Fiche UE4 DSCG - Comptabilité & Audit (PDF)

UE 4 - Comptabilité & Audit Blog des Etudiants en Compta  Sommaire Introduction à l'UE 4 du DSCG 1 L'audit 7 Les normes IFRS 23 La consolidation...

UE 4 - Comptabilité & Audit Blog des Etudiants en Compta  Sommaire Introduction à l'UE 4 du DSCG 1 L'audit 7 Les normes IFRS 23 La consolidation 34 La fusion 74 BEC 1 Introduction à l'UE 4 du DSCG ASTUCES ET CONSEILS POUR REUSSIR L'UE 4 Consolidation Le dossier de consolidation est celui qui rapporte en moyenne le plus de points à l'examen. Souvent entre 6 et 10 points sur 20. C'est pourquoi il faut y consacrer la majeure partie de son temps lors des révisions : en révisant le cours, certes. Mais surtout en s'entraînant à faire un maximum d'exercices. Et des annales, le plus possible : il y a eu très peu de changements depuis 2008 à part : Le traitement du goodwill (2016) La Loi Pacte (2019) Le règlement ANC 2020 qui a remplacé le CRC 99-02 Si besoin est, il ne faut pas hésiter à se replonger dans des cours de comptabilité approfondie avant de se lancer dans les retraitements de consolidation. En effet, certains concepts sont relativement complexes comme : Contrat à long-terme Crédit-bail Dépenses de gros entretien Etc Comme il faut retraiter, cela signifie donc qu'il faut savoir quel est le traitement à l'origine dans les comptes PCG. BEC BEC 3 1 ASTUCES ET CONSEILS POUR REUSSIR L'UE 4 La fusion La fusion c'est un mélange de cours et de technique. Il faut donc maîtriser les 2, mais l'un ne va pas sans l'autre : le cours va impacter les écritures comptables et inversement, si tu comprends les écritures comptables tu vas mieux retenir ton cours. Le mieux c'est de commencer par réviser le cours et surtout après passer aux exercices et aux annales. Ce sont souvent les mêmes questions qui reviennent pour la partie cours donc c'est plus facile d'obtenir des points ! L'audit Beaucoup d'étudiants choisissent de tout miser sur l'audit car "c'est plus simple". Voilà pourquoi je n'ai pas DU TOUT misé sur l'audit : En feuilletant les annales : le degré de difficulté est très volatile, parfois on tombe sur des questions très abordables mais d'autres fois... C'est compliqué d'avoir la réponse, même pour quelqu'un qui a révisé Ca représente en général 25% de la totalité des points, donc si tu as très bien révisé tu n'obtiens "que" 5... Il va falloir aller chercher 5 autres points dans la fusion et la consolidation (si tu n'as pas bien révisé ça va être très compliqué) J'ai donc fait le choix de ne pas me concentrer sur l'audit mais plutôt de le voir comme des points bonus : rajouter 2,3 points sans avoir trop révisé. BEC BEC 3 3 ASTUCES ET CONSEILS POUR REUSSIR L'UE 4 Pour aller plus loin... Voici une liste des ressources disponibles sur le blog qui peuvent t'aider à réussir l'UE 1. Articles accessibles dans la catégorie "méthodologie" : - Comment réviser une matière technique ? - Le secret pour réussir le DCG & DSCG - La méthode la plus efficace pour retenir son cours - Comment bien organiser ses révisions ? - 5 conseils pour travailler avec les annales Documents utiles accessibles dans les "ressources" : - Bulletin Officiel (programme) du DSCG - Rapport du jury 2021 - Répartition des thèmes en fonction des années Où me suivre ? www.blogetudiantscompta.fr blogdesetudiantsencompta Julie Laniaud BEC BEC 3 4 LES ATTENDUS DE L'EXAMEN Maitrisez mieux votre temps Connaître son cours et savoir l'appliquer n'est pas suffisant, il faut aussi savoir gérer son temps. Cf l'article "Comment gérer son temps en examen ?" catégorie méthodologie. « Il semble que les candidats aient toujours autant de mal à traiter dans le temps imparti les dossiers. Appréhender les calculs avec méthode (tout particulièrement en consolidation) peut faire gagner un temps précieux. Il peut être aussi opportun pour les candidats de commencer par les dossiers qu’ils maîtrisent le mieux. » - Rapport du jury 2020 N'apprenez pas les schémas d'écriture par cœur Pour réussir l'UE4, il est inutile d'apprendre les écritures par cœur car les calculs et les retraitements ne seront jamais les mêmes. Par contre, il faut comprendre la logique derrière les écritures et surtout reprendre les bases (notamment débit/crédit) si besoin. «Il est de peu d’utilité d’apprendre par cœur des schémas d’écritures, il faut comprendre la logique des retraitements demandés.. » - Rapport du jury 2020 Entraînez-vous L'UE4 est l'UE qui reprend le moins de cours du DCG (à part un peu d'audit) donc il n'y a pas le choix de la travailler et surtout de s'entraîner car il faut retraiter des écritures vues en DCG (encore faut-il connaître les écritures en DCG). « Il y a un écart de niveau important entre le DCG et le DSCG en matière comptable, avec un ensemble de sujets complètement nouveaux qui nécessitent un fort investissement. » - Rapport du jury 2021 BEC BEC 3 5 POUR MIEUX REVISER AVEC LES ANNALES Détail de la récurrence des thèmes dans les annales de 2017 à 2020 Le détail des thèmes tombés dans les annales, année par année, est disponible sur le blog > ressources > annales DSCG > UE 4 - Comptabilité & Audit Détail de la récurrence des thèmes dans les annales de 2008 à 2020 Sur la même page, il vous est possible de télécharger le détail depuis 2008 au format excel. BEC BEC 3 6 L'audit Cadre général de l'audit Définitions et formes d'audit Audit : mission d'opinion confiée à un professionnel indépendant utilisant une méthodologie spécifique justifiant un niveau de diligences acceptable par rapport à des normes. Outre le domaine comptable et financier, l'audit s'étend à d'autres domaines : informatique, juridique, fiscal, social, achats, production, RSE etc. On peut distinguer 2 formes d'audit : Audit de fiabilité des systèmes (audit de contrôle) Audit d'efficacité des systèmes (audit opérationnel) Règles internationales en audit comptable et financier Les normes internationales d'audit (ISA), élaborées par l'IAASB, un des trois conseils normalisateurs de l'IFAC, sont reconnues par la pratique internationale en matière d'audit des comptes et de contrôle de qualité. IAASB (international Auditing and Assurance Standards Board) : c'est la commission permanente du conseil de l'IFAC. Elle publi des recommandations sur l'audit au nom de l'IFAC. IFAC (International Federation of Accountants) : c'est l'organisation mondiale de la profession comptable dédiée au service de l'intérêt public en renforçant la profession comptable et en contribuant au développement de fortes économies. Les normes ISA sont adoptées par la commission européennes et sont amenées à remplacer les NEP (Normes d'Exercice Professionnel). BEC 7 Les missions de l'expert-comptable Les différents types d'assurance Mission d'assurance sur des comptes complets historiques Mission de présentation des comptes, missions d'examen limité des comptes, missions d'audit d'états financiers. Autres missions d'assurance Missions portant sur des attestations particulières, missions d'examen portant sur des informations financières prévisionnelles. Missions sans assurance Missions d'examen d'informations sur la base de procédures convenues, missions de compilation des comptes, missions prévues par la loi. Les différents types de mission Mission de présentation des comptes Assurance modérée portant sur la cohérence et la vraisemblance des comptes. Mission d'examen limité des comptes Assurance inférieure à l'audit, diligences moins étendues. Mission d'audit contractuel Assurance raisonnable sur la régularité, la sincérité et l'image fidèle. Autres missions Déclarations fiscales, bulletins de paie, rédaction des contrats de travail, tableaux de bord. BEC 8  Les missions du CAC Vérification de la comptabilité Information des organes de direction Certification des comptes et leurs annexes Information des AG Révélation au procureur des faits délictueux Normes d'audit Normes internationales d'audit Les normes internationales sont édictées par l'IAASB de l'IFAC. L'IAASB distingue les missions : Audit (normes ISA) Examen limité (normes ISRE) Application des procédures convenues Compilation Normes applicables aux professionnels de l'expertise-comptable Le référentiel normatif des professionnels de l'EC, établi par le CSOEC homologué par arrêté ministériel, distingue les différentes missions de l'EC. Normes d'exercice professionnel relatives au CAC Les NEP sont adoptées par le H3C et homologuée par arrêté ministériel après avis de la CNCC. Elles sont ensuite publiées au JO. Elles continuent de s'appliquer tant que la commission européenne n'aura pas adopté la norme internationale correspondante. BEC 9 Cadre d'exercice de l'EC et du CAC Cadre d'exercice de la profession d'expert-comptable Expert-comptable : celui qui fait la profession habituelle de réviser et d'apprécier les comptabilités des entreprises et organismes auxquels il n'est pas lié par un contrat de travail. Il est également habilité à attester la régularité et la sincérité des bilans et des comptes de résultats. Conditions d'exercice de l'expert-comptable Jouissance des droits civils Absence de condamnation entachant l'honorabilité ou interdisant de gérer Diplôme d'expertise-comptable ou équivalent obtenu Garanties de moralité exigées par l'OEC Depuis la loi Pacte, les CAC non titulaires du DEC peuvent demander leur inscription au tableau de l'OEC dans un délai de 5 ans à compter de la loi Pacte (2019). Le statut d'expert-comptable en entreprise a également été créé. Organisation de la profession Les membres du CROEC sont élués par les membre de l'OEC de la région. Ses missions : Surveiller l'exercice de la profession d'EC dans sa région Assurer la défense des intérêts matériels de l'OEC Statuer sur les demandes d'inscription au tableau Surveiller et contrôler les stages Fixer et recouvrer les cotisations BEC 10 Le CNOEC est composé des présidents des conseils régionaux. Ses missions : Assurance l'administration de l'ordre et la gestion de son patrimoine Préparer le code de déontologie Délibérer sur toute question intéressant la profession Représenter l'ordre auprès des pouvoirs publics Participer aux organisations professionnelles et actions intéressant la profession Cadre d'exercice de la profession de CAC Le H3C a pour mission d'assurer la surveillance de la profession avec le concours de la CNCC et de veiller au respect de la déontologie et de l'indépendance des CAC. Ses missions : Procéder à l'inscription et à la tenue des listes de CAC Adopter des normes relatives au CAC Prononcer des sanctions édictées par le code de commerce Arbitrer le renouvellement des CAC et conduire des procédures disciplinaires Conditions d'exercice du CAC Etre français ou européen ou être originaire d'un pays qui ouvre un droit réciproque chez les CAC Ne jamais avoir fait l'objet d'une condamnation pénale / disciplinaire Ne jamais avoir été frappé de faillite personnelle Avoie effectué un stage de 3 ans chez une personne agréée Avoir réussi les épreuve du CAFCAF ou du DEC Organisation de la profession La CRCC gère l'administration et son patrimoine. BEC 11 Ses missions : Représenter la profession et défendre ses intérêts Surveiller l'exercice de la profession dans la région Examiner les réclamations de la part des tiers contre les CAC Mettre à disposition de ses membres les services d'intérêt qui contribuent au bon fonctionnement de la profession Le CNCC est chargé de l'administration et de la gestion de ses biens. Il la représente auprès des pouvoirs publics et leur soumet toute proposition utile à l'organisation professionnelle et à la mission du CAC. Il communique au H3C les déclarations annuelles d'activité des CAC. Désignation et cessation des fonctions de CAC Le CAC est désigné par les statuts ou l'AGO. Il peut être accompagné d'un ou plusieurs suppléants destinés à remplacer le ou les titulaires en cas de refus, empêchement, démission ou décès. Pour les comptes consolidés, il faut au désigner au moins 2 CAC. La désignation d'un CAC est obligatoire dès lors qu'une entreprise dépasse 2 des 3 seuils suivants : 4M€ de total bilan 8M€ de CA 50 salariés S'il s'agit d'une association, le CAC est obligatoire dans le cas où celle-ci perçoit plus de 153 000 € de subventions ou de dons. Le CAC est désigné, en principe, pour 6 exercices. Il peut y avoir cessation automatique de ses fonctions : arrivée du terme, démission, suspension, radiation... Il n'y a pas de cessation automatique dans ces cas : empêchement, dissolution, redressement judiciaire ou liquidation judiciaire. BEC 12 Déontologie et responsabilité de l'auditeur Les principes d'exercice Indépendance et prévention des conflits d'intérêts Intégrité et probité Expert- Compétence comptable Confraternité, assistance et courtoisie Devoir de conseil Conscience professionnelle Intégrité et probité Impartialité Indépendance et prévention des conflits d'intérêts Commissaire Scepticisme professionnel et esprit critique aux comptes Compétence Confraternité, assistance et courtoisie Secret professionnel et discrétion Les responsabilités Expert-comptable Commissaire aux comptes Responsabilité Obligation contractuelle Obligation de moyens avec les clients civile Infractions prévues par la loi : Responsabilité Complicité aux infractions de droit commun et incompatibilités, non-révélation, pénale de droit des affaires violation du secret professionnel Manquements aux conditions Responsabilité Contraventions aux lois et légales d'exercice de la règlements, infractions aux disciplinaire règles professionnelles (blâme, profession (avertissement, blâme, interdiction temporaire, suspension, radiation) radiation) BEC 13 Audit des comptes individuels et consolidés Déroulement de la mission d'audit 1.Acceptation de la mission : prise de connaissance globale 2. Evaluation des risques et planification : prise de connaissance de l'entité y compris son contrôle interne 3. Procédures mises en œuvre à l'issue de l'évaluation des risques Adaptation de la démarche d'audit Appréciation du contrôle interne par des tests de procédure Contrôle de substance : éléments probants et procédures analytiques 4. Travaux de fin de mission Evènements postérieurs à la clôture Lettre d'affirmation Revue de la documentation d'audit 5. Rapports et communications Rapport général Rapport spécial Rapport sur le CA, le gouvernement d'entreprise Acceptation de la mission La lettre de mission contient : Identité des parties Présentation global de la mission Nature et étendue des interventions Dispositions relatives aux signataires, intervenants et au calendrier Budget d'honoraires et conditions de facturation BEC 14 Travaux de fin de mission Evènements postérieurs à la clôture de l'exercice (EPC) Prendre connaissance des procédures pour identifier les EPC Consulter les PV ou comptes-rendus de réunion Prendre connaissance des situations intermédiaires et des derniers documents prévisionnels Prendre connaissance auprès des personnes compétentes de l'évolution des procès, contentieux et litiges Prendre connaissance auprès de la direction sur la survenance d'évènements postérieurs Lettre d'affirmation Lettre d'information : courrier récapitulatif et complétant, notamment à la fin des travaux, certaines déclarations importante qui ont une incidence sur les projets de conclusions du CAC et qui lui ont été faites. Revue de la documentation Le CAC doit constituer un dossier pour chaque entité qu'il contrôle. Au-delà de la date de signature de son rapport, le CAC ne peut y apporter aucune modification de fond. L'établissement du rapport d'audit L'opinion formulée dans le rapport sera différente selon la mission de l'auditeur. Evaluation des risques et planification Prise de connaissance de l'entité L'auditeur doit prendre connaissance : Du secteur d'activité de l'entité De la mesure De ses caractéristiques Des indicateurs de performance financière De ses objectifs Des éléments du contrôle interne BEC 15  Evaluation des risques Risque d'audit : possibilité pour l'auditeur de formuler une opinion inappropriée. Risque d'audit = risque inhérent x risque du contrôle interne x risque de non détection Risque d'anomalies significatives Risque d'anomalies significatives : c'est le risque propre à l'entité, le risque d'assertion d'une anomalie avant le contrôle interne et le risque de contrôle interne (ni prévenue, ni détectée). Risque de non-détection des anomalies : c'est le risque que les procédures mises en place par l'auditeur ne détecte pas les anomalies. Fixation du seuil de signification Seuil de signification : montant au-delà duquel les décisions économiques ou le jugement fondé sur les comptes sont susceptibles d'être influencés. Exemple : 5 à 10% de l'actif net, 5 à 10% du bénéficie net, 10% des capitaux propres etc Planification, plan de mission et programme de travail Planification Approche générale des travaux : procédures d'audit à mettre en œuvre, nature et étendue de la supervision, nature et étendue des ressources nécessaires, coordination avec les autres professionnels. Plan de mission Etendue, calendrier et orientation des travaux, seuils de significication retenus, lignes directrices. BEC 16 Programme de travail Nature et étendue des diligences, il indique le nomrbre d'heures de travail affectées et le montant des honoraires. Procédures dans une mission d'audit Appréciation de contrôle interne Analyse du système de contrôle interne afin d'en apprécier les points forts et faibles et de déterminer la nature, l'étendue et le calendrier de ses travaux. Obtention des éléments probants Elément probant : information obtenue par l'auditeur pour aboutir à des conclusions sur lesquelles son opinion est fondée. Assertions concernant les flux et évènements survenus Réalité : les opérations se sont produites Exhaustivité : toutes les opérations ont été enregistrées Mesure : les montants, ratios etc sont corrects Séparation des exercices : les opérations sont rattachées au bon exercice Classification ; les opérations sont classées dans les bons comptes Assertions concernant les soldes des comptes Existence : les passifs et actifs existent Droit et obligations : les droits sont au passif et les obligations au passif Exhaustivité : tous les actifs et passifs Evaluation et imputation : les montants sont appropriés et dans les bons comptes Assertions concernant la présentation des comptes et les infos de l'annexe Présentation et intelligibilité : l'information financière est présentée clairement Fidélité des informations : les infos sont fidèles et pour les bons montants BEC 17 Inspection des enregistrements et documents Analyse des opérations enregistrées : s'applique lorsque la nature du poste contrôlé implique des difficultés de comptabilisation, d'erreurs fréquentes ou risque de fraude. Autres contrôles Inspection des actifs corporels : stocks, immobilisations, espèces... Observation physique (exécution d'une procédure) Demande d'informations Demande de confirmation à des tiers Vérification de calculs déjà effectués par l'entité Procédures analytiques Procédure analytique : technique de contrôle qui consiste à apprécier l'information financière à partie de certains critères. Les critères : Revue de vraisemblance (identification des anomalies) Comparaison de données absolues Comparaison de données relatives Analyse de tendances Contrôle par sondage Il existe 2 types de sondage : Appréciation du contrôle interne et des procédures (test de procédure) Vérification des comptes (contrôles substantifs) Les contrôles peuvent également être basés sur les travaux d'un autre auditeur dans 3 cas : Exercice par 1 ou plusieurs CAC (ex : comptes consolidés) Utilisation des travaux d'un autre CAC (ex : précédent CAC) Utilisation des travaux d'un expert-comptable (ex : audit contractuel) BEC 18 Appréciation du contrôle interne Contrôle interne : ensemble des politiques et procédures mises en œuvre par la direction d'une entité en vue de d'assurer, dans la mesure du possible, la gestion rigoureuse et efficace de ses activités. Place du contrôle interne Il analyse l'organisation en vue de rechercher si celle-ci inclut les moyens suffisants destinés à détecter toute erreur, anomalie ou fraude. Si le contrôle interne est efficace, la confiance dans l'entité augmente et donc les anomalies potentielles diminuent. Prise de connaissance des dispositifs du contrôle interne Les éléments à prendre en compte : Environnement de contrôle (comportement des personnes) Moyens mis en place pour identifier les risques Procédures de contrôle interne en place Moyens mis en œuvre pour assurer le bon fonctionnement du contrôle interne Système d'informations Moyens de communication Prise de connaissance Elle consiste à recenser tout ce qui peut aider l'auditeur à apprécier les systèmes, procédures et méthodes de l'entreprise. Conversation d'approche Ce sont les demandes faites aux professionnels de décrire les systèmes en place actuellement dans l'organisation, grâce à un ou plusieurs entretiens. BEC 19 Analyse des circuits par diagramme C'est la représentation graphique d'une suite d'opérations dans laquelle les différents documents, postes de travail, décisions, responsabilités et opérations sont représentées par des symboles réunis les uns aux autres suivant l'organisation administrative de l'entreprise. Objectifs : Donner un enregistrement des procédures et systèmes de l'entreprise pour mettre en relief les éléments importants du contrôle interne Etre une base pour les tests de conformité qui servent à vérifier que les procédures sont bien appliquées Questionnaire Il permet à l'auditeur, grâce à un grand nombre d'interrogations précises, de déceler les forces et les faiblesses du contrôle interne. Grilles d'analyse Elles font ressortir les fonctions assumées par les postes de travail effectuant l'inventaire des différentes opérations réalisées et permet de repérer les cumuls des fonctions. Appréciation de l'existence du contrôle interne Prise de connaissance du système et des contrôles Vérification de l'application des procédures Evaluation des risques d'erreurs Identification des contrôles internes qui permettent de limiter ses travaux Vérification de la séparation des fonctions Appréciation de la permanence du contrôle interne Vérification par des tests de permanence Formulation définitive du jugement L'auditeur détermine dans quelle mesure il peut s'appuyer sur le contrôle interne pour définir la nature, l'étendue et le calendrier de ses travaux. BEC 20 Demande de confirmation des tiers Demande de confirmation : c'est l'obtention de la part d'un tiers d'une déclaration directement adressée au CAC concernant une ou plusieurs informations. Les tiers concernés Clients / fournisseurs Banques Conservation des hypothèques Les formes de la confirmation La demande de confirmation peut-être fermée = réponse par oui ou par non. Par exemple : pouvez-vous confirmer votre solde client de 100k€ au 31/12/N ? La demande de confirmation peut être ouverte = on attend la réponse précise. Par exemple : pouvez-vous nous fournir votre solde client au 31/12/N ? Les étapes de la demande de confirmation Obtenir l'accord de la société pour utiliser la confirmation et définir les modalités Choisir les éléments à confirmer Sélectionner les tiers par sondage (par ex : soldes importants, soldes anormaux...) Choisir la date de confirmation Préparer les demandes de confirmation Envoyer les demandes Réceptionner les réponses et les traiter Les demandes de confirmation sont adressées au nom de la société auditée. Les réponses sont à envoyer au commissaire aux comptes et non à la société. BEC 21 Rapports émis par l'auditeur Rapport d'audit : il permet à l'auditeur d'exprimer par écrit son opinion sur les états financiers et autres documents publiés pris dans leur ensemble. Il conclut la mission d'audit : c'est lui qui permet la perception de l'audit par le public. Les rapports des CAC sur les comptes annuels et consolidés Le contenu Opinion sur les comptes : certification, certification avec réserves, refus de certifier, impossibilité de certifier Fondement de l'opinion Justification des appréciations Vérification du rapport de gestion et autres documents relevant du gouvernement d'entreprise Rappel des responsabilités des organes de gestion de l'entité Rappel des responsabilités du CAC : assurance raisonnable Assurance raisonnable : niveau élevé d'assurance, sans toutefois garantir qu'un audit réalisé conformément aux NEP et qui permet de détecter toute anomalie significative. Les rapports présentés dans le cadre de l'expertise comptable Mission de présentation des comptes Mission d'examen limité des comptes Mission d'audit contractuel des comptes Le rapport du CAC sur les conventions réglementées Le rapport spécial contient notamment : L'énumération des conventions soumises à l'approbation de l'AG Le nom des dirigeants concernées La nature, l'objet et les modalités essentielles des conventions L'importance des fournitures livrées et prestations de services L'énumération des conventions et engagements conclus et autorisés au cours d'exercices antérieurs dont l'exécution a été poursuivie au cours du dernier exercice BEC 22 Les normes IFRS L'adoption des normes Rappel du dispositif français Les normes françaises émanent de 3 sources : L'ANC Le PCG La norme CRC-02 (consolidation) Le dispositif international Les normes internationales sont élaborées par l'International Accounting Standards Board (IASB) qui est un organisme privé et indépendant. Il est composé de 4 organes : IASC foundation pour le financement IASB qui est l'organe techniquement indépendant IFRIC pour l'interprétation des normes IFRSAC qui conseille l'IASB Le processus d'adoption des normes 1. Préparation du programme de travail par l'IASB puis présentation pour avis à l'IFRSAC 2. L'IASB préparer un exposé des motifs auquel toute personne intéressée est invitée à répondre 3. Les commentaires sur l'exposé sont publiés par l'IASB 4. En fonction des retours, un nouvel exposé-sondage peut être élaboré oui une adoption avec modifications mineures ou une adoption sans modifications 5. 2 ans après l'adoption de la norme, l'IASB fait une étude de son impact Les IFRS ne sont pas obligatoires tant que le pays ou l'UE ne les a pas ratifiées ou homologuées. BEC 23 Retranscription d'une norme dans le droit européen But : s'assurer que la norme respecte les objectifs assignés par la directive comptable européenne et qu'elle donne une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats. La norme doit être considérée comme conforme à l'intérêt public européen. L'EFRAG ( European Financial Reporting Accountinf Group) retranscrit la norme en droit européen et émet un avis recommandant ou non à la commission européenne d'adopter le nouveau texte. En France, les IFRS sont obligatoires pour les sociétés cotées. La possibilité est également accordée pour les groupes non côtés. Par contre, les comptes sociaux doit être établis avec le référentiel du PCG. Caractéristiques de l'information financière Le cadre conceptuel définit l'objectif de l'information financière comme étant de fournir les informations utiles aux investisseurs, aux prêteurs et aux personnes physiques. D'après l'IASB, les états financiers doivent permettre à leurs lecteurs d'apprécier la capacité de l'entité à dégager des flux de trésorerie disponibles. Les qualités de l'information financière L'information financière doit correspondre à de nombreux critères pour être qualitative : pertinence, fiabilité, représentation fidèle, exhaustivité, neutralité, valeur prédictive, comparativité, rapidité, compréhensibilité, vérifiabilité. La contrainte majeure reste le coût d'obtention de l'information qui est souvent plus élevé que les bénéfices que l'on peut en tirer. Par exemple : pour obtenir des comptes en normes IFRS pour une PME, il faut mobiliser une équipe spécialisée et c'est un coût important pour l'entreprise. BEC 24 Tableau comparatif Dispositif français Dispositif IFRS Organisme ANC (public) IASB (privé) normalisateur Portée de Juridique > Economique Economique > Juridique l'information Processus de Arrêté ministériel Consultation publique normalisation Principes Image fidèle Principe prédominant : Prudence comptables Régularité, sincérité Juste valeur BEC 25 Les normes IAS / IFRS Les principales normes IAS IAS 1 : présentation des états financiers IAS 2 : stocks IAS 7 : état des flux de trésorerie IAS 8 : méthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs IAS 10 : évènements postérieurs à la période de reporting IAS 12 : impôts sur le résultat IAS 16 : impôts sur le résultat IAS 19 : avantages du personnel IAS 20 : comptabilisation des subventions publiques IAS 21 : effets des variations des cours des monnaies étrangères IAS 23 : coûts d'emprunt IAS 24 : information relative aux parties liées IAS 26 : comptabilité et rapports financiers des régimes de retraite IAS 27 : états financiers individuels IAS 28 : participations dans des entreprises associées et des coentreprises IAS 29 : information financière dans les économies hyperinflationnistes IAS 32 : présentation des instruments financiers IAS 33 : résultat par action IAS 34 : information financière intermédiaire IAS 36 : dépréciation d'actifs IAS 37 : provisions, passifs éventuels et actifs éventuels IAS 38 : immobilisations incorporelles IAS 40 : immeubles de placement IAS 41 : agriculture BEC 26 Les principales normes IFRS IFRS 1 : première adoption des IFRS IFRS 2 : paiement fondé sur des actions IFRS 3 : regroupement d'entreprises IFRS 4 : contrats d'assurance (avant 2022) IFRS 5 : actif non courant en vue de la vente IFRS 6 : prospection et évaluation des ressources minérales IFRS 7 : information à fournir sur les instruments financiers IFRS 8 : secteurs opérationnels IFRS 9 : instruments financiers IFRS 10 : états financiers consolidés IFRS 11 : partenariats IFRS 12 : informations sur les intérêts détenus dans d'autres entités IFRS 13 : évaluation de la juste valeur IFRS 14 : comptes de report réglementaires IFRS 15 : produits des actes ordinaires tirés des contrats avec des clients IFRS 16 : contrats de location IFRS 17 : contrats d'assurance (à partir de 2022) Focus IAS 1 : présentation des états financiers Le contenu Définitions et principes sur la production des états financiers Descriptif du contenu des états financiers à usage général (pour toutes les entités) Le jeu complet d'états financiers comprend : La situation financière à la fin de la période = le bilan Le résultat net et les autres éléments du résultat global = le compte de résultat La variation des capitaux propres L'état des flux de trésorerie Des notes contenant les principales méthodes comptables = annexe française BEC 27  Focus IAS 8 : méthode comptables, estimations et erreurs En l'absence de l'existence de normes sur un sujet, c'est le jugement professionnel qui prime. Il est basé sur : La cohérence La pertinence La fiabilité : représentation fidèle, prééminence de la réalité économique, la neutralité, la prudence, l'exhaustivité... Eléments à prendre en compte pour le jugement professionnel : Respect des normes IFRS Respect du cadre conceptuel Prise en compte d'autres travaux normalisateurs Des changements de méthode sont possibles si : Une norme IFRS l'impose Le changement permet une information plus fiable et pertinente Erreur : omission ou inexactitude non intentionnelle. Elle s'oppose à la fraude qui elle est intentionnelle. Pour rectifier une erreur, on peut l'imputer sur l'exercice concerné, ce qui suppose un retraitement des états financiers antérieurs et est impossible selon le PCG. BEC 28 Focus IAS 16 : immobilisations corporelles Globalement, on retrouve les mêmes principes qu'en droit français. L'évaluation des immobilisations après leur acquisition peut être déterminée selon 2 modèles : Le modèle des coûts = VNC Le modèle de la réévaluation = l'immobilisation est réévaluée à sa valeur réelle Exemple : la société ABC acquiert le 1 er janvier N pour 2 millions d’euros une immobilisation. La durée d’utilisation est estimée à 20 ans. Sa valeur vénale (juste valeur) au 31 décembre N est de 2,5 M€ et chute à 1,9 M€ au 31 décembre N+1. Modèle du coût Date Amortissement Valeur nette Impact sur le résultat 01/01/N 0 2 M€ 0 31/12/N 0.1 1.9 M€ -0.1 31/12/N+1 0.1 1.8 M€ -0.1 Modèle de la réévaluation Date Variation de valeur Valeur nette Impact sur le résultat 01/01/N 0 2 M€ 0 31/12/N 0.5 2.5 M€ +0.5 31/12/N+1 -0.6 1.9 M€ +0.6 Le modèle de la réévaluation peut amener de fortes variations du résultat et cela signifie également qu'il faut évaluer les immobilisations chaque année ce qui peut représenter un coût non négligeable pour l'entité. BEC 29  Focus IAS 39 : instruments financiers Actif financier : trésorerie, instrument de capitaux propres, droit contractuele de recevoir de la trésorerie ou autre actif financier. Passif financier : obligation contractuelle de remettre à une autre entité ou d'échanger des actifs ou passifs à conditions préalables. Les méthodes d'évaluation après l'acquisition Objectif A l'acquisition Méthode d'évaluation Prix d'achat + Encaisser des flux de trésorerie Coût amorti coûts d'acquisition Encaisser des flux de trésorerie Juste valeur dans les autres Prix d'achat et revendre les titres éléments du résultat global Juste valeur dans le résultat Autre but Prix d'achat net La comptabilisation au coût amorti Pour ce faire, il va falloir calculer le TRI du titre (se référer à ses cours de finance). L'objectif est d'étaler la prime d'émission sur les 3 ans. Exemple : la société ABC acquiert le 1/1/N une obligation de nominal 1 000 € , avec une prime d’émission de 5,5 €, remboursable à son nominal au bout de 3 ans et portant un intérêt de de 5 % sur le nominal, versé le 31/12 de chaque année. Passez les écritures au 1/1/N et à chaque 31/12. Informations à déterminer au préalable Valeur à l'entrée dans le patrimoine = 1000 - 5,5 = 994,5 € Versement du coupon annuel = 1000 * 5% = 50 € Valeur de remboursement = 1000 € TRI = 5,2 % BEC 30 Les écritures au 01/01/N Titres évalués au coût amorti 994,5 € Banque 994,5 € Les titres sont acquis pour leur valeur d'émission. Les écritures au 31/12/N Banque 50 € Titres évalués au coût amorti 1,70 € Produit financier 51,70 € Le coupon encaissé est bien de 50 €. Pour le produit, on raisonne comme si le coupon était calculé sur la valeur des titres enregistrés en comptabilité. Autrement dit : 994,5 * 5,2 % = 51,70 € Les 1,70 € correspondent à une partie de la prime d'émission qui n'a pas été comptabilisée lors de l'acquisition Les écritures au 31/12/N+1 Banque 50 € Titres évalués au coût amorti 1,80 € Produit financier 51,80 € Le coupon est toujours de 50 €. La nouvelle valeur des titres amortis est de 994,5 + 1,70 = 996,2 € au 31/12/N Donc le produit N+1 correspond à 996,2 * 5,2 % = 1,80 € La prime d'émission a été amortie à raison de 1,70 + 1,80 = 2,50 € au 31/12/N+1 BEC 31 Les écritures au 31/12/N+1 Banque 1050 € Produit financier 52 € Titres évalués au coût amorti 998 € Cette année, on reçoit le coupon annuel et le remboursement au pair soit 50 + 1000 = 1050 €. Les titres doivent être sortis pour leur valeur résiduelle en comptabilité soit 996,2 + 1,8 = 998 € Les 2 € correspondent au reliquat de prime d'émission 5,5 - 1,7 - 1,8 = 2 € La comptabilisation à la juste valeur Exemple : la société ABC a acheté des actions cotées émises pour 100 K€ ( coût d’acquisition) dans le courant de l’année N. Au 3 1 / 12 /N, le cours est de 108 K€. Les écritures au 31/12/N avec la méthode juste valeur dans le résultat global Actifs disponibles à la vente 8€ Autres éléments du RG 8€ Les écritures au 31/12/N avec la méthode juste valeur dans le résultat net Titres évalués en JV 8€ Produit financier 8€ BEC 32  Focus IAS 40 : les immeubles de placement Immeuble de placement : immeuble détenu pour en retirer des loyers, pour réaliser une plus-value en capital ou les deux. « Sont par exemple des immeubles de placement : (a) un terrain détenu pour réaliser une plus-value en capital à long terme plutôt que pour une vente à court terme dans le cadre de l’activité ordinaire ; (b) un terrain détenu pour une utilisation future actuellement indéterminée (si une entité n’a pas déterminé qu’elle utilisera le terrain soit comme un bien immobilier occupé par son propriétaire, soit pour le vendre à court terme dans le cadre de son activité ordinaire, le terrain est considéré comme étant détenu pour réaliser une plus- value en capital) ; (c) un bâtiment appartenant à l’entité (ou un actif détenu par l’entité au titre du droit d’utilisation d’un bâtiment) et donné en location dans le cadre d’un ou plusieurs contrats de location simple ; (d) un bâtiment vacant mais détenu en vue d’être loué dans le cadre d’un ou plusieurs contrats de location simple ; (e) un bien immobilier en cours de construction ou d’aménagement en vue d’une utilisation ultérieure en tant qu’immeuble de placement. » (IAS 40, § 8) Pour les immeubles de placement , deux méthodes de comptabilisation sont possibles : la méthode comptable du coût ou la juste valeur. Ici, la juste valeur se distingue de la méthode de réévaluation du fait qu’elle doit être déterminée à la date de clôture des comptes. L’existence d’un marché actif est présumée. De ce fait, il est inutile de la corriger des amortissements et des pertes de valeur ultérieurs. « Un profit ou une perte résultant d’une variation de la juste valeur d’un immeuble de placement doit être comptabilisé en résultat net dans la période au cours de laquelle il se produit ». Autrement dit, les variations de juste valeur constituent des charges ou des produits. BEC 33 La consolidation Généralités sur les comptes consolidés Comptes consolidés : jeu de comptes comprenant plusieurs entités dont la comptabilité a été "consolidée" pour ne former qu'un. Les comptes consolidés peuvent avoir été établis par obligation légale ou pour avoir une vision économique plus claire. Le jeu de comptes qui se compose généralement : D'un bilan D'un compte de résultat D'un tableau de flux de trésorerie D'un tableau de variation des capitaux propres D'une annexe De façon très simplifiée, les comptes consolidés sont obtenus en additionnant les états financiers de toutes les sociétés du groupe. Les comptes consolidés présentent la situation financière, économique de l’ensemble des sociétés détenues par l'entité consolidante. L’élaboration des comptes consolidés n’a aucune conséquence fiscale. Le montant des impôts payés par les entités du groupe n’est pas affecté par la consolidation. Seule l'intégration fiscale a un impact sur l'impôt à payer. Or, on peut consolider des entités mais ne pas les intégrer fiscalement et inversement. Utilité des comptes consolidés Information interne L'établissement des comptes consolidés nécessite une homogénéisation des méthodes comptables des différentes entités du groupe. En effet, on ne peut pas "additionner" des stocks évalués à la méthode CUMP avec des stocks évalués en méthode FIFO. La consolidation permet donc de prendre de meilleures décisions stratégiques pour l'ensemble du groupe. BEC 34 Information externe Parfois, il arrive qu'une seule et même activité soit éclatée en plusieurs entités pour des raisons juridiques, fiscales ou sociales... Dans ce cas, l'analyse financière des différentes entités peut être fastidieuse, d'autant plus quand elles se reversent des dividendes. Exemple : une activité de production et de ventes de vêtements. Choix 1 : une seule et même entité assure la production et la vente Choix 2 : une entité assure la production et l'autre la vente Choix 3 : une entité assure la production, l'autre la vente et une holding qui détient les 2 précédentes en assurant les fonctions supports En cela, l'établissement des comptes consolidés permet d'avoir une vision économique du groupe sans tenir compte des montages juridiques ou fiscaux qui ont été choisis. Les limites Les coûts historiques Tout comme les comptes sociaux, les comptes consolidés sont établis selon la méthode des coûts historique (sauf si réévaluation des actifs) ce qui ne permet pas de donner la juste valeur du patrimoine du groupe. La comparaison Dans certains groupes où l'achat et la vente d'entités est courante, il n'est pas toujours possible de comparer les comptes consolidés d'une année sur l'autre de manière fiable. Pour y remédier, il est possible d'établir des comptes consolidés "proforma" ou "à périmètre constant" mais cela nécessite un coût supplémentaire pour le groupe. BEC 35 Les règles françaises Les règles françaises sont applicables pour toutes les sociétés non cotées sur un marché réglementé qui n’optent pas pour le référentiel IFRS. Exemption : sont exemptés d’établissement de comptes consolidés, les groupes qui ne dépassent pas deux des trois seuils suivants : Total du bilan : 24 000 000 Total du chiffre d’affaires : 48 000 000 Nombre moyen de salariés : 250 Les règles internationales (IFRS) Le règlement européen de 2002 impose aux sociétés européennes cotées sur un marché réglementé d’établir des comptes consolidés selon le référentiel IFRS. Le règlement permet aux États membres d’autoriser ou d’obliger les sociétés non cotées à établir des comptes consolidés selon le référentiel IFRS. La France autorise, sur option, les sociétés non cotées sur un marché réglementé à établir leurs comptes consolidés en normes IFRS. Les étapes du processus de consolidation Les étapes Détermination du périmètre du groupe ou de consolidation Retraitements d'homogénéisation ou de pré-consolidation Cumul des comptes Elimination des comptes récriproques Elimination des résultats internes Partage des capitaux propres et établissement des états financiers Détermination du périmètre du groupe ou de consolidation L'objectif est d'identifier les entités faisant partie du groupe. BEC 36 Retraitements d'homogénéisation ou de pré-consolidation Il s'agit de l'harmonisation des méthodes comptables utilisées par les entités du groupe stocks, comptabilisation des frais de R&D... Cumul des comptes Cela correspond à la reprise de balance des différentes entités. Elimination des comptes réciproques Il s'agit globalement des opérations intra-groupe : comptes courants d'associés, achat et vente intra-groupe. Ces opérations n'affectent pas le résultat du groupe car une charge d'un côté est un produit de l'autre et vice-versa. Par contre, cela permet de donner une image plus fidèle du patrimoine des entités : par exemple, les créances et dettes intra-groupe n'apparaissent plus. Elimination des résultats internes Cette fois-ci, les retraitements vont impacter le résultat du groupe. Par exemple, les cessions d'immobilisation intra-groupe ou le versement de dividendes. Partage des capitaux propres et établissement des états financiers consolidés Il s'agit du retraitement des titres de participation au coût historique et de la répartition de l'accroissement de valeur entre le résultat consolidé et les réserves consolidées. BEC 37 Détermination du périmètre Selon le règlement ANC 2020-01, les entités à retenir en vue de l’établissement de comptes consolidés sont : L’entité consolidante Les entités contrôlées de manière exclusive Les entités contrôlées conjointement Les entités sur lesquelles est exercée une influence notable ». Entité consolidante : c'est celle qui contrôle exclusivement ou conjointement d’autres entités quelle que soit leur forme ou qui exerce sur elles une influence notable. Le périmètre en normes françaises Le contrôle exclusif Le règlement ANC 2020-01, définit le contrôle exclusif comme «le pouvoir de diriger les politiques financière et opérationnelle d’une entité afin de tirer avantage de ses activités. Il résulte : Soit de la détention directe ou indirecte de la majorité des droits de vote dans une autre entité Soit de la désignation, pendant 2 exercices successifs de la majorité des membres des organes d'administration, de direction ou de surveille d'une autre entité (>40% de détention directe ou indirecte sans qu'une autre entité ne détienne plus) Soit du droit d'exercer une influence dominante sur une entité en vertu d'un contrat ou de clauses statutaires, lorsque le droit applicable le permet : l'influence dominante existe dès lorsque droit applicable le permet ; l’influence dominante existe dès lors que, l'entité peut contrôler les actifs et passifs de l'autre entité dans les mêmes conditions que les siens. La méthode de consolidation retenue en cas de contrôle exclusif est la méthode de l’ intégration globale. BEC 38 Le contrôle conjoint Le règlement ANC 2020-01 § 211-4 définit le contrôle conjoint comme « Le partage du contrôle d’une entité exploitée en commun par un nombre limité d’associés ou d’actionnaires, de sorte que les politiques financière et opérationnelle résultent de leur accord. Deux éléments sont essentiels à l’existence d’un contrôle conjoint : Un nombre limité d’associés ou d’actionnaires partageant le contrôle ; le partage du contrôle suppose qu’aucun associé ou actionnaire n’est susceptible à lui seul de pouvoir exercer un contrôle exclusif en imposant ses décisions aux autres ; l’existence d’un contrôle conjoint n’exclut pas la présence d’associés ou d’actionnaires minoritaires ne participant pas au contrôle conjoint ; Un accord contractuel qui : – prévoit l’exercice du contrôle conjoint sur l’activité économique de l’entité exploitée en commun ; – établit les décisions qui sont essentielles à la réalisation des objectifs de l’entité exploitée en commun et qui nécessitent le consentement de tous les associés ou actionnaires participant au contrôle conjoint. La méthode de consolidation retenue en cas de contrôle conjoint est la méthode de l’ intégration proportionnelle. BEC 39 L'influence notable Le règlement ANC 2020-01 définit l’influence notable comme « le pouvoir de participer aux politiques financière et opérationnelle d’une entité sans en détenir le contrôle. L’influence notable peut notamment résulter d’une représentation dans les organes de direction ou de surveillance, de la participation aux décisions stratégiques, de l’existence d’opérations inter-entreprises importantes, de l’échange de personnel de direction, de liens de dépendance technique. ». Dans ces cas-là, il n’est pas nécessaire de calculer un pourcentage de droits de vote, car le seul fait d’être dans une des situations précédentes permet de démontrer l’influence notable. « L’influence notable sur les politiques financière et opérationnelle d’une entité est présumée lorsque l’entité consolidante dispose, directement ou indirectement, d’une fraction au moins égale à 20 % des droits de vote de cette entité. » Selon le règlement ANC 2020-01, la méthode de consolidation retenue en cas d’influence notable est la méthode de la mise en équivalence. Méthode de consolidation Contrôle exclusif Intégration globale Contrôle conjoint Intégration proportionnelle Influence notable Mise en équivalence BEC 40 Le périmètre en normes IFRS Le contrôle exclusif Un investisseur contrôle une entité faisant l’objet d’un investissement lorsqu’il est exposé ou qu’il a droit à des rendements variables en raison de ses liens avec l’entité faisant l’objet d’un investissement et qu’il a la capacité d’influer sur ces rendements du fait du pouvoir qu’il détient sur celle-ci. Par conséquent, l’investisseur contrôle une entité faisant l’objet d’un investissement si et seulement si tous les éléments ci-dessous sont réunis : Il détient le pouvoir sur l’entité faisant l’objet d’un investissement Il est exposé ou a droit à des rendements variables en raison de ses liens avec l’entité faisant l’objet d’un investissement Il a la capacité d’exercer son pouvoir sur l’entité faisant l’objet d’un investissement de manière à influer sur le montant des rendements qu’il obtient. Selon le référentiel IFRS, la méthode de consolidation retenue en cas de contrôle est la méthode de l’intégration globale. Contrairement au règlement ANC 2020-01, le contrôle n’est pas défini par rapport à un pourcentage de droits de vote. Il est défini par rapport à des circonstances et des caractéristiques. Il a une approche plus large, plus globale. BEC 41 Les partenariats Un partenariat est une opération sur laquelle deux parties ou plus exercent un contrôle conjoint. Le partenariat possède les caractéristiques suivantes : Les parties sont liées par un accord contractuel L’accord contractuel confère à deux parties ou plus le contrôle conjoint de l’opération L’entité doit déterminer le type de partenariat auquel elle participe. Le classement d’un partenariat en tant qu’activité conjointe ou que coentreprise est fonction des droits et des obligations des parties à l’opération. Une activité conjointe (joint operation) est un partenariat dans lequel les parties qui exercent un contrôle conjoint sur l’opération ont des droits sur les actifs, et des obligations au titre des passifs, relatifs à celle-ci. Ces parties sont appelées coparticipants. La méthode utilisée sera celle de l'intégration proportionnelle. Une coentreprise (joint venture) est un partenariat dans lequel les parties qui exercent un contrôle conjoint sur l’opération ont des droits sur l’actif net de celle-ci. Ces parties sont appelées co-entrepreneurs. La méthode utilisée sera celle de la mise en équivalence. BEC 42 Participations dans des entreprises associées et des coentreprises Si l’investisseur détient, directement ou indirectement (par exemple par le biais de filiales), 20 % ou plus des droits de vote dans l’entité émettrice, il est présumé exercer une influence notable, sauf s’il peut être démontré clairement que ce n’est pas le cas. Inversement, si l’investisseur détient, directement ou indirectement (par exemple par le biais de filiales), moins de 20 % des droits de vote dans l’entité émettrice, il est présumé ne pas exercer d’influence notable, sauf s’il peut être démontré clairement qu’il exerce une telle influence. L’existence d’une participation importante ou majoritaire d’un autre investisseur n’exclut pas nécessairement que l’investisseur puisse exercer une influence notable. Selon le référentiel IFRS, l’investisseur qui détient une participation dans une entreprise associée (influence notable) doit comptabiliser sa participation selon la méthode de la mise en équivalence. Il n’y a pas beaucoup de différences entre les deux référentiels comptables. La plus importante est peut-être la prise en compte dans le référentiel IFRS des droits de vote potentiels qui sont actuellement exerçables ou convertibles. Types de contrôle Normes françaises Normes IFRS Contrôle exclusif Intégration globale Contrôle conjoint activités Intégration proportionnelle conjointes (joint operation) Contrôle conjoint co- Intégration Mise en proportionnelle équivalence entreprises (joint venture) Influence notable Mise en équivalence BEC 43 Les exclusions du périmètre de consolidation en normes françaises Exclusion obligatoire Une filiale ou une participation est laissée en dehors de la consolidation lorsque des restrictions sévères et durables remettent en cause substantiellement : Le contrôle ou l'influence exercée par la société consolidante sur la filiale ou la participation Les possibilités de transfert de fonds par la filiale ou la participation Exclusion facultative Une filiale ou une participation peut être laissée en dehors de la consolidation lorsque : Les actions ou parts de cette filiale ou participation ne sont détenues qu’en vue de leur cession ultérieure La filiale ou la participation ne représente, seule ou avec d’autres, qu’un intérêt négligeable par rapport à l’objectif défini Les informations nécessaires à l’établissement des comptes consolidés ne peuvent être obtenues sans frais excessifs ou dans des délais raisonnables BEC 44 Les exclusions du périmètre de consolidation en normes IFRS Une société mère n’a pas l’obligation de présenter des états financiers consolidés si toutes les conditions suivantes sont remplies : Il s’agit d’une filiale entièrement détenue, ou encore d’une filiale partiellement détenue par une autre entité et tous ses autres propriétaires, y compris ceux qui ne sont généralement pas habilités à voter, ont été informés que la société mère ne présente pas d’états financiers consolidés et ne s’y opposent pas Ses instruments de dette ou de capitaux propres ne sont pas négociés sur un marché organisé (une bourse des valeurs nationale ou étrangère ou un marché de gré à gré, y compris un marché local ou régional), Elle n’a pas déposé, et n’est pas en voie de déposer, ses états financiers auprès d’une autorité de réglementation des valeurs mobilières ou d’une autre autorité de réglementation, aux fins d’émettre des instruments d’une catégorie quelconque sur un marché organisé Sa société mère ultime ou l’une de ses sociétés mères intermédiaires produit des états financiers consolidés mis à la disposition du public, qui sont conformes aux normes IFRS, dans lesquels les filiales sont consolidées ou évaluées à la juste valeur par le biais du résultat net selon la présente norme. Normes françaises Normes IFRS RemiseContrôle en cause duexclusif contrôle ou des Exclusion transferts de trésorerie obligatoire (administrateur judiciaire...) Participations détenues qu'en vue Pas d'exclusion de leur cession ultérieure Exclusion Frais ou délais excessifs facultative L'entité n'a pas un caractère Exclusion significatif par rapport aux facultative comptes consolidés BEC 45 Détermination du pourcentage de contrôle Le pourcentage de contrôle permet de déterminer la méthode de consolidation à utiliser. Il s'agit principalement de déterminer la détention directe et indirecte des droits de vote. Le contrôle de l’entité consolidante se propage dans l’arborescence des entités du périmètre tant que ces entités sont contrôlées de manière exclusive. M M 60% 20% F1 20% F1 20% 70% 70% F2 F2 Schéma 1 Schéma 2 Schéma 1 : M détient F1 de manière exclusive puisque le % de contrôle est supérieur à 50%. Cela signifie que M a également le contrôle sur F2. % de contrôle de M sur F2 = 20% + 70% = 90% Schéma 2 : M ne détient pas F1 de manière exclusive donc elle ne contrôle pas non plus F2. % de contrôle de M sur F2 = 20% En général, 1 droit de vote = 1 action, mais il arrive que ça ne soit pas le cas : Des actions à droit de vote double Des certifications de droit de vote Des actions sans droits de vote Des démembrements du droit de propriété Droits de vote potentiels actuellement exerçables ou convertibles (en IFRS) Seuls les droits de vote en AGO sont retenus car ils permettent d'avoir un droit de regard de l'affectation du résultat. BEC 46 Détermination d'intérêts Le pourcentage d'intérêts permet de déterminer la quote-part de l'entité consolidante dans les capitaux propres de l'entité consolidée. Participation directe C'est lorsque l'entité consolidante détient directement la filiale. Par exemple, c'est le cas de M avec F1 et F2 ou de F1 avec F2. Participation indirecte C'est lorsque l'entité consolidante détient indirectement la filiale, c'est le cas de M avec F4. M M M 60% 25% 25% F3 F3 F3 80% 80% 80% F4 F4 F4 Schéma 3 Schéma 4 Schéma 5 *La société M partage le contrôle de F3 avec une autre société Entité % de contrôle Type de contrôle % d'intérêts F3 60% Contrôle exclusif 60% (schéma 3) F4 (schéma 3) 80% Contrôle exclusif 48% F3 25% Contrôle conjoint 25% (schéma 4) F3 25% Influence notable 25% (schéma 5) F4 est hors périmètre dans les schémas 4 et 5. BEC 47 Détermination d'intérêts Le pourcentage d'intérêts permet de déterminer la quote-part de l'entité consolidante dans les capitaux propres de l'entité consolidée. Participation directe C'est lorsque l'entité consolidante détient directement la filiale. Par exemple, c'est le cas de M avec F1 et F2 ou de F1 avec F2. Participation indirecte C'est lorsque l'entité consolidante détient indirectement la filiale, c'est le cas de M avec F4. M M M 60% 25% 25% F3 F3 F3 80% 80% 80% F4 F4 F4 Schéma 3 Schéma 4 Schéma 5 *La société M partage le contrôle de F3 avec une autre société Entité % de contrôle Type de contrôle % d'intérêts F3 60% Contrôle exclusif 60% (schéma 3) F4 (schéma 3) 80% Contrôle exclusif 48% F3 25% Contrôle conjoint 25% (schéma 4) F3 25% Influence notable 25% (schéma 5) F4 est hors périmètre dans les schémas 4 et 5. BEC 48 Participation directe et indirecte Dans le cas d’une participation indirecte (en plus d’une participation directe) par l’intermédiaire d’une entité sous contrôle exclusif ou conjoint, le pourcentage d’intérêts de l’entité consolidante est obtenu en additionnant : Le pourcentage d’intérêts de la participation directe Le pourcentage d'intérêts obtenus en multipliant le pourcentage de participation au capital de chaque entité constituant la chaîne Dans le cas d’une participation indirecte (en plus d’une participation directe) par l’intermédiaire d’une entité sous influence notable, le pourcentage d’intérêts de l’entité consolidante est obtenu en additionnant : Le pourcentage d’intérêts de la participation directe Selon le choix de l’entité consolidante : - Le pourcentage d’intérêts obtenu en multipliant le pourcentage de participation au capital de chaque entité constituant la chaîne (conforme à l’approche par palier) - Aucun pourcentage d’intérêts Selon le référentiel IFRS, dans le cas de participation directe et indirecte, le pourcentage d’intérêts indirects n’est retenu que si la participation indirecte est sous contrôle exclusif. M M M 60% 25% 25% F3 20% F3 20% F3 20% 80% 80% 80% F4 F4 F4 Schéma 6 Schéma 7 Schéma 8 *La société M partage le contrôle de F3 avec une autre société BEC 49  % de Type % d'intérêts % d'intérêts Entité contrôle de contrôle ANC 2020 IFRS F3 Contrôle (schéma 6) 60% 60% 60% exclusif F4 Contrôle 100% 68%* 68%* (schéma 6) exclusif F3 Contrôle 25% 25% 25% (schéma 7) conjoint F4 Influence 20% 40%** 20% (schéma 7) notable F3 Influence (schéma 8) 25% 25% 25% notable F4 Influence (schéma 8) 20% 20% ou 40% 20% notable *20%+60%*80% = 68% **20%+25%*80% = 40% Les situations complexes Les entités ad hoc Entité ad hoc : c'est une structure juridique distincte, créée spécifiquement pour gérer une opération ou un groupe d’opérations similaires pour le compte d’une autre entité. L’entité ad hoc est structurée ou organisée de manière telle que son activité n’est en fait exercée que pour le compte de cette entité, par mise à disposition d’actifs ou fourniture de biens, de services ou de capitaux. Une entité ad hoc est comprise dans le périmètre de consolidation dès lors qu’une ou plusieurs entités contrôlées ont en vertu de contrats, d’accords, de clauses statutaires, le contrôle de l’entité. BEC 50 Afin de déterminer l’existence de ce contrôle, il est nécessaire d’apprécier l’économie d’ensemble de l’opération à laquelle l’entité ad hoc participe et d’analyser les caractéristiques de la relation entre cette dernière et l’entité consolidante. Dans cette optique, les critères suivants seront pris en considération : 1. L’entité consolidante dispose en réalité des pouvoirs de décision, assortis ou non des pouvoirs de gestion sur l’entité ad hoc ou sur les actifs qui la composent, même si ces pouvoirs ne sont pas effectivement exercés. Elle a par exemple la capacité de dissoudre l’entité, d’en changer les statuts, ou au contraire de s’opposer formellement à leur modification. 2. L’entité consolidante a, de fait, la capacité de bénéficier de la majorité des avantages économiques de l’entité, que ce soit sous forme de flux de trésorerie ou de droit à une quote-part d’actif net, de droit de disposer d’un ou plusieurs actifs, de droit à la majorité des actifs résiduels en cas de liquidation 3. L’entité consolidante supporte la majorité des risques relatifs à l’entité ; tel est le cas si les investisseurs extérieurs bénéficient d’une garantie, de la part de l’entité ou de l’entité, leur permettant de limiter de façon importante leur prise de risques. Si deux des trois critères sont satisfaits, alors l’entité ad hoc est considérée comme contrôlée et elle doit faire partie du périmètre du groupe. La méthode de consolidation retenue est donc la méthode de l’intégration globale et le pourcentage d’intérêts des minoritaires peut aller jusqu’à 100 % lorsque l’entité consolidante ne détient aucune action. Les participations réciproques Une société par actions ne peut posséder d’actions d’une autre société, si celle-ci détient une fraction de son capital supérieure à 10 %. À défaut d’accord entre les sociétés intéressées pour régulariser la situation, celle qui détient la fraction la plus faible du capital de l’autre doit aliéner son investissement. Si les investissements réciproques sont de la même importance, chacune des sociétés doit réduire le sien, de telle sorte qu’il n’excède pas 10 % du capital de l’autre. BEC 51 Les comptes combinés Dans la détermination du périmètre de consolidation, le consolidateur peut être face à l’existence de fortes relations entre des entités, sans l’existence de participations financières. Le lien de combinaison résulte du fait que deux ou plusieurs entités ont, en vertu de relations suffisamment proches (affectio familiæ) ou d’un accord entre elles, soit une direction commune, soit des services communs assez étendus pour engendrer un comportement social, commercial, technique ou financier commun. La simple poursuite d’objectifs communs, notamment moraux ou sociaux, voire économiques, ne suffit pas à présumer ce lien. Les critères déterminants du choix du groupe auquel l’entité doit être rattachée sont l’accord des entités entre elles et l’importance et la durabilité du lien qui sont appréciées en fonction du centre réel de décision (direction et réseau de distribution) et du niveau d’autonomie de l’entité, c’est-à-dire de la capacité de l’entité à rompre ce lien unilatéralement et sans compromettre la continuité de son exploitation. Par ailleurs, un périmètre de combinaison ne peut reconnaître simultanément plusieurs centres de décision. Le périmètre de combinaison est constitué par l’ensemble des entités qui sont soit combinées entre elles, soit consolidées par l’une ou plusieurs des entités combinées BEC 52 Les méthodes de consolidation Quelle que soit la méthode de consolidation retenue , la consolidation consiste à remplacer les titres de participation de l’entité à consolider qui sont valorisés au coût historique par la quote-part de l’entité détentrice dans cette entité au jour de la consolidation. La consolidation réévalue donc la participation de l’entité détentrice dans l’entité consolidée à la dernière valeur comptable des capitaux propres. L’objectif de la consolidation est de fournir une image plus détaillée et plus précise de la situation économique et financière du groupe et non une situation patrimoniale. En fonction de la méthode de consolidation retenue , la quote-part de l’entité détentrice dans l’entité consolidée se matérialise de manière différente : En mise en équivalence, nous retenons la quote-part de l’entité détentrice dans les capitaux propres de l’entité consolidée En intégration proportionnelle, nous intégrons la quote-part de l’entité détentrice dans tous les actifs et passifs, excepté les capitaux propres En intégration globale, nous intégrons la totalité des actifs et passifs (excepté les capitaux propres) de l’entité consolidée et des intérêts minoritaires sont constatés Pour bien comprendre les différentes méthodes, nous allons partir d'un exemple avec une entité consolidante et une entité consolidée que nous allons consolider selon les 3 méthodes. Exemple Entité consolidante ABC Entité consolidée XYZ ACTIF PASSIF ACTIF PASSIF Immobilisations 1000 Capital social 800 Immobilisations 80 Capital social 30 Titres de Réserves 200 Réserves 15 participation XYZ 15 Résultat 50 Actifs circulants 20 Résultat 5 Actifs circulants 185 Dettes 150 Dettes 50 Total Actif 1200 Total Passif 1200 Total Actif 100 Total Passif 100 BEC 34 53 ABC détient 42% de XYZ. Mise en équivalence Partage des capitaux propres POSTES TOTAL 42% Capital social 30 12,6 = 30 * 42% Réserves 15 6,3 = 15 * 42% Capitaux propres hors résultat 18,9 = 12,6 + 6,3 ou 45 * 42% Elimination des titres de participation 15 Cf bilan ABC Réserves consolidées 3,9 = 18,9 - 15 Partage du résultat 5 2,1 = 5 * 42% Bilan consolidé Bilan consolidé POSTES AVANT Retraitements APRES POSTES AVANT Retraitements APRES Immobilisations 1000 1000 Capital social 800 800 Titres de Réserves 200 +3,9 203,9 participation XYZ 15 -15 Résultat 50 +2,1 52,1 Titres MEE +21* 21 Dettes 150 150 Actifs circulants 185 185 Total Actif 1200 +6 1206 Total Passif 1200 +6 1206 *18,9+2,1 BEC 34 54 Intégration proportionnelle Partage des capitaux propres POSTES TOTAL 42% Capital social 30 12,6 = 30 * 42% Réserves 15 6,3 = 15 * 42% Capitaux propres hors résultat 18,9 = 12,6 + 6,3 ou 45 * 42% Elimination des titres de participation 15 Cf bilan ABC Réserves consolidées 3,9 = 18,9 - 15 Partage du résultat 5 2,1 = 5 * 42% Bilan consolidé Bilan consolidé POSTES AVANT Retraitements APRES POSTES AVANT Retraitements APRES Immobilisations 1000 +33,6* 1033,6 Capital social 800 800 Titres de Réserves 200 +3,9 203,9 participation XYZ 15 -15 Résultat 50 +2,1 52,1 Dettes 150 +21*** 171 Actifs circulants 185 +8,4** 193,4 Total Actif 1200 +27 1227 Total Passif 1200 +27 1227 *80*42% ** 20 * 42% *** 50 * 42% BEC 34 55 Intégration globale Partage des capitaux propres POSTES TOTAL 42% 58% Capital social 30 12,6 17,4 = 30*58% ou 30-12,6 Réserves 15 6,3 8,7 = 15*58% ou 15-6,3 Capitaux propres hors résultat 18,9 26,1 = 17,4+8,7 ou 45*58% Elimination des titres de participation 15 Réserves consolidées 3,9 Partage du résultat 5 2,1 2,9 = 5 * 58% Bilan consolidé Bilan consolidé POSTES AVANT Retraitements APRES POSTES AVANT Retraitements APRES Immobilisations 1000 +80 1080 Capital social 800 800 Titres de Réserves 200 +3,9 203,9 participation XYZ 15 -15 Résultat 50 +2,1 52,1 Intérêts mino +29* 29 Actifs circulants 185 +20 205 Dettes 150 +50 200 Total Actif 1200 +85 1285 Total Passif 1200 +85 1285 *26,1+2,9 ou (45+5)*58% BEC 34 56 Les retraitements d'homogénéisation (ou de pré-consolidation) Le groupe doit adopter des méthodes comptables qui visent à donner une représentation homogène de l’ensemble formé par les entités incluses dans le périmètre de consolidation en tenant compte des caractéristiques propres à la consolidation et des objectifs d’information financière propres aux comptes consolidés. Les méthodes comptables applicables selon les référentiels comptables Méthode comptable PCG ANC 2020-01 IFRS Comptabilisation des impôts Méthode de Obligatoire Obligatoire différés référence Élimination des écritures à Interdite Obligatoire Obligatoire seule visée fiscale Droits de mutation, honoraires Méthode de ou commissions et frais d’actes, Obligatoire Obligatoire référence liés à l’acquisition à l’actif Frais d’établissement Méthode de Obligatoire Obligatoire comptabilisés en charges référence Frais de développement Méthode de Obligatoire Obligatoire comptabilisés à l’actif référence Frais d’augmentation de capital net d’impôts imputés sur les Autorisée Obligatoire Obligatoire primes d’émission Coût d’un emprunt comptabilisé à l’actif et réparti Autorisée Obligatoire Obligatoire sur la durée de l’emprunt Comptabilisation à l’actif des grandes révisions (approche par Autorisée Obligatoire Obligatoire composant) Comptabilisation des contrats à Autorisée dans long terme à l’avancement ou Autorisée Autorisée certains cas l’achèvement (IFRS 15) Retraitement des contrats de Obligatoire pour Obligatoire pour Interdite location au bilan les crédit-baux les locations > 1 an BEC 34 57  Méthode comptable PCG ANC 2020-01 IFRS Comptabilisation des écarts de conversion monétaires en Interdite Interdite Obligatoire résultat Comptabilisation de provisions Autorisée Interdite Interdite réglementées Comptabilisation des Méthode de Méthode de Obligatoire indemnités de retraite au bilan référence référence Participation des salariés (alignement comptabilité et Interdite Obligatoire Obligatoire fiscalité) Instruments financiers à la juste Interdite Interdite Obligatoire valeur ou au coût amorti Retraitement d'un crédit Interdite Interdite Obligatoire fournisseur trop long Subventions d'investissement dans les capitaux propres repris Autorisée Autorisée Interdite au prorata des amortissements Subvention d'investissement dans le compte de résultat Autorisée Interdite Interdite Subventions d'investissement en PCA (recommandation AMF) Interdite Autorisée Autorisée Subvention d'investissement en Interdite Interdite Autorisée déduction de la valeur de l'actif Les retraitements d’homogénéisation effectués à la suite de l’application de méthodes comptables différentes vont occasionner dans la plupart des cas des retraitements de l’impôt. Mais comme l’établissement des comptes consolidés ne doit avoir aucune incidence sur les flux de trésorerie, les retraitements d’impôts vont se matérialiser sous la forme d’impôts différés. En aucun cas, il n’y a remise en cause des opérations réalisées par les entités et de l’impôt exigible. BEC 34 58 La durée d'amortissement Exemple : ABC a acheté une immobilisation le 01/01/N-2 pour 3000 €, amortissable sur 5 ans. La politique d'amortissement du groupe veut que pour ce type de machine, on amortisse la machine sur 6 ans. Taux d'IS retenu : 25% EXERCICES PCG ANC 2020-01 Ecart Dotation aux amts : 3000/5 = 600 € Dotation aux amts : 3000/6 = 500 € 600 - 500 = 100 € 31/12/N-2 Economie d'IS = 600*0.25 = 150 € Economie d'IS = 600*0.25 = 125 € 150 - 125 = 25 € Dotation aux amts : 3000/5 = 600 € Dotation aux amts : 3000/6 = 500 € 600 - 500 = 100 € 31/12/N-1 Economie d'IS = 600*0.25 = 150 € Economie d'IS = 600*0.25 = 125 € 150 - 125 = 25 € Dotation aux amts : 3000/5 = 600 € Dotation aux amts : 3000/6 = 500 € 600 - 500 = 100 € 31/12/N Economie d'IS = 600*0.25 = 150 € Economie d'IS = 600*0.25 = 125 € 150 - 125 = 25 € Ecritures au 31/12/N-2 Amortissements 100 Résultat global 75 Résultat ABC 75 Impôts sur les bénéfices 25 Impôts différés passif 25 Dotation aux amortissements 100 Au bilan Au compte de résultat Ecritures au 31/12/N-1 Amortissements 200 Résultat ABC 75 Résultat global 75 Impôts différés passif 50 Impôts sur les bénéfices 25 Réserves ABC 75 Dotation aux amortissements 100 Au bilan Au compte de résultat Ecritures au 31/12/N Amortissements 300 Résultat ABC 75 Résultat global 75 Impôts différés passif 75 Impôts sur les bénéfices 25 Réserves ABC 150 Dotation aux amortissements 100 Au bilan Au compte de résultat L’amortissement à pratiquer dans les comptes consolidés étant plus faible, le retraitement d’homogénéisation va générer un impôt différé passif. En effet, si nous avions pratiqué directement un amortissement sur 10 ans, nous aurions eu moins de dotations aux amortissements à comptabiliser annuellement, donc moins d’économie d’impôts par an. BEC 34 59 Les frais d'établissement Exemple : ABC a enregistré le 1/1/N–2 des frais de constitution pour un montant de 2 000 € amortissable en 5 ans. Les procédures du groupe prévoient l’enregistrement de ces frais dans les charges. EXERCICES PCG ANC 2020-01 Ecart Frais d'établissement : 2000 € Frais d'établissement : 0 € 2000 € Dotation aux amortissements : 400 € Dotation aux amortissements : 0 € 400 € 31/12/N-2 Amortissements : 400 € Amortissements : 0 € 400 € Charge : 0 € Charge : 2000 € -2000 € Economie d'impôt : 100 € Economie d'impôts : 500 € -400 € Frais d'établissement : 2000 € Frais d'établissement : 0 € 2000 € Dotation aux amortissements : 400 € Dotation aux amortissements : 0 € 400 € 31/12/N-1 Amortissements : 800 € Amortissements : 0 € 800 € Charge : 0 € Charge : 0 € 0€ Economie d'impôt : 100 € Economie d'impôts : 0 € 100 € Frais d'établissement : 2000 € Frais d'établissement : 0 € 2000 € Dotation aux amortissements : 400 € Dotation aux amortissements : 0 € 400 € 31/12/N Amortissements : 1200 € Amortissements : 0 € 1200 € Charge : 0 € Charge : 0 € 0€ Economie d'impôt : 100 € Economie d'impôts : 0 € 100 € Ecritures au 31/12/N-2 Amortissements 400 Honoraires 2000 Résultat ABC 1200 Dotations aux amortissements 400 Impôts différés actifs 400 Créance d'impôts 400 Frais d'établissement 2000 Résultat global 1200 Au bilan Au compte de résultat Ecritures au 31/12/N-1 Amortissements 800 Impôts différés actifs 300 Réserves ABC 1200 Résultat global 300 Frais d'établissement 2000 Impôts sur les bénéfices 100 Résultat ABC 300 Dotation aux amortissements 400 Au bilan Au compte de résultat Ecritures au 31/12/N Amortissements 1200 Impôts différés actifs 200 Réserves ABC 900 Résultat global 300 Frais d'établissement 2000 Impôts sur les bénéfices 100 Résultat ABC 300 Dotation aux amortissements 400 Au bilan Au compte de résultat BEC 34 60 Les frais de développement Exemple : ABC a enregistré le 1/1/N–2 des frais de développement en charges pour un montant de 2000 €. Les procédures du groupe prévoient l’enregistrement de ces frais à l’actif, avec un amortissement sur 5 ans. EXERCICES PCG ANC 2020-01 Ecart Frais de développement : 0 € Frais de développement : 2000 € -2000 € Dotation aux amortissements : 0 € Dotation aux amortissements : 400 € -400 € 31/12/N-2 Amortissements : 0 € Amortissements : 400 € -400 € Charge : 2000 € Charge : 0 € 2000 € Economie d'impôt : 500 € Economie d'impôts : 100 € 400 € Frais de développement : 0 € Frais de développement : 2000 € -2000 € Dotation aux amortissements : 0 € Dotation aux amortissements : 400 € -400 € 31/12/N-1 Amortissements : 0 € Amortissements : 800 € 800 € Charge : 0 € Charge : 0 € 0€ Economie d'impôt : 0 € Economie d'impôts : 100 € -100 € Frais de développement : 0 € Frais de développement : 2000 € -2000 € Dotation aux amortissements : 0 € Dotation aux amortissements : 400 € -400 € 31/12/N Amortissements : 0 € Amortissements : 1200 € -1200 € Charge : 0 € Charge : 0 € 0€ Economie d'impôt : 0 € Economie d'impôts : 100 € -100 € Ecritures au 31/12/N-2 Frais de développement 2000 Dotations aux amortissements 400 Amortissements 400 Impôt sur les bénéfices 400 Impôts différés passifs 400 Résultat global 1200 Résultat ABC 1200 Honoraires 2000 Au bilan Au compte de résultat Ecritures au 31/12/N-1 Frais d'établissement 2000 Résultat ABC 300 Amortissements 800 Dotation aux amortissements 400 Impôts différés passifs