ZFSteuerrecht PDF FS 2021

FS 2021 ZUSAMMENFASSUNG STEUERRECHT FS 2021 Allgemeines.......................................................................................................................................................... 1 I. Begriffe und Systematisierung......................................

FS 2021 ZUSAMMENFASSUNG STEUERRECHT FS 2021 Allgemeines.......................................................................................................................................................... 1 I. Begriffe und Systematisierung................................................................................................................ 1 A. Begrifflichkeiten............................................................................................................................. 1 B. Einbettung der Steuer in die öffentliche Abgabeordnung.............................................................. 1 i. Abgrenzungen................................................................................................................................. 1 ii. Bedeutung der Unterscheidung....................................................................................................... 2 C. Steuerrechtsverhältnis..................................................................................................................... 2 D. Verfassungsrechtliche Kompetenzordnung.................................................................................... 3 i. Steuererhebungskompetenzen des Bundes..................................................................................... 3 ii. Steuererhebungskompetenzen der Kantone.................................................................................... 3 E. Finanzausgleich.................................................................................................................................... 4 II. Steuerharmonisierung.............................................................................................................................. 5 III. Verfassungsrechtliche Grundlagen der Besteuerung............................................................................... 6 A. Legalitätsprinzip (BV 127 I)........................................................................................................... 6 B. Grundsatz von Treu und Glauben (BV 5 III und 9)........................................................................ 6 C. Grundsatz der Rechtssicherheit (BV 5 III)..................................................................................... 6 D. Steuererhebungsprinzipien (BV 127 II).......................................................................................... 6 i. Allgemeinheit der Besteuerung...................................................................................................... 6 ii. Gleichmässigkeit der Besteuerung................................................................................................. 7 iii. Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit............................................................ 7 IV. Auslegung im Steuerrecht....................................................................................................................... 8 V. Steuerumgehung...................................................................................................................................... 8 Mehrwertsteuer................................................................................................................................................... 10 I. Prinzipien und Charakteristik................................................................................................................ 10 A. Prinzipien (MWStG 1 III)............................................................................................................. 10 B. Charakteristik................................................................................................................................ 10 II. Gegenstand und Funktionsweise........................................................................................................... 10 A. Gegenstand................................................................................................................................... 10 B. Funktionsweise............................................................................................................................. 11 Verrechnungssteuer............................................................................................................................................ 13 I. Gegenstand............................................................................................................................................ 13 II. Arten der Erfüllung................................................................................................................................ 14 III. Rückerstattungsanspruch (VStG 21 ff.)................................................................................................ 14 Stempelabgaben.................................................................................................................................................. 15 I. Emissionsabgabe (StG 5-12)................................................................................................................. 15 I FS 2021 II. Umsatzabgabe (StG 13-20)................................................................................................................... 15 Einkommenssteuer natürlicher Personen............................................................................................................ 16 I. Subjektive Steuerpflicht........................................................................................................................ 16 A. Unbeschränkte Steuerpflicht (DBG 6 I): Persönliche Zugehörigkeit........................................... 16 i. Steuerrechtlicher Wohnsitz (DBG 3 II, StHG 3 II)...................................................................... 16 ii. Steuerrechtlicher Aufenthalt (DBG 3 III, StHG 3 I).................................................................... 16 B. Beschränkte Steuerpflicht (DBG 6 II): Wirtschaftliche Zugehörigkeit........................................ 16 i. Allgemeine Anknüpfungstatbestände (DBG 4, StHG 4 I)........................................................... 16 ii. Anknüpfungstatbestände im internationalen Verhältnis (DBG 5, StHG 4 II).............................. 17 C. Aufwandbesteuerung (DBG 14)................................................................................................... 17 D. Partnerschafts-/Familienbesteuerung............................................................................................ 17 i. Faktorenaddition: DBG 9, StHG 3 III.......................................................................................... 17 ii. Relation der Steuerbelastung gem. Praxis des BGer.................................................................... 18 II. Einkommensbegriff............................................................................................................................... 19 A. Theorien........................................................................................................................................ 19 B. Grundsatz der Gesamtreineinkommenssteuer:............................................................................. 19 III. Einkommen aus Erwerbstätigkeit.......................................................................................................... 20 A. Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit (DBG 17, StHG 7 I)......................................... 20 i. Begriff........................................................................................................................................... 20 ii. Ermittlung des steuerbaren Einkommens:.................................................................................... 20 1. Einkommen.............................................................................................................................. 20 2. Abzüge Berufsauslagen (DBG 36, 33, 34): Gewinnungskosten.............................................. 20 B. Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit (DBG 18, StHG 8)............................................... 21 i. Begriff........................................................................................................................................... 21 1. Begriffsmerkmale: massgebend ist das Gesamtbild................................................................. 21 2. Abgrenzung zur Liebhaberei/Hobby:....................................................................................... 21 3. Abgrenzung zur gelegentlichen Beschäftigung:....................................................................... 21 4. Abgrenzung zu Schenkungen (Preise und Ehrengaben).......................................................... 22 5. Abgrenzung zur privaten Vermögensverwaltung (Quasi Liegenschafts-/Wertschriftenhandel) 22 ii. Geschäftsvermögen und Privatvermögen..................................................................................... 22 iii. Ermittlung des steuerbaren Einkommens:.................................................................................... 23 1. Einkommen.............................................................................................................................. 23 2. Abzüge: DBG 28 (nicht abschliessende Liste)......................................................................... 23 IV. Vermögensertrag im Privatvermögensbereich...................................................................................... 24 II FS 2021.................................................................................................................................................................... 24 A. Abgrenzung Vermögensertrag – Kapitalgewinn.......................................................................... 24 A. Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (DBG 21)................................................................... 24 i. Ertragsarten (DBG 21): Generalklausel und Enumeration der wichtigsten Einkünfte................. 24 1. Ertrag aus Vermietung und Verpachtung (DBG 21 I lit. a)..................................................... 25 2. Ertrag aus Eigennutzung (DBG 21 I lit. b, StHG 7 I).............................................................. 25 ii. Aufwendungen für Ertrag auf unbeweglichem Vermögen (Gewinnungskosten): DBG 32 II..... 25 B. Einkünfte aus beweglichem Vermögen (DBG 20, 20a)............................................................... 25 i. Arten des Ertrags: DBG 20........................................................................................................... 25 1. Ertrag (Zinsen) aus Guthaben (DBG 20 lit. a und b)............................................................... 25 2. Geldwerte Vorteile aus Beteiligungen (DBG 20 lit. c, StHG 7 I)............................................ 26 ii. Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung (DBG 20 Ibis; StHG 7 I)................................ 26 iii. Aufwendungen für Ertrag auf beweglichem Vermögen (DBG 32 I)........................................... 27 V. Übrigen Einkünfte (DBG 23)................................................................................................................ 27 VI. Allgemeine Abzüge und Sozialabzüge.................................................................................................. 27 VII. Zeitliche Bemessung und Steuermass................................................................................................... 27 A. Begriffe der zeitlichen Bemessung............................................................................................... 27 B. Zeitliche Bemessung und Steuermass für natürliche Personen.................................................... 28 i. Zeitliche Bemessung..................................................................................................................... 28 ii. Steuermass.................................................................................................................................... 28 C. Zeitliche Bemessung und Steuermass für juristische Personen.................................................... 28 Gewinnsteuer juristischer Personen.................................................................................................................... 29 I. Grundsätze der selbständigen Besteuerung juristischer Personen......................................................... 29 II. Subjektive Steuerpflicht........................................................................................................................ 29 A. Unbeschränkte Steuerpflicht (DBG 52 I): Persönliche Zugehörigkeit......................................... 29 B. Beschränkte Steuerpflicht (DBG 52 II): Wirtschaftliche Zugehörigkeit...................................... 29 C. Ausnahmen (DBG 56, StHG 23).................................................................................................. 29 III. Gewinnsteuer......................................................................................................................................... 30 A. Grundsätze der steuerrechtlichen Gewinnermittlung................................................................... 30 i. Umschreibung (DBG 58 I)........................................................................................................... 30 ii. Massgeblichkeitsprinzip............................................................................................................... 30 iii. Steuerrechtliche Korrekturvorschriften........................................................................................ 31 B. Kapitaleinlagen und Kapitalentnahmen........................................................................................ 31 i. Kapitaleinlagen............................................................................................................................. 31 III FS 2021 1. Begriff und Wesen.................................................................................................................... 31 2. Steuerfolgen auf Stufe der Gesellschaft................................................................................... 31 ii. Kapitalentnahmen......................................................................................................................... 31 1. Begriff...................................................................................................................................... 32 2. Gewinnausschüttungen (DBG 58 I lit. b)................................................................................. 32 C. Indirekte Teilliquidation (DBG 20a I lit. a und II; StHG 7a I lit. a und II).................................. 33 i. Voraussetzungen........................................................................................................................... 34 ii. Steuerfolgen.................................................................................................................................. 34 D. Transponierung (DBG 20a I lit. b; StHG 7a I lit. b)..................................................................... 35 i. Voraussetzungen........................................................................................................................... 35 ii. Steuerfolgen.................................................................................................................................. 35 IV FS 2021 Allgemeines I. Begriffe und Systematisierung A. Begrifflichkeiten o Definition Steuer: Geldleistungen, die dem Gemeinwesen von Gesetzes wegen gegenleistungslos geschuldet werden und die (zumindest im Nebenzweck) der Deckung des öffentlichen Finanzbedarfs dienen (Fiskalzweck). ➝ Steuer ist nicht an eine bestimmte, dem Steuerschuldner individuell zurechenbare Leistung des Gemeinwesens angeknüpft (Äquivalenz) § Steuer kann auch Lenkungsfunktion annehmen: wenn neben der reinen Finanzierungsfunktion weitere wirtschafts- oder sozialpolitische Ziele verfolgt werden § Zweckbindung: wenn die Steuer für die Bestreitung bestimmter Staatsausgaben reserviert ist ➝ Bspw.: Mineralölsteuer, Tabak- und Alkoholsteuer, Kurtaxen o Direkte/Indirekte Steuer: § Direkt: Steuern, bei denen sich das Steuerobjekt mit dem Steuergut (wirtschaftlicher Vorgang, der besteuert wird) deckt Bspw.: Einkommens- und Vermögenssteuer, Gewinn- und Kapitalsteuer § Indirekt: Steuern, bei denen Steuerobjekt und Steuergut divergieren ➝ Bspw.: Mehrwertsteuer, bei welcher der Umsatz der Unternehmen das Steuerobjekt ist, jedoch der Konsum als Steuergut besteuert wird o Subjektsteuern/Objektsteuern: § Subjektsteuern: Berücksichtigen individuelle Leistungsfähigkeit des Steuersubjekts (Persönliche Verhältnisse wie Zivilstand, Anzahl Kinder, Unterhaltspflichten etc.) ➝ Bspw.: die allgemeinen Einkommenssteuern, Vermögenssteuern, Gewinn- und Kapitalsteuern § Objektsteuern: Isolieren Gegenstand der Besteuerung von der wirtschaftl. Leistungsfähigkeit ➝ Bspw.: Verrechnungssteuer, Mehrwertsteuer, Liegenschaftssteuer, Grundstückgewinnsteuer o Quellensteuern: werden bei Schuldner der steuerbaren Leistung nicht beim Empfänger erhoben (Steuer wird direkt von der Leistung abgezogen) B. Einbettung der Steuer in die öffentliche Abgabeordnung i. Abgrenzungen o Lenkungsabgaben: Erzielen keine Einnahmen (Fiskalzweck), sondern fliessen an Bevölkerung zurück ➝ Bspw.: CO2-Abgabe, welche via Krankenversicherungsprämien zurück zu den Bürgern fliesst o Kausalabgaben: individuell zurechenbare Leistung des Staates ➝ Geldleistungen, die dem Gemeinwesen kraft öffentlichen Rechts als Entgelt für bestimmte staatliche Leistungen oder für besondere wirtschaftliche Vorteile geschuldet sind (Ausgestaltung nach Kostendeckungs- und Äquivalenzprinzip) § Gebühren: Inanspruchnahme staatlicher Leistungen oder Einrichtungen § Vorzugslasten: Entgelt für besondere wirtschaftliche Vorteile § Ersatzabgaben: Entgelt für die Befreiung einer Naturallast o Steuern: Gegenleistungslos geschuldete Abgaben, min. im Nebenzweck stets Fiskalzweck 1 FS 2021 § Allgemeine Finanzsteuern: Deckung des allg. Finanzbedarfs § Zwecksteuer: Finanzierung bestimmter Aufgaben (zweckgebunden) § Kostenanlastungssteuer: wenn die betreffenden Aufwendungen des Gemeinwesens dem abgabepflichtig erklärten Personenkreis eher anzulasten sind als der Allgemeinheit, sei es, weil diese Gruppe von den Leistungen generell stärker profitiert (abstrakt potenzieller Nutzen genügt) als andere oder weil sie (abstrakt) als hauptsächlicher Verursacher dieser Aufwendungen gilt Bspw.: Mineralölsteuern, Kurtaxen, Hunde- und Motorfahrzeugsteuern - setzt voraus, dass sachlich haltbare Gründe bestehen, die betreffenden staatlichen Aufwendungen der erfassten Personengruppe anzulasten (da Spannungsverhältnis zum Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung und dem Gleichheitsgebot besteht) ➝ Bsp. Erhebung Werbeabgabe auf Walliser Käse ggü. Produzent der nicht Brancheorganisation angehört gerechtfertigt - Die Kostenanlastungssteuer muss immer zweckgebunden sein (da sie spezifische Beziehung zur Gruppe haben muss (Gruppenadäquanz), müssen Mittel die durch Steuer eingenommen werden, auch für diese Gruppe tatsächlich eingesetzt werden) ➝ Bsp. Kurtaxen: Einnahmen müssen in erster Linie der Finanzierung von Tourismuszwecken dienen (Schematismus: pauschale Rechnung nach üblichem Durchschnitt gerechtfertigt) o Mischformen: § Gemengsteuer (Bspw. Gerichts- und Grundbuchgebühren) § Lenkungssteuer § Mehrwert(abschöpfungs)abgabe ii. Bedeutung der Unterscheidung o Unterschiedliche Kompetenzordnung o Unterschiedliche Anforderungen an die gesetzliche Grundlage (Legalitätsprinzip von BV 127 I) o Verfassungsmässige Besteuerungsgrundsätze gelten nur für Steuern (BV 127 II) o Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung gilt nur für Steuern (BV 127 III) o Steuerbefreiungen des Gemeinwesens gelten i.d.R. nur für Steuern C. Steuerrechtsverhältnis Das Steuerrechtsverhältnis ist ein auf steuerrechtliche Zwecke angelegtes öffentlich-rechtliches Rechtsverhältnis. Es besteht aus einem materiellen (Steuerschuldverhältnis) und einem formellen Teil (Veranlagungsverhältnis). Beteiligt am Steuerrechtsverhältnis sind die ertrags- oder verwaltungszuständige Gebietskörperschaft als Steuerberechtigte (Steuergläubigerin) einerseits und natürliche oder juristische Personen oder Personengemeinschaften als Steuersubjekte (Steuerpflichtige) andererseits. o Steuerhoheit: Welches Gemeinwesen darf eine Steuer erheben (Bund, Kanton, Gemeinde)? ➝ Steuererhebungskompetenzen: Gesetzgebungs-, Steuerertrags-, Verwaltungskompetenz o Steuersubjekt: Der Steuerpflichtige ist die Person, welche die persönlichen Voraussetzungen erfüllt, an die das Steuergesetz die Leistungspflicht knüpft (Steuerschuldner ist hingegen nur, wer als Steuerpflichtiger auch tatsächlich leisten muss) § Steuerdestinatar/Steuerträger: Person, auf die die Steuer überwälzt wird und der diese effektiv trägt 2 FS 2021 § Steuersubstitut: Person, die das Steuersubjekt im Steuerrechtsverhältnis vertritt § Steuernachfolger: Person, die in Steuerrechtsverhältnis eintritt § Solidarisch Mithaftender: Person, die mit dem Steuersubjekt für die Steuer haftet o Steuerobjekt: Steuerobjekt oder Steuergegenstand ist der Tatbestand, an den das Gesetz die Entstehung der Steuerschuld knüpft (Lebenssachverhalt, an den die Leistungspflicht in gegenständlicher Hinsicht geknüpft ist) o Bemessungsgrundlage: zahlenmässige Basis, die die Grundlage der Steuerberechnung darstellt (quantifiziertes Steuerobjekt) o Steuermass: § Steuersatz: Verhältniszahl, die zur Steuerbemessungsgrundlage in Beziehung zu setzen ist ➝ Kann proportional oder progressiv ausgestaltet sein (auch: feste Steuer möglich) § Steuerfuss: Steht die Steuerertragskompetenz verschiedenen Gemeinwesen zu, kann zum gesetzlichen Steuersatz bzw. Steuertarif noch eine weitere Grösse hinzutreten ➝ Er hält das Steuermass variabel, sodass die Steuererhebung der verschiedenen Gemeinwesen trotz unterschiedlichem Finanzbedarf auf einer einheitlichen Steuerbemessungsgrundlage erfolgen kann D. Verfassungsrechtliche Kompetenzordnung i. Steuererhebungskompetenzen des Bundes o Ausdrückliche Finanzkompetenz in der Verfassung erforderlich (Steuerhoheit abschliessend geregelt in: BV 126-135) ➝ Einzelermächtigung § Konkurrierende/ausschliessliche Bundeskompetenz (BV 134): Steuern, die dem Bund mit nachträglicher derogatorischer Kraft zugeteilt werden (hier werden die Kantone nur insoweit aus dem entsprechenden Steuerobjekt verdrängt, als der Bund von seiner Kompetenz Gebrauch gemacht hat) ➝ Bspw.: Mehrwertsteuer, Stempelabgaben, Verrechnungssteuer und besonderen Verbrauchersteuern § Parallele Bundeskompetenz: Steuern, die Bund und Kantone nebeneinander erheben dürfen ➝ Bereich der direkten Steuern (bspw. Einkommenssteuern, Gewinnsteuern auf Ebene des Bundes, der Kantone und der Gemeinden) ii. Steuererhebungskompetenzen der Kantone o Subsidiäre Generalkompetenz der Kantone: alles, was nicht in den Kompetenzbereich des Bundes fällt, verbleibt im kantonalen Zuständigkeitsbereich (BV 3) ➝ als Institutionen des kantonalen Rechts müssen den Gemeinden ihre Steuererhebungskompetenzen vom kantonalen Recht eingeräumt werden (abgeleiteten Steuerhoheit der Gemeinden) o Originäre Steuerhoheit und Steuerfindungsrecht (d.h. grds. befugt, neue Steuern einzuführen) o Bei der Ausschöpfung ihrer Steuererhebungskompetenzen haben die Kantone das Bundesrecht zu beachten (Grundsatz der derogatorischen Kraft des Bundesrechts (BV 49 I): Bundesrecht bricht kantonales Recht) o Schranken der kantonalen Steuerrechtsordnung: § Soweit die Steuererhebung auf den Bund übertragen ist und die Kantone aus dem betreffenden Steuerobjekt verdrängt sind, dürfen sie keine entsprechenden Steuern erheben (BV 134) 3 FS 2021 § Grundrechte sowie weitere verfassungsmässige Prinzipien sind für die Rechtssetzung und Rechtsanwendung der Kantone massgebend (BV 127 II) § BV 54 I gewährt dem Bund das Recht, die Steuerhoheit der Kantone im internationalen Verhältnis zu beschränken § BV 127 III: interkantonales Doppebesteuerungsverbot § BV 129: Steuerharmonisierung der direkten Steuern § Verbot von Steuerabkommen o Insb. Doppelbesteuerungsverbot (BV 127 III): Erhebung vergleichbarer Steuern durch zwei oder mehrere Gemeinwesen von der gleichen steuerpflichtigen Person für das gleiche Steuerobjekt und den gleichen Zeitraum (4 Identitäten) ➝ Verbot der Schlechterstellung infolge Steuerpflicht in mehreren Kantonen § Bestimmung Hauptsteuerdomizil: Bei natürlichen Personen gilt der Ort, wo sich der tatsächliche Lebensmittelpunkt befindet. Bei juristischen Personen gilt der Ort des statutarischen Sitzes, ausser die tatsächliche Verwaltung befindet sich effektiv in einem anderen Kanton. § Zustellungsregeln: Liegenschaften, Geschäftstriebe, Betriebsstätten im Kanton in dem sie sich befinden, andere Einkommen im Kanton des Hauptsteuerdomizils E. Finanzausgleich Finanzausgleich zwischen Bund und den Kantonen (vertikaler Ausgleich) einerseits und zwischen den Kantonen (horizontaler Ausgleich) andererseits. ➝ Ziel: Ressourcen und Lasten denen Kantone unterliegen auszugleichen o Ressourcenausgleich (vertikal und horizontal): die finanziell schwächeren Kantone erhalten vom Bund und von den ressourcenstarken Kantonen Mittel zur Verfügung gestellt mit dem Ziel, das finanzielle Gefälle zwischen den Kantonen abzubauen ➝ massgebend: steuerlich ausschöpfbare wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Kantons (ressourcenpotenzial) und nicht die effektiven Einnahmen o Lastenausgleich (nur vertikal): Damit werden die bedeutendsten strukturell bedingten und von den Kantonen weitgehend unbeeinflussbaren Sonderlasten (geografisch-topografisch und soziodemografisch) durch den Bund abgegolten o Härteausgleich (vertikal und horizontal) 4 FS 2021 II. Steuerharmonisierung o BV 129 (Kompetenz des Bundes): § Absatz 1: Gegenstand der Steuerharmonisierung bilden die Vorschriften über Steuerpflicht, Steuergegenstand und zeitliche Bemessung im Bereich der direkten Steuern sowie das entsprechende Verfahrensrecht und Strafrecht von Bund und Kantonen ➝ Harmonisierungsgegenstand in StHG 2 I: direkte Steuern Einkommens- und Vermögenssteuer, Grundstückgewinnsteuer, Gewinn- und Kapitalsteuer, Quellensteuer auf gewissen Einkünften, nicht aber Erbschafts- und Schenkungssteuer § Absatz 2: klammert die Festsetzung der Steuertarife, Steuersätze und Steuerfreibeträge ausdrücklich aus (d.h. Kantone sind in der Festlegung derselben autonom ➝ Förderung Steuerwettbewerb) ➝ formelle, nicht materielle Steuerharmonisierung (StHG 2 II): D.h. umfasst wird der Steuertatbestand (Steuersubjekt, Steuerobjekt und Bemessungsgrundlage) aber nicht das Steuermass (Sozialabzüge und Steuertarif) o StHG (Steuerharmonisierungsgesetz): § Horizontale und vertikale Harmonisierung: Direkten Bundessteuer mit den kantonalen Steuern und der kantonalen Steuern untereinander § Mittelbare Rechtssetzung: StHG richtet sich nicht unmittelbar an die Steuerpflichtigen, sondern an die Kantone und Gemeinden (Adressaten) ➝ StHG des Bundes ist somit nicht self-executing, sondern verlangt nach einer Transformation in kantonales Recht (beachte aber StHG 72 II und III) ➝ Die ESTV und die kantonalen Steuerverwaltungen erarbeiten dabei gemeinsam Praxisrichtlinien, um die Steuerpraxis zu vereinheitlichen (Bund: Aufsichtsrecht über den Vollzug des StHG ➝ überwacht Einhaltung der statuierten Grundsätze durch die Kantone) § Grundsatz- und Rahmengesetzgebung: Normen mit unterschiedlicher Regelungsintensität (Normen mit Prinzipiencharakter und Vollregelungen) ➝ Rechtsprechung: Kantone müssen einen Begriff gleich verstehen/anwenden wie das DBG: verneint einen eigenständigen Auslegungsspielraum im Interesse der vertikalen Harmonisierung § Beachte Anwendungsgebot von BV 190 Bsp.: Die Teilbesteuerung von Dividenden nach StHG 7 I Satz 2 ist als solche gemäss Bundesgericht verfassungswidrig (sachlich besteht kein Grund, wieso diese Untergrenze bei 10% (oder überhaupt eine Untergrenze) festgesetzt wurde) § Rechtsschutz (StHG 73): Beschwerde in öff-rechtlichen Angelegenheiten an das BGer gegen letztinstanzliche kantonale Bereiche im StHG ➝ Durchsetzungsprobleme bei harmonisierungswidrigen Bestimmungen die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken (da die Steuerverwaltung keine Befugnis hat, das Verfahren überhaupt zu starten (Kontrolllücke)) 5 FS 2021 III. Verfassungsrechtliche Grundlagen der Besteuerung A. Legalitätsprinzip (BV 127 I) Erfordernis des formellen Gesetzes für Steuersubjekt, Steuerobjekt, Steuerbemessung (geschuldete Steuer muss gestützt darauf bestimmbar sein) B. Grundsatz von Treu und Glauben (BV 5 III und 9) o Verbot widersprüchlichen Verhaltens o Verbot des Rechtsmissbrauchs o Grundsatz des Vertrauensschutzes (Steuerrulings) ➝ Steuerruling ist ist eine vorgängig eingeholte Auskunft bei der zuständigen Steuerbehörde über die Steuerfolgen einer konkret geplanten Handlung/Transaktion, die unter den Vss des Vertrauensschutzes gem. BV 9 verbindlichen Charakter hat § Vss Vertrauensschutz: - Korrekte Schilderung eines konkreten Sachverhalts mit Namensnennung - Auskunft der zuständigen Steuerbehörde (betreffend direkter Bundessteuer ist die kantonale Veranlagungsbehörde und nicht EStV zuständig) - Unrichtigkeit der Auskunft darf nicht offensichtlich gewesen sein - Treffen von Dispositionen aufgrund der Auskunft - Keine Gesetzesänderung, die die Auskunft hinfällig macht - Keine höher zu gewichtenden öffentlichen Interessen § Keine Verfügung, deshalb auch keine Beschwerdemöglichkeit § Kein Steuerabkommen: es handelt sich nicht um eine Vereinbarung zwischen dem Steuerpflichtigen und der Steuerverwaltung, bei der vom Gesetz abgewichen werden kann, sondern um eine rechtliche Analyse eines Sachverhalts § Evtl. Gewährung einer Übergangsfrist je nach Komplexität der Situation oder Struktur C. Grundsatz der Rechtssicherheit (BV 5 III) o Erfordernis der Bestimmtheit, Voraussehbarkeit, Stabilität und Kontinuität des Rechts o Problematik von Rechtsänderungen: gilt grds. sofort für alle noch offenen Veranlagungsverhältnisse ➝ Deshalb fordern Lehrmeinungen dass von einer unmittelbaren Geltung von Praxisänderungen abzusehen sei: Da Praxis ein erhöhter Vertrauensschutz zukommt, müssen Änderungen (bspw. von Verwaltungsverordnungen) grds. eine Übergangsfrist vorsehen D. Steuererhebungsprinzipien (BV 127 II) i. Allgemeinheit der Besteuerung Jeder soll Steuern zahlen, ohne Rücksicht auf persönliche Merkmale wie Stand, Religion, Abstammung oder Rasse o Privilegierungsverbot: Das Privilegierungsverbot verbietet sachlich unbegründete Ausnahmen einzelner Personen/Personengruppen von der Besteuerung ➝ Sachlich begründete Ausnahmen: Basieren entweder auf wesentlichen Unterschieden in den wirtschaftlichen Verhältnissen oder die Steuerbefreiung kann mit der Art der Zweckverfolgung gerechtfertigt werden 6 FS 2021 o Diskriminierungsverbot: Verbietet es, einer kleinen Gruppe von Steuerpflichtigen im Verhältnis zu ihrer Leistungsfähigkeit erheblich grössere Lasten aufzuerlegen als der Masse der übrigen Steuerpflichtigen (eig. verfassungsmässiger Minderheitenschutz, geschützt werden aber effektiv eher die wohlhabenden Steuerpflichtigen) ii. Gleichmässigkeit der Besteuerung o Verbot sachlich nicht gerechtfertigter Ausnahmen auf der Ebene des Steuerobjekts o Erfassung sämtlicher Steuerobjekte o BGer: Personen, die sich in gleichen Verhältnissen befinden, sind in derselben Weise mit Steuern zu belasten, im Gegensatz dazu müssen wesentliche Ungleichheiten in den tatsächlichen Verhältnissen zu entsprechend unterschiedlicher Steuerbelastung führen iii. Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit o Jeder Steuerpflichtige muss im Verhältnis der ihm zur Verfügung stehenden Mittel an die gesamten Lasten des Gemeinwesens beitragen (horizontaler und vertikaler Steuerbelastungsvergleich) § Horizontale rechtsgleiche leistungskonforme Besteuerung: justiziabel, Vergleichbarkeit möglich Bspw.: Vergleich Personen mit gleich hohem einkommen § Vertikale rechtsgleiche leistungskonforme Besteuerung: Justiziabilität eingeschränkt, Vergleichbarkeit schwierig Bspw.: Vergleich Personen mit sehr unterschiedlich hohem Einkommen o Bemessungsgrundlage der Einkommenssteuer: § Objektives Nettoprinzip: Besteuerung nach der objektiven Leistungsfähigkeit, d.h. das gesamte Nettoeinkommen eines Steuerpflichtigen (abzüglich Gewinnungskosten) § Subjektives Nettoprinzip: Besteuerung nach der subjektiven Leistungsfähigkeit, d.h. in einem zweiten Schritt wird das objektive Nettoeinkommen auf die subjektive ökonomische Situation des einzelnen Steuerpflichtigen projiziert (minus Sozialabzüge) o Verbot exzessiver Besteuerung: Ausgestaltung der Steuern soll die Gesamtbelastung des Steuerpflichtigen mit Abgaben berücksichtigen und den Leistungswillen der Steuerpflichtigen erhalten sowie ihre Selbstvorsorge fördern ➝ Ermöglichung einer angemessenen Vermögensbildung o Tarifverlauf: Progressiv oder proportional § Ein progressiver Verlauf des Einkommenssteuertarifs entspricht dem Leistungsfähigkeitsprinzip am besten § Degressive Tarifverläufe sind unzulässig (bewirken per Definitionem eine Besteuerung entgegen der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit) § Tarifverlauf muss immer der gleichen Regelhaftigkeit folgen ➝ Unzulässig bspw. Steuergesetzrevision im Kanton Obwalden mit progressivem Steuersatz bis zu einem Einkommen von 300'000 und degressivem Steuersatz darüber (Argument des Standortwettbewerbs zu wenig gewichtig, um Unregelmässigkeit begründen zu können) o Prüfschema: § Ist das Leistungsfähigkeitsprinzip verletzt? - Wenn nein: keine weitere Prüfung notwendig - Wenn ja: Übergang zur zweiten Frage § Bestehen Rechtfertigungsgründe für die Durchbrechung des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit? 7 FS 2021 - Wenn nein: Regelung ist verfassungswidrig - Wenn ja: Regelung ist verfassungskonform, sofern ein Rechtfertigungsgrund in einem gleichrangigen (auch in der Verfassung) verankerten Ziel oder Recht statuiert ist ➝ v.a. ausserfiskalische Ziele § Ist der Grundsatz der Verhältnismässigkeit gewahrt? - Wenn nein: Regelung ist verfassungswidrig - Wenn ja: Regelung ist verfassungskonform o Beispiel: DBG 16 III (steuerfreie Kapitalgewinne) durchbricht Leistungsfähigkeitsprinzip, da vermögende Person in Wertschriften investieren kann und dadurch letztendlich einen steuerlichen Vorteil erzielt, str. ob dies gerechtfertigt ist ➝ BGer Rechtfertigungsgründe in der Praktikabilität/Veranlagungsökonomie: Ermittlung der Kapitalgewinne im Privatvermögen ist sehr aufwändig (da keine Pflicht zur Buchhaltung besteht): wenn Gewinne besteuert werden, müssen auch Verluste zum Abzug zugelassen werden: Einnahmen sind letztendlich nicht so entscheidend, dass zusätzlicher Verwaltungsaufwand gerechtfertigt wäre IV. Auslegung im Steuerrecht o Klassische Auslegungselemente: grammatikalisches Element, historisches Element, systematisches Elementsowie teleologisches Element (Methodenpluralismus) o Wirtschaftliche Betrachtungsweise einer Norm: Abstellen auf die konkreten wirtschaftlichen Auswirkungen des Vorgangs (unabhängig vom privatrechtlichen Gefäss) ➝ Ermittlung des den Sinn und Zwecks der steuerrechtlichen Norm ➝ Steuergesetzgeber ist nicht an die privatrechtliche Begriffsumschreiben gebunden, er ist autonom o Beispiel 1: Ist Rückzahlung von entrichteten Prämien inkl. Zinsen (Rückgewähr): ist im Umfang der Rückerstattung der Prämien eine Erbschaft (denn eig. ist es nur eine Vermögensumschichtung) und im Umfang der Zinsens Einkommen (Rendite) o Beispiel 2: Erbin eines biologischen Vaters (der nicht ihr gesetzlicher Vater ist) fällt nicht unter den Begriff der «Nachkommen», Anknüpfung an den zivilrechtlichen Verwandtschaftsbegriff (da biologischer Vater nicht verwandtschaftlichen Unterstützungspflichten unterstand; keine Eltern-Kind-Beziehung) V. Steuerumgehung Ungeschriebener Rechtsmissbrauchsvorbehalt (Ausfluss aus ZGB 2 II) o Vorprüfung: Lässt sich «Umweg» so oder so unter entsprechende Rechtsnorm subsumieren: ist sie vom wirtschaftlichen Gehalt der Norm bei entsprechender Auslegung erfasst? ➝ Erst wenn das nicht möglich ist, kommt Steuerumgehung als Notbehelf ins Spiel o Eine Steuerumgehung liegt vor, wenn § objektiv: eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint ➝ nicht erfüllt, wenn sich der Steuerpflichtige lediglich ungewöhnlicher, innovativer Mittel bedient, es braucht vielmehr eine Sachverhaltsgestaltung, die jenseits wirtschaftlicher Vernunft liegt § subjektiv: anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (Umgehungsabsicht) 8 FS 2021 § effektiv: das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von der Steuerbehörde hingenommen würde ➝ beachte: Umweg muss zum identischen wirtschaftlichen Ergebnis führen, wie wenn korrekter Weg gewählt worden wäre o Wirkung: Sachverhaltsfiktion, d.h. der Besteuerung wird jener Sachverhalt zugrunde gelegt, welcher dem sachlich vertretbaren und korrektem Vorgehen entspricht o Abgrenzungen: § Steuerplanung: Ausnützen der erkennbaren Lücken der Steuergesetze, aber keiner Bedienung absonderlicher Mittel ➝ erlaubte Steuersparnis Bspw.: Rückzahlung von Darlehen (steuerfrei) anstelle Auszahlung von Beratungshonorar (steuerbares Einkommen) einer überschuldeten AG die nicht mehr beide Forderungen des Aktionärs erfüllen kann § Steuerhinterziehung: Steuerbare Sachverhalt wird verheimlicht, erhebliche Tatsachen werden unterschlagen und den Steuerbehörden trotz entsprechender gesetzlicher Verpflichtung nicht zur Kenntnis gebracht wodurch eine ungenügende Veranlagung erfolgt (Der Steuerumgeher hingegen verletzt keine Mitwirkungspflichten, und seine Angaben in der Steuererklärung sind vollständig und korrekt) § Simulation: Parteien täuschen gegenüber der Steuerbehörde etwas vor, worüber sie sich einig sind, dass es gar nicht gelten soll. Hinter dem simulierten Geschäft steckt ein dissimuliertes Geschäft, das ernstlich gewollt ist und tatsächlich durchgeführt wird. ➝ Wenn die Steuerbehörden vom wahren Sachverhalt Kenntnis erhalten, subsummieren sie den tatsächlich abgewickelten Sachverhalt unter die entsprechenden Steuernormen (Faktizitätsprinzip). 9 FS 2021 Mehrwertsteuer I. Prinzipien und Charakteristik A. Prinzipien (MWStG 1 III) o Wettbewerbsneutralität (lit. a): der Verbrauch aller Waren und Dienstleistungen muss gleichmässig durch die Mehrwertsteuer erfasst werden o Wirtschaftlichkeit der Entrichtung und Erhebung (lit. b): die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Steuererhebung müssen in einem vernünftigen Verhältnis zu den Einnahmen stehen o Überwälzbarkeit (lit. c): Steuer trifft Endverbraucher ➝ vorgelagerten Akteure der Wertschöpfungskette können sich von der Steuerlast zu befreien o Bestimmungslandprinzip o Grundsatz der Selbstveranlagung: die steuerpflichtige Person hat die von ihr auf ihren Leistungen geschuldete Mehrwertsteuer von sich aus zu ermitteln und unter Abzug allenfalls vorhandener Vorsteuerguthaben ihre Steuerschuld bzw. ihr Steuerguthaben zu berechnen B. Charakteristik o Allgemeine Verbrauchssteuer, die den Konsum aller Gegenstände und Dienstleistungen belastet (nicht unternehmerischer Endverbrauch im Inland) o Nettoallphasensteuer mit Vorsteuerabzug o Überwälzung an den Endkonsumenten (im Idealfall) o Nullsummenspiel für das Unternehmen (im Idealfall): keine fiskalische Belastung ➝ Probleme: wenn Vorsteuer nicht vollständig abgezogen werden kann oder in Lieferungskette eine Stufe von der Steuer ausgenommen ist II. Gegenstand und Funktionsweise A. Gegenstand o Steuersätze (MWStG 25) o Steuersubjekte (MWStG 10): § Diejenigen natürlichen und juristischen Personen, die eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausüben sowie der grds. nicht steuerpflichtige Bezüger von aus dem Ausland erbrachten Dienstleistungen, bei Überschreitung eines Gesamtbetrags von CHF 10'000 pro Jahr § Nicht steuerpflichtig: MWStG 10 II lit. a-c (sofern nicht von der Möglichkeit des Verzichts auf die Befreiung Gebrauch gemacht wird) o Steuerobjekte (MWStG 1 II): § Inlandsteuer (MWStG 10 ff.): Die im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (steuerpflichtig: Leistungserbringer) § Bezugssteuer (MWStG 45 ff.): Der Bezug von Leistungen im Inland von ausländischen Unternehmen (Steuerpflichtig: Leistungsempfänger) § Einfuhrsteuer (MWStG 50 ff.): Die Einfuhr von Gegenständen, d.h. physisch/körperlich über Grenze bringen (steuerpflichtig: Zollschuldner, Warenwerte bis 300.- steuerfrei) 10 FS 2021 o Leistung (MWStG 3 lit. c) Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts § Lieferungen (MWStG 3 Lit. d): Übertragung Verfügungsmacht über den Gegenstand § Dienstleistungen (MWStG 3 lit. e): immaterielle Rechte und Werte, Handlunge, Unterlassungen o Örtlicher Geltungsbereich: § Bestimmungslandprinzip (bei grenzüberschreitendem Waren- und Dienstleistungsverkehr): die Steuer soll den Konsumenten im Land des Verbrauchs mit dem dort geltenden Steuersatz treffen (deshalb: Lieferungen von Waren- und Dienstleistungen ins Ausland (Export) sind MWSt- frei) § Inland: gesamtes schweizerisches Staatsgebiet (MWStG 4) § Ort der Leistungserbringung: - MWStG 7 I: Ort von Lieferungen i.S.v. MWStG 3 lit. d Ort, wo die wirtschaftliche Verfügungsmacht über den Gegenstand übergeht Ort, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt ➝ Beachte aber MWStG 23 zur Verwirklichung des Bestimmungslandprinzips (bei Exportnachweis) - MWStG 8: Ort von Dienstleistungen i.S.v. MWStG 3 lit. e ➝ Empfängerort: Ort wo der Empfänger der Dienstleistung seinen Wohnsitz/Sitz hat ➝ Ausnahmen bei Erbringungs-, Tätigkeitsorten (MWStG 8 II) o Ausnahmen: § MWStG 23 echte Befreiung - Grund: Verwirklichung des Bestimmungslandprinzips - Vorsteuern können trotz Befreiung abgezogen werden § MWStG 21: unechte Befreiung - Gründe: sozialpolitisch, kulturell, Zweckmässigkeitsüberlegungen - Vorsteuern können nicht abgezogen werden ➝ kann zu verdeckter systemwidriger Weiterbelastung führen (bspw. erhöhte Ticketpreise) ➝ Beachte aber Optierungsmöglichkeit in MWStG 22 (freiwillig MWSt zu unterliegen) B. Funktionsweise o Nettoallphasensteuer mit Vorsteuerabzug: § Allphasensteuer: wird in allen Phasen der Produktion und der Verteilung sowie bei der Einfuhr erhoben (auf jeder Stufe des Leistungs- und Herstellungsprozesses) ➝ Jeder Unternehmensträger, der an der Herstellung und Verteilung von Erzeugnissen mitwirkt oder steuerbare Dienstleistungen erbringt, ist grundsätzlich steuerpflichtig § Vorsteuerabzug: Steuerpflichtigen können von den auf ihren Umsätzen geschuldeten Bruttosteuern sämtliche ihnen von ihren Zulieferern (Waren und Dienstleistungen) in Rechnung gestellten Steuerbeträge sowie die auf Importen entrichteten Steuern als Vorsteuer in Abzug bringen ➝ D.h. MWSt die vorherigen Unternehmen bezahlt wurde kann abgezogen werden, im Ergebnis wird damit auf jeder Stufe nur die mehrwertsteuerlich relevante Wertschöpfung steuerlich erfasst (Verhindert Kumulation Steuerlast) - Nur eine mehrwertsteuerpflichtige Person kann Vorsteuern abziehen 11 FS 2021 - Beachte: Die mit der Vorsteuer belasteten Leistungen müssen für unternehmerische Tätigkeiten (i.S.v. MWStG 21) und dürfen nicht für von der MWSt ausgenommene Tätigkeiten verwendet werden (MWStG 29) ➝ Bei gemischter Verwendung: Korrektur Vorsteuerabzug § Netto: Nach Abzug verbleibender Nettosteuerbetrag ist der EStV abzuliefern o Eigenverbrauch (MWStG 31): Dauernde oder vorübergehende Entnahme von Gegenständen oder Dienstleistungen aus ihrem Unternehmen; Überführung in den privaten Bereich ➝ Korrektur des vorgenommenen Vorsteuerabzugs: § Nicht in Gebrauch genommene Leistung: abgezogene Vorsteuer § In Gebrauch genommene Leistung: lineare Abschreibung (abgezogene Vorsteuer auf dem Zeitwert im Zeitpunkt der Entnahme) o Einlageentsteuerung (MWStG 32): Dauernde oder vorübergehende Einbringung von Gegenständen oder Dienstleistungen aus privatem Bereich ins Unternehmen ➝ Nachträgliche Vornahme des Vorsteuerabzugs: § Nicht in Gebrauch genommene Leistung: nicht geltend gemachte Vorsteuer § In Gebrauch genommene Gegenstände: lineare Abschreibung (abgezogene Vorsteuer auf dem Zeitwert im Zeitpunkt der Einbringung) § In Gebrauch genommene Dienstleistungen: nur in Ausnahmefällen möglich 12 FS 2021 Verrechnungssteuer I. Gegenstand o Quellensteuer mit Objektsteuercharakter, wird erhoben ohne Rücksicht auf die subj. Leistungsfähigkeit (direkte Steuer) ➝ Sicherungszweck für steuerehrliche Inländer ➝ Fiskalzweck für Ausländer (vorbehalten Doppelbesteuerungsabkommen) und nicht steuerehrliche Inländer o Steuersubjekt § Schuldner der steuerbaren Leistung (VStG 4): inländischen Obligationenschuldner, Banken, Kapitalgesellschaften, Genossenschaften usw. ➝ Steuerdestinatär ist der Empfänger der steuerbaren Leistung: Steuer muss zwingend überwälzt werden (VStG 14) § Schuldner muss Inländer sein (VStG 9 I) - Natürliche Personen: Bei Wohnsitz (vgl. ZGB 23-26) oder dauernden Aufenthalt in der Schweiz - Juristische Personen: hat statutarischen Sitz im oder hat zwar Sitz im Ausland, wird aber tatsächlich im Inland geleitet und übt hier eine Geschäftstätigkeit aus - Im inländischen Handelsregister eingetragene Unternehmen: v.a. schweizerische Zweigniederlassungen von ausländischen Personenunternehmen und juristischen Personen o Steuerobjekt: ➝ Die Verrechnungssteuer hat nur Steuerobjekte, die gleichzeitig auch der Einkommenssteuer unterliegen § Steuerbare Kapitalerträge (VStG 4 I) - lit. a: Zinsen von Obligationen (Anleihens- und Kassenobligationen) inländischer Schuldner und von inländischem Bankguthaben ➝ Steuerbarer Ertrag ist jede geldwerte Leistung an den Gläubiger, die auf dem Schuldverhältnis beruht und keine Rückzahlung der Kapitalschuld darstellt (VStV 14) Kassenobligationen: mehr als 20 Schuldanerkennungen, zu gleichartigen Bedingungen, mit einer Gesamtsumme über 500'000 CHF Anleihensobligationen: mehr als 10 Schuldanerkennungen, zu gleichen Bedingungen, mit einer Gesamtsumme über 500'000 CHF Nicht besteuert: gewöhnliche Darlehenszinse von Einzeldarlehen - lit. b: Dividenden und Gewinnanteile von Aktien und Stammanteilen an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften, die von einem Inländer ausgegeben worden sind: Aktien, Stammanteile an GmbHs, Genossenschaftsanteile, Partizipationsscheine und Genussscheine ➝ Steuerbarer Ertrag ist jede geldwerte Leistung der Gesellschaft oder Genossenschaft an die Inhaber der Beteiligungsrechte oder an diesen nahestehende Personen, die keine Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grund- oder Stammkapital darstellt (VStV 20 I): offene oder verdeckte Gewinnausschüttungen, Liquidationsüberschüsse 13 FS 2021 Kapitaleinlageprinzip (VStG 5 Ibis) Grund der gelwerten Leistung muss im Beteiligungsverhältnis liegen und dem Drittvergleich/Dealing-at-arms-lenght-Prinzip standhalten Nicht: Erträge der Kapitalanteile an einfachen Gesellschaften, Kollektiv- und Kommanditgesellschaften - lit. c: Erträge aus inländischen kollektiven Kapitalanlagen und - lit. d: Kundenguthaben bei inländischen Banken und Sparkassen § Lotteriegewinne (VStG 6): Aus Geldspielen ausgerichtete einzelne Gewinne, die nicht nach DBG 24 i–iter steuerfrei sind § Versicherungsleistungen (VStG 7): Kapitalleistungen aus Lebensversicherungen an einen inländischen Empfänger sowie Leibrenten und Pensionen II. Arten der Erfüllung o Entrichtung und Überwälzung (VStG 11 I): Unaufgeforderte Bezahlung durch Leistungsschuldner (Selbstveranlagungsverfahren gem. VStG 11 i.V.m. 38 II) und Überwälzung: steuerbare Leistung wird direkt um den geschuldeten Betrag gekürzt o Meldung der steuerbaren Leistung (VStG 20): wenn die Steuerentrichtung zu unnötigen Umtrieben oder zu einer offenbaren Härte führen würde (abschliessende Aufzählung der zulässigen Fälle in VStV 24-26) o Aufrechnung ins Hundert III. Rückerstattungsanspruch (VStG 21 ff.) o Berechtigung aufgrund persönlicher Eigenschaften: § Wohnsitz/Sitz/Betriebsstätte im Inland zum Zeitpunkt der Fälligkeit der steuerbaren Leistung ➝ beachte: Für im Ausland wohnhafter Leistungsempfänger besteht ggf. ein vollständiger/teilweiser Rückerstattungsanspruch gestützt auf ein Doppelbesteuerungsabkommen § Verfügen über das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswertes - aus wirtschaftlicher Sicht tatsächliches Recht (zivilrechtliche Ansprüche sind nicht massgebend): Zukommen des dauernden und unbelasteten Nutzens (Person ist darüber ausschliesslich und frei verfügungsberechtigt; trägt entsprechend auch das wirtschaftliche Risiko) - Beachte: «Dividend stripping»: Aktien werden bspw. 2 Tage vor Dividendenfälligkeit in Form eines Return-Swap Geschäfts auf die Bank übertragen und kurz darauf rückübertragen inkl. der in dieser Zeit auf den Aktien eingetretenen Wertveränderungen und Dividenden (Ziel: voller Rückerstattungsanspruch anstelle eines Teils aus Doppelbesteuerungsabkommen für Ausländer) ➝ Nicht zulässig, da Recht zur Nutzung der Bank verneint o Ertrag und den Vermögenswert wurden bei der Einkommens- und Vermögenssteuer von Bund und Kantonen ordnungsgemäss deklariert (Art. 23 VStG) ➝ Beachte: Keine Verwirkung des Rückerstattungsanspruchs im Falle nachträglicher Deklaration, wenn noch keine rechtskräftige Veranlagung und keine vorsätzliche, sondern lediglich fahrlässige Nichtdeklaration vorliegen o Vorbehalten: Steuerumgehung (VStG 22 II) 14 FS 2021 Stempelabgaben Besteuerung des Rechtsverkehr mit bestimmten Urkunden im Zusammenhang mit der Kapitalbildung, der Kapitalanlage und dem Umsatz von Kapital. I. Emissionsabgabe (StG 5-12) o Wird erhoben auf der Ausgabe von Beteiligungsrechten an inländischen Kapitalgesellschaften einerseits sowie auf der Ausgabe von Obligationen und Geldmarktpapieren andererseits ➝ Ausgabe: § Begründung und Erhöhung des Nennwertes (bspw. Aktienliberierung, Gratiskapitalerhöhung) § Kapitaleinlagen ohne Erhöhung des nominellen Kapitals: Zuschüssen der Gesellschafter ohne entsprechende Gegenleistung, Mantelhandel o Steuersubjekt ist die Gesellschaft, welche die Beteiligungsrechte ausgibt II. Umsatzabgabe (StG 13-20) o Wird erhoben auf der entgeltlichen Eigentumsübertragung an bestimmten in- und ausländischen Urkunden, sofern eine der Vertragsparteien oder einer der Vermittler inländischer Effektenhändler ist ➝ Insb. Anleihensobligationen, Pfandbriefe, Kassenobligationen, Aktien, Genussscheine und Anteile am Stammkapital von GmbHs o Steuersubjekt: inländischer Effektenhändler 15 FS 2021 Einkommenssteuer natürlicher Personen I. Subjektive Steuerpflicht A. Unbeschränkte Steuerpflicht (DBG 6 I): Persönliche Zugehörigkeit Universalitäts-, Welteinkommensprinzip: Der Besteuerung in der Schweiz wird grds. das gesamte weltweite Einkommen und Vermögen der Besteuerung zugeführt, unabhängig davon, aus welcher Quelle es stammt ➝ Einschränkung (DBG 6 I 2ter Halbsatz): Steuerpflicht bezieht sich nicht auf das unilateral freigestellte Einkommen (Geschäftsbetrieben, Betriebsstätten und Grundstücke ausserhalb des Hoheitsgebiets), mit Vorbehalt der Gesamtprogression nach DBG 7 I. ➝ Beachte auch Doppelbesteuerungsabkommen: Obwohl unbeschränkt steuerpflichtig in der Schweiz, darf sie u.U. nur wie Quellenstaat besteuern i. Steuerrechtlicher Wohnsitz (DBG 3 II, StHG 3 II) Physischer Aufenthalt mit Absicht dauernden Verbleibens ➝ Lebensmittelpunkt = Ort, zu dem die intensivsten persönlichen Beziehungen unterhalten werden (subj. Kriterium, dass sich nur über Indizien bestimmen lässt) § Familiäre Situation/Partner § Wohnsituation (auch Grösse, Möblierung, etc.) § Arbeitssituation (nach 5 Jahren Vermutung der zunehmenden Verankerung am Arbeitsort) § Gesellschaftliche Beziehungen § Alter (über 30 Vermutung der Ablösung vom Elternhaus) ii. Steuerrechtlicher Aufenthalt (DBG 3 III, StHG 3 I) o Aufenthalt während min. 30 Tagen und Erwerbstätigkeit o Aufenthalt während min. 90 Tagen ohne Erwerbstätigkeit ➝ Vorübergehende Unterbrechungen sind unbeachtlich (wenn der Aufenthalt unter Berücksichtigung aller Umstände immer noch als zusammenhängend erscheint) ➝ Kein steuerrechtlicher Aufenthalt begründen Grenzgänger B. Beschränkte Steuerpflicht (DBG 6 II): Wirtschaftliche Zugehörigkeit Besteuerung nach dem Quellenprinzip: Steuerpflicht bezieht sich nur auf denjenigen Teil des Einkommens (bzw. Vermögens), für welchen nach nachfolgenden Anknüpfungsregeln eine subjektive Steuerpflicht besteht (obj., Steuerunterworfenheit). ➝ Beachte: DBG 6 III: Verluste werden bei lediglich beschränkter Steuerpflicht weder zur Verrechnung zugelassen noch satzbestimmend berücksichtigt ➝ Beachte Vorbehalt anderer Doppelbesteuerungsabkommen ➝ Beachte Progressionsvorbehalt nach DBG 7 I und II: Für Ermittlung des Steuersatzes greift man auf das Gesamteinkommen (Grundsatz der tatsächlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit); gilt nur, wenn die Gesamteinkünfte höher sind als die in der Schweiz zu versteuernden Einkünfte sind (DBG 7 II). i. Allgemeine Anknüpfungstatbestände (DBG 4, StHG 4 I) o Natürliche Personen, wenn sie in der Schweiz bzw. in einem Kanton Geschäftsbetriebe oder Betriebsstätten unterhalten (lit. a und b) 16 FS 2021 § Geschäftsbetrieb: Steuerpflichtiger übt hier seine selbständige Erwerbstätigkeit in ständigen körperlichen Anlagen oder Einrichtungen aus (Mittelpunkt des Geschäftsbetriebs) § Betriebsstätte: feste (zeitlich und räumlich) Geschäftseinrichtung, in welcher die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens oder ein freier Beruf ganz oder teilweise ausgeübt wird o Eigentums oder Nutzungsberechtigung an in der Schweiz bzw. in einem Kanton gelegenen Grundstücken (lit. c): Erfasst werden nicht nur Grundstückserträge, sondern auch Veräusserungsgewinne ➝ Veranlagung im ordentlichen Veranlagungsverfahren ii. Anknüpfungstatbestände im internationalen Verhältnis (DBG 5, StHG 4 II) Personengruppen, die keinen steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz haben: o lit. a.: Selbständige sowie unselbständige Erwerbstätige (unabhängig von der Erbwerbsdauer) o lit. b: Verwaltungsräte oder Geschäftsführer schweizerischer Gesellschaften (unabhängig davon, wo Aufgabe ausgeführt wird) o lit. d: Empfänger von Vorsorgeleistungen o... ➝ Ablieferungspflichtig ist Leistungsschuldner (Steuersubstitut), wobei Quellensteuer direkt von Leistungsschuld abgezogen wird (DBG 99: definitive Steuer, ohne Durchführung Veranlagungsverfahren) C. Aufwandbesteuerung (DBG 14) o Voraussetzungen: § Persönliche Zugehörigkeit zur Schweiz, erstmals oder nach min. 10jähriger Unterbrechung § Kein schweizer Bürgerrecht § Keine Erwerbtätigkeit in der Schweiz o Bemessungsgrundlage: Der höhere Betrag aus § Lebenshaltungskosten oder § Bruttoertrag der Einkünfte aus schweizerischen Quellen o Lebenshaltungskosten im In-und Ausland: § Mindestens CHF 400‘000 oder der höhere § 7-fache Betrag des jährlichen Mietzinses/Mietwerts oder 3-fache des jährlichen Pensionspreises ➝ Abgeschafft für die Kantons- und Gemeindesteuern in ZH, SH, AR, BL, BS aber auf Bundesebene immer noch möglich D. Partnerschafts-/Familienbesteuerung i. Faktorenaddition: DBG 9, StHG 3 III o Ausgestaltung § Sämtliche Einkünfte (und Vermögenswerte (kantonal)) der beiden steuerpflichtigen Ehegatten werden zusammengerechnet und den beiden gemeinsam zugeordnet (unabhängig des Güterstandes) § Zurechnung von Einkommen (und Vermögen (kantonal)) Minderjähriger an den Inhaber der elterlichen Sorge, ausgenommen Erwerbseinkommen und Grundstückgewinne (selbständige Besteuerung) ➝ Steuersubstitution § Beachte: Subj. Steuerpflicht ist getrennt davon zu ermitteln und muss bei jeder Person einzeln gegeben sein (Ehegemeinschaft als solche nicht Steuersubjekt) o Auswirkungen: 17 FS 2021 § Aufhebung der steuerlichen Schranken innerhalb der Familie: Für die Bestimmung des ehelichen Gesamteinkommens ist nicht nur unerheblich, wer das Geld erwirtschaftet hat, sondern auch, welchen Lauf das Geld im Haushalt nimmt und wer es zur Bedürfnisbefriedigung verwendet § Innerfamiliäre Einkommens- und Vermögensverrechnung: Es werden nur jene Werte erfasst, die nach Abzug der Aufwendungen und Schulden beider Partner verbleiben § Gemeinsame Veranlagung (DBG 113), hingegen haben sich Steuerbehörden und Gerichte immer an beide Partner zu richten § Solidarhaftung (DBG 13 I und III lit. a): entfällt, wenn einer der Partner zahlungsunfähig wird (jeder Partner haftet nur für seinen Anteil an der Gesamtsteuer) o Problematik: Faktorenaddition kann infolge der progressiven Einkommenssteuertarife zu einer Mehrbelastung führen (Heiratsstrafe) ➝ in den Kantonen weitgehend korrigiert als Folge zahlreicher BGer Urteile ➝ Korrektur für die direkte Bundessteuer nur teilweise geschehen ii. Relation der Steuerbelastung gem. Praxis des BGer Problem: Abweichungen von mehr als 10% verfassungswidrig, aber aufgrund von BG 190 auf Bundesebene immer noch gegeben. 18 FS 2021 II. Einkommensbegriff A. Theorien Ausdrücklich im Gesetz genannte Einkommen (DBG 17-23) beachte Ausnahmen in DBG 24 und Generalklausel (DBG 16 I DBG und StHG 7 I): der Einkommenssteuer unterliegen «alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte». o Reinvermögenszugangstheorie (BGer): Einkommen ist Gesamtheit derjenigen Wirtschaftsgüter, welche einem Individuum während bestimmten Zeitabschnitten zufliessen, und die es ohne Schmälerung seines Vermögens zur Befriedigung seiner persönlichen Bedürfnisse und für seine laufende Wirtschaft verwenden kann ➝ Ohne Vermögensschmälerung = ohne dass Wertzugang gleichzeitig ein gleich hoher Abgang gegenübersteht ➝ Weiter Begriff: unbeachtlich ob die Vorteile von aussen zugeflossen oder in eigener Vermögensphäre entstanden sind (auch erfasst ist deshalb die Eigenleistung und Eigennutzung von Vermögenswerten) o Markteinkommenstheorie (in der CH nicht verbreitet): Als Einkommen steuerbar sind sämtliche durch Teilnahme am Markt erzielten und konsumierbaren Vermögenszugänge, vorbehalten bleiben aber ausdrückliche andere Regelungen im Gesetz o Vermögenszuflusstheorie: Als Einkommen steuerbar sind die exogenen Zuflüsse, nicht aber endogene Reinvermögenszugänge (wie unrealisierte Wertsteigerungen, Eigenleistungen, oder Eigennutzungen (Praktikabilitätsüberlegungen)), vorbehalten bleiben anderslautende gesetzliche Regelungen (wie die Besteuerung des Eigenmietwerts gem. DBG 21 I lit. b, Steuerfreiheit privater Kapitalgewinne gem. DBG 16 III. B. Grundsatz der Gesamtreineinkommenssteuer: o Prinzip der Totalität: Besteuerung sämtlicher geldwerter Vorteile in einer einheitlichen Bemessungsgrundlage, unabhängig ihrer Form (auch Naturaleinkünfte) ➝ 1-Topf-System o Prinzip der Realität: Steuerbar sind nur die Ist- und nicht die Soll-Einkünfte (d.h. das tatsächlich erzielte, und nicht fingierte Einkommen) o Nettoprinzip: Besteuert wird nicht das Bruttoeinkommen bzw. Roheinkünfte, sondern bloss das zur Bestreitung der (nicht existenziellen) Lebenshaltungskosten zur Verfügung stehende Nettoeinkommen § Objektives Nettoprinzip: Bruttoeinkommen abzüglich der damit zusammenhängenden und notwendigen Aufwendungen (Gewinnungskosten (=Berufsauslagen)) ➝ Qualifizierter enger finaler oder kausaler Konnex zw. Ausgaben und erzieltem Einkommen § Subjektives Nettoprinzip: Projizierung des Nettoeinkommens nun noch individuell auf die besonderen wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen (Allgemeine Abzüge und Sozialabzüge) o Prinzip der Unmassgeblichkeit der Vermögensverwendung: Es wird nur auf den Einkommenszufluss abgestellt und nicht auf die Vermögensverwendung, abziehbar sind demnach weder die Lebenshaltungskosten noch die reinvestierten Gewinne. 19 FS 2021 III. Einkommen aus Erwerbstätigkeit A. Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit (DBG 17, StHG 7 I) i. Begriff o Weisungsgebundenheit o Unterordnungsverhältnis (Eingebundenheit in Arbeitsabläufe) o Abhängigkeit ➝ sowohl privatrechtliche als auch öffentlich-rechtliche Arbeitsverhältnisse ii. Ermittlung des steuerbaren Einkommens: 1. Einkommen Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit (weit gefasst): Jedes Entgelt, das seine Causa im Arbeitsverhältnis hat ➝ sämtliche Leistungen, die der Arbeitnehmer aufgrund des Arbeitsverhältnisses erhält, irrelevant ist, ob vertraglich geschuldet sind, in welcher Form sie erbracht werden und wer die Leistungen an den Arbeitnehmer erbringt § Sämtliche Leistungen für die Erbringung von Arbeit, auch Naturalleistungen wie Kost und Logis § Zzgl. Lohnnebenleistungen: bspw. Geschäftsfahrzeug für privaten Gebrauch, Mitarbeiteraktien, etc. (sämtliche Arten von Entschädigungen) ➝ Bei Bewertungsschwierigkeiten meist durch pauschalisierte Tagessätze 2. Abzüge Berufsauslagen (DBG 36, 33, 34): Gewinnungskosten o Begriff: Zur Erzielung der Einkünfte notwendige Aufwendungen (qualifiziert enger Konnex) § Kausal: Berufskosten, die unmittelbar zur Erzielung des steuerbaren Einkommens getätigt werden oder die direkte Folge der einkommensbildenden Tätigkeit darstellen § Final: Müssen darüber hinaus notwendig/erforderlich sein (Kostenverursachung wäre nicht vermeidbar gewesen) o Abgrenzungen: § zu Spesen: Rückerstattung für während der Erbringung der Arbeitsleistung anfallende geschäftliche Unkosten (nicht steuerbar) § zu Lebenshaltungskosten (DBG 34 lit. a): werden nicht überwiegend durch die Gewinnung von steuerbaren Einkünften veranlasst und sind dafür auch nicht erforderlich (nicht abziehbar) - Standeskosten: durch berufliche Stellung bedingter Privataufwand (bspw. nicht berufsspezifische Geschäftskleidung) - Mandatssteuer (str.): Entschädigung, die Mandatsträger einer politischen Partei erbringen müssen ➝ Str.: da nur lose Verbindung zu Beruf, aber andererseits u.U. ohne Parteiunterstützung faktisch keine Möglichkeit Amt zu bekommen) - Kinderbetreuungskosten (str.): private Lebensgestaltung o Arten der Berufskosten: § Notwendige Fahrtkosten (DBG 26 I lit. a) - bis zu einem Maximalbetrag von 3'000 CHF im Jahr - grds. können nur Kosten des öff. Verkehrs abgezogen werden 20 FS 2021 - Ausnahme: Kosten des privaten Verkehrs, wenn der öff. Verkehr nicht zumutbar ist (bspw. schlecht angeschlossener Wohnort, Fahrtdauer steht in keinem Verhältnis, späte Arbeitszeit) § Mehrkosten für auswärtige Verpflegung (DBG 26 I lit. b): § Übrige Berufskosten (Generalklausel, DBG 26 I lit. c): bspw. Ausgaben für Berufskleider, Berufswerkzeuge (inkl. EDV-Hardware, Software), Fachliteratur (Kernaufgaben der Berufstätigkeit), Beiträge an Berufsverbände, etc. - Beispiel Arbeitszimmer: Abziehbar, wenn (1) regelmässig ein wesentlicher Teil der beruflichen Arbeit zuhause erledigt werden muss, weil (2) der Arbeitgeber keinen geeigneten Arbeitsplatz zur Verfügung stellt (Unzumutbarkeit gefordert; reine Bequemlichkeit des Zimmers zuhause genügt nicht) und (3) der Steuerpflichtige in seiner Privatwohnung über einen besonderen Raum verfügt, der zur Hauptsache beruflichen und privaten Zwecken dient und (4) auch tatsächlich dafür genutzt wird. § Ausbildungs- und Weiterbildungskosten (DBG 33 I lit. j): - bis zu Einem Betrag von 12'000 CHF im Jahr - Kosten müssen einer aktuellen oder zukünftigen beruflichen Tätigkeit dienen, d.h. der absolvierte Bildungslehrgang muss nach der allgemeinen Lebenserfahrung und Lauf der Dinge für die berufliche Tätigkeit nützlich sein und die gewonnenen Erkenntnisse für die Arbeit angewendet werden können - Voraussetzung ist ein erster Abschluss auf Sekundarstufe II B. Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit (DBG 18, StHG 8) i. Begriff 1. Begriffsmerkmale: massgebend ist das Gesamtbild o Einsatz von Arbeit und Kapital o Frei gewählte Organisation o Unternehmerrisiko (Arbeiten auf eigene Rechnung und Gefahr) o Dauer und Planmässigkeit o Teilnahme am Wirtschaftsverkehr o Gewinnstrebigkeit (wirtschaftliches Ziel auf Überschuss) § subj. Gewinnabsicht § obj. Gewinnerzielungsmöglichkeit: Ist Tätigkeit obj. dazu geeignet, Gewinn zu erzielen? Würde kaufmännische Person gleich handeln? (Regeldauer Aufbauphase: 5 Jahre) 2. Abgrenzung zur Liebhaberei/Hobby: o Befriedigung persönlicher Bedürfnisse und Neigungen o Kein planmässiges und systematisches Vorgehen o Keine Gewinnstrebigkeit: Insb. bei jahrelangem Verlust resp. Fehlen finanziellen Erfolgs, würde Kaufmann Tätigkeit einstellen, was dafürspricht, dass es sich um ein Hobby handelt (beachte: auch wenn mit Hobby Geld erzielt wird, stellt dies Einkommen und ist steuerbar, unterliegt einfach nicht den Regeln der selbständigen Erwerbstätigkeit) o Anstellungsverhältnisse: Wird daneben noch eine Erwerbstätigkeit ausgeübt? 3. Abgrenzung zur gelegentlichen Beschäftigung: o Nicht auf Dauer angelegt 21 FS 2021 o Kein Unternehmerrisiko 4. Abgrenzung zu Schenkungen (Preise und Ehrengaben) o Keine Tätigkeit ➝ aber: wenn bspw. Forschungsarbeit im Hinblick auf Preis eigens dafür erstellt wurde (kausal damit zusammenhängt) besteht in einem gewissen Sinn ein «Auftragsverhältnis» und es liegt eine Erwerbstätigkeit vor o Keine Teilnahme an Wirtschaftsverkehr 5. Abgrenzung zur privaten Vermögensverwaltung (Quasi Liegenschafts- /Wertschriftenhandel) o Kein planmässiges und systematisches Vorgehen o Kein Unternehmerrisiko ➝ beachte: ab gewissem Ausmass der Betreibung privater Vermögensverwaltung, muss von Erwerbstätigkeit ausgegangen werden, bei: § Systematischer oder planmässiger Art und Weise des Vorgehens § Häufigkeit der fraglichen Geschäfte und eine kurze Besitzdauer § Enger Zusammenhang der Geschäfte mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person oder der Einsatz spezieller Fachkenntnisse § Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte (bspw. Aufnahme Hypothek) § Verwendung der erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in gleichartige Vermögensgegenstände § Transaktionsvolumen (wie oft wird Vermögen umgesetzt) ii. Geschäftsvermögen und Privatvermögen o Abgrenzung: § Geschäftsvermögen: alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (DBG 18 II), nicht nur die aktiven Vermögenswerte, auch die durch die Erwerbstätigkeit veranlassten Schulden § Privatvermögen: sämtliche Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend privaten Zwecken dienen o Konsequenzen der Abgrenzung: § Nur Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen sind steuerbar (DBG 18 II), Kapitalgewinne auf Privatvermögen sind steuerfrei (DBG 16 III) § Nur Verluste auf Geschäftsvermögen sind abzugsfähig (DBG 31), Verluste auf Privat- vermögen sind nicht abzugsfähig § Abschreibungen und Rückstellungen sind nur auf Geschäftsvermögen möglich (DBG 28 f.), nicht auf Privatvermögen § Unterschiede auf die verfahrensrechtlichen Pflichten, die interkantonale und internationale Steuerausscheidung, die Sozialabgabepflichten und die Pflichten zur beruflichen Vorsorge o Änderung der Zweckbestimmung eines Vermögenswerts (Kurzfristige Zweckänderung führt noch zu keinem Wechsel in der steuerrechtlichen Zuteilung, erst bei einer dauerhaften Nutzungsänderung, die auch für Aussenstehende klar erkennbar ist) § Privateinlagen: Eigenkapital des Personenunternehmens wird aus privaten Mitteln des Unternehmensträgers vermehrt (Zuführung von Aktien, private Übernahme von geschäftlichen 22 FS 2021 Verbindlichkeiten) ➝ Führt meist nicht zu unmittelbaren Steuerfolgen (ausser bei Grundstücken) § Privatentnahmen: Eigenkapital des Personenunternehmens wird geschmälert, indem Mittel zur privaten Verwendung entnommen werden ➝ muss über die stillen Reserven steuerlich abgerechnet werden (da Kapitalgewinne im Privatvermögen nicht besteuert werden) iii. Ermittlung des steuerbaren Einkommens: 1. Einkommen o Ermittlung nach dem Vermögensstandgewinn wie für juristische Personen (Massgeblichkeitsprinzip) § DBG 18 III: Für buchführungspflichtige Unternehmen § DBG 125 II: Für Selbständigerwerbende ohne Buchführungspflicht o Vermögensstandgewinn: Differenz zw. Eigenkapital am Schluss des vergangenen und laufenden Geschäftsjahres (vermindert um Privateinlagen und erhöht um Privatentnahmen) ➝ Buchgewinn o Besteuerung der stillen Reserven (Mehrwerte die sich in Aktiven noch nicht niedergeschlagen haben oder Minderwerte die in der Differenz des tatsächlichen zum Buchwert stehen) ➝ DBG 18 II: Vorgänge, die zur steuerrechtlichen Gewinnverwirklichung/Offenlegung der stillen Reserven führen § Echte Realisation: Entgeltliche Veräusserung § Buchmässiger Gewinnausweis § Steuersystematischer Gewinnausweis (gesetzliche Korrekturvorschriften) - Verwertung - Privatentnahme o Besteuerung der Grundstückgewinne (StHG 12) 2. Abzüge: DBG 28 (nicht abschliessende Liste) 23 FS 2021 IV. Vermögensertrag im Privatvermögensbereich A. Abgrenzung Vermögensertrag – Kapitalgewinn o Vermögensertrag ist gem. DBG und StHG immer steuerbar (i.d.R. durch Eigentümer der Vermögensobjekte) ➝ Führt zu keinem Substanzverzehr (Entgelt von dritter Seite für Nutzungsüberlassung) ➝ Eigener Fruchtgenuss/Nutzungswert ist nur gestützt auf eine gesetzliche Bestimmung steuerbar (bspw. Besteuerung Eigenmietwert) o Kapitalgewinne: ➝ Führt (aus wirtschaftlicher Sicht) zu Substanzverzehr/Substanzminderung (insb. Veräusserung) § Bundessteuern: Kapitalgewinn auf unbeweglichem und beweglichem Privatvermögen steuerfrei (DBG 16 III) § Kantons-, Gemeindesteuern: Kapitalgewinn auf beweglichem Privatvermögen steuerfrei (StHG 7 IV lit. b), Kapitalgewinn auf unbeweglichem Privatvermögen unterliegt der Grundstückgewinnsteuer A. Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (DBG 21) i. Ertragsarten (DBG 21): Generalklausel und Enumeration der wichtigsten Einkünfte Unbewegliches Vermögen bilden vorab die Grundstücke im Sinn von ZGB 655 II, d.h. Ertrag aus unbeweglichem Vermögen bilden somit die Einkünfte aus unbeweglichen Sachen einerseits und aus Rechten an unbeweglichen Sachen andererseits. 24 FS 2021 1. Ertrag aus Vermietung und Verpachtung (DBG 21 I lit. a) Nach dem Prinzip der Realität ist aber lediglich der tatsächlich erzielte, nicht aber der erzielbare Liegenschaftsertrag steuerbar ➝ Davon darf nur dann abgewichen werden: wenn eine Steuerumgehung vorliegt oder der Mietzins mit Blick auf andere Leistungspflichten des Vermieters besonders tief angesetzt wurde 2. Ertrag aus Eigennutzung (DBG 21 I lit. b, StHG 7 I) o Gerechtfertigt durch Rechtsgleichheitsüberlegungen: Rechtsgleiche, leistungsfähigkeitskonforme Behandlung von Wohneigentümern und Mietern o Ausgestaltung: § Marktwertprinzip (Schätzung) Eigenmietwert muss grds. dem Marktmietwert entsprechen (Drittvergleich) unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und Unternutzungsabzug § Aber kantonaler Spielraum: Min. 60% des Marktmietwerts genügt (muss im kt. Gesetz verankert sein, bspw. «Abzug von bis zu 40%») ➝ ausserfiskalische Zielsetzung Wohneigentumsbeförderung § Spielraum bei direkter Bundessteuer: min. 70% des Marktmietwerts im Durchschnitt ii. Aufwendungen für Ertrag auf unbeweglichem Vermögen (Gewinnungskosten): DBG 32 II o Gewinnungskostenbegriff nach obj. Nettoprinzip o Besonderheiten: § Abzug von Betriebskosten (Grundgebühren für Kehrichtentsorgung, Strassenreinigung, etc.); Versicherungsprämien (bspw. Brand-, Wasserschaden-, Haftpflichtversicherungen, etc.); Verwaltungskosten; Pauschalabzug nach DBG 32 IV § Abzug von Liegenschaftsunterhaltungskosten (pauschal oder tatsächliche Kosten): - Aufwendungen für Reparaturen und Rennovationen, die dazu dienen, den Nutzungswert einer Liegenschaft zu erhalten (Werterhaltung) - Ersatzeinrichtungen mit grösserem Komfort nur beschränkt abzugsfähig à Abgrenzung - Lebenshaltungskosten (DBG 34 lit. a): nicht abzugsfähig ➝ Aufwendungen zur Deckung von privaten Vergnügungen (bspw. Auslagen für Hobbys) - Wertvermehrende Aufwendungen (DBG 34 lit. d.): nicht abzugsfähig ➝ Dienen der nachhaltigen Erweiterung/Verbesserung von bereits Erworbenen: führen zu dauerhafter Qualitätssteigerung und bleibendem Mehrwert § Schuldzinsen (Hypothekarzinsen) sind im Rahmen der Grenze gem. DBG 33 I lit. a abzugsfähig B. Einkünfte aus beweglichem Vermögen (DBG 20, 20a) i. Arten des Ertrags: DBG 20 1. Ertrag (Zinsen) aus Guthaben (DBG 20 lit. a und b) o Guthaben: Darlehen mit und ohne Sicherheiten, Anleihensobligationen, Forderungen aus Bank- und Spareinlagen, Geldmarktpapiere etc. o Zinsen: Entgelt für die Überlassung einer Geldsumme, das nach der Zeit und als Quote der Geldsumme in Prozenten berechnet wird (im Unterschied zur Verrechnungssteuer unterliegen auch Zinsen auf Einmal- Darlehen der Einkommenssteuer) § Jahresperiodische Zinsen (bspw. auf Bankkonto) 25 FS 2021 § Einmalverzinsung (bspw. globalverzinsliche Obligation wird über pari zurückerstattet) § nicht: Marchzinsen 2. Geldwerte Vorteile aus Beteiligungen (DBG 20 lit. c, StHG 7 I) o Sämtliche Beteiligungsrechte: Aktien, Stammanteile der GmbH und Genossenschaftsanteilscheine, Partizipationsscheine oder Genussscheine o Vorteile: Alle geldwerten Leistungen der Gesellschaft an Inhaber der Beteiligungsrechte oder nahestehende Personen, welche ihren Grund im Beteiligungsverhältnis haben und keine Kapitalrückzahlung darstellen § Dividenden und Gewinnanteile ➝ Wert der Aktie wird umgesetzt in flüssige Mittel (frei verfügbar): Ausschüttung stiller Reserven - Ordentliche wie ausserordentliche Dividenden - Offene und verdeckte Gewinnausschüttungen ➝ Beachte: Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungen/Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung (DBG 20 Ibis) siehe unten § Ertrag aus indirekter Teilliquidation (siehe hinten) § Ertrag aus Transponierung (siehe hinten) § Liquidationserlös Kapitaleinlageprinzip/objektbezogene Betrachtungsweise: Steuerbarer Vermögensertrag, soweit der Liquidationserlös das einbezahlte Kapital übersteigt ➝ Einbezahltes Kapital: alles, was Aktionäre (unabhängig, welcher Aktionär: nur Perspektive der Gesellschaft entscheidend) der Gesellschaft als Eigenkapital zur Verfügung gestellt haben (Verluste sind nicht abziehbar) - Nennwertrückzahlungen sind steuerfrei (Herabsetzung des Aktienkapitals) - Aufgelder und Zuschüsse sind steuerfrei (sofern nach 1996 geleistet und in der handelsrechtlichen Bilanz auf einem besonderen Konto ausgewiesen) - Besondere Bestimmungen für börsenkotierte Gesellschaften (DBG 20 III) Vermögensertrag = Liquidationserlös – Aktienkapital – Kapitaleinlagen ➝ Beachte: Für Beteiligungen im Geschäftsvermögen (selbständige erwerbende und juristische Personen) anstelle des Privatvermögens gilt das Buchwertprinzip/subjektbezogene Betrachtungsweise: steuerbarer Vermögensertrag, soweit der Liquidationserlös die Anschaffungskosten übersteigt (Verluste sind abziehbar)) Vermögensertrag = Liquidationserlös – Buchwert (Kaufpreis abzgl. Verlust) ii. Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung (DBG 20 Ibis; StHG 7 I) o Voraussetzung: Teilbesteuerung nur für Beteiligungen von min. 10% des Stammkapitals (verfassungswidrig, aber Anwendungsgebot BV 190) o Folgen: § Bundesebene: Milderung im Umfang von 30%: Dividende ist nur zu 70% steuerbar § Kantone: Milderung max. im Umfang von 50%: Dividende ist min. im Umfang von 50% steuerbar 26 FS 2021 iii. Aufwendungen für Ertrag auf beweglichem Vermögen (DBG 32 I) Abziehbar sind die Kosten der Verwaltung des beweglichen Privatvermögens durch Dritte sowie die weder rückforderbaren noch anrechenbaren ausländischen Quellensteuern ➝ Vermögensverwaltungskosten: dienen der Erhaltung und Sicherung der Einkommensquelle, nicht: Aufwendungen für Wertverbesserung, Anschaffung oder Herstellung von Vermögenswerten (DBG 34 lit. d). V. Übrigen Einkünfte (DBG 23) o Enumerationen (nicht abschliessend) in DBG 23 ➝ Nicht: Leistungen mit Schadenersatzcharakter (da nicht Einkommen einfliesst, sondern eingetretener Schaden ausgeglichen wird) § Unterhalts- und Unterstützungsleistungen: - Alimente (DBG 23 lit. a): Besteuerung beim Empfänger; Abziehbar beim Leistungserbringen (DBG 33 I lit. c) - Stipendien: grds. steuerbar nach Generalklausel, aber steuerfrei soweit sie Unterstützungscharakter haben (DBG 24 lit. d) ➝ Bemisst sich am Existenzminimum § Lotteriegewinne (DBG 23 lit. e) o Nicht der Einkommenssteuer unterliegende Einkünfte (DBG 24; StHG 7 IV): abschliessende Aufzählung VI. Allgemeine Abzüge und Sozialabzüge o Allgemeine Abzüge (DBG 33 f.; StHG 9 II) Vorwiegend ausserfiskalische Zielsetzung: Sozialpolitischer oder steuersystematischer Hintergrund (Verhaltenslenkung oder Berücksichtigung spezifischer Lebenshaltungskosten aus sozialpolitischen Motiven) ➝ Kosten müssen tatsächlich angefallen sein (häufig Minimal-, Maximalbetrag) ➝ Abzüge abschliessend in Artikel geregelt (keine autonome Regelung durch Kantone) Bspw.: Krankheits-, Unfall-, IV-Kosten, Schuldzinsens, Zuwendungen an Institutionen mit öff. oder gemeinnütziger Zielsetzung, etc. o Sozialabzüge (DBG 35) Berücksichtigen persönliche Situation des Steuerpflichtigen (Personenstatus: Stand am Ende des Steuerjahres) ➝ Kein Nachweise von bestimmten Aufwendungen notwendig (nur Satus/Gruppenzugehörigkeit massgebend); Abzüge tragen den konkret verausgabten Mitteln bloss typisiert Rechnung ➝ Autonome Regelung durch Kantone Bspw.: Kinderabzug, Verheiratetenabzug, Unterstützungsabzug, etc. VII. Zeitliche Bemessung und Steuermass A. Begriffe der zeitlichen Bemessung o Steuerperiode: Zeitraum, für den Steuergeschuldet wird (i.d.R. Kalenderjahr = Steuerjahr) o Bemessungsperiode: Zeitraum, während dem das der Steuerbemessung dienende Einkommen erzielt wird o Veranlagungsperiode: Zeitraum, vom Beginn der Veranlagung für eine Steuerperiode bis zum Beginn der Veranlagung für die nächste Steuerperiode 27 FS 2021 o Postnumerandobesteuerung mit Gegenwartsbemessung: Steuer- und Bemessungsperiode fallen zusammen, Veranlagung nach Ablauf der Steuerperiode o Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung: Steuer- und Veranlagungsperiode fallen zusammen, die Bemessungsperiode geht voran o Postnumerandobezug: Steuer wird erst nach Ablauf der Steuerperiode fällig o Pränumerandobezug: Steuer wird vor Ablauf der Steuerperiode fällig B. Zeitliche Bemessung und Steuermass für natürliche Personen i. Zeitliche Bemessung o Postnumerandobesteuerung mit Gegenwartsbemessung: § Steuerperiode und Bemessungsperiode fallen zusammen (DBG 41 I) § Steuerperiode = Kalenderjahr (DBG 40 I) o Direkte Bundessteuer: Postnumerandobezug o Bezugssysteme sind in den Kantonen unterschiedlich ausgestaltet: Postnumerandobezug oder Pränumerandobezug (Bezahlung aufgrund der provisorischen Berechnung des Vorjahrs) ii. Steuermass o Direkte Bundessteuer (DBG 36 I und II): Durchschnittssteuersatz und Grenzsteuersatz (2 Tarife) ➝ Steuermass ist progressiv (verläuft im Bereich der mittleren bis höheren Einkünfte sehr steil) o Kantonale Einkommenssteuer: Steuersatz x Steuerfuss § Steuerfuss Kanton ZH: gem. ZH StG 2 II für je zwei Kalenderjahre in Prozenten der einfachen Staatssteuer festzulegen ➝ Beträgt 100% § Steuerfuss Gemeinde ZH: gem. ZH StG 188 für jedes Kalenderjahr in Prozenten der einfachen Staatssteuer festzulegen ➝ Beträgt 119% o Ausgleich der kalten Progression (BV 128 III) ➝ Steuermehrbelastung in Folge der Teuerung (Aufgrund Geldentwertung steigen die Einkünfte nominell, ohne dass sie real zunehmen) ➝ Periodischer Ausgleich aufgrund BV 128 III C. Zeitliche Bemessung und Steuermass für juristische Personen o Postnumerandobesteuerung § Steuerperiode = Geschäftsjahr (DBG 79 II) muss nicht Kalenderjahr entsprechen Durch Verlegung des Abschlussstichtags kann Steuerperiode verlängert oder verkürzt werden ➝ Aber: ein Abschluss pro Kalenderjahr zwingend) § Bemessungsperiode: DBG 80 o Steuermass: § Kapitalgesellschaften und Genossenschaften: DBG 68 ➝ Gewinnsteuer von 8.5% des Reingewinns § Vereine, Stiftungen und übrige juristische Personen: DBG 71 ➝ Gewinnsteuer von 4.25% des Reingewinns 28 FS 2021 Gewinnsteuer juristischer Personen I. Grundsätze der selbständigen Besteuerung juristischer Personen o Separationstheorie: die juristische Person und die Anteilsinhaber sind zwei unabhängige Steuersubjekte ➝ Gesetzt folgt weitgehend der Separationstheorie mit Ausnahme der Teilbesteuerung der Dividenden (fusst auf einheitlicher Betrachtung der der Integrationstheorie (besagt, dass die wirtschaftliche Substanz den Anteilsinhabern gehört)) o Grundsatz des Fremdverhaltens (Dealing at arm’s length- Prinzip): Leistungsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und den Anteilsinhabers muss Drittvergleich standhalten (Abschluss zu gleichen Konditionen)/Marktkonformität o Abschirmwirkung: Gewinn der juristischen Person ist nicht gleich dem Gewinn der Beteiligten (muss zuerst ausgeschüttet werden) o Durchgriff auf die Beteiligten nur in ganz ausserordentlichen Fällen möglich (bspw. Steuerumgehung: Gesellschaft ist nur aus missbräuchlichen Gründen errichtet worden) II. Subjektive Steuerpflicht A. Unbeschränkte Steuerpflicht (DBG 52 I): Persönliche Zugehörigkeit o Welteinkommensprinzip: Der Besteuerung wird grds. der gesamte weltweit erzielte Gewinn der Besteuerung zugeführt ➝ Einschränkung: Steuerpflicht bezieht sich nicht auf das unilateral freigestellte Einkommen (aus Geschäftsbetrieben, Betriebsstätten und Grundstücke ausserhalb des Hoheitsgebiets) o Persönliche Zugehörigkeit (DBG 50): Steuerpflicht aller juristischen Personen mit Sitz oder tatsächlicher Verwaltung in der Schweiz ➝ Tatsächliche Verwaltung: Ort, wo die wesentlichen Geschäftsentscheide getroffen werden (abhängig davon, welche Tätigkeit ausgeübt wird), d.h. das «daily business» abgewickelt wird B. Beschränkte Steuerpflicht (DBG 52 II): Wirtschaftliche Zugehörigkeit Steuerpflicht ist auf denjenigen Teil des weltweiten Gewinnes beschränkt, für welchen nach nachfolgenden Anknüpfungsregeln eine subjektive Steuerpflicht besteht ➝ Beachte DBG 52 IV: Gewinn wird unabhängig von der übrigen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit besteuert (d.h. ausländische Verluste sind nicht abziehbar und Betriebsstätte wird so behandelt, wie wenn sie ein selbständiges Unternehmen wäre) ➝ Besteuerung nach dem Quellenprinzip DBG 98 o Wirtschaftliche Zugehörigkeit (DBG 51): § Geschäftsbetriebe oder Betriebsstätten in der Schweiz (lit. a und b) § Grundstücke, durch Grundstücke gesicherte Forderungen, Grundstückhandel in der Schweiz (lit. c, d und e) § Vorbehalten bleiben Doppelbesteuerungsabkommen C. Ausnahmen (DBG 56, StHG 23) o Abschliessender Katalog, insb.: 29 FS 2021 § Gemeinwesen § Einrichtungen der Sozialversicherung und beruflichen Vorsorge § Juristische Personen, die gemeinnützige oder öffentliche Zwecke oder gesamtschweizerische Kultuszwecke verfolgen, sofern sie effektiv entsprechend der Zwecksetzung tätig werden und der Gewinn ausschliesslich diesen Zwecken gewidmet ist (Bindung der Mittel an die Tätigkeit) - Gemeinnützige Zweckverfolgung: Tätigkeit im Allgemeininteresse/-wohl Offener Empfängerkreis (nicht auf Mitglieder beschränkt) Keine Erwerbszwecke, keine wirtschaftliche Tätigkeit Kein Selbsthilfezweck Erbringung von Opfern, ohne die Tätigkeit nicht möglich wäre (bspw. Geld-, oder Arbeitsleistung) - Öffentliche Zweckverfolgung Erfüllung öffentlicher Aufgaben (würden ansonsten vom Gemeinwesen wahrgenommen werden) Öffentlich-rechtlicher Akt zur Übertragung der Aufgabe ➝ Subjektive Befreiung von der Gewinnsteuer o Beachte: Vereine mit ideeller Zwecksetzung (DBG 66a; StHG 26a) ➝ Faktische subjektive Steuerbefreiung, wenn steuerbarer Gewinn max. 20‘000 CHF § Keine gemeinnützige Tätigkeit vorausgesetzt, betrifft v.a. Vereine mit Selbsthilfezwecken (nur Mitglieder profitieren) bspw. Sportvereine, Berufsverbände, etc. § Ausschliessliche und unwiderrufliche Widmung des Gewinns für diesen Zweck III. Gewinnsteuer A. Grundsätze der steuerrechtlichen Gewinnermittlung i. Umschreibung (DBG 58 I) Steuerbarer Reingewinn setzt zusammen aus o lit. a: Saldo der Erfolgsrechnung (Massgeblichkeitsprinzip) ➝ Beachte Buchwertprinzip: Dem Ertrag einer juristischen Person aus Beteiligungen steht eine Abschreibung der Beteiligung im gleichen Umfang gegenüber, d.h. keine Steuerbelastung (Neutralisation) o lit. b: Vor der Berechnung ausgeschiedenen Teilen ➝ insb. geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen, Einlagen in die Reserven, offene und verdeckte Gewinnaussch?