Curs Finanţe şi Fiscalitate PDF

Universitatea „Titu Maiorescu” Facultatea de Drept Sebastian Bodu FINANȚE ȘI FISCALITATE Curs sintetic universitar București, 2022 1 Contents ABREVIERI ȘI DEFINIȚII........................................................................................................................................... 4 FINANȚELE ȘI CONTROLUL FINANCIAR................................................................................................................... 6 1. BUGETUL DE STAT ȘI CELELALTE BUGETE PUBLICE.................................................................................................... 6 2. VENITURILE BUGETARE.................................................................................................................................... 9 3. FINANȚELE ȘI REGISTRELE CONTABILE................................................................................................................ 11 3.1. Registrele cu efecte contabile și fiscale........................................................................................... 12 3.2. Finanțele publice............................................................................................................................ 13 3.3. Finanțele private............................................................................................................................ 14 4. SITUAȚIILE FINANCIARE................................................................................................................................. 14 4.1. Situațiile financiare ale persoanelor juridice de drept public........................................................... 16 4.2. Situațiile financiare ale persoanelor juridice de drept privat............................................................ 16 4.3. Bilanțul contabil............................................................................................................................. 20 4.4. Contul de profit și pierdere............................................................................................................. 21 4.5. Fluxurile de trezorerie.................................................................................................................... 22 5. RAPOARTELE ÎNSOȚITOARE ALE SITUAȚIILOR FINANCIARE ȘI APROBAREA LOR. DESCĂRCAREA DE GESTIUNE. DEPUNEREA SITUAȚIILOR FINANCIARE......................................................................................................................................... 23 5.1. Rapoartele însoțitoare ale situațiilor financiare.............................................................................. 23 5.2. Descărcarea de gestiune și efectele ei............................................................................................ 24 5.3. Depunerea situațiilor financiare..................................................................................................... 25 6. CONTROLUL FINANCIAR................................................................................................................................. 25 6.1. Controlul financiar al persoanelor juridice de drept public.............................................................. 26 6.2. Controlul financiar al persoanelor juridice de drept privat............................................................... 30 PIAȚA MONETARĂ ȘI SISTEMUL BANCAR............................................................................................................. 39 7. INSTITUȚIILE DE CREDIT ȘI BANCA CENTRALĂ....................................................................................................... 39 8. BANCA CENTRALĂ, ROLUL ȘI ATRIBUȚIILE EI......................................................................................................... 39 8.1. Politica monetară.......................................................................................................................... 39 8.2. Piața financiară............................................................................................................................. 42 9. SISTEMUL BANCAR....................................................................................................................................... 46 9.1. Autorizarea și retragerea autorizației a instituțiilor de credit.......................................................... 46 9.2. Supravegherea instituțiilor de credit............................................................................................... 47 POLITICA FISCALĂ................................................................................................................................................ 48 10. NOȚIUNEA DE FISCALITATE............................................................................................................................. 48 11. POLITICA FISCALĂ ȘI ADMINISTRAREA FISCALĂ..................................................................................................... 49 12. SISTEMUL FISCAL ȘI PRINCIPIILE FISCALITĂȚII........................................................................................................ 51 13. SEDIUL MATERIEI ÎN DOMENIUL FISCAL.............................................................................................................. 54 14. TIPURI DE IMPOZITE..................................................................................................................................... 55 15. IMPOZITUL PE PROFIT................................................................................................................................... 57 15.1. Veniturile neimpozabile................................................................................................................. 58 2 15.2. Cheltuielile deductibile, deductibile limitat și nedeductibile............................................................. 58 15.3. Pierderile fiscale............................................................................................................................ 60 15.4. Declararea și plata impozitului pe profit......................................................................................... 60 15.5. Impozitarea microîntreprinderilor.................................................................................................. 61 16. IMPOZITUL PE VENIT..................................................................................................................................... 62 16.1. Veniturile din activități independente............................................................................................. 64 16.2. Veniturile din valorificarea drepturilor de proprietate intelectuală.................................................. 66 16.3. Venituri din salarii și asimilate salariilor......................................................................................... 66 16.4. Venituri din cedarea folosinței bunurilor........................................................................................ 68 16.5. Venituri din investiții...................................................................................................................... 69 16.6. Venituri din pensii.......................................................................................................................... 71 16.7. Venituri din activități agricole, silvicultură și piscicultură............................................................... 71 16.8. Venituri din premii și din jocuri de noroc......................................................................................... 71 16.9. Venituri din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal........................................ 72 16.10. Venituri din alte surse................................................................................................................ 72 17. TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ....................................................................................................................... 73 18. ACCIZE ȘI ALTE TAXE SPECIALE......................................................................................................................... 77 19. CONTRIBUȚIILE SOCIALE OBLIGATORII............................................................................................................... 79 ADMINISTRAREA FISCALĂ.................................................................................................................................... 79 20. ACTIVITATEA DE ADMINISTRARE FISCALĂ. ORGANUL FISCAL. ACTUL ADMINISTRATIV FISCAL............................................. 79 21. DECLARAȚIA FISCALĂ, DECLARAȚIA DE IMPUNERE ȘI DECIZIA DE IMPUNERE.................................................................. 81 22. INSPECȚIA FISCALĂ....................................................................................................................................... 83 23. CONTROLUL ANTIFRAUDĂ FISCALĂ................................................................................................................... 88 24. VERIFICAREA AVERILOR PERSONALE.................................................................................................................. 91 25. CONTESTAREA ACTULUI ADMINISTRATIV FISCAL ÎN PROCEDURA SPECIALĂ................................................................... 92 26. CONTESTAREA PROCESULUI-VERBAL CONSTATATOR A UNEI CONTRAVENȚII FISCALE....................................................... 94 27. NOȚIUNEA DE EVAZIUNE FISCALĂ..................................................................................................................... 95 BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ..................................................................................................................................... 96 3 ABREVIERI ȘI DEFINIȚII ANAF – Agenția Națională de Administrare Fiscală AVR – Autoritatea Vamală Română ASF – Autoritatea pentru Supraveghere Financiară, constituită prin comasarea Comisiei Naționale a Valorilor Mobiliare, Comisiei de Supraveghere a Asigurărilor și Comisiei de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private BNR – Banca Națională a României CdCR – Curtea de Conturi a României Codul civil (C. civ.) – Legea nr. 287/2009 privind Codul civil, republicată în M.Of. nr. 505 din 15 iulie 2011 (Noul Cod civil), cu modificările și completările ulterioare Codul de procedură fiscală (C. proc. fisc.) – Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, publicată în M.Of. nr. 547 din 23 iulie 2015 (Noul Cod de procedură fiscală), cu modificările și completările ulterioare Codul fiscal (C. fisc.) – Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr. 688 din 10 septembrie 2015 (Noul Cod fiscal), cu modificările și completările ulterioare Codul vamal (C. vamal) – Legea nr. 86/2006 privind Codul vamal, publicată în M.Of. nr. 350 din 19 aprilie 2006, cu modificările și completările ulterioare H.G. – Hotărâre de Guvern Legea auditului financiar – OUG nr. 75/1999 privind auditul financiar, republicată în Monitorul Oficial nr. 598 din 22.08.2003, cu modificările și completările ulterioare Legea auditului public intern – Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, republicată în M.Of. nr. 856 din 05.12.2011, cu modificările și completările ulterioare Legea auditului statutar – Legea 162/2017 privind auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate şi de modificare a unor acte normative, cu modificările și completările ulterioare Legea contabilității – Legea nr. 82/1991 privind contabilitatea, republicată în M.Of. nr. 454 din 18.06.2008, cu modificările și completările ulterioare Legea contenciosului administrativ – Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, cu modificările și completările ulterioare 4 Legea controlului intern și controlului financiar – OG nr. 119/1999 privind controlul intern și controlul financiar, republicată în M. Of. nr. 799/12.11.2003, cu modificările și completările ulterioare Legea Curții de Conturi – Legea nr. 94/1992 privind organizarea si funcționarea Curții de Conturi, republicată în M.Of. nr. 238/03.04.2014, cu modificările și completările ulterioare Legea evaziunii fiscale – Legea nr. 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, publicată în M.Of. nr. 672 din 28.05.2005, cu modificările și completările ulterioare Legea finanțelor publice – Legea nr. 500/2002 privind finanțele publice, publicată în M.Of. nr. 597 din 13.08.2002, cu modificările și completările ulterioare Legea finanțelor publice locale – Legea nr. 273/2006 privind finanțele publice locale, publicată în M.Of. nr. 618 din 18.07.2006, cu modificările și completările ulterioare Legea instituțiilor de credit – O.G. nr. 99/2006 privind instituțiile de credit și adecvarea capitalului, publicată în M.Of. nr. 1027/27.12.2006, cu modificările și completările ulterioare Legea persoanelor fizice autorizate – O.U.G. nr. 44/2008 privind desfășurarea activităţilor economice de către persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale și întreprinderile familiale, publicată în M.Of nr. 328 din 25.04.2008, cu modificările și completările ulterioare Legea societăților – Legea nr. 31/1990 privind societățile, republicată în M.Of. nr. 33 din 29.01.1998, cu modificările și completările ulterioare MFP – Ministerul Finanțelor Publice M.Of. – Monitorul Oficial al României Normele Codului fiscal – Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, publicată în M.Of. nr. 22 din 13.01.2016, cu modificările și completările ulterioare O.G. – Ordonanță de guvern O.M.F.P. – Ordin al Ministrului Finanțelor Publice O.U.G. – Ordonanță de urgență (a Guvernului) PIB – Produsul Intern Brut, definit la nivelul unei țări ca totalul valorii de piață al tuturor produselor și serviciilor fabricate, respectiv furnizate, într-o anumită perioadă de timp (de obicei, un an calendaristic) Statutul BNR – Legea nr. 312/2004 privind Statutul Băncii Naționale a României, publicată în M.Of. nr. 582/30.06.2004, cu modificările și completările ulterioare 5 Finanțele și controlul financiar 1. Bugetul de stat și celelalte bugete publice Un buget reprezintă, generic vorbind, un tablou al veniturilor și cheltuielilor unui subiect de drept, într-o anumită perioadă de timp. Există, așadar, bugete personale, bugete familiale, bugete ale agenților economici și bugete de stat. Bugetul este alimentat prin venitori și este consumat prin cheltuieli. Bugetul se stabilește anticipat față de perioada de timp acoperită, prin estimarea atât a veniturilor, cât și a cheltuielilor. Bugetele publice sunt: bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele instituțiilor publice autonome, bugetele locale ș.a., toate acestea fiind denumite, în mod colectiv, buget general consolidat. Bugetul de stat este acel buget al statului reprezentat de veniturile și cheltuielile publice, într-un an calendaristic denumit exercițiu bugetar. Atât veniturile, cât și cheltuielile sunt detaliate pe capitole bugetare constând în surse de venit și obiective de cheltuieli. Principiul care guvernează elaborarea și executarea bugetului de stat este cel al echilibrului, astfel încât cele două segmente ale sale – veniturile și cheltuielile – să fie cât mai apropiate ca valoare. Așadar, cheltuielile bugetare se stabilesc în funcție de veniturile estimate a se colecta în anul calendaristic pentru care bugetul este elaborat. Colectarea veniturilor și cheltuirea acestora, conform bugetului aprobat, se numește execuție bugetară. Echilibrarea se face atât în faza de alcătuire a bugetului, cât și ulterior, pe parcursul execuției, prin rectificare bugetară. Instituția care are ca atribuție alcătuirea bugetului de stat este Guvernul. Proiectul anual de buget, precum și proiectul eventualelor rectificări, se supune de către Guvern aprobării Parlamentului, printr-o lege a bugetului ce ar trebui aprobată până la finele anului anterior celui pentru care este alcătuit bugetul. Alcătuirea, execuția și raportul execuției bugetului de stat sunt reglementate prin Legea finanțelor publice. Atunci când veniturile estimate depășesc cheltuielile aprobate, diferența se numește excedent bugetar, iar când cheltuielile aprobate depășesc veniturile estimate, diferența de numește deficit bugetar. Echilibrarea bugetului, pe parcursul exercițiului bugetar, se face prin atragerea de venituri suplimentare celor estimate și, mai ales, prin reducerea cheltuielilor. Echilibrarea perfectă nu este niciodată posibilă, dar atât excedentul, cât și deficitul, trebuie să se încadreze în niște limite rezonabile, în funcție de politicile economice ale statului și, în cazul deficitului, de reglementările Uniunii Europene (3% din PIB1). Veniturile bugetului de stat sunt veniturile fiscale și cele nefiscale, colectate de stat. Cheltuielile bugetului de stat sunt alocările din venituri către instituțiile publice cu personalitate juridică, alocări denumite credite bugetare, primite de conducătorii acestor instituții denumiți, în acest scop, 1 Depășirea acestei limite atrage deschiderea de către Comisia Europeană a procedurii de deficit excesiv, ce are ca scop revenirea deficitului sub limita maximă permisă. 6 ordonatori de credite bugetare. Deci nu instituțiile publice, ca persoane juridice, sunt ordinatori de credite, ci conducătorii acestora: miniștri, președinți de agenții din subordinea guvernului sau ministerelor, secretari de stat etc. Denumirea de „credite bugetare” nu înseamnă că sumele alocate din bugetul de stat ordinatorilor de credite constituie împrumuturi și trebuie restituite sau că sunt purtătoare de dobândă, ci că, în limita lor, ordinatorii de credite trag sumele de bani aferente, conform propriilor bugete de venituri și cheltuieli stabilite în baza programelor, acțiunilor, obiectivelor și sarcinilor prioritare ce constituie angajamente. Angajamentele nu mai pot fi înlocuite cu alte angajamente finanțate din creditele bugetare aprobate. Ordonatorii de credite se împart, la rândul lor, în trei categorii: principali, secundari, terțiari. Ordonatorii principali sunt conducătorii ministerelor și celorlalte instituții ale statului finanțate direct de la bugetul de stat. Ordonatorii secundari sunt conducătorii instituțiilor publice cu personalitate juridică din subordinea ministerelor și celorlalte instituții de stat finanțate direct de la bugetul de stat, care primesc creditele bugetare din partea ordinatorilor principali. Ordonatorii terțiari sunt conducătorii instituțiilor publice cu personalitate juridică din subordinea instituțiilor publice conduse de ordonatori secundari, care primesc creditele bugetare din partea ordinatorilor secundari. Ordonatorii terțiari utilizează creditele bugetare, repartizate de ordinatorii secundari, numai pentru angajamentele financiare ale instituțiilor pe care le conduc. Un excedent prea mare al bugetului de stat are efecte negative asupra economiei, deoarece veniturile alocate unor ordonatori de credite, sub forma creditelor bugetare, sunt neconsumate conform angajamentelor acestora, așa cum au fost luate în considerare la alcătuirea bugetului de stat. Altfel spus, odată solicitate și aprobate, creditele bugetare trebuie consumate conform angajamentelor, neputând fi utilizate de către un alt ordonator de credite decât dacă are loc o rectificare bugetară. Bugetul de stat reprezintă deci, din punct de vedere al cheltuielilor, suma tuturor solicitărilor ordonatorilor principali de credite, așa cum au fost acestea aprobate prin lege. Drept urmare, nefolosirea creditelor bugetare de către unul sau mai muți ordinatori principali de credite înseamnă o proastă execuție a bugetului de stat, întrucât un alt ordonator principal ar fi putut să beneficieze de respectivele credite. Deficitul bugetar este acoperit din împrumuturi luate de stat, împrumuturi ce alcătuiesc datoria publică (datoria suverană). Un deficit bugetar în limite rezonabile este chiar benefic, cu efecte de stimulare a economiei prin intermediul investițiilor publice, care atrag, la rândul lor, alte investiții, publice și mai ales private care, de asemenea, la rândul lor atrag alte și alte investiții. Acest efect de atragere, de angrenare a unor investiții pe seama altor investiții se numește efect de multiplicare. Un deficit bugetar exagerat duce la efecte grave, acoperirea lui din finanțări, interne și externe, fiind cu atât mai scumpă cu cât dimensiunea lui este mai mare. De asemenea, poate duce la corecții de cheltuieli bugetare2. Finanțările atrase de stat, prin MFP (trezoreria), pentru acoperirea deficitului bugetar pot fi grupate în mai multe categorii (fiecare categorie având, la rândul ei, 2 Inclusiv ca urmare a deschiderii procedurii de deficit excesiv (a se vedea nota de subsol nr. 1 de mai sus). 7 subcategorii distincte): emisiunea de titluri de stat, contractarea de împrumuturi și contractarea asimilată împrumuturilor (credit furnizor sau leasing) 3. În afară de bugetul de stat există, la nivel central, și bugetul asigurărilor sociale de stat. Bugetul asigurărilor sociale de stat reprezintă acel plan financiar al cărui scop este constituirea cu periodicitate de resurse bănești obligatorii, denumite generic „contribuții”, utilizate pentru scopuri sociale. Potrivit prevederilor Legii finanțelor publice, începând cu anul 1991 bugetul asigurărilor sociale de stat este separat de bugetul de stat, permițând ca fondurile sale să fie folosite exclusiv pentru obiectivele protecției sociale. Cu toate acestea, deficitul bugetului asigurărilor de stat s-a majorat de la un an la altul, astfel încât acoperirea lui se face prin transferuri de la bugetul de stat. Instituțiile care administrează componentele bugetului asigurărilor sociale de stat sunt Casa Națională de Pensii Publice (CNPP) și Casa Națională a Asigurărilor de Sănătate (CNAS)4. Bugetul asigurărilor sociale funcționează, în principiu, pe baza contributivității și al solidarității sociale. CNPP este instituție publică de interes național, cu personalitate juridică, organ de specialitate al administrației publice centrale aflat sub autoritatea Ministerului Muncii ce administrează sistemul public de pensii, care acordă persoanelor asigurate pensii și alte prestații de asigurări sociale (indemnizații pentru accidente de muncă și boli profesionale). CNAS este instituție publică de interes național, cu personalitate juridică, autonomă, al cărei scop este acela de protejare a asiguraților în caz de boli sau accidente, în mod universal, echitabil şi nediscriminatoriu faţă de costurile serviciilor medicale.În afara sistemului public există case de asigurări finanțate din contribuțiile obligatorii ale asiguraților-membri ai unui corp profesional auto-reglementat (Casa de Asigurări a Avocaților sau Casa de Pensii a Notarilor Publici). Principiile bugetare, așa cum sunt prevăzute în Legea finanțelor publice, sunt următoarele: Principiul universalității, conform căruia veniturile si cheltuielile se includ în buget în totalitate, în sume brute, neputând fi afectate direct unei anumite cheltuieli bugetare. Principiul publicității, conform căruia sistemul bugetar este deschis și transparent, prin dezbaterea publică a proiectelor de buget și a execuției bugetare, cu prilejul aprobării parlamentare, inclusiv difuzată în mass media, dezbatere și informare urmate de publicarea legii bugetului în Monitorul Oficial. Principiul unității, conform căruia veniturile și cheltuielile bugetare se înscriu într-un singur document, pentru a se asigura utilizarea eficientă și monitorizarea fondurilor publice. Principiul anuității, conform căruia veniturile și cheltuielile bugetare sunt aprobate prin lege pe o perioada de un an, care corespunde exercițiului bugetar (în acest fel, toate operațiunile de încasări și plăți efectuate în cursul unui an bugetar în contul unui buget aparțin exercițiului corespunzător de execuție a bugetului respectiv). Principiul specializării bugetare, conform căruia veniturile și cheltuielile bugetare se înscriu și se aprobă în buget pe surse de proveniență și, respectiv, pe categorii de 3 Simona Gherghina, Drept financiar public. Datoria publică. Editura C.H. Beck, București, 2013, p. 58. 4 În afară de CNAS mai există și Casa Asigurărilor de Sănătate a Apărării, Ordinii Publice, Siguranței Naționale și Autorității Judecătorești (OPSNAJ), unde sunt asigurați cei care lucrează în domeniile indicate în denumire. 8 cheltuieli, grupate după natura lor economică și destinația acestora. Principiul unității monetare, conform căruia toate operațiunile bugetare se exprimă în moneda națională (leu). 2. Veniturile bugetare Veniturile bugetare sunt acele sume stabilite și colectate conform politicii de venituri a statului, ca parte a politicilor sale publice (în principal, fiscale), în principiu anunțate prin programul de guvernare al partidelor ce formează guvernul, conform intereselor sociale, economice, politice statale, așa cum sunt văzute de către respectivele partide. Finanțele publice au avut dintotdeauna un profund caracter politic5, deoarece rezolvarea problemelor socio-economice ale unui stat sunt diferit apreciate de diversele partide politice. Principalele venituri bugetare sunt cele fiscale, denumite generic impozite, stabilite și colectate de la plătitorii denumiți contribuabili. Politicile fiscale sunt aliniate în general doctrinelor politice, dar implementarea devine subordonată situației economice reale a statului, caracterizată de cicluri economice, dar influențată și de crize financiare, pandemii, lobby, activism ș.a. Ciclurile economice sunt perioade întinse pe mai mulți ani în care economia se contractă, stagnează sau crește. Dacă economia se află în recesiune, politicile fiscale și monetare, aliniate, trebuie să stimuleze creșterea economică, încurajând consumul și investițiile prin reducerea fiscalității, respectiv prin stimularea creditului. Din contră, dacă economia se află în expansiune, politicile fiscale și monetare trebuie să inhibe consumul, menținând aceeași fiscalitate sau chiar crescând-o, descurajând în același timp creditul. Stagflația, ce combină stagnarea sau recesiunea economică cu inflația, este o stare economică foarte dificil de gestionat, întrucât o politică fiscală și monetară destinată stimulării creșterii economice este de natură să alimenteze inflația, în timp ce politicile anti-inflaționiste inhibă consumul și creditul, deci afectează creșterea economică. Politicile fiscale și monetare trebuie să fie anti-ciclice. O stimulare a consumului prin reduceri de fiscalitate într-o perioadă de expansiune economică este o politică pro-ciclică, deoarece o economie în creștere nu trebuie stimulată. Reducerea fiscalității nu doar că își aduce contribuția la supraîncălzirea economiei, dar produce și un deficit bugetar ce reduce spațiul fiscal pentru o reducere de fiscalitate necesară atunci când economia stagnează sau intră în recesiune. Invers, o creștere de fiscalitate într-o perioadă de recesiune economică este, de asemenea, pro-ciclică6. Conform definiției de la art. 2 pct. 29 din Legea finanțelor publice și art. 2 pct. 37 din Legea finanțelor publice locale, impozitele reprezintă „o prelevare obligatorie, fără contraprestație și nerambursabilă, efectuată de către administrația publică pentru satisfacerea unui interes general”, adică fără ca statul să datoreze, în cadrul raportului juridic fiscal, vreo prestație anume. Rolul impozitelor este, deci, acela de a alimenta bugetele publice, pentru ca statul să poată presta către toți cetățenii, la modul general, servicii publice: sănătate, ordine publică, educație, asistență 5 Ioan Lazăr, Dreptul finanțelor publice. Editura C.H. Beck, București, 2022, vol. I, p. 13. 6 A se vedea și infra nr. 8.1 și nr. 8.1.1. 9 socială, salubritate etc. Serviciile de interes public nu pot fi prestate, ca regulă, de agenți economici privați, din cauza necesității satisfacerii nevoilor tuturor cetățenilor 7 și fără a urmări exclusiv profitul. Totuși, anumite servicii publice pot și trebuie să fie concesionate unor agenți economici privați, cu respectarea unor reguli stricte, începând cu cele de stabilire a prețurilor, dat fiind monopolul prestațiilor. La modul concret, impozitele sunt acele creanțe obligatorii ale statului față de contribuabili, direct și expres prevăzute la art. 2 alin. (1) C. fisc., și anume: (i) impozitul pe profit, (ii) impozitul pe veniturile microîntreprinderilor, (iii) impozitul pe veniturile obținute în România de nerezidenți și impozitul pe reprezentanțele firmelor străine în România, (iv) taxa pe valoarea adăugată, (v) accizele și (vi) impozitele locale. Alte venituri fiscale sunt prevăzute în alte legi speciale, interne sau europene (de exemplu, taxele vamale, ce fac obiectul unor reglementări europene preluate mutatis mutandis în Codul vamal). Impozitele se fac venit la bugetul de stat. Contribuții sociale obligatorii reprezintă prelevări în scopul alimentării unor fonduri destinate protecției persoanelor fizice obligate a se asigura împotriva anumitor riscuri sociale, în schimbul cărora aceste persoane – devenite asigurați – beneficiază de drepturile acoperite de respectiva prelevare. Deși obligatorii, contribuțiile sociale nu au natura unor impozite și au o destinație specială8, alimentând fonduri din care contribuabilii sunt plătiți pentru a li se acoperi fie costul restului vieții, conform nivelului cu care au contribuit, fie contravaloarea unor servicii publice individuale: pensionare, boală, îngrijirea copilului, infirmitate, șomaj etc. Contribuțiile se fac venit la bugetul asigurărilor sociale de stat și sunt creanțe administrate de ANAF, reglementate prin Codul fiscal (art. 2 alin. (2)9). Nefiind impozite, contribuțiile sociale nu reprezintă domeniul principal al dreptului fiscal, ci mai degrabă al dreptului securității sociale. Modul de individualizare și colectare a impozitelor și contribuțiilor sociale se numește administrare fiscală și face obiectul de reglementare al Codului de procedură fiscală. Specificul impozitelor și contribuțiilor este acela că ele se nasc prin simplul fapt al existenței sursei de venit, bunului, serviciului sau valorii operațiunii asupra cărora poartă, denumite, fiecare, bază impozabilă. Impozitele și contribuțiile sociale au ca specific faptul că baza impozabilă asupra cărora se aplică se declară prima facie de către contribuabil. Veniturile bugetare nefiscale sunt sume datorate bugetului ce nu reprezintă creanțe fiscale, unele dintre acestea fiind denumite generic taxe, taxe speciale sau taxe de timbru, percepute ocazional și în schimbul unei contraprestații specifice (serviciu) solicitate de plătitor unui organ al administrației publice pentru a satisface un interes individual și achitate anterior prestării 7 Ioan Lazăr, op. cit., vol. I, p. 33. 8 Radu Bufan (coord.), Tratat de drept fiscal. Editura Lumina Lex, București, 2005, vol. I, pt. 312. 9 A se vedea infra nr. 19. 10 respectivului serviciu 10. Taxele, spre deosebire de impozite, nu se declară 11, ci se plătesc conform tarifului stabilit de prestator. Sunt, de asemenea, venituri nefiscale redevențele, amenzile, chiriile, confiscările, sau dividendele produse de societățile comerciale cu capital de stat. Nu trebuie confundate cu taxele (speciale), mai sus definite, anumite impozite ce poartă denumirea legală de „taxă”, precum taxa pe valoarea adăugată sau anumite taxe locale, astfel că, pentru a vedea dacă o taxă este o creanță fiscală (impozit) sau nefiscală, trebuie stabilită natura ei juridică. Taxa pe valoarea adăugată reprezintă, deci, un impozit (unul indirect, aplicat asupra unei anumite operațiuni). Taxele locale sunt enumerate, alături de impozitele locale, la art. 454 C. fisc. Principalele taxe locale sunt stabilite prin Codul fiscal, în timp ce altele sunt, conform art. 486 C. fisc., stabilite prin hotărâre a consiliului local, a Consiliului General al Municipiului București sau a consiliului județean. Amenzile sunt creanțe bugetare, prevăzute în Codul fiscal, născute în procesul de administrare a creanțelor fiscale, însă nu sunt creanțe fiscale deoarece nu se raportează la o bază de impozitare. De altfel, fiind sancțiuni contravenționale, amenzile au un regim juridic de sine stătător. 3. Finanțele și registrele contabile Finanțele reprezintă, la modul general, mijloacele de procurare a fondurilor bănești necesare scopului pentru care procurarea este realizată. Plecând de la clasificarea persoanelor juridice în persoane de drept public (instituții publice) și persoane de drept privat, finanțele sunt, la rândul lor, publice și private. Finanțele se reflectă în situații financiare, care situații se întocmesc pe baza înregistrărilor contabile. Înregistrările contabile sunt acele înscrieri, în registrele contabile, a operațiunilor, drepturilor, obligațiilor, sau sumelor de bani. Pentru ca o persoană juridică să funcționeze controlat, înregistrările contabile sunt evidențiate în registre. Registrele sunt, deci, acele evidențe, manuale sau informatizate, cu privire la situațiile financiare necesare funcționării unei persoane juridice, atât în raporturile interne, între organele sale, cât și în raporturile cu terții. Orice persoană juridică este obligată să țină registrele contabile (cerute de Legea contabilității), precum și registrele speciale, în funcție de forma de organizare a persoanei juridice respective, conform legilor speciale. Registrele contabile, obligatorii pentru orice persoană juridică, de drept public sau de drept privat, sunt: (i) registrul-jurnal, (ii) registrul inventar și (iii) registrul cartea mare. Registrele speciale sunt, pentru societățile comerciale (persoane juridice de drept privat): (i) registrul acționarilor, respectiv 10 A se vedea și Dan Dascălu, Tratat de contencios fiscal. Editura Hamangiu, București, 2014, p. 66. Dan Dascălu, Cătălin Alexandru, Explicațiile teoretice și practice ale Codului de procedură fiscală. Editura Rosetti, 11 București, 2005, p. 208. 11 al asociaților; (ii) registrul ședințelor și deliberărilor adunărilor generale; (iii) registrul ședinței și deliberărilor consiliului de administrație, respectiv ale directoratului și consiliului de supraveghere; (iv) registrul deliberărilor și constatărilor făcute de cenzori și, după caz, de auditori interni; (v) registrul obligațiunilor; (vi) registrul lichidatorilor. Alte registre speciale sunt ținute opțional sau, atunci când acest lucru este prevăzut în legislația specială, obligatoriu (fie tuturor societăților, fie pe domenii de activitate, precum bancar, asigurări, intermediere financiară etc.). Sunt registre speciale (necontabile) obligatorii, prevăzut pentru toate formele și tipurile de societate comercială, registrul unic de control și registrul de casă. Registre speciale opționale pot fi nenumărate sau pot să lipsească, ele depinzând – la cele contabile, de exemplu – de nevoia pe care contabilul o are pentru a-și dezvolta ori înlesni urmărirea operațiunilor înscrise în registrele obligatorii, sau pe care alte persoane, departamente ori persoana juridică, în ansamblul ei, o are în funcție de operațiunile sale 12. Exemple de registre facultative necontabile sunt registrul de corespondență, registrul de intrare și ieșire a mărfurilor dintr-un depozit (registrul magazionerului), registrul sconturilor, registrul garanțiilor emise, registrul de casă, registrul mostrelor de produse, scadențare, borderouri ș.a. Pentru a-și putea realiza funcția de evidență, registrele trebuie întocmite și regulat ținute. Reglementarea registrelor contabile se face prin legi și norme privind: (i) utilizarea și ținerea; (ii) întocmirea și utilizarea documentelor justificative și contabile pentru toate operațiunile efectuate, înregistrarea în contabilitate a acestora în perioada la care se referă, păstrarea și arhivarea lor, precum și reconstituirea documentelor pierdute, sustrase sau distruse; (iii) efectuarea inventarierii. Neregulata ținere a registrelor și incorecta lor întocmire se sancționează contravențional sau, în cazul persoanelor juridice de drept privat, atunci când are ca scop reducerea frauduloasă a bazei de impozitare, se pedepsește penal, constituind infracțiunea de evaziune fiscală. Registrele contabile obligatorii fac obiectul inspecției persoanelor cu atribuțiuni de control financiar, public sau privat și, în plus pentru persoanele juridice de drept privat cu scop lucrativ, a persoanelor cu atribuții de control fiscal. 3.1. Registrele cu efecte contabile și fiscale Registrul-jurnal este registrul contabil în care se înregistrează, în mod cronologic, toate operațiunile economico-financiare. Operațiunile având aceeași natură pot fi recapitulate într-un document centralizator, denumit jurnal auxiliar, și stau la baza înregistrării în registrul-jurnal. Registrul-inventar este registrul contabil în care se înregistrează toate elementele patrimoniale inventariate de activ și de pasiv, grupate în funcție de natura lor. Registrul-inventar se întocmește la constituirea persoanei juridice și apoi cel puțin o dată pe an pe parcursul funcționării ei, cu 12 Grigore Trancu-Iași, Curs de comerț și contabilitate. Editura Alcalay & Co., București, 1914, p. 236. 12 ocazia fuziunii, divizării sau încetării activității, precum și în alte situații prevăzute de lege (de exemplu, în cazul reevaluărilor unor active). Cartea mare este registrul contabil de sinteză în care se înregistrează lunar și sistematic, prin regruparea conturilor contabile, mișcarea și existența tuturor elementelor de activ și de pasiv, la un moment dat, în baza ei întocmindu-se balanța de verificare și, mai departe, situațiile financiare 13. Registrul de casă este registrul contabil în care se înregistrează încasările și plățile în numerar, efectuate prin casieria unității, pe baza documentelor justificative. În baza lui se determină soldul de casă la sfârșitul fiecărei zile lucrătoare. Statul de salarii este acel registru pe baza căruia se calculează drepturile bănești cuvenite salariaților, precum și al contribuțiilor sociale și a altor sume de datorat de către salariați. Acesta se întocmește lunar pe unități și servește ca document justificativ de înregistrare contabilă. Registrul de evidență fiscală se întocmește de persoanele juridice de drept privat înregistrate, în calitate de contribuabili, ca plătitori de impozit pe profit și ca plătitori de impozit pe venit anual în sistem real14. 3.2. Finanțele publice Finanțele publice reprezintă forma bănească a relațiilor economice născute în procesul repartizării, sub forma bugetelor publice, a veniturilor fiscale și nefiscale colectate de stat. De aceea, finanțele publice, , sunt indisolubil legate de existența statului15 și dreptului, impunerea unor plăți către stat fiind asigurată prin forța coercitivă legiferată sub forma normei juridice imperative. Orice formă statală are nevoie, pentru a-și atinge scopul existenței, de mijloace bănești constituite pe seama cetățenilor, care să finanțeze serviciile de interes public și aparatul funcționăresc însărcinat cu prestarea lor (cheltuitele publice). Finanțele publice sunt definite ca fiind acele raporturi socio-economice de formare și repartizare a mijloacelor bănești publice, relații care apar în legătură cu constituirea și utilizarea resurselor necesare funcționării și dezvoltării generale a societății 16. O altă definiție este aceea de finanțe generale ale statului, cuprinzând totalitatea bugetelor ce formează sistemul bugetar, ca principal instrument al statului17 de realizare politicilor sale. Finanțele publice fac obiect de studiu al dreptului financiar (dreptul finanțelor publice), ca specializare ce face parte, alături de dreptul fiscal, din ramura dreptului public. Clasificarea este relativă, putându-se considera și că dreptul finanțelor publice conține două specializări, dreptul 13 A se vedea infra nr. 4. 14 A se vedea infra nr. 16.1.1. 15 Cosmin Flaviu Costaș (1), Drept financiar, ed. a III-a. Editura Universul Juridic, București, 2021, p. 16. 16 Ioan Drosu Șaguna, Drept financiar și fiscal. Editura Oscar Print, București, 1997, vol. I, p. 78. 17 Ioan Lazăr, op. cit., vol. I, p. 10. 13 bugetar și dreptul fiscal18. Dreptul financiar reprezintă, deci, totalitatea normelor juridice care reglementează relațiile de constituire, repartizare și utilizare a sumelor de bani de către ordonatorii de credite bugetare, sume destinate îndeplinirii sarcinilor generale ale statului. Finanțele private fac obiect de studiu al unei discipline economice (finanțe sau management financiar), predată la școlile cu profil economic sau de afaceri, însă și finanțele publice fac obiectul de studiu în cadrul acestor școli, nu doar în cadrul studiilor juridice. 3.3. Finanțele private Finanțele private reprezintă, la modul general, ansamblul mijloacelor prin care o persoană juridică de drept privat își procură mijloacele bănești pentru a-și atinge scopul pentru care a fost constituită. Cum persoanele de drept privat cu scop lucrativ (societățile comerciale) urmăresc să prospere în folosul acționarilor lor, putem spune că scopul final este acela ca indivizii ce alcătuiesc, în final, persoana juridică să își procure cele necesare traiului, atât de zi cu zi, cât și prin acumulare de capital. Modalitatea în care indivizii (persoanele fizice) își procură mijloacele financiare sunt diverse, începând cu banii primiți de la părinți și terminând cu pensia. În acest interval, individul poate exercita diverse forme de activitate generatoare de mijloace financiare. Principalele mijloace financiare legale provin din activitatea salarizată sau din derularea unui comerț. Comerțul reprezintă activitatea unor persoane care, individual sau colectiv, derulează o afacere constând în producția de bunuri sau prestarea de servicii. Activitatea comercială se derulează în general sub forma unei întreprinderi, ca persoană juridică cu scop lucrativ. Întreprinderea cu scop lucrativ este o afacere organizată, supusă riscului comercial19, în timp ce întreprinderea fără scop lucrativ are ca obiective susținerea intereselor membrilor acestora, sau a unor interese publice, generale. Întreprinderile cu scop lucrativ cele mai cunoscute și mai des întâlnite în practică sunt societățile comerciale. Acestea sunt persoane juridice de drept privat ce dobândesc personalitate juridică prin înregistrare în registrul comerțului. Finanțele private sunt gestionate la nivelul fiecărei persoane juridice de drept privat, sau grup de astfel de persoane (grupuri societare), intervenția statului asupra disciplinei financiare fiind (sau trebuind a fi) minimală, în afara colectării taxelor și impozitelor. 4. Situațiile financiare O persoană juridică are un patrimoniu care reflectă situația sa economică. Acest patrimoniu scade sau crește în funcție de actele și faptele sale juridice pecuniare. Pentru ca această situație economică să fie analizată, evaluată și comparată s-a impus crearea unor șabloane, a unor standarde 18 Ibidem, vol. I, p. 83. 19 Gheorghe Piperea, Drept comercial. Intreprinderea. Editura C.H. Beck, Bucuresti, 2012, p. 36. 14 general valabile, comparabile, realizate conform regulilor contabile și denumite „situații financiare”. O definiție a contabilității de acum mai bine de 100 de ani spune că aceasta este „o ramură a matematicii, aplicată mărimilor economice, este știința coordonării raționale a conturilor cu privire la produsele muncii și la mutațiile și transformările capitalului, adică a conturilor producției, distribuției, consumației și administrației bogățiilor private și publice”20. Conform art. 2 alin. (1) din Legea contabilității, contabilitatea este o activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoașterea, gestiunea și controlul activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, precum și a rezultatelor obținute din activitatea entităților ce o organizează în acest scop. Conform art. 10 alin. (1) din Legea contabilității „documentele oficiale de prezentare a situației economico – financiare a persoanelor juridice sunt situațiile financiare anuale, stabilite potrivit legii, care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziției financiare, performanței financiare și a celorlalte informații referitoare la activitatea desfășurată”. Situațiile financiare se întocmesc periodic, în baza registrelor contabile ce reflectă toată activitatea entității. Contabilitatea presupune înregistrarea operațiunilor economico-financiare pe baza documentelor justificative. Documentul justificativ este acela care reflectă existența operațiunii, a dreptului, obligației, sau a încasării ori plații sumei de bani înregistrate contabil. Sunt documente justificative contractele, facturile, bonurile, notele contabile, declarațiile și orice alt document care, conform OMFP nr. 2634/2015, conține: (i) denumirea documentului; (ii) denumirea/numele, sediul/domiciliul celui care îl întocmește și alte date de identificare; (forma juridică, codul de identificare fiscală, capitalul social); (iii) numărul și data documentului, (iv) părțile care participă la operațiunea economico-financiare (când este cazul); (v) conținutul operațiunii economico- financiare si, dacă este necesar, temeiul legal al efectuării acesteia; (vi) datele cantitative si valorice aferente operațiunii economico-financiare efectuate, după caz; (vii) semnătura celui care a întocmit documentul. Facturile sunt documentele justificative pe suport hârtie ori în format electronic ce conțin informații juridice, contabile și fiscale cu privire la operațiunea pe care o constatată. Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informații: (i) numărul de ordine, în baza uneia sau a mai multor serii, care identifică factura în mod unic; (ii) data emiterii facturii; (iii) data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data încasării unui avans, în măsura în care această dată este anterioară datei emiterii facturii; (iv) denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare în scopuri de TVA sau, după caz, codul de identificare fiscală ale persoanei impozabile care a livrat bunurile ori a prestat serviciile; (v) denumirea/numele și adresa beneficiarului bunurilor sau serviciilor, precum și codul de înregistrare în scopuri de TVA ori codul de identificare fiscală al beneficiarului, dacă acesta este o persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă; (vi) denumirea și cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate; (vii) baza de impozitare a bunurilor și serviciilor ori, după caz, avansurile facturate, pentru fiecare cotă, scutire sau operațiune netaxabilă, 20 Grigore Trancu-Iași, op. cit., p. 267 15 prețul unitar, exclusiv taxa, precum și eventualele disconturi; (viii) indicarea cotei de taxă pe valoarea adăugată aplicate și a sumei taxei colectate, exprimate în lei, în funcție de cotele taxei. 4.1. Situațiile financiare ale persoanelor juridice de drept public Autoritățile publice, ministerele și celelalte organe ale administrației publice centrale și locale, instituțiile publice autonome și instituțiile publice subordonate au obligația, potrivit Legii contabilității, să întocmească situații financiare trimestriale și anuale. Situațiile financiare ale instituțiilor publice reprezintă documente oficiale de prezentare a situației patrimoniului, precum și a execuției bugetului de venituri și cheltuieli la finalul unui an calendaristic. În baza lor, cetățenii verifică în ce măsură politicile publice asumate de respectivele instituții și-au atins scopul, prin prisma calității actului de guvernanță publică. Situațiile financiare anuale ale persoanelor juridice de drept public sunt: (i) bilanțul contabil; (ii) contul de rezultat patrimonial; (iii) situația fluxurilor de trezorerie; (iv) situația modificărilor în structura activelor nete/capitalurilor proprii; (v) conturile de execuție bugetară și (vi) anexele la situațiile financiare care includ politici contabile și note explicative. Pe baza situațiilor financiare prezentate de ordonatorii principali de credite și a conturilor privind execuția bugetului, MFP întocmește contul general anual de execuție a bugetului de stat și contul anual de execuție a bugetului asigurărilor sociale de stat, ce au ca anexe conturile anuale de execuție a bugetelor fondurilor speciale şi bugetele ordonatorilor principali de credite, pe care le prezintă Guvernului. După verificarea efectuată de către CdCR, acestea se aprobă de Parlament, prin lege, la propunerea Guvernului. 4.2. Situațiile financiare ale persoanelor juridice de drept privat Persoanele juridice de drept privat au obligația, potrivit Legii contabilității, să întocmească situații financiare anuale și, în anumite cazuri, semestriale. Situațiile financiare reprezintă documente formale de prezentare a situației patrimoniului persoanei juridice de drept privat, în baza cărora membrii săi (fondatori, asociați, acționari) evaluează performanțele conducerii. În cazul societăților comerciale, pe lângă asociați/acționari, terții analizează oportunitatea realizării unei investiții în respectiva societate. De asemenea, reflectă baza impozabilă asupra căreia sunt stabilite și colectate impozitele datorate statului. În dinamică, pe parcursul mai multor exerciții financiare, datele prezentate oferă o imagine asupra evoluției activității per ansamblu, cât și a indicatorilor economico-financiari relevanți, care arată sănătatea activității și realitatea așteptării continuării activității in viitor (de exemplu gradul de îndatorare, viteza de rotație a mijloacelor fixe, gradul de colectare a creanțelor etc). Situațiile financiare sunt însoțite obligatoriu de raportul celor cărora le revine sarcina de a le întocmi și de a le prezenta spre aprobare membrilor (fondatori, asociați, acționari), în speță 16 administratorii. Deoarece situațiile financiare reprezintă rezultatul gestiunii în exercițiul financiar precedent, ele sunt principalul instrument de evaluare a calitatea gestiunii din partea membrilor persoanei juridice, precum și a terții interesați, iar rolul rapoartelor însoțitoare de gestiune este acela de a explica gestiunea. În cvasitotalitatea cazurilor din practică, la întocmirea situațiilor financiare participă efectiv persoane cu pregătire de specialitate21, în funcție de mărimea societății: de la contabilul unic al societății până la o întreagă echipă de contabili, finanțiști și fiscaliști, sub coordonarea directorului financiar. Situațiile financiare ale persoanelor juridice de drept privat cu scop lucrativ sunt, conform OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate22: (i) bilanțul contabil; (ii) contul de profit și pierdere; (iii) situația fluxurilor de trezorerie; (iv) situația modificărilor capitalului propriu și (v) notele explicative la situațiile financiare. Microentitățile nu întocmesc note explicative la situațiile financiare. Microentitățile și entitățile mici vor întocmi bilanțul și contul de profit și pierdere în formă prescurtată (simplificată). Pe lângă raportul de gestiune (denumit și raport anual), situațiile financiare vor fi însoțite și de raportul cenzorilor, respectiv raportul auditorului financiar (după cum sunt supuse cenzoratului sau auditului financiar), raport care conține explicații cu privire la corectitudinea întocmirii situațiilor financiare de către organele de administrare. Pentru aceasta, persoanele cu atribuții de control a gestiunii (cenzorii sau auditorii financiari) verifică dacă registrele contabile sunt regulat ținute și dacă evaluarea elementelor patrimoniale s-a făcut conform regulilor stabilite pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare, mai ales că acestea din urmă se întocmesc în baza înregistrărilor contabile, cu care trebuie deci să concorde, ceea ce face, de asemenea, obiectul verificării. Deoarece rolul situațiilor financiare este acela de a reflecta situația patrimonială a persoanei juridice de drept privat, o distorsionare a realității înseamnă fie o fraudă, fie o eroare cu efecte semnificative asupra celor care se încred în informațiile prezentate de aceste situații: acționari, creditori sociali, stat colector de impozite. De aceea, un rol deosebit de important în verificarea modului în care administratorii întocmesc situațiile financiare îl au cenzorii sau auditorul financiar, după caz. Importanța verificării cenzorale, respectiv auditarea, este atât de mare încât situațiile financiare nu pot fi aprobate doar în baza raportul administratorilor, fără raportul cenzorului, respectiv al auditorului financiar. Situațiile financiare nu pot fi anulate de către instanța de judecată, întrucât nu reprezintă un act juridic (negotium juris), însă este anulabilă hotărârea adunării generale a membrilor persoanei juridice adoptată pe baza unor situații care conțin erori semnificative, în cadrul acțiunii în anulare urmând a se administra probele relevante (precum expertiza contabilă) cu privire la respectivele 21 Acestea nu răspund însă civil în fața acționarilor pentru eventualele erori (M.A. Dumitrescu, În jurul bilanțului la societățile anonime. Revista societăților și dreptului comercial, anul 1924, p. 430), răspunderea lor fiind una disciplinară și, dacă sunt contabili autorizați, administrativă. 22 Publicat în M.Of. nr. 963 din 30.12.2014. 17 erori23. „A admite contrariul ar echivala cu a încuraja arbitrariul și frauda, practica bilanțurilor false, în contra unuia din drepturile acționarilor“24, acela de a cunoaște realitatea patrimonială a societății în baza căreia să ia decizii informate. Caracteristicile calitative ale situațiilor financiare sunt, conform Secțiunii 2.3 din OMFP nr. 1802/2014, relevanța și reprezentarea exactă. Informațiile relevante sunt cele care au capacitatea de a ajuta destinatarii lor în luarea deciziilor, iar pentru acest lucru informațiile trebuie să aibă valoare predictivă, valoare de confirmare, sau ambele. Exactitatea reprezentării înseamnă o descriere completă, neutră și fără erori. Utilitatea informațiilor sporește atunci când prezintă comparabilitate, verificabilitate, oportunitate și inteligibilitate. Situațiile financiare se întocmesc pe baza registrelor contabile, conform unor standarde contabile. Registrele contabile, la rândul lor, se întocmesc pe baza documentelor justificative. Diferența dintre diferitele standarde fiind tratamentul cu privire la anumite elemente de activ sau pasiv, de venituri și cheltuieli. În baza principiului transparenței, care înseamnă că cea mai bună protecție presupune informarea completă, pentru ca cei interesați să ia o decizie în deplină cunoștință de cauză, sunt mai puțin importante standardele folosite, cât explicarea tratamentului contabil, astfel încât cine urmărește situațiile financiare să înțeleagă raționamentul din spatele lor (așa numitele „note la situațiile financiare”, ca situație financiară distinctă). Totuși, alegerea standardelor folosite nu este opțională, ci o stabilește legiuitorul prin OMFP nr. 1802/2014. Se vor aplica deci (rigidele) standarde de contabilitate românești, cu excepția entităților care fac obiectul obligației legale de auditare a situațiilor financiare, care aplică (mai flexibilele) Standarde Internaționale de Raportare Contabilă (International Financial Reporting Standards, prescurtat IFRS). Cunoscute inițial sub numele de Standarde Internaționale de Contabilitate (International Accounting Standards, prescurtat IAS), sunt dezvoltate de către consiliul (board-ul) Comitetului Internațional pentru Standarde de Contabilitate, cu sediul la Londra. Rolul acestora este acela de a uniformiza modul de întocmire și verificare a situațiilor financiare, în contextul globalizării. IFRS au fost adoptate până în prezent de statele Uniunii Europene, Regatul Unit, India, Hong Kong, Australia, Coreea de Sud, Brazilia, Rusia, Africa de Sud, Israel, Turcia, Malaiezia, Pakistan, Chile, Filipine, Kenya, statele arabe din Golf ul Persic și Afganistan. Corporațiile listate americane folosesc standarde contabile dezvoltate de Institutul American al Contabililor Publici Autorizați (American Institute for Certified Public Accountants prescurtat AICPA) și adoptate de autoritatea pentru supravegherea pieței de capital (Securities and Exchange Commission, prescurtat SEC). Deși în 2008 s-a propus, în SUA, trecerea la IFRS până în 2014, acest lucru încă nu s-a întâmplat și nici nu se prefigurează a se întâmpla în viitorul apropiat. 23 Faptul că bilanțul publicat nu conține și contul de profit și pierdere nu constituie o neregularitate când acest cont, care e un capitol al bilanțului, a fost examinat și controlat de cenzori după acte justificative (Trib. Ilfov, s. I, dec. nr. 24 mai 1922, în Stelian Ionescu, Laurențiu Preuțescu, Codul comercial român adnotat. Editura M.O. Imprimeria Națională, București, 1933, p. 456. 24 I.L. Georgescu, Drept comercial român, vol. I și II (1947-1948). Editura All Beck, București, 2002., vol. II, p. 543. 18 19 4.3. Bilanțul contabil Bilanțul contabil25 este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă activul și pasivul unei persoane juridice la închiderea exercițiului financiar, precum și în celelalte situații prevăzute, pentru societățile comerciale, de Legea societăților sau normele contabile: la semestru, la fuziune/divizare ori la lichidare. Din aceste motive el a fost denumit și o „oglindă a stării patrimoniale a comerțului unei societăți”26. Conținutul bilanțului este diferit în funcție de mărimea persoanei juridice. Anterior bilanțului, pe baza registrelor contabile se întocmește balanța de verificare, document contabil utilizat cel puțin lunar pentru verificarea exactității înregistrărilor contabile. Altfel spus, balanța de verificare este un mini-bilanț (acoperă perioade mai scurte decât bilanțul, o săptămână sau chiar o zi), redactabil cu atât mai des cu cât activitatea societății comerciale este mai extinsă și complexă, astfel încât conducerea societății să aibă oricând o imagine actuală a situației financiare, astfel încât să ia decizii manageriale în orice moment. Bilanțul contabil cuprinde active și pasive 27, iar pasivele cuprind, la rândul lor, capitalurile proprii și datoriile. Activele (A) reprezintă resursele persoanei juridice, adică instrumentele folosite pentru a-și realiza activitatea, în timp ce pasivele (P) reprezintă sursele sale, adică finanțările atrase de aceasta pentru a obține resursele. Pasivele sunt capitalurile proprii și datoriile. Activele și pasivele sunt egale, acesta fiind specificul contabilității în partidă dublă exprimat sub forma ecuației contabile A = CP + D. Partida dublă înseamnă acea contabilitate care dă socoteală nu doar în interiorul entității – când se numește în partidă simplă – ci și în exteriorul ei, prin raporturi juridice cu terți28. Deosebirea dintre formula contabilă de exprimare a activelor și pasivelor și formula juridică ce presupune că activele nu sunt egale cu pasivele decât în mod întâmplător, are o explicație cât se poate de simplă. Bilanțul este o evidență a activelor și pasivelor la valoarea lor de intrare, conform documentelor justificative, nu la valoarea de piață a acestora, deși există, pentru anumite active, funcția reevaluării periodice, ba chiar obligația, conform IFRS29. Invers, activele și pasivele, privite juridic, exprimă valoarea lor de piață, adică valoarea la care activele sunt transformate în bani prin vânzare, iar pasivele, valoarea plătită creditorului. Deosebirea dintre valoarea de intrare, contabilă, istorică, a unui activ și valoarea lui actuală de piață poate fi foarte mare; de asemenea, unele credite acordate de societatea comercială, înregistrate la valoarea la care au fost acordate (valoarea nominală), pot fi nerecuperabile sau recuperabile doar parțial. Nu în ultimul rând, metoda contabilă 25 Termenul vine de la italienescul bilancio, care la rândul lui vine de la latinescul binae-lances, care înseamnă două talere (I.L. Georgescu, op. cit., vol. II, p. 530). 26 C.C. Arion, Curs de drept comercial, vol. I și II. Stenografiat și editat de Vasile Ștefănescu, București, 1915., vol. II, p. 384. 27 În format manual, bilanțul este ca un tablou în care activele sunt în stânga, iar pasivele în dreapta. 28 Gr. Trancu-Iași, op. cit., p. 257 29 A se vedea supra nr. 4.2. 20 aplicată este cea de angajament și nu cea de trezorerie30. În cazul pasivelor pot de asemenea exista diferențe între o datorie la valoarea contractării și valoarea actuală, când, de exemplu, aceasta este puțin probabil a mai fi restituită din diverse cauze: lipsa lichidităților, insolvență, prescripție. Atunci când valoarea activelor este mai mare, juridic, decât valoarea pasivelor, se spune că societatea este solvabilă; invers, când valoarea pasivelor este mai mare, juridic, decât valoarea activelor, se spune că societatea este insolvabilă. Deși, contabil, activele sunt egale cu pasivele, dacă activele ar fi transformate imediat în bani și pasivele ar fi achitate, activele nu ar mai fi egale cu pasivele. Acest lucru reiese și din definiția insolvabilității de la art. 1417 alin. (2) teza I-a C. civ., conform căruia aceasta rezultă din inferioritatea activului patrimonial ce poate fi supus, potrivit legii, executării silite, față de valoarea totală a datoriilor exigibile 31. Pasivele bilanțiere sunt, după cum spuneam, de două feluri: capitaluri proprii și datorii. Capitalurile proprii (CD) sunt acele datorii pe care persoana juridică de drept privat cu scop lucrativ (societatea comercială) le are către acționarii ce au finanțat-o prin aporturile lor sociale și în baza cărora au dobândit acțiunile, cu drepturile aferente. Capitalurile proprii sunt formate din capitalul social și capitalurile născute pe seama activității societății comerciale (precum profitul sau pierderea). Datoriile (D) sunt acele obligații pe care societatea le are către terți, indiferent de natura datoriei: împrumut, obligațiuni, leasing, credit-furnizor, despăgubiri etc. Capitalurile proprii mai sunt denumite, contabil, și „active nete”, deoarece se exprimă, conform ecuației contabile (A = CD + D), ca diferență dintre active și datorii32: AN = A – D. Activele nete reprezintă valoarea contabilă a societății comerciale (diferită de valoarea de piață, care se calculează după alte metode decât cea contabilă). 4.4. Contul de profit și pierdere Contul de profit și pierdere este acea situație financiară în care se înregistrează veniturile și cheltuielile dintr-un exercițiu financiar. Dacă veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, diferența se numește profit, iar dacă cheltuielile sunt mai mari ca veniturile, diferența se numește pierdere. Profitul este, deci, rezultatul pozitiv al exercițiului financiar, în timp ce pierderea este rezultatul lui negativ. Veniturile sunt încasările persoanei juridice cu scop lucrativ din vânzarea produselor sau prestarea serviciilor, într-un exercițiu financiar 33. Cheltuielile sunt acele costuri pe care persoana juridică cu scop lucrativ le alocă într-un exercițiu financiar pentru producerea de bunuri sau prestarea de servicii (materii prime, salarii, utilități, dobânzi etc.). Profitul (beneficiul) reprezintă rezultatul pozitiv al contului de profit și pierdere obținut de o persoană juridică cu scop 30 Conform art. 47 L din cadrul Secțiunii nr. 2.4 a OMFP nr. 1802/2014, efectele tranzacțiilor și ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacțiile și evenimentele se produc (și nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) și sunt înregistrate în contabilitate și raportate în situațiile financiare ale perioadelor aferente 31 Sebastian Bodu, Tratat de drept societar. Editura Rosetti Internațional, București, 2019, p. 981. 32 Ibidem. 33 Cheltuielile aferente unui exercițiu financiar nu pot fi repartizate asupra mai multor exerciții fără să violeze principiul realității dividendelor plătite (Ap. Roma, dec. din 15 ianuarie 1891, în Codul de comerciu comentat, vol. I- VII. Editura Librăriei Leon Alcalay, București, 1910-1915, de M.A. Dumitrescu, vol. I, p. 414, pct. 3027). 21 lucrativ la sfârșitul unui exercițiu financiar, ca diferență între venituri și cheltuieli. Marja de profit este adaosul pe care un comerciant și-l pune față de acele cheltuieli reprezentând costul de achiziție al materiilor prime34. Marja obținută într-un exercițiu financiar se numește „profit brut”. Din in punct de vedere fiscal, „profit brut” este profitul (exprimat ca diferență între veniturile impozabile și cheltuielile deductibile) anterior impozitării, ulterior impozitării numindu-se „profit net”35. După prelevările obligatorii conform legii sau actului constitutiv (acoperirea pierderilor reportate, rezerve, provizioane), repartizarea părții din profitul net fiscal rămase este atribuția adunării generale a asociaților (ordinar, la societatea pe acțiuni), destinațiile fiind: (i) reținerea profitului (pentru efectuarea de investiții); (ii) constituirea de rezerve facultative contractuale, sau (iii) distribuirea de dividende, precum și o combinație a acestora. Acuratețea contului de profit și pierdere este importantă, deci, pentru stabilirea impozitului pe profit 36, a dividendelor distribuite, sau a valorii capitalurilor proprii. Pierderile nu trebuie confundate cu cheltuielile, după cum profitul nu trebuie confundat cu venitul, pierderile fiind, cum spuneam, diferența negativă dintre venituri și cheltuieli, iar profitul fiind diferența pozitivă dintre ele. Profitul, respectiv pierderea constatată prin contul de profit și pierdere se înscrie în bilanț, într-un cont de capitaluri proprii37, astfel că profitul sporește capitalurile proprii (activele nete), pe când pierderea le reduce. Pierderile, care sunt constatate prin contul de profit și pierdere, nu trebuie confundate nici cu datoriile 38, care sunt parte a bilanțului contabil (parte a pasivului). Ceea ce se modifică, atât în urma profiturilor cât și a pierderilor, sunt capitalurile proprii (activele nete), altele decât capitalul social. Conturile de capitaluri proprii, altele decât cel de capital social, așa cum se creditează anual pe seama profitului, se debitează anual pe seama pierderilor. 4.5. Fluxurile de trezorerie Fluxurile de trezorerie sunt intrările sau ieșirile de numerar și echivalent de numerar. Cuantumul fluxurilor viitoare de trezorerie se calculează pe baza unor previziuni ale afacerilor persoanei 34 De exemplu, un producător de mobilă cumpără lemnul cu un preț, la care adaugă marja. O bancă atrage depozite la o dobândă și oferă credite la dobânda respectivă plus o marjă. 35 A se vedea infra nr. 15. 36 În lipsă de situații financiare, impunerea se poate face prin estimare (apreciere), deși registrele sunt regulat ținute, pentru că organul fiscal nu poate cerceta toate operațiunile din registre ci ea poate numai să verifice cifrele din situațiile financiare (Ap. București, dec. din 1 octombrie 1925, în op. cit., de M.A. Dumitrescu, vol. I, p. 414, pct. 3021). 37 “Indicațiunea exactă a prețului mărfurilor rămase în depozit la finele anului și trecute în inventar este un element predominant în stabilirea contului de profit și pierdere și, deci, a bilanțului general, care oglindește prin excelență venitul impozabil real al contribuabilului. Prin urmare, întrucât comisiunea (organul fiscal, n.n., SB) nu motivează pentru ce înlătură registrele și omite a se pronunța asupra probelor concludente propuse de recurent în scopul mai sus arătat, comite o omisiune esențială” (Cas. III, dec. 723 din 31 martie 1925, în op. cit., de Stelian Ionescu, Laurențiu Preuțescu, p. 456). 38 Așadar un credit luat este parte a datoriilor, iar dobânzile la acel credit sunt cheltuieli. 22 juridice de drept privat cu scop lucrativ39 în viitor. Numerarul cuprinde disponibilitățile bănești și depozitele la vedere. Echivalentele de numerar cuprind investițiile financiare pe termen scurt, ușor transformabile în bani (foarte lichide) și care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Informațiile referitoare la fluxurile de trezorerie ale unei societăți comerciale sunt necesare pentru a pune la dispoziția utilizatorilor situațiilor financiare o bază pentru evaluarea capacității entității de a genera numerar și echivalente de numerar și a nevoilor sale de utilizare a acelor fluxuri de trezorerie. Situația fluxurilor de trezorerie este cea mai utilă reprezentare a situației societății comerciale ce vrea să acceseze o finanțare prin credit, deoarece creditorul poate analiza capacitatea debitoarei de rambursare a creditului, care este mai importantă decât valoarea ei contabilă (din bilanțul contabil), profitabilitatea sa ori garanțiile aferente creditului. 5. Rapoartele însoțitoare ale situațiilor financiare și aprobarea lor. Descărcarea de gestiune. Depunerea situațiilor financiare Situațiile financiare întocmite de o persoană juridică de drept privat trebuie însoțite, cum spuneam, de rapoarte din partea administratorilor, precum și din partea cenzorilor, respectiv ale auditorului financiar. Pe baza acestor rapoarte, membrii (fondatorii, asociații sau acționarii) dezbat situațiile financiare, le aprobă sau le resping, și îi descărcă de gestiune sau nu pe administratori. 5.1. Rapoartele însoțitoare ale situațiilor financiare Rapoartele care însoțesc situațiile financiare ale unei persoane juridice cu scop lucrativ supuse dezbaterii în adunarea generală a asociaților la sfârșitul unui exercițiu financiar sunt raportul administratorilor (denumit și raport anual) și raportul celor care verifică gestiunea acestora, adică cenzorii sau, după caz, auditorul financiar. Rolul rapoartelor însoțitoare este acela de a face observații și de a aduce lămuriri utile asociaților sau terților ce le citesc (printre ei posibili investitori plus organele fiscale) cu privire la situațiile financiare, ceea ce înseamnă că cenzorii/auditorul financiar nu se pot mărgini la o convingere personală că situațiile financiare au fost corect întocmite, exprimată printr-o simplă aprobare sau refuz de aprobare40. În urma dezbaterilor, conform art. 111 alin. (2) lit. a) din Legea societăților, adunarea generală a asociaților poate aproba situațiile sau poate cere administratorilor să le modifice, atunci când adunarea nu este de acord cu un anumit tratament contabil, urmând a le aproba după efectuarea modificărilor. Așadar, adunarea nu poate respinge situațiile financiare pentru că situația economică persoanei juridice este proastă. Desigur că acționarii pot vota și respingerea, dar acest lucru nu are efecte decât, eventual, asupra mandatului administratorilor care au întocmit situațiile financiare. 39 Ținând cont de o serie de aspecte pur subiective precum situația actuală a afacerii, planurile de afaceri, trendul societății și al industriei din care face parte societatea, trendul economiei naționale sau mondiale etc. 40 M.A. Dumitrescu, art. cit., p. 28. 23 5.2. Descărcarea de gestiune și efectele ei Descărcarea de gestiune este procedura prin care, pe baza rapoartelor ce însoțesc obligatoriu situațiile financiare, asociații își exprimă poziția față de modul cum a fost gestionată persoana juridică de drept privat (societatea comercială) de către administratori. Descărcarea de gestiune nu intervine de drept odată cu încetarea mandatului administratorilor, ci după ce asociații discută și aprobă (eventual cu modificări) situațiile financiare, independent după cum mandatul administratorilor supuși evaluării este în derulare sau încetase la data întrunirii adunării acționarilor. Aprobarea rapoartelor de gestiune înseamnă că asociații sunt satisfăcuți de rezultatele obținute în respectivul exercițiu financiar și de modul cum a fost gestionată societatea, în beneficiul lor. Invers, respingerea rapoartelor de gestiune înseamnă că asociații nu sunt satisfăcuți de rezultate și, deci, prefigurează o revocare a administratorilor. Descărcarea de gestiune trebuie să fie neechivocă și expresă, adică să facă obiectul unei hotărâri de sine stătătoare a adunării generale, prin aprobarea raportului de gestiune al organelor de administrare. Simpla aprobare a situațiilor financiare nu echivalează cu o descărcare de gestiune, deoarece – așa cum spuneam – respingerea situațiilor financiare nu produce alte efecte decât asupra mandatului administratorilor, în schimb se poate cere modificarea lor, după cum prevede art. 111 alin. 2 lit. a) din Legea societăților. De asemenea, realegerea administrărilor, dacă mandatul lor anterior expirase fără ca asupra gestiunii adunarea să se fi pronunțat, nu echivalează cu o descărcare41. Atunci când primesc descărcare de gestiune din partea asociaților, administratorii sunt absolviți, în principiu, de răspunderea civilă față de societate, ceea ce înseamnă că socotelile între părți au fost date și aprobate. Descărcarea de gestiune pe baza raportului are, deci, efecte liberatorii față de administratori. Sub condiția ca situația patrimonială a societății, prezentată în situațiile financiare și în rapoartele de gestiune, să fie reală, descărcarea de gestiune înseamnă că adunarea generală a renunțat la exercițiul acțiunii în răspundere civilă, acțiune care rămâne, astfel, fără obiect. Votul aprobator cu privire la activitatea administratorilor în perioada ce face obiectul analizei privește însă gestiunea colectivă, ca organ social, nu neîndeplinirea sau îndeplinirea defectuoasă a atribuțiunilor de către administratori, în mod individual42, astfel că o acțiune în răspundere civilă îndreptată împotriva unora dintre ei sau chiar a tuturor, în solidar, pentru chestiuni concrete ce țin de modul de administrare, de care adunarea generală nu avea cunoștință, este posibilă și pe viitor, deoarece acest vot este unul bazat mai mult pe date generale și sub constrângerea timpului. Așadar, dacă ulterior aprobării se descoperă fraude 43 sau neregularități în 41 Ap. Paris, dec. din 26 decembrie 1923, în op. cit., de M.A. Dumitrescu, vol. I, pp. 350-351, pct. 2634. 42 Vivante, apud C.C. Arion, op. cit., vol. II, pp. 379-380 43 Deoarece fraus omnia corrumpit (V.V. Dimian, Despre responsabilitatea administratorilor în societățile anonime. Tipografia „Universul”, București, 1943, p. 82) 24 gestiune, mai ales cu privire la anumite decizii, acte sau fapte ce nu au fost prezentate expres și exhaustiv în raportul de gestiune, inclusiv cu privire la efectele negative generate, atunci când s-a aprobat descărcarea de gestiune, art. 186 din Legea societăților permite adunării generale a acționarilor să pornească o acțiune în răspundere civilă, inclusiv împotriva foștilor administratori. A pari, în toate cazurile, descărcarea de gestiune nu înlătură răspunderea penală sau contravențională. Sensul art. 186 din Legea societăților este, așadar, acela că acțiunea în răspundere nu poate fi împiedicată de faptul că geranții sau cenzorii au respectat prevederile legislației contabile atunci când au întocmit situațiile financiare 44. 5.3. Depunerea situațiilor financiare Administratorii unei persoane juridice de drept privat cu scop lucrativ (societate comercială) sunt obligați, conform Legii contabilității și art. 185 din Legea societăților, să depună la unitățile teritoriale ale ANAF, în format hârtie și în format electronic sau numai în formă electronică, având atașată o semnătură electronică extinsă, situațiile financiare anuale, raportul lor, raportul cenzorilor sau, după caz, raportul auditorilor financiari. Cu această ocazie, administratorii ce sunt (și) reprezentanți legali ai societății completează și depun declarațiile de impunere cerute de lege, în funcție de impozitele datorate (pe profit, pe venit, pe dividende). Depunerea situațiilor financiare nu este condiționată de aprobarea lor de către asociați, astfel că, dacă aceștia nu se întrunesc în adunarea generală sau le resping, situațiile vor fi depuse neaprobate. 6. Controlul financiar Controlul financiar este definit ca acel mijloc de verificare, prin instrumente specifice și prin persoane cu pregătire specială, a modului cum o persoană juridică, de drept public sau de drept privat45, administrează resursele sale financiare, verificare necesară pentru a genera încredere celor care suportă sau ar putea suporta efectele administrării respective. Controlul financiar poate fi (i) preventiv, concomitent sau ulterior, (ii) intern sau extern, (iii) de legalitate sau de necesitate/oportunitate, (iv) parțial sau total, (v) asupra situațiilor financiare sau asupra altor chestiuni. Controlul financiar nu trebuie confundat cu controlul fiscal, cel din urmă având ca obiect verificarea modului în care contribuabilul stabilește și plătește impozitele. Este adevărat că organele fiscale – în special cele cu atribuții de control operativ (antifraudă) 46 – pot verifica și 44 Paul I. Demetrescu, Întreprinderile comerciale. Editura Cercetări Juridice, București, 1943, p. 367 45 Deși controlul persoanelor juridice de drept public este tratat mai des în doctrină, nu înseamnă că acesta nu există la persoanele juridice de drept privat. Într-o opinie (Ioana Maria Costea, Controlul fiscal, Editura Hamangiu, București, 2017, p. 1, s-a spus despre controlul financiar că acoperă domenii distincte de control privind resursele publice). 46 A se vedea infra nr. 23 25 respectarea disciplinei financiare a contribuabililor, însă această atribuție trebuie să fie subsumată scopurilor fiscale. Altfel spus, la persoanele juridice de drept privat, controlul financiar al organelor fiscale nu trebuie să reprezinte un scop în sine, ci să doar ajute la corecta individualizare a sarcinilor fiscale. O sancționare a unor fapte fără impact asupra sarcinii fiscale – încurajate și de caracterul prea larg al atribuțiilor de control conferite organelor fiscale de control operativ – nu face decât să acomodeze abuzul administrativ47. Controlul preventiv are ca scop prevenirea unor derapaje de la normele legale sau de bune practici cu privire la derularea anumitor operațiuni. Controlul concomitent se realizează în paralel cu operațiunile derulate, pentru ca eventualele derapaje de la normele legale sau de bune practici să fie corectate „din mers”. Controlul ulterior este acela care verifică dacă operațiunile efectuate au respectat normele legale sau de bunele practici, pentru a se putea lua măsuri de remediere și/sau de sancționare a persoanelor din culpa cărora derapajele s-au produs. Controlul intern este realizat de persoane care fac parte din entitatea supusă verificării. Controlul extern este realizat de persoane calificate, cu atribuții legale de verificare, care nu fac parte din entitatea care efectuează controlul, verificare făcută în baza legii și, pentru persoanele de drept privat, a unui contract (de mandat, la cenzori, respectiv de prestări servicii, la auditorul financiar). Controlul de legalitate este acel control care are ca scop verificarea conformității operațiunilor controlate cu normele legale. Controlul de necesitate are ca scop verificarea necesității sau, după caz, a oportunității derulării uneia sau mai multor operațiuni, raportat la rezultatul obținut sau urmărit. Controlul parțial poartă asupra uneia sau mai multor operațiuni. Controlul total poartă asupra tuturor operațiunilor dintr-o anumită perioadă de timp. Controlul asupra situațiilor financiare este acel control care are ca scop verificarea conformității cu realitatea a situațiilor financiare întocmite de conducerea entității verificate. Controlul financiar asupra situațiilor financiare mai poartă și denumirea de audit financiar și este, invariabil, un control extern, total și ulterior. În afara situațiilor financiare, controlul financiar poate privi și ale chestiuni, precum avizarea unor operațiuni, evaluarea lor din punct de vedere al necesității/oportunității etc. 6.1. Controlul financiar al persoanelor juridice de drept public Controlul financiar al persoanelor juridice de drept public este: (i) controlul financiar preventiv, (ii) controlul intern, (iii) auditul public intern și (iv) controlul extern. În afara persoanelor juridice de drept public (instituțiile publice), fac obiectul controlului financiar și persoanele juridice de 47 A se vedea și Cosmin Flavius Costaș, op. cit. (1), pp. 214 și urm. 26 drept privat deținute, total sau majoritar, de către stat (regiile autonome, companiile naționale, societățile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat). Controlul financiar preventiv este, conform Legii controlului intern și controlului financiar preventiv, activitatea prin care se verifică legalitatea si regularitatea operațiunilor efectuate pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, înainte de aprobarea acestora și are drept scop, conform OMFP nr. 923/2014, identificarea proiectelor de operațiuni care nu respectă condițiile de legalitate şi regularitate şi/sau, după caz, de încadrare în limitele şi destinația creditelor bugetare şi de angajament şi prin a căror efectuare s-ar prejudicia patrimoniul public şi/sau fondurile publice. Controlul financiar preventiv este de doua feluri: (i) controlul financiar preventiv propriu, organizat de instituția publică printr-un compartiment de specialitate și (ii) controlul financiar preventiv delegat, organizat de către MFP prin intermediul controlorilor delegați. Controlul financiar preventiv se organizează, de regulă, în cadrul compartimentelor de specialitate financiar- contabil al instituțiilor publice și se materializează prin avizarea actelor supuse verificării preventive de către conducătorul compartimentului respectiv (viza de control financiar preventiv). În scopul prevenirii riscurilor, MFP poate exercita, prin controlorii săi delegați, controlul preventiv la instituțiile publice, mai ales ordonatorii principali de credite, dar acest control se poate extinde și la ordonatorii secundari sau terțiari de credite, ori la persoanele juridice de drept privat deținute de stat, dacă prin acestea se derulează un volum ridicat de operațiuni care presupun un grad ridicat de risc. Controlul intern este definit, conform Legii controlului intern și controlului financiar preventiv, ca fiind ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entității publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere în concordanță cu obiectivele acesteia și cu reglementările legale, în vederea asigurării administrării fondurilor în mod economic, eficient și eficace48; acesta include, de asemenea, structurile organizatorice, metodele și procedurile. Controlul intern include orice formă de control organizată în interiorul instituției publice (inclusiv auditul intern), cu excepția controlului preventiv. Controlul intern este un control de verificare a operațiunilor derulate de o instituție publică într-o anumită perioadă și/sau într-un anumit domeniu. Așadar, în timp ce controlul preventiv este o verificare ex ante, controlul intern este o verificare ex post. Scopul controlului intern este acela de a determina o bună gestiune financiară, prin asigurarea nu doar a legalității și a regularității – precum o face controlul preventiv – ci și a economicității, eficacității și eficienței în utilizarea fondurilor publice și în administrarea patrimoniului public. Economicitate înseamnă minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei activități, cu menținerea calității corespunzătoare a acestor rezultate. Eficiență înseamnă maximizarea rezultatelor unei activități în relație cu resursele 48 Triadă denumită și „cei trei E”. 27 utilizate. Eficacitate înseamnă gradul de îndeplinire a obiectivelor programate pentru fiecare dintre activități și raportul efectul proiectat - rezultat efectiv al activității respective. Auditul public intern este definit, în Legea auditului public intern, ca acea activitate funcțională, independentă și obiectivă, de asigurare și consiliere, concepută să adauge valoare și să îmbunătățească activitățile entității publice. Auditul public intern ajută entitatea publică să își îndeplinească obiectivele, printr-o abordare sistematică și metodică. De asemenea, auditul public intern evaluează și îmbunătățește eficiența și eficacitatea managementului riscului, controlului și proceselor de guvernanță. Auditul public intern este de trei feluri: (i) auditul de sistem, care reprezintă o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere și a controlului intern, cu scopul de a stabili dacă acestea funcționează economic, eficace și eficient, pentru identificarea deficiențelor și formularea de recomandări pentru corectarea acestora; (ii) auditul performantei, care examinează dacă criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor și sarcinilor entității publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor și apreciază dacă rezultatele sunt conforme cu obiectivele, și (iii) auditul de regularitate, care reprezintă examinarea acțiunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectării ansamblului principiilor, regulilor procedurale și metodologice care le sunt aplicabile. Auditul public intern se exercită asupra tuturor activităților desfășurate într-o entitate publică, inclusiv asupra activităților entităților subordonate, aflate în coordonarea sau sub autoritatea altor entități publice. Compartimentul de audit public intern auditează, cel puțin o dată la 3 ani, fără a se limita la acestea, următoarele: (i) activitățile financiare sau cu implicații financiare desfășurate de entitatea publică asupra sumelor de bani (angajamente bugetare și legale), de la solicitare până la utilizarea lor de către beneficiarii finali, inclusiv asupra celor provenite din finanțare externă; (ii) plățile asumate prin cererile de finanțare, inclusiv din fondurile comunitare; (iii) administrarea patrimoniului, precum și vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat al statului ori al unităților administrativ-teritoriale; (iv) concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public al statului ori al unităților administrativ-teritoriale; (v) constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare și stabilire a titlurilor de creanță, precum și a facilitaților acordate la încasarea acestora; (vi) alocarea creditelor bugetare; (vii) sistemul contabil și fiabilitatea acestuia; (viii) sistemul de luare a deciziilor; (ix) sistemele de conducere și control, precum și riscurile asociate unor astfel de sisteme; (x) sistemele informatice. CdCR exercită, conform art. 140 din Constituția României, controlul asupra modului de formare, de administrare şi de întrebuințare a resurselor financiare ale statului şi ale sectorului public. Legea Curții de Conturi reia definiția funcției acestei instituții, adăugând că aceasta se realizează prin proceduri de audit public extern prevăzute în standardele proprii de audit, elaborate în conformitate cu standardele de audit internaționale general acceptate. CdCR este instituția națională supremă de audit, ce îşi desfășoară activitatea în mod autonom, prezentând anual un raport Parlamentului 28 asupra conturilor de gestiune ale bugetului general consolidat din exerciţiul bugetar expirat, cuprinzând şi neregulile constatate. Acest raport se publică în Monitorul Oficial. La cererea oricărei camere a Parlamentului, CdCR controlează modul de gestionare a resurselor publice şi raportează cele constatate. Cei 18 membrii CdCR sunt numiți de către Parlament, pentru un mandat cu durată diferită. Controlul CdCR poate include și un audit al performanței asupra gestiunii bugetului general consolidat, precum şi a oricăror fonduri publice. CdCR efectuează auditul performanței utilizării resurselor financiare ale statului şi ale sectorului public, performanță care constă într-o evaluare independentă asupra economicității, eficienței şi eficacității cu care o entitate publică, un program, un proiect, un proces sau o activitate utilizează resursele publice alocate pentru îndeplinirea obiectivelor stabilite. Auditul performanței se poate efectua atât la finalul, cât şi pe parcursul desfășurării proiectelor, programelor, proceselor sau activităţilor. Prin constatările şi recomandările făcute, auditul performanței trebuie să conducă la diminuarea costului resurselor și/sau la sporirea rezultatelor. CdCR efectuează auditul financiar asupra execuţiei bugetare, denumită, ca termen specific, „cont”: a bugetului de stat, a bugetului asigurărilor sociale de stat, a fondurilor speciale, a bugetelor locale și a altor conturi anuale de execuţie a unor bugete ale entităților publice, prevăzute de lege. Prin conturi anuale de execuție de înțelege, deci, situațiile financiare anuale ale respectivelor entități publice. Aceasta este cea mai importantă atribuțiune a CdCR, ca parte a controlului financiar, având scopul de a urmări dacă situațiile financiare anuale ale entităților controlate sunt prezentate, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu standardele de raportare financiară aplicabile, dacă oferă o imagine fidelă și corectă, sunt complete, reale și conforme cu legile și reglementările în vigoare. Printr-o examinare obiectivă și independentă de către CdCR a situațiilor financiare, poate crește gradul de încredere a utilizatorilor în situațiile financiare ale entităților auditate. În situaţia în care se constată regularitatea conturilor verificate, se emite certificatul de conformitate şi se comunică entității auditate. Regularitatea este acea caracteristică a unei operațiuni de a respecta, sub toate aspectele, ansamblul principiilor si regulilor procedurale si metodologice care sunt aplicabile categoriei de operaţiuni din care face parte. Atunci când se constată abateri de la legalitate şi regularitate cauzatoare de prejudicii, acestea se comunică conducerii entității publice auditate. Stabilirea întinderii prejudiciului şi dispunerea măsurilor pentru recuperarea acestuia sunt obligatorii pentru conducerea entității auditate. În situaţiile în care, prin rapoartele de audit, se identifică aparente fapte penale, conducătorul departamentului sesizează parchetul şi informează entitatea auditată. Certificarea contului verificat nu constituie, în niciun caz, temei pentru exonerarea de răspundere juridică. Pe baza celor de mai sus, caracteristicile controlului CdCR sunt următoarele: (i) este un control extern, de către persoane care nu fac parte din entitatea controlată; (ii) este un control periodic, realizat la anumite intervale de timp stabilite prin programul său de control; (iii) este un control de 29 legalitate, prin care se urmărește modul în care au fost respectate prevederile legale; (iv) este un control de necesitate, care verifică dacă acțiunile și alocările au fost necesare, în raport de rezultatul urmărit; (v) este un control de oportunitate, prin care se verifică dacă rezultatele obținute de entitățile controlate sunt cele mai bune, raportat la mijloacele și resursele folosite; (vi) este un control concomitent sau ulterior, după caz (controlul performanței poate fi și concomitent, în timp ce auditul conturilor este, automat, ulterior). În exercitarea atribuțiilor de control CdCR nu poate interpreta însă normele fiscale, dacă acestea sunt incidente, atribuția interpretării revenind Comisiei fiscale centrale din cadrul MFP 49. În vederea îndeplinirii unor obligaţii în domeniul auditului extern, ce revin României în calitate de stat membru al Uniunii Europene, în cadrul CdCR este organizată şi funcționează Autoritatea de Audit pentru fondurile nerambursabile de preaderare și post-aderare acordate României de Uniunea Europeană. Autoritatea de Audit este un organism independent din punct de vedere operațional faţă de CdCR şi faţă de celelalte autorități responsabile cu gestionarea şi implementarea fondurilor comunitare nerambursabile. La nivelul Uniunii Europene funcționează Curtea Europeană de Conturi (European Court of Auditors/ Cour des Comptes Européenne), care verifică rapoartele de venituri și cheltuieli ale Uniunii Europene și ale tuturor instituțiilor și organismelor sale ce au acces la fonduri ale europene. Curtea este compusă din 28 de membri dar, din motive de eficiență, pentru anumite decizii poate constitui secțiuni în interiorul ei, cu un număr redus de membri. La încheierea fiecărui exercițiu financiar, Curtea prezintă rapoarte de activitate Parlamentului European și Consiliului. Pentru a îndeplini funcțiile Curții, auditorii efectuează inspecții la fața locului la instituțiile europene și în Statele Membre, dar și în țări terțe ce beneficiază de asistență financiară din partea Uniunii. 6.2. Controlul financiar al persoanelor juridice de drept privat Supravegherea și controlul gestiunii unei persoane juridice de drept privat cu scop lucrativ (societate comercială), precum și verificarea situațiilor financiare și a registrelor societare sunt realizate de cenzori sau, după caz, auditori. Controlul gestiunii sociale se face în beneficiul asociaților50, acest lucru fiind necesar deoarece administratorii sunt tentați în mod natural să abuzeze de funcția lor în beneficiul personal. Scopul principal al controlului gestiunii sociale este, deci, acela de a preveni fraudele, de a îmbunătăți gestiunea și de a reclama prejudiciile. Informațiile 49 Cosmin Flavius Costaș, op. cit. (1), pp. 229-230. Cu privire la Comisia fiscală centrală, a se vedea infra nr. 20. 50 Statul nu este organ de control social, după cum s-a spus într-o opinie (Cornelia Lefter, Societățile cu răspundere limitată - soluții teoretice și practice pentru întreprinzători. Editura Economică, București, 1996, p. 269): „De regulă, în practică, cel care verifică anual gestiunea unei societăți este reprezentantul administrației financiare locale competente sau, în timpul anului, garda financiară“. 30 privi

Curs Finanţe şi Fiscalitate PDF

Document Details

Tags

Related

Summary

Full Transcript