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Maestría en Auditoría con mención en Gestión del Riesgo de Fraude Financiero y Auditoría Forense Módulo. Fundamentos de auditoría forense y normativa legal Guía didáctica 1 Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales Maestría en Auditoría con mención en Gestión del Riesgo de Fraude Financiero y Auditoría Forense Módulo. Fundamentos de auditoría forense y normativa legal Guía didáctica Ciclo Bimestre 1 1 Autores: Tenesaca Martínez Kleber Xavier Pardo Cueva Mariuxi Claribel CONT_7045 utpl.edu.ec/maestrias 2 Maestríaen en Auditoría con mención en Gestión del Riesgo de Fraude Financiero y Auditoría Forense Módulo.Fundamentos de auditoría forense y normativa legal Guía didáctica Tenesaca Martínez Kleber Xavier Pardo Cueva Mariuxi Claribel Diagramación y diseño digital: Ediloja Cía. Ltda. San Cayetano Alto s/n www.ediloja.com.ec [email protected] Loja-Ecuador ISBN digital: Los contenidos de este trabajo están sujetos a una licencia internacional Creative Commons Reconocimiento-NoComercial-CompartirIgual 4.0 (CC BY-NC-SA 4.0). Usted es libre de Compartir — copiar y redistribuir el material en cualquier medio o formato. Adaptar — remezclar, transformar y construir a partir del material citando la fuente, bajo los siguientes términos: Reconocimiento- debe dar crédito de manera adecuada, brindar un enlace a la licencia, e indicar si se han realizado cambios. Puede hacerlo en cualquier forma razonable, pero no de forma tal que sugiera que usted o su uso tienen el apoyo de la licenciante. No Comercial-no puede hacer uso del material con propósitos comerciales. Compartir igual-Si remezcla, transforma o crea a partir del material, debe distribuir su contribución bajo la misma licencia del original. No puede aplicar términos legales ni medidas tecnológicas que restrinjan legalmente a otras a hacer cualquier uso permitido por la licencia. https://creativecommons.org/licenses/by-nc-sa/4.0/ Abril, 2024 3 Índice Semana 1............................................................................... 12 Unidad 1. Generalidades de la auditoría forense (Parte 1)... 12 Introducción.......................................................................... 12 Antecedentes, definición y objetivos..................................... 12 Definición........................................................................................... 14 Objetivos............................................................................................. 16 Diferencias entre la auditoría forense y auditorías tradicionales.......................................................................... 17 Enfoques de la auditoría forense.......................................... 19 Lecturas................................................................................ 21 Semana 2............................................................................... 22 Unidad 1. Generalidades de la auditoría forense (Parte 2)... 22 Funciones de la auditoría forense......................................... 22 Características del auditor forense....................................... 23 Perfil del auditor forense y perito contable........................... 25 Lecturas................................................................................ 28 Semana 3............................................................................... 29 Unidad 2. Comprensión y análisis del fraude...................... 29 El fraude................................................................................ 29 La teoría del fraude............................................................... 30 El triángulo del fraude...................................................................... 31 El cuadrado o diamante del fraude............................................... 33 4 El pentágono del fraude.................................................................. 34 Indicadores de la ocurrencia del fraude................................ 36 Esquemas de fraude corporativo.......................................... 39 Corrupción......................................................................................... 41 Apropiación ilegal de activos......................................................... 42 Fraude en los estados financieros................................................ 44 Métodos de detección del fraude.......................................... 46 Formas de enfrentar un fraude.............................................. 51 Responsabilidad del personal en la detección y prevención del fraude............................................................ 53 Una visión internacional del fraude....................................... 60 Lecturas................................................................................ 61 Semana 4............................................................................... 63 Unidad 3. Perfil del defraudador......................................... 63 Perfil psicológico del defraudador........................................ 63 Capacidades y competencias que tiene un defraudador...... 66 Banderas rojas e indicadores de comportamiento del perpetrador........................................................................... 68 Estadísticas del perfil del defraudador.................................. 73 Lecturas................................................................................ 77 Semana 5............................................................................... 78 Unidad 4. Metodología de la auditoría forense (Parte 1)..... 78 Motivos que pueden dar origen a una auditoría forense....... 78 Etapas o fases de la auditoría forense.................................. 82 Primera etapa: Planeación.............................................................. 83 5 Segunda etapa: Ejecución o trabajo de campo (Parte 1)......... 92 Lecturas................................................................................ 99 Semana 6............................................................................... 100 Unidad 4. Metodología de la auditoría forense (Parte 2)..... 100 Segunda etapa: Ejecución o trabajo de campo (Parte 2)......... 100 Tercera etapa: Comunicación de resultados.............................. 104 Cuarta etapa: Seguimiento y monitoreo...................................... 104 Otras metodologías.......................................................................... 106 Lecturas................................................................................ 108 Semana 7............................................................................... 109 Unidad 5. Marco legal (Parte 1).......................................... 109 Organismos internacionales para combatir los delitos económicos........................................................................... 109 Asociaciones profesionales especializadas en fraude......... 111 El fraude en el Ecuador y sus implicaciones legales............. 114 Contexto del fraude en Ecuador.................................................... 115 Corrupción y estado......................................................................... 118 Organismos nacionales para combatir los delitos económicos....................................................................................... 121 Lecturas................................................................................ 124 Semana 8............................................................................... 125 Unidad 5. Marco legal (Parte 2).......................................... 125 Legislación y marco regulatorio ecuatoriano.............................. 125 Delitos económicos contra el estado........................................... 129 6 Desafíos y áreas de mejora............................................................ 130 Lecturas................................................................................ 134 7 Índice de figuras Figura 1 Objetivos.............................................................................. 17 Figura 2 Enfoques............................................................................. 20 Figura 3 Funciones............................................................................ 23 Figura 4 Características del auditor forense................................ 25 Figura 5 Perfil del auditor forense.................................................. 26 Figura 6 Pentágono del fraude........................................................ 35 Figura 7 Clasificación del esquema del fraude............................ 40 Figura 8 Tipos de apropiación ilegal de activos........................... 44 Figura 9 Detección del fraude laboral............................................ 47 Figura 10 Quien denuncia el fraude laboral.................................... 48 Figura 11 Mecanismos de denuncia................................................ 49 Figura 12 Formas de enfrentar el fraude......................................... 51 Figura 13 Preguntas de la auditoría forense................................... 52 Figura 14 Sistema de gestión de riesgos........................................ 54 Figura 15 Características psicológicas............................................ 65 Figura 16 Perfil de un perpetrador de fraudes................................ 72 Figura 17 Perfiles globales del defraudador................................... 75 Figura 18 Etapas de la auditoría forense......................................... 83 Figura 19 Aspectos de la evaluación del control interno.............. 88 Figura 20 Proceso de planeación de auditoría forense................ 91 Figura 21 Subetapas........................................................................... 93 8 Figura 22 Diferencia entre evidencia y prueba............................... 96 Figura 23 Técnicas de investigación de la auditoría forense...... 97 Figura 24 Etapas para una auditoría forense................................. 107 Figura 25 Índice de percepción de la corrupción........................... 120 9 Índice de tablas Tabla 1 Historia de la auditoría forense...................................... 13 Tabla 2 Diferencias entre la auditoría tradicional y la auditoría forense............................................................... 18 Tabla 3 Indicadores de fraude...................................................... 38 Tabla 4 Tipos de corrupción......................................................... 42 Tabla 5 Tipos específicos de fraude en los estados financieros.......................................................................... 45 Tabla 6 Tipos de evidencia............................................................ 95 Tabla 7 Estructura de un informe de auditoría forense...................................................................................................... 102 Tabla 8 Marco legar regulatorio ecuatoriano....................................................................................................................... 126 10 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 Semana 1 Unidad 1. Generalidades de la auditoría forense (Parte 1) Introducción Bienvenido al estudio de la presente unidad, en la que iniciaremos un importante recorrido de antecedentes, definición, objetivos y enfoques de la auditoría forense. Lo invito a revisar los contenidos abordados para cumplir con el proceso de enseñanza-aprendizaje, así como apoyarse en los recursos que a lo largo de este documento se plantearán. Antecedentes, definición y objetivos La auditoría forense es una disciplina que combina los campos de la contabilidad y la investigación, y tiene como objetivo detectar y prevenir fraudes, malversaciones y otros actos ilícitos en el ámbito financiero. A continuación, le brindaré una breve historia de las ciencias forenses para ir profundizando el campo de la auditoría forense: 11 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 Tabla 1 Historia de la auditoría forense Año Descripción La auditoría tiene como objetivo detectar errores y fraudes. Antes de Con frecuencia incluían el estudio de todas o casi todas las 1900 transacciones registradas. La auditoría se alejó del enfoque de la detección de fraudes y se Después direccionó hacia la determinación de sí los estados financieros de 1900 presentaban razonablemente la posición financiera. En Estados Unidos, la detección de fraudes asumió un papel más 1960 importante en el proceso de auditoría. El gran auge de la auditoría forense, se sitúa como una herramienta 1970 para suministrar pruebas a los fiscales. La Comisión Greatwey se crea para mejorar las prácticas de 1977 auditoría y la calidad de la información financiera. La Comisión Treadway de los Estados Unidos (Comisión Nacional sobre Reportes Financieros Fraudulentos) dio un impulso y 1985 direccionamiento importante frente al fraude administrativo y revelaciones financieras engañosas. 1990 Inicia la globalización de la disciplina. La Junta de Normas de Auditoría, emite una reglamentación de 1996 leyes efectivas y las exigencias por parte de los auditores. Surge la Asociación de Examinadores de Fraude Certificados ACFE. La asociación es la principal organización antifraude en el mundo 1998 y agrupa a especialistas, investigadores, auditores, abogados, contadores, peritos, profesionales y consultores interesados en el tema. 12 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 Año Descripción La Ley Sarbanes-Oxley (SOX) estableció normas más estrictas para la contabilidad y la divulgación financiera de las empresas 2002 públicas, y aumentó la responsabilidad de los directores ejecutivos y directores financieros en lo que respecta a la precisión de la información financiera reportada. La auditoría forense continúa evolucionando rápidamente con los avances tecnológicos y la globalización de los negocios. 2002 - Se establecen estándares y mejores prácticas, y se integran Presente herramientas de análisis de datos avanzadas para combatir el fraude y la corrupción empresarial. Nota. Tenesaca, K., 2024 La ciencia forense, que se originó junto con el desarrollo de diversos estudios sobre la economía, la sociedad y la política humana, puede entenderse como una forma de crear teorías sobre cómo aplicar el conocimiento científico en la práctica de la Auditoría Forense. Esto nos ayuda a definir claramente su papel como una disciplina científica. (Izquierdo Torres, 2016). Lo invito a profundizar la cronología de los hechos en el siguiente artículo científico: La auditoría forense: Origen y aproximación como ciencia. Definición El concepto de auditoría forense está compuesto por dos términos que definen la naturaleza de su función y que según Marquéz (2019) lo describe así: 13 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 “AUDITORÍA” se refiere a la revisión de la contabilidad de una empresa u organización para garantizar la veracidad y regularización de las cuentas, y elaborar un dictamen sobre la calidad de la gestión. “FORENSE” que proviene del latín forensis y significa “público y manifiesto” o perteneciente al foro; a su vez, “forensis” se deriva de fórum, que significa “foro”, “plaza pública”, “plaza de mercado” o “lugar al aire libre”. Según Vukovic, Babic, Vranić et al. (2021), establecen que “la auditoría forense es una nueva disciplina práctica dentro de la auditoría, y como tal aún no ha recibido una definición exhaustiva y única que sea aceptada en el mundo” (p. 63). No obstante, según los autores “un gran número de teóricos, así como numerosas organizaciones y asociaciones nacionales e internacionales han proporcionado un punto de partida para la definición adecuada de la auditoría forense, describiendo su lugar y papel en la teoría y la práctica de la auditoría” (p. 63). Para Álvarez (2020), “la auditoría forense es una técnica que tiene por objeto participar en la investigación de fraudes, actos conscientes y voluntarios en los cuales se eluden las normas legales”. Es posible indicar que la técnica se refiere al conjunto de procedimientos o recursos que se usan en una actividad determinada, que se adquiere por medio de su práctica y requieren ciertas habilidades. Desde otra postura, la auditoría forense es un complemento transversal a la investigación del fraude, que se basa en aspectos netamente procedimentales. Garrido, Mapén y Rosas (2020) expresan que “el término forense, en auditoría, se refiere a investigar 14 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 a fondo un acto ilícito, obteniendo pruebas que le den veracidad a un hecho o suposición, que serán demostrados en un juicio” (p. 128). Luego de hacer un análisis de las definiciones, los autores indican que la auditoría forense es “la actividad de recopilar, verificar, procesar, analizar y reportar datos para obtener hechos y evidencias que puedan usarse en la ciencia forense” (Institute of Forensic Auditors (IFA)), citado por Vukovic, Babic, Vranić et al., 2021, p. 64). Se puede notar que en esta definición el alcance de la auditoría forense se reduce a un mero proceso para detectar fraudes; es decir, no se considera como un mecanismo de control, ni como un elemento fundamental para dar solución a problemas jurídicos vinculados con el fraude. Luego de conocer las definiciones que definen su naturaleza, lo invito a profundizar más en el siguiente video denominado auditoría forense – resumen. Objetivos Según la OLACEFS (2012), la auditoría forense presenta como objetivo principal “Identificar, demostrar y sustentar el fraude o el ilícito perpetrado; prevenir y reducir el fraude a través de la implementación de las recomendaciones de fortalecimiento del control interno que proponga el auditor” (p. 17). La auditoría forense, dentro de su función general pretende evaluar los procesos de la organización evaluando excepciones, irregularidades contables y patrones de conducta que pueden considerarse anormales; esto mediante un análisis lógico y 15 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 sistemático que les permita obtener evidencia legal de hechos presuntamente delictivos que podrían dañar el interés público o privado (Márquez, 2019). Con lo descrito anteriormente, se considera que la auditoría forense pretende alcanzar los siguientes objetivos: Figura 1 Objetivos Nota. Tenesaca, K., 2024 Diferencias entre la auditoría forense y auditorías tradicionales Es importante diferenciar la auditoría forense de las auditorías que más se realizan, para ello, a continuación se muestran las diferencias más representativas entre una auditoría forense y una auditoría tradicional: 16 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 Tabla 2 Diferencias entre la auditoría tradicional y la auditoría forense Auditorías tradicionales Auditoría forense Se hacen recomendaciones, Se realiza más allá de la evidencia y la sugerencias y previene sobre las prueba de auditoría y no es previsiva. conclusiones que surgen de su labor. Se dedica a desarrollar programas de auditoría y cuestionario de la Evalúa e investiga al 100 %, centrándose evaluación del sistema de control en el hecho ilícito y en la mala fe de las interno, para obtener una seguridad personas. razonable basada en sus evidencias y pruebas. Se requiere que los auditores Se evita emitir juicios de valor y no hacen empleen un enfoque de auditoría con recomendaciones y sugerencias. escepticismo profesional. La experiencia de peritos expertos El proceso de la auditoría no es que trabajan con evidencias y pruebas adversativo en su naturaleza. delicadas, con abogados, con agencias estatales y el sistema legal, entre otros. Utiliza técnicas y procedimientos de auditoría, principalmente empleadas Su trabajo está dirigido a ambientes en el examen e información legales o cuasi jurídicos. financiera. Requiere que los examinadores de Se enfoca en las fallas del control fraude implementen un enfoque de interno y la reglamentaria omisión evidencias y pruebas para lograr la que vence los controles. resolución de un fraude. La auditoría forense es adversativa, toda vez que el examen del fraude Evita las sorpresas. involucra esfuerzos para relacionar las responsabilidades del hecho. 17 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 Auditorías tradicionales Auditoría forense Se usan técnicas y procedimientos de Usan documentos como única investigaciones científicas de examen evidencia y prueba para sustentar los de fraudes, basadas en documentación, informes finales. revisión de datos públicos y entrevistas. No se puede atrapar a los que Busca de forma intencional las comenten fraudes. sorpresas. Implementa pruebas circunstanciales, Trabaja con una estimación de testimonios, peritajes, inspecciones, y riesgo de auditoría. otros que necesite. Se ciñen únicamente a los programas de auditoría y a los Busca de evidencia de lo hecho cuestionarios de evolución del intencionalmente para asegurar un sistema de control interno, en áreas apropiado manejo por parte de la corte. acordadas contractualmente. Los informes y dictámenes que Los informes y dictamen que emiten son se presentan son solo para la para el juez y se presentan en la corte. administración. Nota. Adaptado de Diferencias entre la auditoría general y la forense, por Fonseca, A., 2015, Auditoría forense aplicada al campo administrativo y financiero, medio ambiente, cultural, social, política y tecnología. CC BY 2.0. Enfoques de la auditoría forense La auditoría forense tiene dos enfoques que dependerán de las causas y el origen de la auditoría, en relación con las necesidades de la organización como: el tipo de fraude, la información que se tiene hasta el momento y las leyes que se aplicarán (Garrido et al., 2020). Según Márquez (2019), el tiempo es que se realiza la auditoría forense define el enfoque que deberá utilizarse, esto de acuerdo con las necesidades de la organización. Existen dos enfoques que 18 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 la caracterizan y definirán el plan de trabajo o estrategias que la auditoría forense desempeñe en la organización: Figura 2 Enfoques Nota. Tenesaca, K., 2024 Luego de conocer los enfoques de la auditoría forense, lo invito a profundizar su contenido visualizando el siguiente video denominado Concepto sobre la auditoría forense preventiva y auditoría forense detectiva. 19 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 Lecturas 1. Izquierdo, K. L. (2016). La auditoría forense: origen y aproximación como ciencia. Apuntes contables, 18, 185-193. 2. León, E., y Lagunas, S. (2017). Auditoría forense: Conceptualizaciones y adopción en América Latina. RECAI: Revista de Estudios en Contaduría, Administración e Informática, 6(15), 1-23. 3. Rozas, A. (2009). Auditoría forense. QUIPUKAMAYOC: Revista de la Facultad de Ciencias Contables, 16(32), 67-93. 20 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 Semana 2 Unidad 1. Generalidades de la auditoría forense (Parte 2) Funciones de la auditoría forense Estimado estudiante: Continuando con el estudio de la presente unidad, en la presente semana de estudio abordaremos temáticas referentes a las funciones de la auditoría forense, características del auditor forense y perfil del auditor forense. Le invito a contar con el material necesario para cumplir con el proceso de enseñanza-aprendizaje, así como apoyarse en los recursos que a lo largo de este documento se plantearán. La auditoría tiene por objeto a través del auditor, comprobar el cumplimiento de los lineamientos establecidos por la organización y la normatividad vigente de acuerdo con los soportes documentales para emitir una opinión o recomendación según sea el caso, la cual debe estar basada en los valores éticos que incluyen mantener una independencia con relación a su juicio profesional (Ochoa, 2016). Para llevar a cabo sus funciones de manera proactiva e interdisciplinaria, Márquez (2019) nos señala que la auditoría forense debe integrar conocimientos de contabilidad, criminología, cómputo forense, investigación y derecho penal/litigio para la investigación de un amplio rango de problemas futuros del negocio. 21 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 Entre muchas de las peculiaridades que se le pueden atribuir a la auditoría forense, se mencionan las siguientes: Figura 3 Funciones Nota. Tenesaca, K., 2024 Características del auditor forense De acuerdo con (Arango Aguirre, 2012), debe ser un profesional altamente capacitado, experto, conocedor de: Contabilidad, auditoría, control interno, administración de riesgos, tributación, 22 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 finanzas, informática, técnicas de investigación, legislación penal y otras disciplinas. En cuanto a su formación como persona, el auditor forense debe ser objetivo, independiente, justo, honesto, inteligente, analítico, astuto, sagaz, planificador, prudente y precavido (p. 9). De acuerdo con (Espinoza Arizaga, 2012), el auditor está obligado a “observar las normas constitucionales y legales relativas al debido proceso, primeramente debe ponerse en contacto con las personas responsables del incumplimiento que hayan determinado, quienes tienen el derecho a explicar las razones por las cuales habría incurrido en tal situación” (p. 43). Así mismo (Blanco Luna, 2004), en su obra menciona que “el auditor debe diseñar la auditoría de cumplimiento para proporcionar una seguridad razonable de que la entidad cumple con las leyes, regulaciones y otros requerimientos importantes para el logro de objetivos” (p. 191). El auditor forense es un profesional valioso y altamente necesario en nuestra actual sociedad, es uno de los llamados a combatir la corrupción financiera, pública y privada. En referencia al perfil del auditor forense, señala que debe tener las siguientes características: 23 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 Figura 4 Características del auditor forense Nota. Tenesaca, K., 2024 Perfil del auditor forense y perito contable El auditor forense El Auditor Forense debe poseer una sólida experiencia profesional, capaz de llevar a cabo revisiones detalladas de eventos pasados y realizar auditorías preventivas para detectar posibles fraudes. La imparcialidad es una característica fundamental, ya que debe mantenerse independiente del proceso y no estar involucrado como parte interesada. Además, se requiere que el auditor tenga la competencia y la preparación de un experto, ya que sus opiniones influirán en la toma de decisiones y su informe debe ser válido y veraz, especialmente para su utilización en procesos legales (ICADEFIS, s.f.). Según Márquez (2019), el auditor forense es un profesional valioso y altamente necesario en la actual sociedad, su propósito es ayudar 24 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 a combatir la corrupción financiera, pública y privada. Las nuevas metodologías que utiliza requieren que el auditor forense tenga algunas habilidades que no son tradicionales en el auditor financiero. Los perfiles requeridos en un auditor forense son específicos, mismos que deberán tener en común una amplia experiencia y conocimiento en la metodología, técnicas de investigación y auditoría forense, así como conocimiento de normas internacionales de auditoría y leyes aplicables. Según Márquez (2019), sugiere el siguiente perfil: Figura 5 Perfil del auditor forense Nota. Tenesaca, K., 2024 25 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 El perito contable Según Tuñón, et al. (2019), el perito contable es el profesional calificado e idóneo que posee conocimiento especializado en ciencias y técnicas contables, su función es opinar sobre puntos controvertidos relacionados con su especialidad, en su condición de auxiliar de justicia, a través de su informe. Según Ochoa (2019), nos dice que el peritaje contable, en relación con la administración de justicia, es el arduo trabajo que realizan los contadores públicos colegiados y habilitados para apoyar al juez en el dictamen final como resultado de la evaluación de una evidencia y causa determinada. Para Durand (2022), la importancia que tiene esta especialización dentro de los procesos penales como medio probatorio, es que se lleva una mejor evaluación de las pruebas encontradas para la investigación (como es el caso de documentos). Por lo que, recae sobre este profesional la responsabilidad de asesorar y orientar la decisión del tribunal, ya que existe también cuestiones ajenas de conocimiento para los profesionales jurídicos sobre cierta materia, es allí donde se requiere la labor de un perito contable (Tuñón et al., 2019). Igualmente, Durand (2022), concluye que es relevante contar con normas y principios en la pericia contable para identificar a los autores materiales del hecho, por otra parte, para tener un óptimo análisis de la pericia contable es indispensable que sea un profesional contable eficiente y eficaz especializado sobre el delito que se va a poner en evidencia en donde tenga la experiencia suficiente y cuya formación profesional sea intachable sin faltar a su ética. 26 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 Para profundizar la información con respecto al tema, le invito a dar lectura al siguiente documento titulado El perito contable el mismo que profundizará aspectos generales, técnicos y formales de la labor pericial. Lecturas 1. Simbaqueva, K. (2016). El auditor forense frente al fraude ocupacional. Apuntes contables, (18), 31-50. 2. Sánchez, E., y Barco, I. (2016). Auditoría forense como herramienta de investigación para la detección de fraudes y corrupción. Revista de Investigación de Contabilidad Accounting power for business, 1(2), 41-57. 3. Molina-Gómez, V., y Mendoza-Saltos, M. (2022). La auditoría forense y su aporte en la investigación del fraude financiero. 593 Digital Publisher CEIT, 7(6), 397-414. 27 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 Semana 3 Unidad 2. Comprensión y análisis del fraude El fraude El fraude, según la Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) nos describe que en el sentido más amplio, el fraude puede abarcar cualquier delito para ganancia que utiliza el engaño como su principal modus operandi. En consecuencia, el fraude incluye cualquier acto intencional o deliberado de privar a otro de una propiedad o dinero por la astucia, el engaño, u otros actos desleales. El Institute of Internal Auditors (IIA) señala al fraude como cualquier acto ilegal caracterizado por engaño, encubrimiento o violación de la confianza. Estos actos no dependen de la amenaza de la violencia o de la fuerza física. Los fraudes son perpetrados por partes y organizaciones para obtener dinero, propiedad o servicios y evitar el pago o la pérdida del servicio; o para asegurar la ventaja personal o comercial. Según Dávalos (2010), define al fraude como actos dolosos consumados con engaño, astucia o maquinación vinculados con los bienes o caudales que pertenecen a terceros, realizados mediante actos colusorios o eludiendo controles o frustrando con malicia su oportuno descubrimiento. En otras palabras, fraude es cualquier acto ilegal cuya característica es el engaño, ocultación, falsedad o abuso de confianza con la finalidad de obtener ilícitamente dinero, bienes o servicios, o 28 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 asegurar ventajas en negocios de orden personal o corporativo, en perjuicio de terceros. Luego de conocer definiciones del fraude, lo invito a profundizar más sobre este tema en el siguiente video titulado Auditoría forense: ¿Por qué se producen los fraudes?, donde se describe, de forma general, por qué se producen. La teoría del fraude Para comprender la teoría del fraude desde la perspectiva del defraudador, Gálvez Castañeda y Santos Mera (2017), describen el interés de diversas disciplinas como la criminología, la contaduría, la auditoría y la psicología, entre otras. Aunque muchas de estas disciplinas parten de la teoría del triángulo del fraude para explicarlo con las tres variables fundamentales: presión, oportunidad y racionalización, es necesario incorporar dos variables adicionales para la comprensión holística del problema del fraude: el conocimiento y la motivación. Uno de los más importantes investigadores del fraude es Donald Cressey, quien en 1961 identificó que todos los casos de fraude estudiados tienen en común que el defraudador presenta tres factores que lo predisponen y hacen de mayor riesgo la comisión del delito. A estos tres factores los denominó: “Triángulo del Fraude” (Márquez, 2019). 29 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 El triángulo del fraude El triángulo del fraude es un modelo para explicar los factores que hacen que una persona llegue a cometer fraude laboral. Consta de tres componentes que, juntos, llevan a un comportamiento fraudulento: Incentivo El primero de los elementos del triángulo del fraude representa el incentivo o presión. La Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) lo describe como el motivo del delito en primer lugar. El sujeto tiene algunos problemas financieros que no es capaz de resolver por medios legítimos, así que empieza a considerar el llevar a cabo un acto ilegal, como robar efectivo o falsificar los estados contables, como una forma de resolver su problema. El problema financiero puede ser personal (por ejemplo: demasiadas deudas personales) o profesional (por ejemplo: su trabajo o negocio están en peligro). Algunos ejemplos de situaciones de presión comunes que conducen a las personas a cometer un fraude incluyen: Imposibilidad de pagar las facturas. Adicción a las drogas o el juego. Necesidad de alcanzar unas ganancias para mantener a los inversores. Necesidad de alcanzar unos objetivos de productividad. Deseos de tener un estatus de vida superior, con una casa más grande, un coche más bonito, etc. 30 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 Oportunidad El segundo de los elementos del triángulo del fraude es la oportunidad percibida, la cual define el método por el cual se cometerá el ilícito. La Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) establece que la persona debe ver alguna forma por la cual puede usar (abusar) su posición de confianza para resolver sus problemas financieros con una baja percepción del riesgo de ser descubierto. Se refiere a las debilidades de la organización en cuanto al control; por ejemplo: ausencia de controles, controles ineficaces y la capacidad que tiene la administración para evaluar los controles que facilitan la oportunidad de perpetrar un fraude (Márquez, 2019). Racionalización El tercero de los elementos del triángulo del fraude es la racionalización. La Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) establece que la mayoría de las personas que comenten un fraude es la primera vez que lo hacen y no tienen un pasado como delincuentes. Son personas que se ven a sí mismos como normales, personas honestas a las que les han sobrevenido una serie de situaciones. Consecuentemente, el defraudador deberá justificar sus actos de una forma que sean aceptables o justificables. Las racionalizaciones que normalmente se hace una persona que comete un fraude son: “Solo estoy tomando prestado el dinero”. “Me lo deben porque me lo merezco”. “Es porque mi familia lo necesita”. 31 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 “No me pagan lo suficiente para el trabajo que hago”. Se relaciona con la moral del perpetrador, este encontrará una justificación al delito que comete, permitiéndole seguir con cierta estabilidad en sus labores. La persona que racionaliza un delito o falta cometida es capaz de ajustar sus acciones con una justificación que le conceda estar en total congruencia con su código de ética personal (Márquez, 2019). El cuadrado o diamante del fraude Anteriormente, se habló de los tres vértices del triángulo: el incentivo, la oportunidad y la racionalización, que debían ser los componentes para explicar por qué las personas cometen fraude. La Red Global de conocimientos en Auditoría y Control Interno (AUDITOOL), nos explica que el diamante del fraude se ha discutido informalmente como necesidad de agregar un nuevo vértice a la teoría de Donald Cressey. Tras la aplicación del modelo del triángulo, los expertos en el fenómeno del fraude, los encargados de la gestión del riesgo y los administradores de justicia, entre muchos otros, han identificado otros elementos de análisis relevantes, que se han ido acomodando al modelo sin sugerir modificaciones sustanciales (Gálvis y Santos, 2017). Conocimiento El conocimiento como cuarto elemento, según Gálvez Castañeda y Santos Mera (2017), implica el uso de la experiencia, la habilidad y la competencia del sujeto para cometer el fraude, en especial cuando 32 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 hacemos referencia al fraude ocupacional, esto es, el fraude que se comete en relación con una disciplina, conocimiento y dominio de procesos específicos. Este elemento se refiere a la habilidad técnica o habilidades que el perpetrador tiene para llevar a cabo el fraude. Puede ser conocimiento en áreas específicas, acceso a sistemas, capacidad para manipular registros, entre otros (Ortiz Paniagua et al., 2018). El pentágono del fraude El modelo clásico cuenta con gran aceptación y dadas las interpretaciones, complementaciones e, incluso, adaptaciones a las tres variables expuestas por Cressey en el triángulo del fraude y aceptando la incorporación de la variable conocimiento como independiente de las previas tres, aún es posible considerar condiciones que refinan el modelo de comprensión y analizar de manera independiente la motivación del defraudador (Galvis y Santos, 2017). Motivación La motivación es la razón principal por la cual el individuo toma la decisión de ejecutar el fraude, esto se da antes de haber identificado las presiones externas e internas y adicional cuenta con el debido conocimiento de las oportunidades que se pueden presentar para aprovechar la ejecución del fraude, concluyendo que al hacer el fraude logrará eliminar las presiones que lo rodean (Badillo, 2013). Para muchos investigadores de fraude, la motivación parece ser parte de la presión, probablemente fundamentada en una 33 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 equiparación del motivo o estímulo reforzante con la motivación en sí misma. Para Gálvez Castañeda y Santos Mera (2017), un motivo o motivación sería el dinero, saldar una deuda, mantener un estilo de vida con beneficios a los que no alcanzaría de otro modo, pero el dinero, o el satisfactor de una necesidad solo consigue el valor de motivación cuando es estimado por el sujeto. Lo primero que hay que considerar es el hecho de que el sujeto percibe su realidad y en función de ella orienta su conducta con la expectativa de lograr un objetivo específico, pero el proceso que ocurre entre el pensamiento y la acción es lo que ayuda a definir la motivación como una variable completamente distinta de la presión (Galvis y Santos, 2017). Figura 6 Pentágono del fraude Nota. Adaptado de Característica que conforman el pentágono del fraude [Ilustración], por Hernández, L., Londoño, A., & Vargas, K., 2018, La auditoría forense y el pentágono del fraude CC BY 2.0. Lo invito a profundizar la información, referente al pentágono del fraude, en el siguiente artículo científico denominado La auditoría forense y el pentágono del fraude. 34 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 Indicadores de la ocurrencia del fraude Los indicadores son hechos que apuntan a la posibilidad de un hallazgo de fraude y se pueden considerar tanto internos como externos: Indicadores internos: Este tipo de indicadores surgen de los papeles, documentos, transacciones, que son objeto de estudio del examen de auditoría, y apuntan a la posibilidad de un fraude: 1. Faltantes de efectivo. 2. Manejo de efectivo. 3. Empleados fantasmas. 4. Pagos duplicados. 5. Declaraciones falsas. 6. Contratación de sustancias fraudulentas (Arias González et al., 2019). Indicadores externos: Son las características o circunstancias personales que pudieran ocasionar fraude. Estos surgen de la investigación de documentos por parte del auditor, enfocados al entorno personal de los individuos de la organización: 1. Estilos de vida superior a los ingresos de administradores y ejecutivos. 2. Relaciones familiares. 3. Desempeño de labores. 4. Relaciones con proveedores. 5. Trato que dispensa a los auditores (Arias González et al., 2019). 35 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 Es de gran relevancia que los miembros de la organización, la gerencia, auditores internos y externos, organismos reguladores y otras partes interesadas, puedan detectar estas alertas y conozcan el procedimiento a seguir a partir de la detección (Márquez, 2019). Los indicadores de fraude pueden ser de diversa naturaleza, por lo que deben entenderse en su conjunto y utilizarse técnicas apropiadas para su investigación, algunos ejemplos son: 36 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 Tabla 3 Indicadores de fraude Indicadores comerciales Indicadores Indicadores personales y financieros estructurales Se relacionan más bien Indicadores que varían de con comportamientos Son indicadores que acuerdo con la industria, inusuales como: muestran inconsistencia las cuentas contables y estrés excesivo, en los datos, al los ciclos del negocio, comportamiento irritable compararlos unos con debido a que existen o sospechoso, que no otros y los resultados áreas especialmente son congruentes con la obtenidos no coinciden propensas a conducta del empleado a con los esperados. manipulación o robo. lo largo del tiempo. Actos inusuales como: Indicadores inusuales Actos ilegales. como: Estilos de vida Baja moral. costosos. Alta rotación de Cuentas específicas de Vacaciones no directivos. alto riesgo que incluyen tomadas. Poco seguimiento y indicadores de fraude: Personal de baja control de metas. Riesgo de fraude en calidad. Crecimiento de las ingresos y cuentas Empleados que ventas. por cobrar. trabajan fuera del Niveles anormales de Riesgo de fraude de horario laboral. rentabilidad. inventario. Remuneración Utilidades por encima Riesgo de fraude de ligada a resultados del promedio. compras y cuentas financieros. Reputación pobre. por pagar. Origen dudoso de Problemas de utilidades. liquidez. Personas autoritarias Estructuras que evaden controles. complejas. Nota. Tenesaca, K., 2024 37 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 Esquemas de fraude corporativo La asociación de Examinadores de Fraude Certificados (ACFE) ofrece la clasificación más aceptada en el mundo de fraudes corporativos. A continuación, se presenta una descripción de cada uno de estos esquemas y sus características, mismas que son importantes de considerar al realizar una auditoría forense, ya que se emplean diversos métodos y técnicas de acuerdo con el esquema que se presenta (Márquez, 2019). 38 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 Figura 7 Clasificación del esquema del fraude Nota. Adaptado de El árbol del fraude [Ilustración], por Association of Certified Fraud Examiniers 2022, Fraud Examiners Manual. CC BY 2.0. 39 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 Corrupción El esquema de fraude por corrupción es aquel donde los empleados de una empresa utilizan de forma indebida sus influencias para obtener un beneficio personal frecuentemente fuera de los libros contables; lo que significa que hay pocas pruebas financieras disponibles para demostrar que el fraude ocurrió, ya que no se realizan alteraciones a los estados financieros para cubrir el delito, sino que reciben pagos en efectivo “debajo de la mesa” (Márquez, 2019). Según Estupiñán (2015), la corrupción se presenta de muchas formas y puede variar desde lo trivial hasta lo monumental. La corrupción suele involucrar el uso indebido de los instrumentos de política, aranceles, crédito, sistemas de irrigación y políticas de vivienda, cumplimiento de las leyes, evasión fiscal, reglamentaciones especiales, observancia de los contratos y cancelación de préstamos o de simples procedimientos. La corrupción es un problema significativo para las organizaciones, particularmente en lo que se refiere al crecimiento de los mercados internacionales; a pesar de la creación de legislaciones anticorrupción en todo el mundo y de los esfuerzos realizados por las naciones y empresas para combatir este tipo de fraude, la corrupción aún representa una de las prácticas más dañinas para las organizaciones (Márquez, 2019). Algunos tipos específicos de corrupción son: 40 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 Tabla 4 Tipos de corrupción Tipo Descripción Ocurre cuando un empleado, gerente, ejecutivo de una Conflicto de organización, tiene un interés económico personal no intereses revelado en una transacción que le afecte negativamente a los intereses de los accionistas. Consiste en ofrecer, dar, recibir o solicitar cualquier cosa de valor para influenciar en un resultado, pueden ser ofrecidos Soborno a los empleados clave, así como a los administradores y a los agentes de compra. Este esquema ocurre cuando una persona otorga un objeto Agradecimientos de valor a otro para afectar sus decisiones. Ocurre después ilegales de un acto realizado y depende de si la decisión es benéfica para quien entrega el bien. La extorsión es definida como la obtención de una propiedad Extorsiones que pertenece a otro con su consentimiento, inducido por el económicas uso real o aparente de la fuerza y el miedo. Nota. Tenesaca, K., 2024 Apropiación ilegal de activos Son aquellos esquemas de fraude, en los cuales la persona que lleva a cabo la acción de fraude realiza sustracciones de activos o utiliza tales activos u otros recursos de la compañía para beneficio propio; implica el robo de dinero en efectivo o bienes como: suministros, inventario, equipo de información (Márquez, 2019). De acuerdo con Márquez (2019), se clasifica en robo de efectivo y robo de otros activos que no son efectivo: el robo de dinero en efectivo disponible o skimming, es la retención de efectivo 41 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 almacenado en una caja chica o fondo disponible a cargo el empleado. El robo de efectivo cobrado que abarca el hurto antes del registro, se basa en la toma indebida del dinero antes de su registro contable, el hurto después del registro significa la sustracción intencional del efectivo, y el lapping o retención temporal es la toma del efectivo sin autorización con la finalidad de devolverlo después. Para el caso de los fraudes de otros activos que no son efectivos, se considera el uso indebido de bienes, por ejemplo, uso de equipo de cómputo para actividades personales, así como la extracción directa. Algunos tipos específicos de apropiación ilegal de activos son: 42 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 Figura 8 Tipos de apropiación ilegal de activos Nota. Tenesaca, K., 2024 Fraude en los estados financieros Implica tergiversar los estados financieros, a menudo por exagerar activos e ingresos o subestimando pasivos y gastos; este tipo de fraude es típicamente perpetrado por los que dirigen y administran la organización, con el objetivo de mejorar el aspecto económico de la 43 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 misma; o, por el contrario, el de hacerla parecer más débil de lo que es financieramente para obtener beneficios o evitar pagos (Márquez, 2019). Con lo descrito anteriormente y algo de similares características es el maquillaje de los estados financieros, pues según como lo describe Dávalos (2010), consiste básicamente en aprovechar los vacíos de la normativa legal, en cuanto a las diferentes posibilidades de elección de la denominada “contabilidad creativa” con el propósito de trocar la información contable a determinadas conveniencias de sus administradores o dueños, que son presentados en los estados financieros de organizaciones o entes corporativos, con la finalidad de beneficiarse de información distorsionada o retocada. Algunos tipos específicos de fraudes en los estados financieros son: Tabla 5 Tipos específicos de fraude en los estados financieros Tipo Descripción Este esquema se refiere al registro de ingresos y gastos en Diferencias los estados financieros en periodos inapropiados. Se utiliza en tiempo para ajustar los egresos de acuerdo con los ingresos que son deseados. Incluyen el registro de bienes, ventas y servicios que no fueron Ingresos entregados o vendidos, por lo general implican la existencia de ficticios clientes falsos o ficticios, o que algún cliente existente reporte que recibió dicho. Una manera de realizar fraude en los estados financieros es Valuación tergiversando la valuación de los activos de la organización, indebida de lo cual consiste en incrementar la fortaleza de los estados activos financieros y sus ratios. 44 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 Tipo Descripción Implica la presentación de informes falsos o tergiversados a la Fraude fiscal autoridad gubernamental, existen diversos métodos por lo que o evasión los defraudadores pueden evadir el pago de impuestos. Nota. Tenesaca, K., 2024 Lo invito a profundizar el esquema de fraude corporativo en el siguiente artículo científico denominado Gestión del riesgo organizacional del fraude y el rol de la auditoría interna. Métodos de detección del fraude ACFE en el Reporte a las naciones 2016, publica los métodos identificados como más comunes para la detección inicial del fraude, mismos que deberán ser contemplados en un eficiente programa para la prevención de fraude en la organización. Estos métodos brindan una importante guía para identificar que programas son más eficientes y útiles, y en los cuales se deberá realizar una mayor inversión, ya que representan un costo muy alto para la organización sin reportar beneficios adecuados (Márquez, 2019). 45 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 Figura 9 Detección del fraude laboral Nota. Adaptado de How is occupational fraud initially detected? [Ilustración], por ACFE, 2022, Occupational Fraud 2022: A Report to the nations. CC BY 2.0. 46 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 Figura 10 Quien denuncia el fraude laboral Nota. Adaptado de Who reports occupational fraud? [Ilustración], por ACFE, 2022, Occupational Fraud 2022: A Report to the nations CC BY 2.0. En la figura de la detección del fraude laboral, el 42 % de los casos fueron descubiertos por pistas, lo que es casi tres veces más casos que el siguiente método de detección más común. Por lo tanto, implementar procesos efectivos para solicitar y evaluar minuciosamente las pistas es una prioridad crucial para los examinadores de fraude. La figura de quien denuncia el fraude laboral identifica las fuentes de sugerencias que llevaron a la detección del fraude. Más de la mitad de todas las propinas provinieron de empleados, mientras que casi un tercio de las propinas provinieron de partes externas, incluidos clientes, proveedores y competidores. Esto refuerza el hecho de que la educación antifraude y la comunicación de los mecanismos de denuncia designados deben dirigirse tanto al personal interno como a las partes externas ACFE (2022). 47 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 Las denuncias se presentan por diversos medios, siendo la llamada telefónica la más común y el e-mail o medios electrónicos es la segunda en frecuencia de uso; estos datos pueden interpretarse para la implementación de un sistema de detección de fraude, debido a que un mayor número de herramientas y medios para la denuncia dan como resultado el aumento del índice de detección (Márquez, 2019). Figura 11 Mecanismos de denuncia Nota. Adaptado de What formal reporting mechanisms did whistleblowers use? [Ilustración], por ACFE, 2022, Occupational Fraud 2022: A Report to the nations. CC BY 2.0. En nuestros estudios anteriores, las líneas telefónicas directas fueron el mecanismo más utilizado por los denunciantes. Sin embargo, como se muestra en la figura anterior, el uso de las líneas 48 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 directas telefónicas ha disminuido sustancialmente, mientras que el correo electrónico y los informes en línea/web han superado a las líneas directas telefónicas. Estos hallazgos demuestran que los métodos preferidos de los denunciantes para denunciar fraudes son diversos y están en evolución, particularmente en lo que respecta a los formularios electrónicos y en línea. En consecuencia, las organizaciones deben mantener múltiples canales para denunciar el fraude ACFE (2022). La detección del fraude puede realizarse con la aplicación de una auditoría forense que permita realizar una investigación sobre la presunción de los ilícitos, es difícil que las organizaciones puedan eliminar el riesgo de fraude porque siempre hay personas que están motivadas para cometerlo; una oportunidad puede surgir en cualquier momento a cualquier persona de la organización para anular los controles internos y coludirse con otros (Márquez, 2019). 49 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 Formas de enfrentar un fraude Existen dos formas fundamentales de enfrentar una situación de fraude: Figura 12 Formas de enfrentar el fraude Nota. Tenesaca, K., 2024 La presente temática se enfoca en cómo utilizar la auditoría forense para detectar estas prácticas en los sistemas de las principales áreas del negocio u organización; la auditoría forense es un enfoque proactivo de auditoría diseñada para responder al riesgo de fraude. Esencialmente, la auditoría forense requiere que se responda a las siguientes preguntas: 50 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 Figura 13 Preguntas de la auditoría forense Nota. Tenesaca, K., 2024 La NIA 315 menciona que el auditor identificará y evaluará los riesgos de incorrección material debido a fraude en estados financieros y en las afirmaciones relativas a tipos de transacciones, saldos contables o información que relevar. Para la identificación y valoración de estos riesgos, el auditor se basará en la presunción de existencia de riesgos de fraude en el reconocimiento ingreso. Al evaluar el riesgo de fraude, se deben considerar los siguientes aspectos: Escepticismo profesional: un auditor no asume que la administración no es deshonesta; sin embargo, no asume 51 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 una honestidad indiscutible en el personal del compromiso (Arias González et al., 2019). De conformidad con la NIA 200, el auditor mantendrá una actitud de escepticismo profesional durante toda la auditoría, reconociendo que, a pesar de su práctica previa sobre la honestidad e integridad de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad, es posible que exista una incorrección material debida a fraude. Mentalidad de cuestionamiento: en la planeación de cada auditoría, el personal del compromiso debe discutir la necesidad de mantener una mentalidad de cuestionamiento a lo largo de toda la auditoría, en la identificación de riesgos de fraude y evaluación de evidencia de auditoría (Arias González et al., 2019). Evaluación crítica de la evidencia de auditoría: los auditores deben sondear todas las cuestiones, adquirir evidencia adicional según sea necesario y sobre todo no considerar o descartar información u otras condiciones que indiquen un error material debido a la existencia de un fraude (Arias González et al., 2019). Responsabilidad del personal en la detección y prevención del fraude El rol de supervisión y vigilancia de los procesos relacionados con la prevención, detección e investigación de fraude es llevado a cabo por diversas áreas dentro y fuera de la organización, siempre bajo la supervisión general y responsabilidad última del consejo de administración (Márquez, 2019). 52 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 La figura a continuación muestra un ejemplo de funcionamiento del sistema de gestión de riesgos de fraude en las organizaciones: Figura 14 Sistema de gestión de riesgos Nota. Adaptado de Esquema del sistema de gestión de riesgos [Ilustración], por Márquez, R., 2019, Auditoría forense. CC BY 2.0. A continuación, se describe algunas responsabilidades importantes en la prevención y detección del fraude, del personal interno y externo de la empresa: Consejo de administración Según Márquez (2019), el Consejo de Administración tiene la tarea de supervisar las acciones de la gerencia en la gestión de riesgos de fraude, evaluar las medidas antifraude implementadas y establecer directrices para manejar este riesgo. Como máxima autoridad de la organización, el consejo es responsable de establecer políticas éticas, fomentar la denuncia de violaciones a estas políticas por parte de empleados, clientes y socios externos, y monitorear la 53 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 efectividad de la gestión de riesgos de fraude. Además, se destaca la importancia de un esquema de gobierno adecuado en la cima, que incluye aspectos como la presencia de miembros independientes en el consejo, su control sobre la información, agenda y acceso a la gerencia y asesores externos, así como el cumplimiento independiente de responsabilidades en comités específicos del consejo, como los de nominación/gobierno, remuneración y auditoría (Márquez, 2019). Comité de auditoría El Comité de Auditoría designado por el consejo de administración actúa como una entidad independiente que vela por los intereses de los inversionistas y otras partes interesadas. El comité de auditoría tiene la responsabilidad de evaluar el trabajo de la gerencia en la identificación y manejo de riesgos de fraude, además de promover una cultura de tolerancia cero hacia el fraude en toda la organización. Contrata a auditores externos para revisar los estados financieros y proporcionar recomendaciones sobre el control interno, y estos informan directamente al comité, no a la gerencia (Márquez, 2019). El comité también supervisa las actividades de auditoría interna, siguiendo las normativas como la IIA 2060, que exige informar regularmente a la alta dirección y al consejo sobre la actividad de auditoría interna, destacando el propósito, autoridad, responsabilidad y desempeño del plan de auditoría. Este informe incluye aspectos como riesgos, cuestiones de control, asuntos de gobierno y otros requerimientos de la alta dirección y el consejo. Además, el comité de auditoría es responsable de supervisar los controles para prevenir y detectar el fraude, asegurándose de que la alta gerencia emita 54 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 informes financieros adecuados sin interferencia indebida en el proceso de reporte. En resumen, el comité de auditoría desempeña un papel crucial en la supervisión de la gestión de riesgos de fraude y la integridad de los informes financieros en la organización (Márquez, 2019). Alta dirección La alta dirección supervisa las actividades de los empleados, principalmente a través de la implementación y monitoreo de procesos y controles internos. La gerencia también evalúa la vulnerabilidad de la entidad frente a actividades fraudulentas. El fraude puede ocurrir en cualquier organización, pero la evaluación del riesgo puede variar en detalle y alcance dependiendo del tamaño y la complejidad de la organización. La responsabilidad de la alta dirección incluye establecer y mantener un sistema de control interno efectivo a un costo razonable. Las discusiones entre la gerencia, investigadores y asesores legales son fundamentales para desarrollar controles sobre el proceso de investigación, como la elaboración de políticas y procedimientos para llevar a cabo investigaciones de fraude eficaces y para manejar adecuadamente los resultados, informes y comunicaciones derivados de estas investigaciones (Márquez, 2019). Auditoría interna Los auditores internos en la evaluación y gestión de riesgos dentro de una organización, no tienen la responsabilidad de detectar todos los posibles fraudes, pero deben estar alerta y proporcionar información para determinar si se requiere una investigación más profunda. El Marco Internacional para la Práctica Profesional y las 55 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 Normas Internacionales para el Ejercicio Profesional de la Auditoría Interna proporcionan directrices claras sobre el papel del auditor interno en la detección, prevención y monitoreo de riesgos de fraude, así como en la realización de auditorías e investigaciones relacionadas (Márquez, 2019). Las normas establecidas, como la IIA 2120 y la 2210, requieren que la auditoría interna evalúe la posibilidad de fraude y considere riesgos significativos al elaborar los objetivos de su trabajo. Los auditores internos pueden llevar a cabo auditorías proactivas mediante el uso de técnicas avanzadas, como la auditoría asistida por computadora y la minería de datos, para detectar posibles fraudes. Además, pueden aplicar procedimientos analíticos y análisis detallados para identificar transacciones de alto riesgo y rubros inusuales. En caso de ser designados por la alta dirección o el consejo, los auditores internos tienen la responsabilidad de realizar investigaciones exhaustivas sobre sospechas de fraude, analizar las causas subyacentes, formular recomendaciones para mejorar los controles, supervisar líneas de denuncia y ofrecer sesiones de capacitación en ética. Es fundamental que estos profesionales adquieran las habilidades necesarias, incluido el conocimiento de esquemas de fraude, técnicas de investigación y aspectos legales pertinentes, para desempeñar eficazmente estas funciones (Márquez, 2019). Auditores externos Los auditores externos de la organización tienen la responsabilidad de cumplir con las normas profesionales y planificar y ejecutar 56 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 la auditoría de los estados financieros de la organización, con la intención de obtener seguridad razonable de que los estados financieros se encuentran libres de distorsiones materiales y si estas últimas han sido ocasionadas por error o fraude. Cuando el auditor externo ha determinado que hay evidencia de un posible fraude, las normas profesionales de auditoría externa requieren que el asunto sea comunicado a un nivel gerencial apropiado. El fraude que involucra a la alta dirección generalmente es reportado por el auditor externo de manera directa a quienes están a cargo del gobierno corporativo de la organización, como, por ejemplo, el comité de auditoría (Márquez, 2019). Investigadores de fraude Según Márquez (2019), los investigadores de fraude son responsables de detectar, investigar y, en ocasiones, recuperar activos relacionados con actividades fraudulentas en una organización. Tienen un papel crucial en la prevención del fraude y necesitan respaldo y apoyo tanto de la alta dirección como del comité de auditoría para asegurar una respuesta rápida y apropiada frente a los riesgos de fraude. La ubicación de la unidad de investigación de fraude puede variar en la organización, dependiendo de sus funciones y atribuciones, pudiendo formar parte de la seguridad corporativa, trabajar en estrecha colaboración con auditores internos o estar involucrada en sus actividades para acceder a sus hallazgos independientes. Los investigadores de fraude suelen colaborar con asesoría legal para emprender acciones legales contra los responsables y mantienen comunicaciones confidenciales, lo que facilita un diálogo abierto. Además, el trabajo realizado bajo la orientación de asesoría 57 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 legal puede ser considerado como producto del trabajo legal y estar sujeto a protección. El líder de investigación determina las habilidades necesarias para el equipo, asegurándose de la idoneidad de sus miembros y evitando posibles conflictos de intereses con los implicados en la investigación o con otros empleados de la organización. Este liderazgo es esencial para llevar a cabo investigaciones efectivas y éticas en casos de fraude (Márquez, 2019). Asesoría legal La asesoría legal está regida por las leyes de cada jurisdicción. Los abogados internos deben actuar en el mejor interés de la organización y preservar la confidencialidad del cliente, lo que puede generar conflictos éticos al descubrir un fraude. Cuando se enfrentan a miembros de la organización que planean cometer fraude, los abogados pueden intentar persuadirlos para reconsiderar sus acciones, ofrecer asesoramiento legal alternativo y reportar el tema a una autoridad superior dentro de la organización. En casos donde el fraude es continuo o se espera que la asesoría legal se use para perpetrar o encubrir el fraude, el abogado interno puede decidir renunciar (Márquez, 2019). En situaciones de renuncia, el abogado o la asesoría legal pueden documentar los pasos tomados para notificar a los miembros de la organización involucrados sobre la ilegalidad de su conducta, las consecuencias de sus acciones y el intento del asesor legal para disuadir ese comportamiento. Es crucial para la asesoría legal interna, mantener su integridad ética y actuar de manera responsable para proteger los intereses legales y éticos de la organización (Márquez, 2019). 58 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 Otros empleados Cada empleado cumple una función en la prevención y detección de fraude, los empleados son los ojos y oídos de la organización, ellos deberían estar facultados y tener los medios para mantener un lugar de trabajo donde se respeten los valores éticos y las políticas organizacionales. Los empleados pueden reportar sospechas de fraude a una línea de denuncias de fraude accesible a ellos, al departamento de auditoría interna y a un miembro de la gerencia. Para el adecuado funcionamiento del sistema de prevención, detección y disuasión del fraude es necesario que todos los miembros de la organización comprendan su rol dentro del mismo y mantengan adecuadamente los controles establecidos para tales fines; asimismo, deben reportar cualquier sospecha o anomalía que detecten durante el ejercicio de sus funciones (Márquez, 2019). Una visión internacional del fraude Para conocer el fraude como fenómeno internacional, existen diversas organizaciones que realizan investigaciones al respecto, obteniendo información que es relevante para la creación de políticas y prácticas antifraude para las organizaciones, así como las nuevas metodologías y técnicas para su prevención, detección y disuasión (Márquez, 2019). Según el informe más reciente, “Report to the Nations” de la Encuesta Global de Fraude de la Asociación de Examinadores de Certificados de Fraude (ACFE, 2022) proporciona información valiosa sobre los costos, métodos, perpetradores y resultados de los esquemas de fraude ocupacional derivados de más de 2.110 59 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 casos reales de fraude que afectan a organizaciones en 133 países, mismas que causaron pérdidas por más de 3.6 billones de dólares. El informe encontró que el fraude medianamente detectado puede causar pérdidas de alrededor de un 5 % de los ingresos, mientras que el fraude de alto impacto puede causar pérdidas de hasta el 22 % de los ingresos (ACFE, 2022). Según Márquez (2019), la mayoría de los fraudes se dan dentro de la organización y que el factor humano juega un papel fundamental en la ocurrencia de estos, por lo que las organizaciones están enfocando sus esfuerzos en la disminución de estos factores. Así mismo, se nota la relevancia de la tecnología en el robo de información, misma que se presenta con mayor frecuencia, a medida que esta se complica y requiere de conocimientos más técnicos para su comprensión; esto influye importantemente en las técnicas que deberán ser utilizadas para detectar fraudes. Lecturas 1. KPMG. (2020). El impacto de los delitos financieros: prevención, detección y respuesta. KPMG en México. 2. Delgado, F. (s.f.). Cinco esquemas de fraude: medidas para protegerse. SMS Latinoamérica. 3. Zyas, L. (2016). Señales de alerta para la detección de fraudes en las empresas. Revista de Contabilidad y Dirección, 23, 61-81. 60 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 4. Burke, E. (2016). Fraude interno: prevención, detección, tratamiento. Ágora del conocimiento. 5. Calleja, L. (2014). Factores explicativos del fraude empresarial y medidas adoptadas: caso español [Tesis de grado, Universidad del País Vasco]. 61 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 Semana 4 Unidad 3. Perfil del defraudador Perfil psicológico del defraudador Explorar el perfil del defraudador es realizar un análisis profundo de las motivaciones, conductas y características que impulsan a individuos a cometer actos ilícitos en el ámbito empresarial. Esta unidad de estudio, le permitirá identificar algunas conductas y señales de alerta que caracterizan el perfil de un defraudador. El defraudador es un tipo de delincuente que se caracteriza por su intento de sustraer recursos tanto de empresas como de individuos a través de prácticas fraudulentas. Estos individuos suelen ser impulsados por el deseo de obtener beneficios económicos y suelen emplear tácticas complejas y elaboradas en la ejecución de sus delitos económicos. Por ello, el estudio del perfil psicológico del defraudador es esencial para comprender las motivaciones y características que pueden llevar a una persona a cometer actos fraudulentos en una organización. Estos perfiles son útiles para los profesionales de la auditoría forense, ya que permite identificar posibles indicadores de comportamiento fraudulento y mejorar las estrategias de detección y prevención en las entidades. 62 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 Entre las características psicológicas más comunes de un defraudador tenemos: Falta de ética y honestidad: los defraudadores suelen carecer de integridad ética y mostrar una disposición para actuar de manera deshonesta en beneficio propio (Wells, 2011). Racionalización del comportamiento: los defraudadores suelen justificar sus acciones mediante la racionalización, convenciéndose a sí mismos de que sus actos son aceptables o necesarios, convenciéndose de que lo que están haciendo no es realmente incorrecto o que están justificados en hacerlo (Albrecht, et al. 2019). Impulsividad y propensión al riesgo: muchos defraudadores muestran una inclinación hacia el riesgo y la búsqueda de oportunidades para obtener ganancias ilícitas. Están dispuestos a asumir riesgos significativos en busca de recompensas financieras, y a menudo subestiman las posibles consecuencias negativas de sus acciones. Esta disposición a correr riesgos puede llevarlos a participar en actividades fraudulentas cada vez más audaces y arriesgadas a medida que continúan con sus esquemas (Albrecht et al. 2019). Manipulación emocional: algunos defraudadores utilizan la manipulación emocional para justificar sus acciones o ganar la confianza de otros involucrados en el fraude. Pueden aprovecharse de la empatía de sus colegas o superiores al simular problemas personales o dificultades financieras como una excusa para justificar comportamientos fraudulentos. Esta táctica puede dificultar la detección temprana del fraude, ya que puede generar sentimientos de compasión en lugar de sospecha. 63 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 Autoconfianza y narcisismo: suelen tener una visión exageradamente positiva de sí mismos y de sus habilidades, lo que los lleva a creer que son capaces de salirse con la suya con impunidad. Esta autoconfianza puede llevarlos a subestimar los riesgos asociados con sus actividades fraudulentas y a sobreestimar sus posibilidades de éxito. En el mismo sentido, Abad (2017) describe las siguientes características: Figura 15 Características psicológicas Nota. Adaptado de Características psicológicas del defraudador [Ilustración], por Moreno, L, 2022, Auditoría forense, una guía práctica para la excelencia en la ciencia, auditoría e informática forense. CC BY 2.0. El perfil psicológico del defraudador es complejo y multifacético, y puede variar según el individuo y la situación específica. Sin embargo, entender estas características comunes y los factores de riesgo asociados puede ayudar a los profesionales de la auditoría forense a identificar posibles indicadores de fraude y tomar medidas 64 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 para prevenir y detectar comportamientos fraudulentos en una organización. Al identificar y comprender estas conductas, los auditores y profesionales de la prevención del fraude pueden estar mejor preparados para detectar posibles actividades fraudulentas dentro de una organización y tomar las medidas necesarias para prevenir y abordar el fraude de manera efectiva. Capacidades y competencias que tiene un defraudador Los defraudadores suelen poseer un conjunto particular de habilidades y conocimientos que les facilitan la ejecución de actividades fraudulentas. Estos incluyen: Un profundo entendimiento de los sistemas y procesos internos de la organización, lo que les permite identificar vulnerabilidades y áreas susceptibles de explotar. Tener conocimientos sólidos en contabilidad, finanzas, tecnología para manipular registros y ocultar sus actividades fraudulentas de manera efectiva. Estas habilidades les permiten crear documentación falsa y ocultar pistas de auditoría que podrían revelar sus actividades fraudulentas. Habilidades de manipulación y persuasión excepcionales. Utilizan estas habilidades para ganarse la confianza de sus colegas y superiores, encubrir sus acciones fraudulentas y desviar la atención lejos de sus actividades ilícitas. Esta 65 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 capacidad para influir en los demás les permite evitar la detección durante períodos prolongados y mantener su esquema fraudulento en curso. Habilidad para adaptarse y evadir sistemas de control y detección. Constantemente buscan nuevas formas de eludir controles internos y procedimientos de auditoría, lo que les permite continuar con sus actividades fraudulentas sin ser descubiertos. Esta capacidad para mantenerse un paso adelante de los esfuerzos de detección requiere un nivel significativo de astucia y planificación estratégica. Experiencia en el uso de herramientas y técnicas de hacking para acceder a sistemas informáticos y robar información confidencial o manipular datos para encubrir sus actividades. Hábiles en el arte de la persuasión, lo que les permite ganarse la confianza de sus colegas, superiores y otras partes interesadas en la organización. Esta capacidad de manipulación les permite ocultar sus verdaderas intenciones y mantener su engaño durante períodos prolongados, incluso cuando se enfrentan a la sospecha o la investigación. Personas educadas, con buena presencia, que hablan con mucha seguridad y que se ganan pronto la confianza de su víctima. 66 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 Se debe tener en cuenta que las capacidades y conocimientos de un defraudador pueden variar según el tipo de fraude y el entorno en el que opera el defraudador. Sin embargo, la combinación de habilidades técnicas, sociales y estratégicas les proporciona a estos individuos las herramientas necesarias para perpetrar actividades fraudulentas de manera efectiva y eludir la detección durante períodos prolongados. Banderas rojas e indicadores de comportamiento del perpetrador Las banderas rojas o alertas que pueden indicar la presencia de un defraudador o la ocurrencia de un fraude pueden variar según el contexto y la naturaleza de la organización, pero algunas de las más comunes incluyen: Abuso de confianza: los defraudadores a menudo explotan la confianza que se les ha otorgado en sus roles laborales. Pueden aprovechar su acceso a información privilegiada o recursos de la empresa para llevar a cabo actividades fraudulentas, como desviar fondos, falsificar documentos o manipular registros contables. Este abuso de confianza puede ser especialmente perjudicial porque socava las relaciones laborales y la integridad del entorno laboral (Wells, 2019). Evitan tomar vacaciones o tiempo libre: los defraudadores pueden ser reacios a tomar vacaciones prolongadas o a ausentarse del trabajo por períodos prolongados. Esto puede 67 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 deberse a su temor de que la ausencia revele su actividad fraudulenta a colegas o supervisores, o puede ser porque necesitan estar presentes para manipular continuamente los registros o evitar ser descubiertos. Excesivamente amigables o sociables: algunos defraudadores pueden ser excepcionalmente sociables y cultivar relaciones cercanas con colegas y superiores. Al crear una red de relaciones fuertes, esperan que sus acciones pasen desapercibidas o que otros estén menos dispuestos a cuestionar su comportamiento (Albrecht et al., 2019). Historial de problemas financieros personales: los empleados propensos al fraude a menudo tienen un historial de problemas financieros personales, como bancarrotas, embargos o deudas significativas. Estas dificultades financieras pueden motivarlos a buscar oportunidades para enriquecerse ilícitamente (Singleton et al., 2020). Estilo de vida ostentoso: a menudo, el defraudador exhibe un estilo de vida ostentoso que no concuerda con sus ingresos o posición laboral. Compras extravagantes, viajes lujosos o posesión de bienes costosos pueden ser señales de alerta de un enriquecimiento ilícito (Wells, 2019). Descontento laboral: los empleados descontentos o insatisfechos con su situación laboral pueden estar más inclinados a cometer fraude como una forma de expresar su frustración o buscar una compensación adicional. Comportamiento evasivo o defensivo: el defraudador tiende a evadir preguntas sobre sus actividades financieras o adopta una actitud defensiva cuando se le cuestiona 68 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 sobre transacciones sospechosas. Esta actitud puede levantar sospechas sobre su involucramiento en actividades fraudulentas (Smith, 2018). Falta de colaboración en auditorías o revisiones financieras: cuando se le solicita colaboración en auditorías internas o externas, el defraudador puede mostrar resistencia o negarse a proporcionar la información necesaria. Esta falta de colaboración puede indicar que está tratando de ocultar actividades fraudulentas (Albrecht et al., 2019). En otros casos se da lo contrario. Comportamiento excesivamente secreto: el defraudador tiende a ser excesivamente reservado sobre sus actividades financieras o comerciales, evitando compartir información con colegas o superiores. Esta falta de transparencia puede indicar que está ocultando actividades fraudulentas (Wells, 2019). Resistencia a la implementación de controles internos: los defraudadores pueden oponerse activamente a la implementación de controles internos más estrictos o procedimientos de auditoría mejorados. Esto se debe a que tales medidas podrían dificultar la ejecución de sus actividades fraudulentas al aumentar la probabilidad de ser detectados (Bologna et al., 2020). Conducta inconsistente con sus deberes laborales: los defraudadores pueden mostrar una falta de interés en cumplir con sus responsabilidades laborales habituales o pueden tener un historial de incumplimiento de plazos o tareas asignadas. Esto puede indicar que están desviando tiempo y recursos para llevar a cabo actividades fraudulentas (Wells, 2019). 69 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 Exhibición de comportamiento arrogante o desafiante: algunos defraudadores pueden mostrar una actitud arrogante o desafiante hacia sus superiores o colegas. Esto puede ser una táctica para evitar el escrutinio sobre sus actividades o para intimidar a quienes podrían cuestionar sus acciones fraudulentas (Albrecht et al., 2019). Desvío de recursos de la empresa para beneficio personal: los defraudadores pueden aprovechar su posición dentro de la empresa para desviar recursos o activos de la organización para su propio beneficio personal. Esto puede incluir el uso indebido de tarjetas de crédito corporativas, la apropiación indebida de efectivo o la manipulación de cuentas bancarias (Smith, 2018). Otros indicadores para tomar en cuenta son los siguientes: 70 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 Figura 16 Perfil de un perpetrador de fraudes Nota. Tomado de Así es el perfil de un perpetrador de fraudes [Ilustración], por Actualícese, 2022, actualicese CC BY 2.0. Para detectar un fraude, es importante tener en cuenta estas banderas rojas y llevar a cabo una revisión exhaustiva de las transacciones financieras, los registros contables y otros documentos relevantes. Además, es crucial implementar controles internos sólidos y procedimientos de monitoreo para identificar y prevenir actividades fraudulentas en la organización. Al identificar estos comportamientos en el entorno laboral, los profesionales encargados de prevenir y detectar el fraude pueden estar mejor equipados para investigar posibles actividades fraudulentas y tomar medidas preventivas adecuadas. 71 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 Para comprender otras características del perfil del defraudador, lo invito a visualizar el siguiente video denominado Perfil del Defraudador | Despacho Vela | Criminología Clínica y Corporativa. Estadísticas del perfil del defraudador El informe “Global profiles of the fraudster”, publicado por KPMG (2016), recoge varios datos estadísticos que nos pueden aproximar al perfil del defraudador empresarial típico. Este estudio recoge los datos de más de 750 defraudadores provenientes de 81 países y son los siguientes: En el 79 % de los casos el defraudador es un hombre. El 65 % de los defraudadores trabajan para la organización afectada. El fraude más frecuente es la apropiación indebida de activos (47 %), donde la malversación y el fraude en las compras son los más representativos. El 38 % de los perpetradores actúa solo, el 62 % se confabula o actúa en grupo para esquivar los controles. Asimismo, se observa que las mujeres tienen menos tendencia a la colusión, un 45 % en relación con un 66 % en el caso de los hombres. En los casos en los que los defraudadores actuaron en solitario, el 69 % de los delitos fueron cometidos a lo largo de un periodo de entre uno y cinco años. 72 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 El 65 % eran jóvenes directivos con una excelente formación teórico-práctica y que habían sido reclutados por la empresa hacía más de 6 años. Un 44 % de los estafadores tenían una formación especializada en dirección y administración de empresas que les habilitaba para ocupar puestos de liderazgo. El 38 % de los estafadores afirmaban sentirse queridos, respetados y valorados en su empresa Lo más habitual es que forme parte del consejo de administración (32 %); que sea director (26 %) o que ocupe alguna otra posición en el escalafón de la empresa (20 %). El resto de los casos son anecdóticos o poco habituales, como sucede con los fraudes cometidos desde áreas de apoyo (5 %); outsourcing (3 %) o por los dueños y accionistas (2 %). El 44 % de las estafas se detectaron por una denuncia interna o externa, una queja de un compañero o de un cliente, etc. Solo el 22 % de los delitos se detectaron tras un control interno realizado por la dirección de la empresa. Motivados por el beneficio personal (60 %), la codicia (36 %) y el sentido de “porque puedo” (27 %). 73 Semanas 1 2 3 4 5 6 7 8 Figura 17 Perfiles globales del defraudador Nota. Tomado de Perfiles globales del defraudador [Ilustración], por KPMG International, s.f., kpmg CC BY 2.0. Por otro lado, la Asociación de Examinadores de Fraude Certificados (ACFE por sus siglas en inglés) y otros organismos y entidades han proporcionado también algunas estadísticas relevantes sobre el perfil que tienen los defraudadores: Según la ACFE, el 60 % de los perpetradores de fraude son empleados de tiempo completo y el 20 % son gerentes o ejecutivos. Además, el 85% de los defraudadores tienen entre 31 y 60 años. Se evidencia que el defraudador t?

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