Herencias y Donaciones PDF

Herencias y Donaciones Programa de Formación Inicial para Fiscalizadores Tributarios 2023 Propiedad Intelectual del Estado Prohibida su reproducción y copia digital D.F.L. N° 7 de 1980, Art. 50°. Objetivos • Conocer la normativa y los procedimientos básicos que regulan el Impuesto a las Herencias...

Herencias y Donaciones Programa de Formación Inicial para Fiscalizadores Tributarios 2023 Propiedad Intelectual del Estado Prohibida su reproducción y copia digital D.F.L. N° 7 de 1980, Art. 50°. Objetivos • Conocer la normativa y los procedimientos básicos que regulan el Impuesto a las Herencias e Impuestos a las Donaciones. 2 Estructura de la presentación. • Contribuyentes y base imponible. • Impuesto a las asignaciones por causa de muerte. • Impuesto a las donaciones. • Norma Especial Anti Elusiva. 3 Resumen de traspaso intergeneracional de patrimonio en el SII Publicación Ley 16.271 Cambio en modelo de declaración y fiscalización en IH e ID. Declaración 100% en línea, que permite fiscalización en base a modelo de riesgos. 1965 2021 (nov) 2015 Revisión en 1a línea 100% de los casos, sin importar nivel de patrimonio y/o riesgo asociado a la declaración. Selección casos IH e ID por riesgo por bienes no 46 bis (incluyendo VCP no declarados y no declarantes del impuesto). 2023 2022 Se inicia fiscalización en base a modelo de riesgo en el SII: Impuestos a las Donaciones y Herencias no están incluidos en el modelo. 4 Inicio de revisión de casos “46 bis” en IH e ID por modelo de riesgo Fiscalización de corto plazo por bienes declarados de valoración corriente en plaza. CONTRIBUYENTES Y BASE IMPONIBLE 5 Apertura de la sucesión y órdenes sucesorios ¿Quién es contribuyente del Impuesto a las Herencias? Es contribuyente del impuesto quién “sucede por causa de muerte”. Para esto, tenemos que saber primero: • Qué es “sucesión por causa de muerte”, y • A quién le corresponde suceder (que depende de varios factores, por ejemplo, si la herencia es testada o no, qué familiares estén vivos al momento de la sucesión, etc.). A quién le corresponda suceder, será contribuyente del impuesto. 6 Apertura de la sucesión y órdenes sucesorios ¿Qué es “sucesión por causa de muerte”? La sucesión por causa de muerte es un modo de adquirir el dominio del patrimonio de una persona al momento de su fallecimiento, es decir, del conjunto de sus derechos y obligaciones transmisibles, de una cuota de ese patrimonio, de especies o cuerpos ciertos o de cosas indeterminadas de un género determinado. 7 Apertura de la sucesión y órdenes sucesorios Se puede suceder de dos formas: 1. Por un “porcentaje” del patrimonio (activos y pasivos), o 2. Por un bien determinado. % Cuando se hereda todo el patrimonio o una cuota de bienes del patrimonio, estamos en presencia de una “sucesión a título universal”. Las asignaciones a título universal se denominan herencias, y al asignatario de la herencia se le denomina heredero (art. 954 CC). 8 Apertura de la sucesión y órdenes sucesorios Cuando se transmite una “especie” o “cuerpo cierto” (como una casa, un auto, un caballo, etc.), estamos en presencia de una “sucesión a título singular”. Las asignaciones a título singular se denominan legados y al asignatario del legado se le denomina legatario (art. 954 CC). Heredero Ambos son contribuyentes Legatario 9 Apertura de la sucesión y órdenes sucesorios Otros conceptos relevantes 1. Apertura de la sucesión. 2. Delación de la herencia. 3. Herencias intestadas. 4. Herencias testadas. 10 Apertura de la sucesión y órdenes sucesorios Otros conceptos relevantes 1. Apertura de la sucesión (Art. 955 CC): Es el hecho jurídico que ocurre con la muerte de una persona, en cuya virtud los bienes del difunto pasan a sus sucesores o herederos. Determinar el lugar y la fecha exacta de la muerte o “apertura de la sucesión”, es muy importante ya que en ese instante: • Se determina la masa hereditaria. De importancia tributaria. • Se fijan los derechos y obligaciones a transmitir. • Se fija quiénes serán los herederos. • Se determina la ley que regirá la sucesión. (art. 95 CC) • Se determina el tribunal competente para los trámites a realizar. Es decir, para saber quiénes son contribuyentes se debe ver quienes eran “herederos” al momento del fallecimiento. 11 Quienes son los “herederos” son los contribuyentes del impuesto. Apertura de la sucesión y órdenes sucesorios Otros conceptos relevantes 2. Delación de la herencia (Art. 956 CC) • Es el hecho jurídico consistente en el llamamiento de la ley a los herederos o legatarios, para aceptar o repudiar la herencia o legado. También se le conoce bajo el término “deferir” la herencia. • Lo normal es que la “delación” de la herencia coincida u ocurra coetáneamente con el fallecimiento del causante. Vale decir que la “delación” y la “apertura de la sucesión” se confundan en un mismo momento. • Excepcionalmente, no coincidirán en el caso de asignaciones testamentarias sujetas a una condición o plazo determinado. 12 De importancia tributaria. La “delación” marca el devengo del impuesto: Ley 16.271: Artículo 50. El impuesto deberá declararse y pagarse simultáneamente dentro del plazo de dos años, contado desde la fecha en que la asignación se defiera. Apertura de la sucesión y órdenes sucesorios Otros conceptos relevantes 3. Herencias intestadas (Art. 952 CC) La extensión de quienes pueden ser “herederos” o si pueden o no existir “legatarios” depende en primer lugar si estamos frente a una herencia testada o intestada: Es aquélla en la cual el causante o fallecido no ha dispuesto de sus bienes para después de sus días, es decir, no dispuso testamento válido. En esta situación, es la ley la que suple la voluntad no expresada del causante y ordena la repartición de su patrimonio en porcentajes determinados, de acuerdo a la mayor o menor proximidad de lazos familiares, siguiendo los “órdenes de sucesión” determinados en la ley. 13 Apertura de la sucesión y órdenes sucesorios Otros conceptos relevantes 4. Herencias testadas (Art. 952 CC) Es aquélla en la cual el causante manifestó expresamente su voluntad de disponer de su patrimonio para después de su muerte, ordenando la repartición de sus bienes antes de fallecer a través del “testamento”. En este caso, el legislador no otorgó libertad plena para que las personas pudieran disponer de sus bienes, dejando a resguardo los derechos de determinados herederos o “legitimarios”. 14 De importancia tributaria. En herencias “intestadas” sólo existen herederos. Y quienes son los herederos está exclusivamente dictado por la Ley, de acuerdo a quién le corresponde suceder de acuerdo a las “reglas de sucesión”. Apertura de la sucesión y órdenes sucesorios Los órdenes de sucesión Son el conjunto de parientes que, considerados colectivamente, excluyen o son excluidos por otros herederos. La ley llama a suceder, en general, a personas ligadas al causante por vínculos de parentesco, siguiendo el orden natural de los afectos. Herencias “intestadas”. Quiénes son herederos (contribuyentes). Los órdenes de sucesión son cinco: 01 02 03 04 05 Sólo hijos e hijos y cónyuge (Art. 988 CC) Cónyuge y o ascendientes (Art. 989 CC) Hermanos o su descendencia (Art. 990 CC) Colaterales de 3°, 4°, 5° ó 6° (Art. 992 CC) El Fisco (Art. 995 CC) 15 Apertura de la sucesión y órdenes sucesorios Primer orden sucesorio Los hijos, personalmente o representado por sus descendientes, y el cónyuge sobreviviente: El Código Civil dispone: “Los hijos excluyen a todos los otros herederos, a menos que hubiere también cónyuge sobreviviente, caso en el cual éste concurrirá con aquéllos”. La Ley 20.830 Artículo 16, agrega.- “Cada conviviente civil será heredero intestado y legitimario del otro y concurrirá en su sucesión de la misma forma y gozará de los mismos derechos que corresponden al cónyuge sobreviviente”. “El conviviente civil podrá también ser asignatario de la cuarta de mejoras.” 16 Herencias “intestadas”. Quiénes son herederos (contribuyentes). Apertura de la sucesión y órdenes sucesorios Los hijos, personalmente o representado por sus descendientes, y el cónyuge sobreviviente (parte 1): Orden sucesorio: sólo hijos, e hijos y cónyuge Solo hijos, personalmente o representados por su descendencia. El 100% de la herencia corresponde, por partes iguales, a los hijos del causante, sea que concurran personalmente o representados por su descendencia. Hijo/s personalmente o representados y cónyuge sobreviviente. Solo un (1) hijo o su descendencia y cónyuge sobreviviente: ▪ 50% de la herencia corresponde al hijo o su descendencia. ▪ 50% al cónyuge sobreviviente. 17 Herencias “intestadas”. Quiénes son herederos (contribuyentes). Apertura de la sucesión y órdenes sucesorios Los hijos, personalmente o representado por sus descendientes, y el cónyuge sobreviviente (parte 2): Orden sucesorio: sólo hijos, e hijos y cónyuge Más de un hijo y menos de siete (2-6), personalmente o representados por sus descendencias, y cónyuge. • El cónyuge llevará el doble de lo que corresponde a cada hijo. • Para el cálculo de sus derechos, el cónyuge se contará por dos. • Ejemplo: cónyuge y 6 hijos. La herencia se divide por 8, 2/8 cónyuge y 1/8 cada hijo. Siete o más hijos, personalmente El cónyuge sobreviviente no puede llevar menos del o representados, y cónyuge. 25% de la masa de la herencia, o de la mitad legitimaria en su caso, por lo que la distribución será la siguiente: • Cónyuge: 25% de la masa hereditaria. • Cada hijo: el porcentaje que resulte de dividir el 75% de la masa de la herencia por el número de ellos. 18 Herencias “intestadas”. Quiénes son herederos (contribuyentes). Apertura de la sucesión y órdenes sucesorios Tipos de sucesión: El Código Civil (Art. 984) dispone que se puede suceder en forma directa o indirecta. 1. Directa: cuando se sucede por derecho propio, por sí mismo, sin intervención de otra persona. La representación es una ficción legal en que se supone que una persona tiene el lugar y por consiguiente, el grado de parentesco y los derechos hereditarios que tendría su padre o madre, si éste o ésta no quisiese o no pudiese suceder. Ejemplo: es directa la sucesión cuando el hijo sucede o hereda a su padre. Esta figura se manifiesta solamente en las sucesiones intestadas. 2. Indirecta: es la que se adquiere por intermedio de otra persona. Lo cual ocurre cuando se sucede o hereda a una persona por: El representado debe ser: • Hijo o descendiente del causante, o • Hermano del causante. El representante debe ser descendiente del representado. ✓ Transmisión. ✓ Representación. 19 Apertura de la sucesión y órdenes sucesorios Segundo orden sucesorio Los ascendientes de grado más próximo (padres, abuelos, bisabuelos) y el cónyuge sobreviviente: El causante no deja descendencia - concurre el cónyuge y/o ascendientes (padres, abuelos, etc.): 1. Cónyuge y ascendientes: • 2/3 de la herencia al cónyuge sobreviviente. • 1/3 al o a los ascendientes de grado más próximo (los abuelos tienen derecho solo en caso que falten los dos padres). 2. Solo cónyuge: • Le corresponde el 100% de la herencia. 3. Solo ascendiente: • El 100% de la herencia corresponde al ascendiente o a los ascendientes de grado más próximo (padre y/o madre, a falta de éstos a los abuelos). 20 Herencias “intestadas”. Quiénes son herederos (contribuyentes). Apertura de la sucesión y órdenes sucesorios Tercer orden sucesorio Los hermanos personalmente o representados por sus descendientes: El causante no deja descendientes, cónyuge sobreviviente ni ascendiente. Concurren hermanos personalmente o representados por su descendencia: ❑ Los hermanos que sólo lo sean por parte de padre o de madre llevarán la mitad de lo que corresponde a los hermanos carnales: • Hermanos carnales (también hermanos de doble conjunción o simplemente hermanos), y • Hermanos por parte de padre o de madre (hermanos paternos o maternos, o hermanos de simple conjunción y en términos de uso común, “medios hermanos”). 21 Herencias “intestadas”. Quiénes son herederos (contribuyentes). Apertura de la sucesión y órdenes sucesorios Los hermanos personalmente o representados por sus descendientes: Simple conjunción Doble conjunción 22 Apertura de la sucesión y órdenes sucesorios Cuarto orden sucesorio Parientes colaterales de tercero, cuarto, quinto o sexto grado (tíos, primos y descendientes de éstos últimos): Herencias “intestadas”. El causante no deja descendientes, cónyuge, ascendientes, hermanos, ni descendientes de éstos últimos: Quiénes son herederos (contribuyentes). Concurren colaterales de tercero, cuarto, quinto o sexto grado: Ejemplo: tíos (3°), primos (4°), hijos de los primos (5°) y nietos de los primos (6°). ❑ Los de grado más próximo excluyen a los demás colaterales. 23 Apertura de la sucesión y órdenes sucesorios Los grados de parentesco se miden desde el ascendiente común más próximo: 24 Apertura de la sucesión y órdenes sucesorios Quinto orden sucesorio Fisco: El causante no deja descendientes, cónyuge, ascendientes, hermanos ni colaterales hasta el sexto grado: • 100% de la herencia al Fisco. 25 Actividad N°1 26 26 Herencias testadas e intestadas La sucesión testada Artículo N°952 del Código Civil La sucesión testada es la transmisión que hace el causante de sus bienes, derechos y obligaciones transmisibles a las personas que designa en su testamento. Herencia 27 Herencias testadas e intestadas Las asignaciones testamentarias ¿Qué es testamento? Es el acto de disposición que el testador hace de sus bienes, instituyendo herederos o legatarios (artículo 953 del Código Civil). Para que una asignación testamentaria tenga efectos, debe cumplir con requisitos en cuanto al asignatario y en cuanto al objeto de la asignación. • Las asignaciones testamentarias, pueden ser a Título Universal o a Título Singular, (herencias o legados), según cual sea el contenido de la asignación. • Según ello, se denomina heredero, al llamado a suceder al causante en todo o en una cuota de su patrimonio. • En cambio, se denomina legatario, cuando el llamado a suceder al causante, lo es respecto de una o más cosas singulares. Las donaciones revocables a título singular son legados anticipados. 28 Herencias testadas e intestadas Asignaciones a título universal y singular Asignaciones forzosas (Art. 1167 CC): Son aquéllas en las que el testador está obligado a hacer; o que suplen su voluntad cuando no las ha efectuado, aun en perjuicio de sus disposiciones testamentarias expresas. Las asignaciones forzosas son: • Alimentos que se deben por Ley a ciertas personas. • Las legítimas. • La cuarta de mejoras en la sucesión de descendientes, ascendientes y cónyuge. 29 Herencias testadas e intestadas El testamento y su organización: las legítimas La legítima es aquella cuota de los bienes de un difunto que la ley asigna a ciertas personas llamados legitimarios, quienes son llamados conforme a las reglas de la sucesión intestada (artículo 1181 del C.C.). 1. ¿Quiénes son legitimarios? 2. ¿Como concurren los legitimarios? 3. La Legítima como asignación privilegiada y preferente… 30 Herencias testadas e intestadas ¿Quiénes son legitimarios? (Art. 1182 CC y 16 Ley N° 20.830) • Los hijos, personalmente o representados por su descendencia. • Los ascendientes. • El cónyuge o conviviente civil sobreviviente. 31 Herencias testadas e intestadas ¿Cómo concurren los legitimarios? • Los legitimarios concurren según las normas de la sucesión intestada. • Lo que implica que un causante puede tener hijos, padres y cónyuge o conviviente civil sobreviviente, siendo todos legitimarios pero no todos serán llamados a suceder. • Entonces la mitad legitimaria se distribuye entre los legitimarios por las normas de sucesión intestada. • Puede ocurrir que el causante haya dejado hijos y cónyuge o conviviente civil sobreviviente. En este caso, son llamados los hijos y el cónyuge sobreviviente, quedando excluidos los padres. En consecuencia, la mitad legitimaria se dividirá entre los hijos y el cónyuge o conviviente civil sobreviviente, sin perjuicio del Derecho a Acrecer contemplado en el artículo 1191 del Código Civil y de las asignaciones que el causante les deje por testamento. • Si concurren ascendientes y cónyuge o conviviente civil sobreviviente, la mitad legitimaria se distribuirá entre ellos. En este caso, la mitad legitimaria se dividirá en tres partes, dos para el cónyuge y una para los ascendientes de grado más próximo. 32 Herencias testadas e intestadas Distribución herencia testada: 50% 33 MITAD LEGITIMARIA Herencias testadas e intestadas Mitad legitimaria: Legítima (Art. 1181 CC) ➢ Deben ser respetados por el testador. ➢ Se reparte entre los legitimarios según las reglas de sucesión intestada. ➢ Sólo es herencia. ➢ A la legítima se suma todo lo no testado (Art. 1191 CC). ➢ Para todo lo no testado, se siguen las reglas de sucesión intestada. 34 Herencias testadas e intestadas Distribución herencia testada: CUARTA DE MEJORAS 25% 35 MITAD LEGITIMARIA 50% Herencias testadas e intestadas Cuarta de mejoras (Art. 1167 y 1195 CC) ¼ del acervo del causante para “mejorar” a los legitimarios: a) Descendientes. Cónyuge/conviviente civil sobreviviente. b) c) Ascendientes. 36 Herencias testadas e intestadas Distribución herencia testada (con asignatarios forzosos) 2. Cuarta de Mejoras • Los ascendientes. • Los descendientes. • El cónyuge o conviviente civil. 25% 2 CUARTA DE MEJORAS 3 3. Cuarta de Libre Disposición • Se la puede dejar a quien desee. 1 MITAD LEGITIMARIA CUARTA DE LIBRE DISPOSICIÓN 25% 37 50% 1. Mitad Legitimaria • Cónyuge o conviviente civil. • Hijos, personalmente o representados. • Ascendientes de grado más próximo. • Los legitimarios concurren y son excluidos y representados según las reglas de la sucesión intestada. Herencias testadas e intestadas Cuarta de libre disposición Se trata del otro 25 por ciento restante que puede ser heredado a quien la persona desee y en la proporción que quiera, no hay obligación de que sea un "heredero forzoso". 38 Herencias testadas e intestadas Distribución herencia testada sin asignatarios forzosos Personas forzosos: que no tienen herederos • Aquellas personas que no tienen herederos forzosos pueden disponer de la totalidad de sus bienes como quieran. 39 Herencias testadas e intestadas La sucesión testada Distribución herencia testada sin asignatarios forzosos LIBRE DISPOSICIÓN 100% 40 Actividad N°2 41 41 Actividad N°3 42 42 Contenidos revisados Ya estudiamos quién es contribuyente del Impuesto a las Herencias (a quién le corresponde ser “heredero”): Luego, el cálculo de la base imponible de cada contribuyente será el porcentaje que le corresponde del patrimonio del causante (para el contribuyente-heredero) o el valor del bien legado (para el contribuyente-legatario). Sin embargo, hay ciertos regímenes de familia donde es necesario “limpiar” el patrimonio del causante, ya que, por ejemplo, pudiera estar confundido con otros patrimonios. Así, se entenderá el “patrimonio heredable” (y por lo tanto, el que formará parte de las bases imponibles de los contribuyentes-herederos) solo el que resulte luego del cálculo del patrimonio familiar. 43 Régimen de familia Distintos regímenes de familia Sociedad Conyugal 1 4 2 Separación Total o Parcial de Bienes 3 Participación en los Gananciales Acuerdo de Unión Civil 44 Régimen de familia Régimen de sociedad conyugal (Art. 1764 y ss CC) Qué es “sucesión por causa de muerte”: Al momento del fallecimiento de uno de los cónyuges se termina la sociedad conyugal, debe procederse a su liquidación, sacando de la masa los bienes que no formaban parte de la sociedad conyugal, por cualquier título. Lo que quede después de efectuadas las deducciones que la ley autoriza, constituirán los gananciales de la sociedad conyugal y se dividirán por mitad entre ambos cónyuges, por lo cual, formará parte de la herencia el 50% que corresponda al cónyuge fallecido (y el otro 50% le corresponde de derecho al cónyuge sobreviviente). 45 Se distingue: ▪ Mujer no renuncia a los gananciales (situación normal). ▪ Mujer sí renuncia a los gananciales, muere marido. ▪ Mujer sí renuncia a los gananciales, muere mujer. Régimen de familia Régimen de sociedad conyugal (Art. 1764 y ss CC) Los bienes tenidos antes de la sociedad conyugal y los adquiridos durante el régimen a título gratuito se pueden clasificar de la siguiente manera: Bienes muebles Bienes inmuebles Ingresan a la sociedad conyugal, pero con derecho a “recompensa” No ingresan a la sociedad conyugal, son “bienes propios de cada cónyuge” 46 Similar a un “aporte de capital” Es decir, nunca se dividen por 2 Régimen de familia Régimen de sociedad conyugal (Art. 1764 y ss CC) En términos generales podrían formarse los siguientes patrimonios durante la existencia de la sociedad conyugal: Patrimonio “normal” de la sociedad conyugal. Lo administra el marido Patrimonio reservado de la mujer casada (art. 150 Código Civil). Lo administra la mujer Patrimonios propios de cada cónyuge. Ejemplo: Inmuebles adquiridos antes del matrimonio 47 Este patrimonio genera utilidades o pérdidas, llamadas “gananciales” Similar a las “utilidades”, sólo que se reparten al final del régimen Régimen de familia Régimen de sociedad conyugal (Art. 1764 y ss CC) Para determinar el cálculo de la sociedad conyugal es indispensable tener claro si la mujer renuncia o no a los “gananciales” (utilidades): Si la mujer “no” renuncia a los gananciales (regla general): • Se suman todos los bienes de la sociedad conyugal (usualmente a nombre del marido), • Más los bienes del patrimonio reservado de la mujer casada en SC (art. 150 Código Civil). • Menos pasivo por recompensas de ambos cónyuges. • El resultado se divide por dos (“ganancial”): - Más las recompensas que le corresponda al causante. Más los bienes propios de cada cónyuge. Menos los pasivos personales. Menos el 50% de los pasivos de la SC (en cuanto sean mayor que el ganancial, si es mayor, el marido responde por la diferencia). El resultado es el patrimonio del causante, heredable. 48 Actividad N°4 49 49 Actividad N°5 50 50 Régimen de familia Régimen de sociedad conyugal (Art. 1764 y ss CC) Si la mujer “sí” renuncia a los gananciales, es decir, “renuncia a las utilidades” (y la que fallece es la mujer): • Se toman sus bienes propios. • Se le suman sus bienes del “patrimonio reservado de la mujer casada” (Art. 150 Código Civil). • Más las recompensas que le corresponda. • Menos sus pasivos propios. El resultado es el patrimonio del causante, heredable 51 Actividad N°6 52 52 Régimen de familia Régimen de sociedad conyugal (Art. 1764 y ss CC) Si la mujer “sí” renuncia a los gananciales, es decir, “renuncia a las utilidades” (y el que fallece es el marido): • Se suman todos los bienes de la sociedad conyugal (usualmente a nombre del marido). • Menos pasivo por recompensas de ambos cónyuges. • Más las recompensas del marido. • Más los bienes propios del marido. • Menos los pasivos personales del marido. • Menos los pasivos de la SC. El resultado es el patrimonio del causante, heredable 53 Actividad N°7 54 54 Régimen de familia Régimen de separación total o parcial de bienes (Art. 152 y ss CC) Bajo este régimen, cada cónyuge administra libremente sus bienes, tanto los que poseía antes de contraer matrimonio, como los que adquiera durante su vigencia. Al momento del fallecimiento de uno de los cónyuges, todos los bienes que formaban parte de su patrimonio pasarán a formar parte de los bienes que conforman su herencia. 55 Régimen de familia Régimen de participación en los gananciales (Art. 1792-6 y ss CC) Conforme a lo establecido en el artículo 1792-2 del Código Civil, en este régimen los patrimonios del marido y de la mujer se mantienen separados, administrando cada uno de ellos libremente sus bienes. Al finalizar este régimen, se compensa el valor de los gananciales obtenidos por los cónyuges y estos participan por mitades en el excedente. Para estos efectos, constituyen gananciales la diferencia del valor neto entre el patrimonio de cada cónyuge al momento de pactar el régimen y el patrimonio final de cada uno de ellos al término del mismo. Los bienes que forman parte del patrimonio del cónyuge fallecido, una vez practicada la compensación, pasarán a ser parte de la herencia. 56 Régimen de familia Acuerdo de unión civil Separación de bienes (Art. 15° de la Ley N° 20.830) Cada conviviente civil será heredero intestado y legitimario del otro y concurrirá en la sucesión de la misma forma y con los mismos derechos del cónyuge sobreviviente. 57 Régimen de familia Acuerdo de unión civil Comunidad (Art. 15° de la Ley N° 20.830) Al momento de celebrar el acuerdo de Unión Civil se puede pactar un régimen de comunidad de bienes, en cuyo caso; todos los bienes adquiridos a título oneroso durante la vigencia del acuerdo, se considerarán indivisos y al momento del término del acuerdo, se dividirán por mitades entre ellos. Art. 15°, párrafo segundo Ley 20.830: “1°. Los bienes adquiridos a título oneroso durante la vigencia del acuerdo se considerarán indivisos por mitades entre los convivientes civiles, excepto los muebles de uso personal necesario del conviviente que los ha adquirido”. 58 IMPUESTO A LAS ASIGNACIONES POR CAUSA DE MUERTE 59 Hecho gravado ▪ “Artículo 1°: Los impuestos sobre asignaciones por causa de muerte y donaciones se regirán por las disposiciones de la presente Ley […]”. ▪ Del artículo, se puede interpretar que el elemento central grabado es la “asignación por causa de muerte” y, por tanto, el contribuyente será el asignatario por causa de muerte, ya sea heredero o legatario. 60 Hecho gravado Devengo ▪ Delación: Sin delación no hay asignación y sólo se es asignatario una vez ésta se defiere. ▪ Artículo 956: La delación de una asignación es el actual llamamiento de la Ley a aceptarla o repudiarla. ▪ La herencia o legado se defiere (concede) al heredero o legatario en el momento de fallecer la persona de cuya sucesión se trata, si el heredero o legatario no es llamado condicionalmente; o en el momento de cumplirse la condición, si el llamamiento es condicional. ▪ Por tanto, la delación es el hito desde el cual se devenga el impuesto. 61 Base imponible Artículos 2° inciso primero y 23 inciso segundo de la Ley (elementos constitutivos de la base imponible del impuesto a las asignaciones por causa de muerte): 1 Asignaciones: “El impuesto se aplicará sobre el valor líquido de cada asignación […]” (la asignación misma). 2 Donaciones previas: “Del mismo modo, se acumulará siempre a la herencia o legado el valor de los bienes que el heredero o legatario hubiere recibido del causante en vida de éste y el impuesto se aplicará sobre el total en la forma ordenada en el inciso anterior” (las donaciones realizadas por el causante al asignatario). 62 Base imponible 1 Asignaciones: valoración. Inventario ▪ Debe comprender la totalidad de los bienes que componían el activo y la totalidad de las deudas que componían el pasivo del patrimonio del causante, a la fecha de su fallecimiento. Valoración ▪ Se debe determinar el valor de a totalidad de los bienes del causante, a la fecha de su fallecimiento, conforme a las normas de los artículos 46, 46 Bis y 47, de la Ley N° 16.271. 63 Base imponible Bienes inmuebles (debe distinguirse entre bienes raíces urbanos y agrícolas). ▪ Regla general, los bienes raíces se deben valorar según su avalúo fiscal para los efectos del pago de las contribuciones con que figuren al vigente al semestre en que ocurrió el fallecimiento del causante. ▪ Inmuebles adquiridos dentro de los tres años anteriores a la delación: se estimarán en su valor de adquisición, cuando éste fuere superior al avalúo. ▪ En los inmuebles agrícolas, los inmuebles por adherencia (casa patronal) y por destinación excluidos del avalúo, que no se encuentren expresamente exentos del impuesto a la asignación por causa de muerte: deberán ser valorados de acuerdo a su valor corriente en plaza. 64 Base imponible Negocios o empresas unipersonales, o cuotas en comunidades dueñas de negocios, o empresas, o derechos en sociedades de personas. “Cuando entre los bienes dejados por el causante, figuren negocios o empresas unipersonales, o cuotas en comunidades dueñas de negocios, o empresas, o derechos en sociedades de personas, se asignará a dichos negocios, empresas, derechos o cuotas el valor que resulte de aplicar a los bienes del activo las normas señaladas en este artículo, incluyéndose, además, el monto de los valores intangibles valorados de acuerdo a las normas establecidas en el artículo 46 Bis, todo ello con deducción del pasivo acreditado”. Es decir, la forma de valorar la participación del causante es la siguiente: ▪ Valoración de los bienes tenidos por la entidad de acuerdo a las normas del artículo 46 de la Ley N° 16.271. Oficio 1900 de 2021, fecha del balance. ▪ Menos pasivo acreditado de la sociedad. 65 Considerar que dentro del pasivo acreditado no se incluyen las provisiones de gastos futuros, dado que a la fecha no generan una obligación cierta. (Por ejemplo: Provisiones de Impuesto a la renta, de vacaciones, gastos anticipados, entre otras). Base imponible Base imponible - valoración: Sociedades subyacentes con mayores pasivos que activos. Oficio SII N° 1471 de 2019: “En otras palabras, no es posible, como plantea el peticionario, considerar como rebaja o gasto de la masa hereditaria los pasivos de la sociedad donde el causante tenía derechos sociales ni efectuar entre el patrimonio quedado por el causante y la respectiva sociedad, compensaciones o “anulaciones” de ningún tipo, por no confundirse el patrimonio de la sociedad con el patrimonio propio del causante. En consecuencia, de acuerdo al citado artículo 46, letra f) de la Ley de Herencias, de adquirirse mediante sucesión por causa de muerte derechos sociales de una sociedad cuyos pasivos superan sus activos, esos derechos sociales deberán valorizarse en cero para los efectos de determinar el Impuesto a las Herencias”. 66 Base imponible Base imponible - valoración: Sociedades subyacentes con mayores pasivos que activos. Oficio SII N° 2645 de 2020: “Con todo, cabe tener presente que las reglas contenidas en la letra f) del artículo 46 de la Ley de Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones, no contemplan metodologías de valoración asociadas al valor patrimonial proporcional que permitan reconocer en el patrimonio social el resultado negativo de participaciones en otras sociedades. Por lo demás, asignar un valor negativo a los derechos sociales subyacentes implicaría confundir los patrimonios de ambas sociedades y desconocer la naturaleza contable de “activo” que tienen dichos derechos sociales subyacentes respecto de la sociedad dueña de los mismos, esto es, de un recurso del que esta última sociedad espera obtener beneficios económicos futuros. En el caso ahora planteado, por tanto, al momento de valorizar los derechos sociales que el causante mantenía en “XXXXXXX”, se deberá valorizar en cero la participación de dicha sociedad en “TTTTTTT”. 67 Base imponible Efectos públicos, acciones y valores mobiliarios (sociedades anónimas con presencia bursátil). Se valora de acuerdo al promedio del precio que los efectos públicos, acciones y valores mobiliarios hayan tenido durante seis meses anteriores a la fecha de la delación de las asignaciones. Sin embargo, para el caso de sociedades anónimas cuyo capital pertenezca en más de un 30% al causante o su cónyuge, estas se valoran de acuerdo a su valor corriente en plaza al momento del fallecimiento del causante. 68 Base imponible Sociedades anónimas sin presencia bursátil. Aquellas sociedades en que la Superintendencia de Valores y Seguros, o la Superintendencia de Bancos no tengan antecedentes suficientes para la valoración de una sociedad anónima, por no estar sujeta a su fiscalización o por otra causa, el valor de sus acciones se fijará de acuerdo a su valor corriente en plaza al momento del fallecimiento del causante. 69 Base imponible Valor corriente en plaza. La Circular N° 19/2004 al respecto señala: “La Ley no define lo que debe entenderse por el concepto “valor corriente en plaza”, por lo cual de conformidad con el tenor literal de las palabras, entendidas en relación con el contexto general de la normativa en la que aquél se contiene, dicha expresión habrá de entenderse como el valor de adquisición que habría correspondido a una especie del mismo género y de una calidad a lo menos similar, en el lugar y fecha en que ocurrió la apertura de la sucesión o se insinuó la donación, en su caso”. Es decir, al valor que un tercero no relacionado de esa pagaría por las acciones de dicha sociedad a ese momento, realizándose la enajenación en esa localidad. Es necesario para su correcta valoración el examinar los subyacentes que dicha sociedad contiene, los cuales serían adquiridos indirectamente por el tercero no relacionado. 70 Base imponible Valor corriente en plaza. En aquellos casos de complejidad alta (ejemplo, participaciones societarias de altos patrimonios en grupos empresariales), algunas metodologías recomendadas para determinar el valor corriente en plaza, son las siguientes: • Método de flujo de caja descontado. • Método de múltiplos. • Método de valor contable ajustado. 71 Base imponible Valoración bienes declarados según su valor corriente en plaza Para el ejercicio de la facultad establecida en el artículo 64 del Código Tributario, el Servicio de Impuestos Internos deberá citar al contribuyente dentro de los sesenta días siguientes a la presentación de la declaración del impuesto o de la exención del mismo. Es esencial realizar dicha citación en el plazo establecido, pues, de no realizarse, caducaría la posibilidad del Servicio de cuestionar los valores asignados por el contribuyente a los bienes incluidos dentro de su declaración, sin perjuicio de mantener sus facultades normales respecto a los bienes no incluidos en ésta. 72 Base imponible Vehículos El artículo 46 de la Ley señala en su letra g) que los vehículos serán considerados por el valor de tasación vigente a la fecha de la delación de la herencia que determina el Servicio de Impuestos Internos, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 12°, letra a), del Decreto Ley N° 3063, de 1979, sobre Rentas Municipales. 73 Base imponible Otros bienes: • Bienes muebles = valor corriente en plaza • Bienes situados en el extranjero = valor corriente en plaza Otros bienes = Si la Ley N° 16.271 no establece regla especial de valoración: valor corriente en plaza; y, en los casos en que los bienes se valoricen de esta forma, el Servicio deberá proceder al giro inmediato del impuesto, con sólo mérito de los antecedentes aportados en la declaración del mismo. 74 Base imponible Menaje: Como regla general, el menaje se valora de la misma forma ya señalada previamente, es decir, valor debe corresponder al valor corriente en plaza. Puede ser que se den algunas de las siguientes circunstancias: ▪ No se justificare la falta de bienes muebles en el inventario. ▪ Los inventariados no fueren proporcionados a la masa de bienes que se transmite. ▪ No se hayan podido valorizar dichos bienes muebles. En estos casos, la Ley indica en su artículo 47 que, se presumirán en un 20% del valor del inmueble que guarnecían, o a cuyo servicio o explotación estaban destinados, aún cuando el inmueble no fuere de propiedad del causante. Esta presunción se aplica al menos sobre el último domicilio del causante (Circular N° 54/1999). Esta presunción no se extiende a bienes suntuosos, tales como joyas u obras de arte. 75 Base imponible Deudas: La Circular N° 19/2004 indica que se debe registrar el valor adeudado por el causante, a la fecha de su fallecimiento. Este tipo de bajas está constituido por las deudas personales del causante, que son de su cargo exclusivo y que gravan sus bienes propios (no deudas indirectas). Las deudas, al ser un “bien” no regulado por el artículo 46 de la Ley N° 16.271, se deben valorar por su valor corriente en plaza (art. 46 Bis Ley N° 16.271). 76 Base imponible Bajas: Una vez determinado el valor del total de los bienes inventariados afectos a impuesto, deben deducirse las bajas que autoriza la Ley. Entre éstas podrán contarse los valores correspondientes a los gastos de última enfermedad del causante que estuvieren pendientes de pago a la fecha de su fallecimiento y aquellos pagados por terceros o con dinero proporcionado por terceros. Podrán registrase además, los gastos funerarios, y las costas de publicación del testamento, todos debidamente acreditados. 77 Base imponible Tres caras del dominio: ▪ Uso ▪ Goce ▪ Nuda Propiedad 78 Base imponible Asignación de usufructo Artículo 7° y 6° de la Ley N° 16.271: depende: 1° Si el usufructo es por tiempo determinado, un décimo de la cosa fructuaria por cada cinco años o fracción que el usufructo comprenda; 2° Si el usufructo es por tiempo indeterminado, por estar su duración sujeta a condición o a plazo que signifique condición, la mitad del valor de la cosa fructuaria. 79 Base imponible Edad del beneficiario……fracción de la cosa Menos de 30 años……….9/10 Menos de 40 años……….8/10 3° Si el usufructo es vitalicio, la fracción de la cosa fructuaria que resulte de aplicar la siguiente escala, según sea la edad del beneficiario: Menos de 50 años……….7/10 Menos de 60 años……….5/10 Menos de 70 años……….4/10 Más de 70 años……….2/10 80 Base imponible Asignación de Nuda propiedad ▪ Artículo 6° de la Ley N° 16.271: El valor de la cosa menos la base imponible del usufructo. 81 Actividad N°8 82 82 Base imponible Artículos 2° inciso primero y 23 inciso segundo de la Ley (elementos constitutivos de la base imponible del impuesto a las asignaciones por causa de muerte): 1 Asignaciones: “El impuesto se aplicará sobre el valor líquido de cada asignación […]” (la asignación misma). 2 Donaciones previas: “Del mismo modo, se acumulará siempre a la herencia o legado el valor de los bienes que el heredero o legatario hubiere recibido del causante en vida de éste y el impuesto se aplicará sobre el total en la forma ordenada en el inciso anterior” (las donaciones realizadas por el causante al asignatario). 83 Base imponible 2 Donaciones previas: valoración. Artículo 23, inciso segundo de la Ley: “Se acumulará siempre a la herencia o legado, el valor de los bienes que el heredero o legatario hubiere recibido del causante en vida de éste y el impuesto se aplicará sobre el total en la forma ordenada en el inciso anterior. En estos casos, dichos bienes se considerarán por el valor que se les haya asignado en esa oportunidad para los efectos del impuesto sobre las donaciones”. 84 Base imponible Se otorga como crédito el impuesto pagado por aquellas sumas que sean agregadas a la base imponible. Al indicar “el impuesto se aplicará sobre el total en la forma ordenada en el inciso anterior”, hace referencia a lo siguiente: “deberá sumarse su valor y pagarse el impuesto sobre el total de lo donado, con deducción de la suma a sumas ya pagadas por impuesto”. 85 Base imponible Donación, como elemento de la base imponible del impuesto a las asignaciones por causa de muerte. Esta mecánica permite, entre otras cosas, que no se vean perjudicados dos contribuyentes en situaciones similares. Veamos el siguiente ejemplo: Escenario A - Un padre tiene solo 1 heredero, un hijo. - El padre dona a su hijo $50.000.000.- Al momento del fallecimiento, la masa hereditaria corresponde a $50.000.000.- Escenario B - Un padre tiene solo 1 heredero, un hijo. - El padre no realiza donaciones a su hijo. - Al momento del fallecimiento, la masa hereditaria corresponde a $100.000.000.- 86 Base imponible Donación, como elemento de la base imponible del impuesto a las asignaciones por causa de muerte. Sin mecánica cadena de donaciones: Escenario A ▪ Valor UTM mes de abril 2022: $ 55.704. ▪ Valor UTA mes de abril 2022: $ 668.448. Donación Exento del impuesto Base Imponible bruta 60 UTM $ 50.000.000 Base Imponible bruta $ 50.000.000 $ 3.342.240 Herencia Exento del impuesto 600 UTM $ 33.422.400 Donación $ 466.578 Herencia $ 165.776 87 Base Afecta Impuesto a pagar Tasa 1% $46.657.760 $ 466.578 Base Afecta Impuesto a pagar Tasa 1% $16.577.600 $ 165.776 Total pagado $ 632.354 Base imponible Donación, como elemento de la base imponible del impuesto a las asignaciones por causa de muerte. Sin mecánica cadena de donaciones: Escenario B Herencia Base Imponible bruta Monto exento 600 Base Afecta UTM $ 100.000.000 $ 33.422.400 $ 66.577.600 Impuesto a pagar Tasa 2,5% * $ 1.664.440 * Aumenta tasa del impuesto, dado que cambia de tramo impositivo. 88 Base imponible Donación, como elemento de la base imponible del impuesto a las asignaciones por causa de muerte. Comparación escenario A con B, sin mecánica cadena de donaciones Tabla comparativa sin mecánica cadena de donaciones Escenario A Escenario B Donación $ 466.578 Herencia $ 165.766 $ 1.664.440 Total Impuesto $ 632.354 $ 1.664.440 89 Base imponible Cálculo de acuerdo a la Ley (con mecánica de cadena de donaciones) Escenario A Donación Base Imponible Exento del impuesto bruta 60 UTM $ 50.000.000 $ 3.342.240 Base Afecta Impuesto a pagar Tasa 1% $46.657.760 $ 466.578 Herencia Herencia Donaciones previas Base Imponible Monto exento Base Afecta bruta Impuesto bruto Tasa 2,5% Crédito Impuesto a pagar $ 50.000.000 $ 50.000.000 $ 100.000.000 $ 33.422.400 $ 66.577.600 $ 1.664.440 $ 466.578 $ 1.197.862 Donación $ 466.578 Herencia Total pagado $ 1.197.862 $ 1.664.440 90 Base imponible Cálculo de acuerdo a la Ley (con mecánica de cadena de donaciones) Escenario B Herencia Base Imponible bruta Monto exento Base Afecta Impuesto a pagar $ 100.000.000 $ 33.422.400 $ 66.577.600 $ 1.664.440 91 Base imponible Cálculo de acuerdo a la Ley (con mecánica de cadena de donaciones) Comparación escenario A con B, con mecánica cadena de donaciones: Tabla comparativa con mecánica cadena de donaciones Escenario A Escenario B Donación $ 466.578 Herencia $ 1.197.862 $ 1.664.440 Total Impuesto $ 1.664.440 $ 1.664.440 92 Exención, tasas, recargo y créditos Para el Impuesto a las herencias, las exenciones personales, dependen del grado de relación entre el asignatario y el causante. El artículo 2° Ley, establece las exenciones según parentesco con el causante. Por su parte, la Circular N° 19/2004, presenta las siguientes tablas: Relación con causante Exención Cónyuge, ascendientes, hijos y descendientes de ellos. 600 UTM Hermanos, medio hermanos, sobrinos, tíos, sobrinos nietos, primos y tíos abuelos. (2°, 3° y 4° parentesco colateral). 60 UTM Parentesco más lejano o sin parentesco alguno. 0 UTM 93 Exención, tasas, recargo y créditos Sobre la tasa y recargo del Impuesto a las herencias, la Circular N° 19/2004 indica que se debe utilizar la siguiente tabla: Desde Hasta Tasa Deducción fija 0, 1 UTM 960 UTM 1% de 0 UTM 960,01 UTM 1920 UTM 2,5% 14,4 UTM 1920,01 UTM 3840 UTM 5% 62,4 UTM 3840,01 UTM 5760 UTM 7,5% 158,4 UTM 5760,01 UTM 7860 UTM 10% 302,4 UTM 7860,01 UTM 9600 UTM 15% 686,4 UTM 9600,01 UTM 14440 UTM 20% 1166,4 UTM 14440,01 UTM Y MAS 25% 1886,4 UTM 94 Exención, tasas, recargo y créditos Sobre la tasa y recargo del Impuesto a las herencias, la Circular N° 19/2004 indica que se debe utilizar la siguiente tabla: Relación con el causante Cónyuge, ascendientes, hijos y descendientes de ellos. Recargo 0% Hermanos, medio hermanos, sobrinos, tíos, sobrinos nietos, primos y tíos abuelos (2°, 3° y 4° parentesco colateral). 20 % Parentesco más lejano o sin parentesco alguno. 40 % 95 Exención, tasas, recargo y créditos Asignaciones que no forman parte del impuesto y exenciones de carácter general. ▪ No constituyen asignación gravada aquéllas que correspondan a bienes situados en el exterior, cuando el causante sea extranjero y no hayan sido adquirido con recursos provenientes del Chile (trazabilidad de los bienes). ▪ La Ley establece exenciones a las asignaciones y donaciones que se dejen o hagan a la beneficencia pública, a la difusión de la instrucción, a las Municipalidades, donaciones de poca monta, etc. ▪ Otras leyes han establecido exenciones especiales, por ejemplo, están exentos de los impuestos de la Ley N° 16.271, las viviendas acogidas a la Ley Pereira o al D.F.L. N° 2, cuando respecto de éstas últimas, siempre que se den las condiciones para que opere la exención. ▪ El D.F.L. N° 3.500, de 1980, establece una exención respecto de los saldos que queden en la cuenta de capitalización individual o en la cuenta de ahorro voluntario de un afiliado fallecido, las que estarán exentas en la parte que no exceda de 4.000 UF. 96 Exención, tasas, recargo y créditos Asignaciones que no forman parte del impuesto y exenciones de carácter general. “Exención a favor de los legitimarios de los cónyuges o convivientes civiles” (art. 2° inc. 10°), requisitos: • Impuesto “primer causante” pagado. • “Segundo causante” (actual) fallece no más allá de 5 años desde el fallecimiento “primer causante”. • “Primer causante” casado o conviviente civil con “segundo causante”. • Asignatario ser legitimario del “primer causante” y “segundo causante” (hijo). • Se descuenta el % que corresponda de la asignación que recibió el “segundo causante”. Cumpliéndose los requisitos legales, el monto de la exención supere el valor de la asignación quedada por el segundo causante, no existe derecho a devolución alguna. 97 Exención, tasas, recargo y créditos Asignaciones que no forman parte del impuesto y exenciones de carácter general. “Exención a favor de los legitimarios de los cónyuges o convivientes civiles” (art. 2° inc. 10°); Ejemplo: Padre fallece el 01/01/2019 PADRE MADRE Patrimonio Padre 1000 a BI Madre: 500 HIJO 2 BI Hijo 1: 500 HIJO 1 98 Exención, tasas, recargo y créditos Asignaciones que no forman parte del impuesto y exenciones de carácter general “Exención a favor de los legitimarios de los cónyuges o convivientes civiles” (art. 2° inc. 10°); Ejemplo: Madre fallece el 01/01/2020 Patrimonio Madre 1500 MADRE PADRE a BI Hijo 1: 500 = (1500/2) – (500/2) BI Hijo 2: 750 = (1500/2) (sin HIJO 1 descuento). 99 HIJO 2 Exención, tasas, recargo y créditos Rebaja para personas naturales inscritos en el Registro Nacional de Discapacidad ▪ El inciso final del artículo 2 de la Ley 16.271 establece una rebaja del impuesto a favor de las personas naturales que sean asignatarios o donatarios inscritos en el Registro Nacional de Discapacidad, que consiste en un 30% del monto del impuesto a pagar por aplicación de las reglas generales, con un tope anual de 8.000 UF. ▪ Para efectos de la rebaja, basta con que la persona natural (asignataria o donataria) se encuentre inscrita en el Registro Nacional de Discapacidad al momento de hacer efectiva la mencionada rebaja. ▪ El tope anual de 8.000 UF aplica respecto de las asignaciones o donaciones que sean diferidas o donadas en el respectivo ejercicio comercial. 100 Exención, tasas, recargo y créditos Pago ▪ El artículo 50 de la Ley N° 16.271 señala en su inciso primero: El impuesto deberá declararse y pagarse simultáneamente dentro del plazo de dos años, contado desde la fecha en que la asignación se defiera. ▪ Lo normal es que el devengo del impuesto, que ocurren en la delación de la asignación, se genere al fallecimiento del causante. Por ejemplo: ✓ Si fallece el causante el 21.05.2021, el devengo se produce por regla general ese día y los asignatarios tienen la obligación de pagar el impuesto hasta el 21.05.2023. ▪ Por su parte en la donación, el pago deberá efectuarse dentro del trámite de la insinuación y debe realizarse antes de entregarse los bienes donados (art. 21 y 52). Tratándose de donaciones liberadas de este trámite, el impuesto deberá pagarse dentro del mes siguiente a aquel en que se perfeccione el respectivo contrato (art. 52); sin perjuicio que siempre debe realizarse el pago del impuesto al menos antes de recibir el bien donado (art. 21). 101 Actividad N°9 102 102 IMPUESTO A LAS DONACIONES 103 Hecho gravado ▪ El Impuesto a las Donaciones grava la atribución convencional gratuita, cuyo título sea el contrato de donación nominado y establecido en el artículo 1386 del Código Civil. ▪ Esto es un acto por el cual una persona transfiere gratuita e irrevocablemente una parte de sus bienes a otra persona, que la acepta. 104 Devengo La Donación, por su parte, se devenga al momento de celebrarse el contrato. ▪ Por su parte en la Donación, el pago deberá efectuarse dentro del límite de la insinuación y debe realizarse antes de entregarse los bienes donados (art. 21 y 52). Tratándose de donaciones liberadas de este trámite, el impuesto deberá pagarse dentro del mes siguiente a aquél en que se perfeccione el respectivo contrato (art. 52); sin perjuicio que siempre debe realizarse el pago del impuesto al menos antes de recibir el bien donado (art. 21). 105 Base imponible Artículos 2° inciso primero y 23 inciso segundo de la Ley (elementos constitutivos de la base imponible del impuesto a las asignaciones por causa de muerte): ▪ “El impuesto se aplicará sobre el valor líquido de cada […] Donación”. ▪ Artículo 23: En caso de donaciones reiteradas de un mismo donante a un mismo donatario, deberá sumarse su valor y pagarse el impuesto sobre el total de lo donado, con deducción de la suma o sumas ya pagadas por impuesto. 106 Base imponible Valorización en donación: las mismas reglas que para herencia 107 Base imponible Cadena de donaciones en Impuesto a las Donaciones. Para el Impuesto a las Donaciones aplica la misma lógica y mecánica de “cadena de donaciones”, estando establecido en el artículo 23 inciso primero de la Ley. 108 NORMA ESPECIAL ANTI ELUSIVA 109 Introducción El ocultamiento de elementos de la base imponible y/o de la generación del hecho gravado afecta de manera inequitativa al sistema tributario, por cuanto genera, en la práctica, una tributación distinta para dos contribuyentes en iguales condiciones fácticas. Entre otros: a) Viola los principios de equidad tributaria al desplazar la carga tributaria hacia los contribuyentes que actúan correctamente. b) Afecta la libre competencia, en cuanto el elusor obtiene ventajas económicas frente al no elusor. 110 Artículo 63 de la Ley N° 16.271 Faculta al Servicio para investigar si las obligaciones impuestas a las partes por cualquier contrato son efectivas, si realmente dichas obligaciones se han cumplido o si lo que una parte da en virtud de un contrato oneroso guarda proporción con el precio corriente en plaza a la fecha del contrato, de lo que recibe en cambio. Si el Servicio comprobare que dichas obligaciones no son efectivas o no se han cumplido realmente, o lo que una de las partes da en virtud de un contrato oneroso es notoriamente desproporcionado al precio corriente en plaza de lo que recibe en cambio, y dichos actos y circunstancias hubieren tenido por objeto encubrir una donación y anticipo a cuenta de herencia, liquidará y girará el impuesto que corresponde. 111 111 Artículo 63 de la Ley N° 16.271 Requisitos de aplicación De lo anterior se pueden distinguir dos grandes requisitos para que se pueda aplicar esta facultad de fiscalización: a) Requisitos que se deben cumplir en el contrato en particular. b) Requisitos de las circunstancias generales en las cuales se enmarca el contrato. 112 Artículo 63 de la Ley N° 16.271 Requisitos de aplicación a) Requisitos que se deben cumplir en el contrato en particular. El contrato analizado debe cumplir con alguno de los siguientes tres requisitos: 1. Las obligaciones impuestas por las partes no son efectivas, o 2. Las obligaciones impuestas por las partes no se han cumplido realmente, o 3. Lo que una de las partes da en virtud de un contrato oneroso es notoriamente desproporcionado al precio corriente en plaza de lo que recibe a cambio. 113 Artículo 63 de la Ley N° 16.271 Requisitos de aplicación b) Requisitos de las circunstancias generales en las cuales se enmarca el contrato. El segundo de los requisitos que se debe cumplir es el análisis de los actos y circunstancias en las cuales se enmarca el contrato, por cuanto si permiten entender que la operación tuvo por objeto encubrir una donación y anticipo a cuenta de herencia, es posible utilizar la facultad del artículo 63 de la Ley. 114 Artículo 63 de la Ley N° 16.271 Requisitos de aplicación Por ejemplo: ▪ Otros contratos y operaciones preparatorias al contrato objetado. ▪ Edad del futuro causante. ▪ Atipicidad de los contratos y operaciones utilizadas en la operación en su conjunto. ▪ Futuros asignatarios menores de edad. ▪ Futuros asignatarios sin renta acorde a las obligaciones adquiridas. ▪ Número de cuotas sin relación a la edad del acreedor. ▪ Mantención del control del futuro causante en los bienes cuya propiedad fue transferida, manteniendo una pequeña participación en la sociedad de personas holding. 115 Artículo 63 de la Ley N° 16.271 Elusión por sociedades intermedias y efecto en persona natural Los impuestos de la Ley N° 16.271 son impuestos al patrimonio. Para el Impuesto a las Asignaciones por Causa de Muerte, lo gravado es el patrimonio de una persona natural. Al fallecer, si tiene sociedades en su haber, se valora su patrimonio en base a los subyacentes que dicha sociedad tenga. Si disminuye el patrimonio en una de sus sociedades, también disminuye el patrimonio de la persona natural dueña de esta, ya sea de forma directa o indirecta. 116 Artículo 63 de la Ley N° 16.271 Elusión por sociedades intermedias y efecto en persona natural Para el Impuesto a las Donaciones, el hecho gravado de este se demostrará el hecho gravado de este se demostrará cuando el patrimonio del donante se vea disminuido en igual proporción que se incrementa el patrimonio del donatario , más otros requisitos. De esta forma, si el patrimonio del donante disminuye al verse reducidos sus activos subyacentes tenidos por sociedades interpuestas, esto no impide la aplicación la facultad del artículo 63 de la ley, de darse los demás requisitos. 117 Artículo 63 de la Ley N° 16.271 Elusión por sociedades intermedias y efecto en persona natural Oficio N° 2002, de 04 de agosto de 2015: “El artículo 63 constituye una norma anti-defraudatoria de carácter general, siendo irrelevante que las “partes” involucradas en la suscripción del contrato investigado sean precisamente quienes devienen luego en causante y heredero”. 118 Artículo 63 de la Ley N° 16.271 Elusión por sociedades intermedias y efecto en persona natural En estos casos, se deberán analizar si se cumple alguno de los tres requisitos ya señalados en el contrato en particular, con independencia de si es una o más personas jurídicas los que los celebran. Mientras que al analizar las circunstancias del caso será posible revisar que en realidad esta operación tenía por objeto encubrir una donación y anticipo a cuenta de herencia. Por ejemplo, disminuye el patrimonio de la persona natural (futuro causante) y aumenta el patrimonio de la persona natural (futuro asignatario), patrimonios que pueden ser tenidos directa o indirectamente (posible elusión por sociedades intermedias). 119 Oficio 1851 de 2018 De acuerdo al oficio 1851 del 2018, para la aplicación del artículo 63 de la Ley 16.271 en el Impuesto a las Donaciones, se debe distinguir por qué causal se aplica la facultad y de ello dependerá el plazo de prescripción del SII. 1) Cuando se trate de investigar si lo que una parte da en virtud de un contrato oneroso guarda proporción con el precio corriente en plaza “a la fecha del contrato”, este Servicio tiene un plazo de tres años, contado desde que se perfeccione el respectivo contrato, para investigar, liquidar y girar el Impuesto a las Donaciones que corresponda. 120 Oficio 1851 de 2018 2) Cuando se trate de comprobar si las obligaciones impuestas a las partes por cualquier contrato son efectivas o si realmente dichas obligaciones se han cumplido, el plazo de tres años para investigar, liquidar y girar el Impuesto a las Donaciones se computa: • En principio, una vez prescritas las acciones para instar por el cumplimiento de las obligaciones que emanan del contrato; • Desde que se perfeccione el contrato o se celebre el acto posterior, según corresponda, si las partes declaran que las obligaciones se encuentran completamente cumplidas; • Eventualmente, si de las diversas cláusulas contractuales y demás antecedentes fluye que el propósito del contribuyente consiste en postergar indefinidamente la acción fiscalizadora del Servicio, o de cualquier otra manera se comprueba que no existe una voluntad seria de obligarse ni de cumplir el contrato, este este Servicio podrá, en cualquier momento, investigar, liquidar y girar el Impuesto a las Donaciones. 121 LÍMITES TEMPORALES A LAS FACULTADES DE FISCALIZACIÓN 122 Herencia Plazo de tres años: el Servicio de Impuestos Internos tiene un plazo de tres años para revisar y rectificar cualquier declaración de impuesto hecha por un contribuyente. En el caso del impuesto de la Ley N° 16.271, este plazo se computa desde la expiración del plazo de dos años contado desde que la asignación de defiera. Plazo de seis años: el Servicio podrá ejercer las facultades antes señaladas, en el plazo de seis años contado desde la fecha de vencimiento del término de dos años que sigue a la fecha del fallecimiento del causante, en caso que la declaración del impuesto a las asignaciones no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. 123 Donación El impuesto que grava una donación que se insinúa, debe ser declarado y pagado por el donatario, antes que el Tribunal autorice la donación. Tratándose de donaciones liberadas del trámite de la insinuación, el donatario deberá declarar y pagar el impuesto dentro del mes siguiente a aquél en que se perfeccione el respectivo contrato. En todo caso, el impuesto siempre debe ser declarado y pagado previo a la entrega del bien donado (art. 21 Ley 16.271); es más, de acuerdo al Servicio, “esta última regla debe aplicarse en todos los casos en que se configure un acto o contrato gravado con el tributo” (Oficio N° 1307, de 01.06.2011). 124 Facultad