprenda la utilidad de esta herramienta, de tal forma que todos se convenzan de que ellos son los primeros beneficiados por el uso del presupuesto. De otra forma serán infructuosos todos los es- fuerzos por aplicarlo. Es un instrumento que no debe sustituir a la administración. Uno de los problemas más graves que provocan el fracaso de las herramientas administrativas es creer que por sí solas pueden llevar al éxito. Hay que recordar que es una herramienta que sirve a la ad- ministración para que cumpla su cometido, y no para competir con ella.13 Toma tiempo y cuesta prepararlo. No se deben esperar resultados demasiado pronto. C. El presupuesto maestro El presupuesto maestro consiste en un conjunto de presupuestos que buscan, por un lado, la determinación de la utilidad o pérdida que se espera tener en el futuro y, por el otro, formular estados financieros presupuestados que permitan al administrador tomar decisiones sobre un periodo futuro en función de los planes operativos para el año venidero. El presupuesto maestro está integrado básicamente por dos áreas, que son: El presupuesto de operación El presupuesto financiero Antes de estudiar las etapas que integran el presupuesto de operación se debe considerar que cada presupuesto debe ser elaborado a precios corrientes; es decir, deben llevar a pesos de acuerdo con la inflación esperada, de tal manera que uno de los objetivos básicos del pre- supuesto, podrá desarrollarse; de otra manera sería imposible dicha actividad. En esta parte del capítulo nos referiremos al presupuesto de operación y analizaremos cada división que lo integra, indicando quiénes son responsables de cumplir con ellos. Se res- ponderán cuestiones como: ¿qué información deben contener?, ¿de dónde es posible obtener dicha información?, ¿qué métodos existen para pronosticar cierto comportamiento futuro?, etc. Por lo que se refiere al presupuesto financiero, éste se tratará en la última parte del capítulo (véase figura 7-3). 13 Welsh A., Glenn, op. cit., p. 386. 250 Capítulo 7 la planeación y el presupuesto maestro www.FreeLibros.me Formación (7)ok.indd 250 2/1/08 6:56:30 PM  FIGuRa 7-3 Secuencia del presupuesto maestro PRESUPUESTO PRESUPUESTO DE VENTAS DE PRODUCCIÓN PRESUPUESTOS DE: REQUISICIONES DE MATERIA PRIMA MANO DE OBRA GASTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN COSTO DE PRODUCCIÓN Y VENTA GASTOS DE VENTA GASTOS DE ADMINISTRACIÓN ESTADO DE RESULTADOS DE OPERACIÓN PRESUPUESTADO PRESUPUESTO DE EFECTIVO ADICIONES DE ACTIVO NO CIRCULANTE ESTADOS FINANCIEROS PROYECTADOS ESTADOS DE BALANCE GENERAL FLUJO DE EFECTIVO RESULTADOS PRESUPUESTADO PRESUPUESTADO PRESUPUESTADOS 1. Presupuesto de operación El presupuesto de operación forma la primera parte en la realización de un presupuesto maestro. Aquí se presupuestan aquellas partidas que conforman o influyen directamente en las utilidades de la compañía, en específico la utilidad de operación o utilidad antes de financieros, impuestos y repartos (UAFIR)), que es precisamente el último eslabón del presupuesto de operación. Como se muestra en la figura 7-4, los diferentes presupuestos que conforman al presu- puesto de operación son: Presupuesto de ventas Presupuesto de producción Presupuesto de materia prima Presupuesto de mano de obra Presupuesto de gastos indirectos de fabricación Presupuesto de gastos de operación Presupuesto de costo de venta y de valuación de inventarios C. El presupuesto maestro: presupuesto de operación 251 www.FreeLibros.me Formación (7)ok.indd 251 2/1/08 6:56:31 PM  FIGuRa 7-4 Integración del presupuesto Presupuesto de ventas Presupuesto de producción Presupuesto de Presupuesto de Presupuesto de Presupuesto gastos de materia prima mano de obra de GIF operación Presupuesto de costos de ventas Estado de resultados presupuestado La realización de todos estos presupuestos deberá desembocar en la formulación de un estado de resultados presupuestado de la operación (es decir, sin incluir el presupuesto de gastos financieros e impuestos). Como se verá más adelante, el presupuesto de operación es fundamental para la realización del presupuesto maestro, pues es aquí en donde todos los su- puestos de la operación se transforman en posibles resultados financieros para la compañía. a) presupuesto de ventas La primera etapa que enfrentará la organización será la determinación del comportamiento de su demanda; es decir, conocer qué se espera que haga el mercado. Una vez concluida esta etapa se está capacitado para elaborar un presupuesto propio de producción. Esto es lo que normalmente se hace, ya que la mayoría de las empresas tiene capacidad ociosa; esto es, la demanda es menor que la capacidad instalada para producir. Existen casos excepcionales de empresas que elaboran su presupuesto de producción como primer paso. Otro caso especial es el sector público, donde el proceso es inverso al estudiado: primero se presupuestan los gastos o necesidades del sector y, con base en ello, se determinan los ingresos que habrán de recaudarse por vía impositiva. Para desarrollar el presupuesto de ventas es recomendable la siguiente secuencia: Determinar claramente el objetivo que desea lograr la empresa respecto al nivel de ventas en un periodo determinado, así como las estrategias que se desarrollarán para lograrlo. Realizar un estudio del futuro de la demanda, apoyado en ciertos métodos que garanticen la objetividad de los datos, como análisis de regresión y correlación, análisis de la industria, análisis de la economía, etcétera. Elaborar el presupuesto de ventas (considerando los datos pronosticados del inciso anterior y el juicio profesional de los ejecutivos de ventas) distribuyéndolo en zonas, divisiones, líneas, etcétera. 252 Capítulo 7 la planeación y el presupuesto maestro www.FreeLibros.me Formación (7)ok.indd 252 2/1/08 6:56:32 PM  Una vez aceptado el presupuesto de ventas, debe comunicarse a todas las áreas de la organi- zación para que se planifique el presupuesto de insumos. b) presupuesto de producción Una vez que el presupuesto de ventas está determinado, se debe elaborar el plan de producción. Éste es importante ya que de él depende todo el plan de requisitos respecto a los diferentes insumos o recursos que se utilizarán en el proceso productivo. Para determinar la cantidad que se debe producir de cada una de las líneas que vende la organización hay que considerar las siguientes variables: ventas presupuestadas de cada línea; inventarios finales deseados para cada tipo de línea (que pueden ser determinados en función de rotaciones que se deseen de los inventarios por línea; dicha rotación debe ser la óptima para el caso específico de que se trate), y los inventarios iniciales con que se cuente para cada línea. Inventario final Presupuesto de Presupuesto de Inventario inicial = + deseado de artículos − producción por línea producción por línea de artículos terminados terminados La fórmula anterior supone que los inventarios en proceso tienen cambios poco significativos. De no ser así, se deberían considerar dentro del análisis para determinar la producción de cada línea. Hasta ahora se ha planteado la necesidad de conocer los niveles de inventarios al principio y al final del periodo productivo; sin embargo, dentro de dicho periodo hay que determinar cuál es la política deseada por cada empresa respecto a la producción. Las políticas más co- munes son: Producción estable e inventario variable. Producción variable e inventario estable. Combinación de las dos anteriores. Estas políticas ofrecen ventajas y desventajas, depende de cada caso específico determinar cuál es la más conveniente para la organización. Ventajas de la política de producción estable e inventario variable Los costos de producción tienden a ser menores. Mejora la moral de los empleados al no existir una rotación acelerada. No se requiere trabajar a marchas forzadas en los meses pico de demanda, etcétera. Desventajas de la política de producción estable e inventario variable Puede llegarse a un inventario demasiado alto, lo que trae por consecuencia una sobrein- versión ociosa que origina un costo de oportunidad de tener el dinero en otra inversión más productiva. También puede dar lugar a inventarios obsoletos, que por motivos estacionales no pueden venderse a un precio adecuado. Podría también surgir un problema de almacenamiento en los meses en que las ventas disminuyen. política de producción variable e inventario estable La segunda política no es fácil de aplicar porque implica estar parando y haciendo arrancar la maquinaria, lo cual resulta muy costoso comparado con el beneficio de tener un inventario es- table. Hoy en día todas las compañías, ante la apertura comercial y la competitividad, tratan de adoptar la filosofía justo a tiempo, que consiste básicamente en disminuir lo más que se pueda el inventario, de ser posible a cero. Con ello las compañías logran disminuir notablemente su C. El presupuesto maestro: presupuesto de operación 253 www.FreeLibros.me Formación (7)ok.indd 253 2/1/08 6:56:33 PM  costo financiero. En México, debido a que la mayoría de las empresas tiene capacidad ociosa y la mano de obra no es eventual, ni por temporadas, sino que es de planta, la alternativa de producción variable es poco apropiada, por lo que la más común es la producción estable. Sin embargo, conforme la economía se vaya sincronizando con las economías de los países con los cuales tiene relaciones comerciales más estrechas, es de esperarse que se produzcan cambios es- tructurales en la mano de obra, principalmente que de ser un costo fijo se transforme en un costo variable, lo cual permitirá que las empresas opten por el modelo de producción variable e inventario estable, o bien otro modelo, donde no necesariamente la producción sea estable. políticas combinadas Puede lograrse una producción flexible, ajustada a los ciclos de ventas y a los niveles de inventarios, pero tratando de mantener, hasta donde sea posible, la producción sujeta a las menores variaciones. c) presupuesto de necesidades de materia prima y de compras El presupuesto de producción proporciona el marco de referencia para diagnosticar las nece- sidades de los diferentes insumos. En condiciones normales, cuando no se espera escasez de materia prima, la cantidad debe estar en función del estándar que se haya determinado para cada tipo de insumo por producto, así como de la cantidad presupuestada para producir en cada línea, indicando a la vez el tiempo en que se requerirá. Materia prima A requerida = Producción presupuestada × Estándar materia prima A de una línea El presupuesto de requisitos de materia prima se debe expresar en unidades monetarias una vez que el departamento de compras defina el precio al que se va a adquirir (costo del material presupuestado). En este presupuesto se incluye únicamente el material directo, ya que los materiales indirectos (lubricantes, accesorios, etc.) se incorporan en el presupuesto de gastos indirectos de fabricación. Los beneficios del presupuesto de requisitos de materia prima son: Indica las necesidades de materia prima para determinado periodo presupuestal, evitándose así cuellos de botella en la producción por falta de abastecimiento. Genera información para compras, lo que permite a este departamento planear sus acti- vidades. Determina niveles adecuados de inventarios para cada tipo de materia prima. Ejerce el control administrativo sobre la eficiencia con que se maneja la materia prima. El gerente de compras es responsable del presupuesto de su área. Con base en el presu- puesto de requisitos de materia prima y las políticas de inventario que se establezcan para cada materia prima, determinará el número de unidades, y el tiempo en que habrán de llevarse a cabo las compras y el costo en que se incurrirá al realizar dichas operaciones, que será la cantidad de cada materia prima que se comprará por el precio estándar al que se planea adquirir. d) presupuesto de mano de obra directa Este presupuesto trata de diagnosticar las necesidades de recursos humanos (básicamente mano de obra directa) y cómo actuar, de acuerdo con dicho diagnóstico, para satisfacer los requisitos de la producción planeada. Debe permitir la determinación del estándar en horas de mano de obra para cada tipo de línea que produce la empresa, así como la calidad de mano de obra que se requiere, con lo 254 Capítulo 7 la planeación y el presupuesto maestro www.FreeLibros.me Formación (7)ok.indd 254 2/1/08 6:56:34 PM  cual se puede detectar si se necesitan más recursos humanos o si los actuales son suficientes. Por ejemplo, se supone que hay 10 líneas de productos diferentes en la empresa: la línea WW requiere dos horas de mano de obra de soldador, tres horas de mecánico y media hora de ali- mentador. Si el presupuesto de producción indica que se van a producir 10 000 WW, se puede calcular la mano de obra directa de dicha línea: 10 000 3 2 horas (soldador) 5 20 000 horas 10 000 3 3 horas (mecánico) 5 30 000 horas 10 000 3 1 2 hora (alimentador) 5 5 000 horas En el supuesto de que durante un año se trabajen sólo trescientos días hábiles y el tiempo normal sean siete horas diarias de labor, se tiene: 300 días 3 siete horas 5 2 100 horas, las cuales corresponden a cada operario Para satisfacer los requisitos de WW se realizan las siguientes operaciones: 20 000 = 10 soldadores aproximadamente 2 100 30 000 = 15 mecánicos aproximadamente 2 100 5 000 = 3 alimentadores aproximadamente 2 100 Una vez hecho lo anterior para cada línea, se puede apreciar si el personal con que cuenta la organización es suficiente, o planear nuevas contrataciones especificando el número y las características de las personas necesarias. Una vez calculado el número de obreros requeridos, se debe determinar cuánto costará esa cantidad de recursos humanos; o sea, traducir el presupuesto de mano de obra directa, expresada en horas estándar o en número de personas y calidad, a unidades monetarias; es decir, calcular el presupuesto del costo de mano de obra. e) presupuesto de gastos de fabricación indirectos El presupuesto debe elaborarse con la participación de todos los centros de responsabilidad del área productiva que efectúan cualquier gasto productivo indirecto. Es importante que al elaborar dicho presupuesto se detecte perfectamente el comportamiento de cada una de las partidas de gastos indirectos, de manera que los gastos de fabricación variables se presupuesten en función del volumen de producción previamente determinado, y los gastos de fabricación fijos se planeen dentro de un tramo determinado de capacidad, independientemente del volu- men de producción presupuestado. Cuando se ha elaborado el presupuesto de gastos de fabricación, debe calcularse la tasa de aplicación tanto en su parte variable como en su parte fija, y elegir una base adecuada para la estructura del presupuesto de gastos de fabricación indirectos. Por ejemplo, si dentro del presupuesto global la depreciación constituye 40%, será conveniente elegir horas-máquina como base para la obtención de la tasa. Una vez realizado lo anterior, se puede sintetizar el presupuesto de gastos de fabricación mediante la fórmula: y 5 a 1 bx donde a representa los gastos de fabricación fijos; b, los gastos variables por unidad a producir calculados bajo el sistema de costeo con base en actividades, como se explicó en el capítulo 3, y x, el volumen de actividad. Esto no es otra cosa que la aplicación del concepto de presupuesto flexible en la elaboración del presupuesto de gastos indirectos de fabricación. C. El presupuesto maestro: presupuesto de operación 255 www.FreeLibros.me Formación (7)ok.indd 255 2/1/08 6:56:35 PM  En el contexto del desarrollo del plan maestro es muy importante utilizar el presupues- to flexible, que consiste en presupuestar según diferentes niveles de actividad tanto los ingresos como los gastos, de acuerdo con el comportamiento que manifiesten en función de una actividad determinada. Especialmente en las actuales circunstancias esta herramien- ta es esencial para adaptarse a los cambios, ya que ayuda a detectar áreas en donde se está incurriendo en costos excesivos. El uso del presupuesto flexible cobra importancia cuando se emplea como herramienta de control. Permite comparar lo real con lo que debería haber ocurrido, y así estar en disposición de realizar un buen diagnóstico de la empresa y empren- der las acciones apropiadas, ya que la utilización del presupuesto fijo no ayuda a una correcta evaluación. En contraste con el presupuesto flexible, el fijo consiste en determinar el presupuesto de operación en un nivel específico, en el cual nunca se trabaja, ya que siempre se estará arriba o abajo de él, por lo que realizar la comparación de lo presupuestado en un nivel con lo realizado en otro diferente resultará ocioso e ineficaz; de ahí que el presupuesto fijo ha pasado a ser un elemento histórico, sobre todo por su falta de utilidad. El presupuesto flexible tiene su apoyo teórico en el comportamiento de los costos. Este presupuesto se puede aplicar a cualquier área de la empresa. Por ejemplo, se planean los gastos indirectos de fabricación bajo el supuesto de que se va a trabajar a un nivel de 10 000 horas de mano de obra, a un costo de $18 000. Al final del periodo resulta que se trabajaron 8 000 horas y se gastaron $16 800. Lo cual a priori resultaría favorable, ya que el presupuesto es de $18 000 y se gastaron sólo $16 800. Si se utilizara el presupuesto flexible, éste hubiera sido expresado de la siguiente manera: gastos indirectos de fabricación presupuestados 5 6 000 1 1.2(x), donde $6 000 son los gastos indirectos de fabricación fijos y $1.2 son el costo variable por hora, por lo que si se trabaja a un nivel de 8 000 horas lo que se debió haber gastado sería y 5 6 000 1 1.2(8 000) 5 $15 600, contra $16 800 que efectivamente se gastaron, lo que constituye una variación desfavorable. Este análisis es correcto porque se compara lo que se gastó a un nivel de 8 000 horas con lo que se debería haber gastado al mismo nivel. En el capítulo 3 se explicó que la tendencia futura es reducir lo más que se pueda los prorrateos de costos para contar con información confiable, tomar decisiones y fijar estrate- gias respecto a productos, servicios, departamentos, etc. Por lo tanto, desde que se elabora el presupuesto de gastos indirectos de fabricación se deben identificar los costos con las dife- rentes actividades, con el producto o el servicio para reducir los prorrateos. En este caso, la técnica que puede ayudar es el costeo por actividades, estudiado también en el capítulo 3. El utilizar esta técnica del costeo basado en actividades permitirá que se encuentre el cost driver, el generador del costo, de cada una de las partidas indirectas y de los departamentos, de tal manera que se evite realizar prorrateos arbitrarios. f ) presupuesto de gastos de operación Este presupuesto tiene por objeto planear los gastos en que incurrirán las funciones de distribu- ción y administración de la empresa para llevar a cabo las actividades propias de su naturaleza. De igual manera que los gastos indirectos de fabricación, los gastos de administración y de venta deben ser separados en todas las partidas en gastos variables y gastos fijos, para aplicar el presupuesto flexible a estas áreas utilizando costeo con base en actividades. El volumen según el cual cambiarán las partidas variables no será el de producción, sino el adecuado a su función generadora de costos, como se analizó en el capítulo 3. La idea básica es que luego de determinar los diferentes niveles de actividad se pueda elaborar el presupuesto de gastos de operación mediante el empleo del presupuesto flexible, en el que también es útil el costeo por actividades para determinar qué agrega valor al pro- ducto o servicio. También en este rubro a través de costeo por actividades se facilita realizar prorrateos o distribuciones de costos, correctamente. Por ejemplo, si tengo clientes que me hacen diferente número de pedidos, para analizar su rentabilidad debemos conocer el costo de atender cada pedido, de tal forma que de acuerdo con el número de pedidos que hizo cada quien, se asignen los gastos de operación. 256 Capítulo 7 la planeación y el presupuesto maestro www.FreeLibros.me Formación (7)ok.indd 256 2/1/08 6:56:35 PM  g) Costo de ventas presupuestado Una vez que se ha calculado la estructura de costos de producción (materia prima, mano de obra y gastos indirectos de fabricación), es posible obtener el costo de ventas que tendrá la empresa durante el periodo presupuestal, basándose en lo siguiente: Las ventas esperadas para el periodo presupuestal. La política de inventarios de materia prima. El costo de mano de obra directa. Los gastos indirectos de fabricación. La política de inventario de productos terminados. El costo por unidad asignado al producto. En el caso del cálculo del costo por unidad, hay dos formas de determinarlo: utilizando costeo absorbente o recurriendo al costeo directo. Dependiendo de cuál método se utilice, el monto del costo de ventas cambiará. Como se mencionó en el capítulo 6, cada uno de los métodos tiene beneficios y limitantes inherentes; sin embargo, dado que el presupuesto es información netamente interna, la utilización del costeo directo resulta más sencilla y permite al administrador contar con información más amigable para el proceso de toma de decisiones. Además, al utilizar el costeo directo, se elimina la necesidad de utilizar una tasa de aplicación de los costos fijos de producción, y así eliminar las eventuales variaciones en capacidad. El presupuesto del costo de ventas puede seguir el formato de estado de costos de produc- ción y venta. Se debe tener cuidado de las partidas que se incluyen, dependiendo del método a utilizar. En la siguiente tabla se muestra qué partidas se toman en cuenta dependiendo del método de costeo a utilizar en el cálculo del costo de ventas: tabla 7-2 Estado de costos de producción y venta Costos a considerar Costos a considerar en el costeo directo en el costeo absorbente Inventario inicial de materia prima Todos Todos 1 Compras Todos Todos 2 Inventario final de materia prima Todos Todos 5 Materia prima utilizada 1 Mano de obra directa Solamente la parte variable Todos 1 Gastos indirectos de fabricación Solamente la parte variable Todos 5 Costo total de manufactura 1 Inventario inicial de producto terminado Costo por unidad bajo costeo directo Costo por unidad bajo costeo directo 2 Inventario final de producto terminado Costo por unidad bajo costeo directo Costo por unidad bajo costeo directo 5 Costo de ventas Costo por unidad bajo costeo directo Costo por unidad bajo costeo directo h) Estado de resultados presupuestado El presupuesto maestro está constituido por dos presupuestos: el de operación y el financiero. El primero se refiere propiamente a las actividades de producir, vender y administrar una orga- nización, que son las actividades típicas a través de las cuales una empresa realiza su misión de ofrecer productos o servi