Formas de Extinción de Créditos Fiscales (PDF)

Formas de Extinción de los Créditos Fiscales Formas de Extinción de los Créditos Fiscales CUADERNOS INSTITUCIONALES D.R. © PROCURADURÍA DE LA DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE Insurgentes Sur 954, Colonia Insurgentes San Borja, Alcaldía Benito Juárez C.P. 03100, México, CDMX. Teléfonos: (55) 1205-9000, 800 611 0190 www.prodecon.gob.mx Septiembre 2020 Formas de Extinción de los Créditos Fiscales Índice Presentación......................................................................................... 6 Antecendentes.................................................................................... 7 ¿Qué es un crédito fiscal?................................................................ 9 Análisis de las diversas formas de extinción........................... 11 a) El Pago y sus modalidades............................................................. 11 b) Compensación..................................................................................... 18 c) Reducción de multas......................................................................... 21 d) Condonación........................................................................................ 24 e) Amnistías fiscales............................................................................... 29 f) Decretos en materia de exención o diferimiento del pago de contribuciones....................................................................... 31 g) Estímulos fiscales............................................................................... 33 h) Dación en pago o pago en especie............................................ 36 i) Caducidad............................................................................................... 40 j) Prescripción........................................................................................... 43 k) Cancelación por insolvencia o incosteabilidad o por incobrables................................................................................................ 50 l) Extinción de créditos fiscales a cargo de entidades paraestatales en proceso de extinción o liquidación, así como sociedades o fideicomisos con aportación total de su patrimonio........................................................................................... 54 m) Proposición de comprador por el embargado.................... 55 n) Pago realizado por el postor de la cantidad ofrecida en su postura................................................................................................... 56 o) Adjudicación de bienes embargados a favor de la autoridad fiscal en el 60% del valor de avalúo........................... 57 p) Reducción gradual del Impuesto Sobre la Renta, conforme a los porcentajes previstos en la tabla del décimo tercer párrafo del artículo 111 de la Ley del Impuesto sobre la Renta...................................................................... 58 q) Acreditamiento................................................................................... 59 r) Revisión administrativa................................................................... 60 s) Aclaración administrativa............................................................... 66 Atribuciones de PRODECON en los temas de extinción de créditos fiscales............................................................................. 71 Ejemplos de casos emblemáticos atendidos en PRODECON........................................................................................... 72 Conclusiones........................................................................................ 98 Bibliografía........................................................................................... 102 Apéndice de versiones públicas de resoluciones y sentencias relacionadas con los criterios jurisdiccionales mencionados en el presente documento................................. 104 Presentación Sin duda contribuir con el gasto público a través del pago de los impuestos, representa un beneficio no solo para el Estado, sino para el bienestar de la sociedad en general, por ello, es importante que a cada pagador de impuestos se le reconozca y respete sus derechos previstos en las disposiciones tributarias; sin embargo, para que estas prerrogativas sean materializadas, es necesario la intervención de instituciones especializadas, como lo es la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, que en su carácter de organismo público descentralizado, no sectorizado, hoy en día protege los derechos de los pagadores de impuestos ante actos u omisiones de las autoridades fiscales y asesora en el cumplimiento de las obligaciones. Fomentar la Cultura Contributiva también es uno de los principales objetivos del Ombudsperson fiscal, es por ello que se ha considerado necesario llevar a cabo la difusión de las diversas formas de extinción de los créditos fiscales, a efecto de que con ello los contribuyentes encuentren una herramienta práctica y sencilla que les sea de utilidad para el ejercicio de sus derechos. En el análisis de cada una de las formas de extinción de los créditos fiscales, se privilegió el estudio de la modalidad del pago de la contribución, al considerarse que ésta es por excelencia la principal forma de extinción de la obligación que permite contribuir con la recaudación. 6 Antecedentes En la práctica tributaria existen muchos casos de contribuyentes que, ya sea por omisión o por desconocimiento de las obligaciones fiscales que adquieren de acuerdo con el régimen fiscal con el que se inscriben en el Registro Federal de Contribuyentes, cuentan con créditos fiscales a su cargo, exigibles por parte de las autoridades fiscales, aun cuando en ocasiones resultaría improcedente el cobro de los mismos. De ahí la importancia que tiene para el Ombudsperson fiscal abordar el tema en materia de Extinción de los Créditos Fiscales, ya que como defensor de los derechos de los contribuyentes, es fundamental dar a conocer las alternativas de solución a través de las cuales se pueden extinguir dichas obligaciones, así como los servicios que esta Procuraduría ofrece a efecto de liberar a los contribuyentes del pago de los créditos que ya no pueden ser exigibles por parte de la autoridad, en apego a las disposiciones fiscales. Existen diversas opiniones para delimitar los distintos medios o formas, a través de los cuales se puede extinguir una obligación fiscal ante las autoridades fiscales; es por ello que, esta Procuraduría en el ámbito de su competencia y como especialista en materia tributaria, ha detectado que los medios de extinción más comunes son: el pago, la caducidad, la condonación, la reducción, la cancelación y la prescripción, sin embargo, se estima que no pueden dejar de considerarse otras figuras, tales como: la compensación, los estímulos fiscales, las amnistías fiscales, entre otras. Si bien es cierto, la mayoría de las formas de extinción de un crédito fiscal se encuentran sustentados en las disposiciones 7 fiscales, también lo es que, a lo largo de los años, las autoridades fiscales han emitido diversos decretos o estímulos fiscales a través de los cuales facilitan a los contribuyentes el cumplimiento de sus obligaciones, siempre y cuando se cumplan con los requisitos que para tal efecto se señalen. Bajo esas consideraciones, en cada asunto en particular esta Procuraduría asesora al contribuyente en la búsqueda de alternativas de solución para hacer valer cualquiera de las formas de extinción de los créditos fiscales. 8 ¿Qué es un crédito fiscal? De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4º del Código Fiscal de la Federación1, “son créditos fiscales los que tenga derecho a percibir el Estado o sus organismos descentralizados que provengan de contribuciones, de sus accesorios o de aprovechamientos, incluyendo los que deriven de responsabilidades que el Estado tenga derecho a exigir de sus funcionarios o empleados o de los particulares, así como aquellos a los que las leyes les den ese carácter y el Estado tenga derecho a percibir por cuenta ajena”. De acuerdo con Alil Álvarez Alcalá, existe una discusión acerca del momento en que se genera un crédito fiscal. Refiere que: “algunos consideran que éste surge cuando se realiza el hecho imponible o el supuesto normativo al cual se enlaza la consecuencia relativa a la obligación del pago de impuestos. Sin embargo, hay quienes opinan que el crédito fiscal surge en el momento en que la cantidad a pagar por el particular es líquida y exigible. Esto sucede cuando –transcurrido el momento en que debió hacerse el pago- el Estado ejerce sus facultades de comprobación para determinar en cantidad líquida el impuesto debido, lo determina y transcurren los plazos para la defensa del contribuyente (o ésta no resulta exitosa)”2. Además de la definición del crédito fiscal que señala el Código Fiscal de la Federación (arriba mencionada), en un sentido coloquial, tal concepto se trata de la cantidad que el contribuyente adeuda a la autoridad por no cumplir con las obligaciones fiscales en tiempo y forma. 1. Código Fiscal de la Federación para 2020. 2. Álvarez Alcalá, Alil. Lecciones de Derecho Fiscal. Segunda edición. Oxford University Press. México. 2015. p. 97. 9 Por lo que un crédito fiscal puede estar integrado por los siguientes conceptos: Actualización: son aquellas cantidades que se obtienen como resultado de aplicar el efecto de la inflación a la contribución que no fue cubierta dentro del plazo fijado por las disposiciones fiscales (artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación). Recargos: se refiere a la cantidad que se debe cubrir al Estado por concepto de indemnización por no cumplir con el pago oportuno de la contribución correspondiente (artículo 21 del Código Fiscal de la Federación). Multas: se tratan de aquellas sanciones económicas que imponen las autoridades fiscales a los contribuyentes por no cumplir con sus obligaciones fiscales en tiempo y forma, y que son fundamentadas en las disposiciones fiscales. Gastos de ejecución: es aquella cantidad que los contribuyentes deben cubrir cuando sea necesario emplear el Procedimiento Administrativo de Ejecución para hacer efectivo el cobro de un crédito fiscal (artículo 150 del Código Fiscal de la Federación). 10 Análisis de las diversas formas de extinción Con relación al presente apartado y atendiendo a la experiencia que ha tenido este Ombudsperson fiscal, en el sistema tributario mexicano existen diversas formas de extinción de los créditos fiscales, a través de los cuales los contribuyentes pueden quedar liberados de la obligación. Para Adolfo Arrioja Vizcaíno, “las formas de extinción de los tributos, en realidad aluden a los diversos medios o procedimientos por virtud de los cuales un tributo deja de existir jurídica y económicamente hablando”3. a) El Pago y sus modalidades El pago es la forma por excelencia de extinguir un crédito fiscal generado por el incumplimiento de las obligaciones fiscales o administrativas, que para efectos de su cumplimiento las autoridades fiscales pueden autorizar en que éstos se realicen a plazos, ya sea en parcialidades o diferido. En opinión de Adolfo Arrioja Vizcaíno el pago significa el cumplimiento de una obligación, de ahí que generalmente se le considere como la forma idónea de extinguir un deber jurídico, toda vez que la manera adecuada de cancelar una obligación es cumpliéndola, puesto que desde el momento mismo en el que se le da cumplimiento en los términos contraídos, la obligación deja de tener razón legal para existir. Aún y cuando el pago es la forma idónea de extinguir un tributo, nos encontramos con que dentro de nuestro Derecho Fiscal existen diversas formas de pago, que en cada caso producen efectos jurídicos y económicos diversos, como son: 3. Arrioja Vizcaíno, Adolfo. Derecho Fiscal. Vigésima primera edición. Themis. México. 2012. p. 603. 11 Pago liso y llano de lo debido: Se presenta cuando el contribuyente paga correctamente al fisco las cantidades que le adeuda, en los términos de las Leyes aplicables, sin objeciones, ni reclamaciones de ninguna especie. Pago de lo indebido: Esta situación se presenta cuando un contribuyente le paga al fisco lo que no le adeuda o una cantidad mayor de la adeudada. En esta hipótesis, no puede hablarse de una extinción de contribuciones propiamente dicha, porque el sujeto pasivo, lo que está haciendo en realidad, es dar cumplimiento a obligaciones que legalmente no han existido a su cargo, o bien, en exceso de las que debió haber cumplido. Pago bajo protesta: Este tipo de pago tiene lugar cuando el contribuyente que está inconforme con el cobro de un determinado tributo, cubre el importe del mismo ante las autoridades fiscales, pero haciendo constar que se propone intentar los recursos o medios de defensa legal que procedan, a fin de que el pago de que se trate se declare infundado y nazca así el derecho de solicitar su devolución. Pago extemporáneo: Esta hipótesis tiene lugar cuando el contribuyente paga al fisco las cantidades que legalmente le adeuda sin objeciones, ni inconformidades de ninguna especie, pero fuera de los plazos o términos establecidos en las disposiciones legales aplicables. Pago de anticipos: Este tipo de pago se presenta cuando el contribuyente, en el momento de percibir un ingreso gravado, cubre al fisco una parte proporcional del mismo a cuenta del impuesto que en definitiva le va a corresponder4. Ahora bien, como se mencionó en principio, el pago del tributo se puede realizar a plazos, previa autorización de las autoridades 4. Arrioja Vizcaíno, Adolfo. Op. cit. p. 604 a 608. 12 fiscales, ya que ésta por ley se debe entender como una facilidad administrativa que tienen los contribuyentes, personas físicas y morales, para acordar con la autoridad fiscal que una determinada contribución omitida y sus accesorios, sean pagados en dos modalidades a elegir, denominadas en parcialidades y diferido, hasta finiquitar el adeudo correspondiente, tal y como lo refieren los artículos 66 y 66-A del Código Fiscal de la Federación. El pago en parcialidades consiste en liquidar el adeudo hasta en 36 mensualidades, esto es, que el contribuyente puede llevar a cabo diversos pagos en las fechas establecidas; mientras que el pago diferido, se realiza en un plazo que no exceda de 12 meses, fijándose una fecha única para liquidar el adeudo. Los requisitos para poder hacer uso de esta facilidad son a saber: 1. Presentar la solicitud de autorización utilizando los formatos establecidos para tal efecto5. 2. Realizar el pago del 20% del monto total del adeudo. 3. Presentar la garantía del interés fiscal. 4. Obtener la autorización por escrito de la autoridad fiscal una vez presentada la solicitud. 5. Efectuar los pagos en tiempo y forma. Cabe destacar que no será procedente la solicitud de pago a plazos cuando el crédito fiscal adeudado tiene su origen en contribuciones (excepto aportaciones de seguridad social) que debieron de pagarse en el año calendario en curso o aquellas que debieron pagarse en los 6 meses anteriores al mes en que 5. Reglas 2.14.1., 2.14.2. y 2.14.3. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2020. 13 se solicite la autorización; que deriven de contribuciones y aprovechamientos que se causen con motivo de la importación y exportación de bienes o servicios; y de contribuciones retenidas, trasladadas o recaudadas. Si bien es cierto que la garantía del interés fiscal es un requisito de procedencia, también lo es que conforme a las reglas de carácter general6 emitidas por el Servicio de Administración Tributaria, tal exigencia puede dispensarse en los siguientes casos: Cuando el crédito fiscal corresponda a la declaración anual de personas físicas por impuesto sobre la renta, siempre que el número de parcialidades solicitadas sea igual o menor a seis y que dicha declaración se presente dentro del plazo establecido en el artículo 150 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Cuando los contribuyentes soliciten el pago a plazos en forma diferida y éste les sea autorizado. Cuando a los contribuyentes les sea autorizado realizar pagos en parcialidades, en un periodo no mayor a doce meses, siempre y cuando cumplan en tiempo y montos con todas las parcialidades previstas en la resolución correspondiente. Finalmente, es importante señalar que se revocará la autorización para pagar a plazos, en parcialidades o en forma diferida, cuando el contribuyente: No otorgue, desaparezca o resulte insuficiente la garantía del interés fiscal, en aquellos casos en que se requiera de su otorgamiento. 6. Regla 2.14.5. de la Resolución Miscelánea para el Ejercicio Fiscal de 2020. 14 Se encuentre sometido a un procedimiento de concurso mercantil o sea declarado en quiebra. En los casos de pago en parcialidades, cuando no cumpla en tiempo y monto con tres parcialidades o, en su caso, con la última. Tratándose del pago diferido, cuando se venza el plazo para realizar el pago y éste no se efectúe. De actualizarse los supuestos anteriormente señalados, las autoridades fiscales podrán requerir y exigir el saldo total del remanente adeudado, mediante el Procedimiento Administrativo de Ejecución. Sobre el tema en cuestión, PRODECON obtuvo sentencia favorable a un particular, en un juicio contencioso administrativo promovido en el ejercicio de sus atribuciones, como un servicio gratuito brindado a un contribuyente; con motivo de dicha resolución, la Procuraduría emitió el siguiente criterio jurisdiccional 33/2020: CONVENIO DE PAGO EN PARCIALIDADES Y/O PAGO DIFERIDO. RESULTA ILEGAL SU REVOCACIÓN BAJO EL ARGUMENTO DE QUE NO SE CUMPLIERON LOS REQUISITOS PARA SU AUTORIZACIÓN, SI EL IMSS AL MOMENTO DE LA SOLICITUD NO VERIFICÓ QUE EL DESISTIMIENTO DEL MEDIO DE DEFENSA CORRESPONDIERA A LOS CRÉDITOS POR LOS CUALES SE SOLICITÓ LA AUTORIZACIÓN. El artículo 133 del Reglamento de la Ley del Seguro Social en Materia de Afiliación, Clasificación de Empresas, Recaudación y Fiscalización (RACERF), establece los requisitos que para efectos de los artículos 40 C y 40 D de la Ley del Seguro Social, debe contener la solicitud de pago diferido o en parcialidades; por su parte, el numeral 138 del citado Reglamento, prevé los supuestos bajo los cuales el Instituto 15 Mexicano del Seguro Social (IMSS) dejará sin efectos dicha solicitud o autorización. Asimismo, para la procedencia de ésta respecto de créditos impugnados, el patrón o sujeto obligado deberá desistirse del medio de defensa interpuesto, según lo dispone el arábigo 142 del RACERF. En ese sentido, el Órgano Jurisdiccional estimó que el IMSS no puede, una vez autorizado el referido convenio, revocarlo debido a que no se cumplieron los requisitos establecidos en los artículos 133 y 142 del Reglamento mencionado, si en el caso concreto, el contribuyente no incluyó en su solicitud los créditos fiscales que se encontraban impugnados. Razón por la cual, consideró ilegal la revocación del convenio de pago en parcialidades y/o pago diferido de diversos créditos fiscales, puesto que los requisitos para conveniar deben ser verificados en forma previa a su autorización, en caso contrario, se entenderá precluido el derecho de la autoridad fiscal para revisarlos, encontrándose legitimada para dejarlos sin efectos, únicamente si se actualiza alguno de los supuestos contenidos en el numeral 138 del dispositivo reglamentario. Bajo este mismo contexto, una pregunta recurrente que hacen los contribuyentes es: ¿cuál es el momento idóneo para pagar los impuestos? Con relación al cuestionamiento anterior, en el artículo 6 del Código Fiscal de la Federación se señalan algunos aspectos vinculados con el pago de las contribuciones, destacando lo siguiente: Las contribuciones se pagan en la fecha o dentro del plazo señalado en las disposiciones respectivas. A falta de disposición expresa, el pago deberá realizarse mediante declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas, dentro de los plazos siguientes: si en el caso, la contribución se calcula por períodos establecidos en la Ley, así como tratándose de los casos de retención o de recaudación de contribuciones, los contribuyentes, 16 retenedores o las personas a quienes las leyes impongan la obligación de recaudarlas, deberán enterarlas a más tardar el día 17 del mes de calendario inmediato posterior al de la terminación del período de la retención o de la recaudación, respectivamente; en cualquier otro caso, dentro de los 5 días siguientes al momento de la causación. Respecto de contribuciones que se deben pagar mediante retención, aun y cuando quien deba efectuarla no retenga o no haga el pago de la contraprestación relativa, el retenedor estará obligado a enterar una cantidad equivalente a la que debió haber retenido. Si los retenedores deben hacer un pago en bienes, solamente harán la entrega del bien de que se trate si quien debe recibirlo provee los fondos necesarios para efectuar la retención en moneda nacional. Resulta necesario destacar que quien haga pago de créditos fiscales deberá obtener de la oficina recaudadora, la forma oficial, el recibo oficial o la forma valorada, expedidos y controlados exclusivamente por el Servicio de Administración Tributaria, o bien, la documentación que en las disposiciones respectivas se establezca en la que conste la impresión original de la máquina registradora. Tratándose de los pagos efectuados en las oficinas de las instituciones de crédito, se deberá obtener la impresión de la máquina registradora, el sello, la constancia o el acuse de recibo electrónico con sello digital. Finalmente, es importante destacar que se aceptará como medio de pago de las contribuciones y sus accesorios, las que se realicen a través de cheques, transferencia electrónica, tarjetas de crédito y débito, así como en efectivo, de conformidad con las disposiciones fiscales. 17 b) Compensación Otra de las formas para extinguir las obligaciones fiscales alude a la figura de la compensación, la cual es definida por la Real Academia Española, como “modo de extinguir obligaciones vencidas, dinerarias o de cosas fungibles, entre personas que son recíprocamente acreedoras y deudoras, que consiste en dar por pagada la deuda de cada uno por la cantidad concurrente”. El Código Civil Federal7 vigente refiere que la compensación se da cuando dos personas reúnen la calidad de deudores y acreedores recíprocamente y por su propio derecho, causando el efecto de extinguir ambas deudas hasta el importe del que resulte la menor, y éstas deben de consistir en una cantidad de dinero o, en su caso, ser de la misma especie y calidad, además, se requiere que las deudas sean igualmente líquidas y exigibles. Hasta el 31 de diciembre de 2018, la comúnmente llamada “compensación universal” constituía una forma de extinción de las obligaciones fiscales, a través de la cual los contribuyentes podían aplicar las cantidades que tenían a su favor contra las que estaban obligados a pagar, por adeudo propio o por retención a terceros, siempre que ambas derivaran de impuestos federales. Sin embargo, a partir del 1 de enero de 2019, de conformidad con el artículo 25, fracción VI de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal 2019, los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración con saldos a favor sólo podrán compensar cantidades por adeudo propio y únicamente derivadas del mismo impuesto, restringiéndose con ello la figura de la compensación universal. Con motivo de lo anterior, fue hasta el 9 de diciembre de 2019 en que se publicó en el Diario Oficial de la Federación la reforma 7. Código Civil Federal vigente, art. 2185 a 2188. 18 al artículo 23 del Código Fiscal de la Federación, en el cual se establece que los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración, únicamente podrán optar por compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio, siempre que ambas deriven de un mismo impuesto, incluyendo sus accesorios; dejándose así de considerar los adeudos por retenciones a terceros, así como adeudos de impuestos distintos a aquellos en los que tuvieron saldo a favor. No obstante, en la regla 2.3.11. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2020, contempla una opción para que los contribuyentes que tengan saldos a favor generados al 31 de diciembre de 2018, que no se hubiesen compensado o solicitado en devolución, puedan optar por compensar dichas cantidades contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio, siempre y cuando cumplan con los siguientes requisitos: Sean declarados de conformidad con las disposiciones fiscales aplicables. Deriven de impuestos federales, distintos de los de importación. Los administre la misma autoridad. No tengan destino en específico, incluyendo sus accesorios. Es importante precisar que, en relación con el impuesto especial sobre producción y servicios, la facilidad contemplada en la regla 2.3.11. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2020, no resulta aplicable por existir para ello una regulación específica, prevista en el artículo 5, tercer párrafo de la Ley del impuesto en cita, al disponer que los saldos a favor generados por dicho impuesto únicamente se pueden compensar contra saldos a cargo del propio impuesto, hasta agotarlo. 19 Respecto al tema de la restricción de la compensación universal, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha señalado que no viola el principio de progresividad de los derechos humanos, debido a que, al tratarse del pago de impuestos, los particulares no generan derechos adquiridos para pagar un impuesto con la mismas condiciones, y además, porque la autoridad legislativa, en ejercicio de la potestad tributaria conferida por la propia Constitución, puede modificar las bases de tributación y determinar nuevas contribuciones en cada ejercicio fiscal, tal y como lo señala en la siguiente Tesis de jurisprudencia8: COMPENSACIÓN DE SALDOS A FAVOR. EL ARTÍCULO 25, FRACCIÓN VI, DE LA LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2019, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD DE LOS DERECHOS HUMANOS. Anualmente, el Congreso de la Unión determina las contribuciones del año fiscal correspondiente, y cuando las crea o modifica hacia el futuro, no afecta situaciones anteriores, por lo que los particulares no pueden alegar violación al principio de progresividad de los derechos humanos, porque no tienen el derecho adquirido para pagar siempre en la misma manera y con las mismas formas de extinción de las obligaciones, ya que contribuir al gasto público es una obligación establecida en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Así, el artículo 25, fracción VI, de la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2019, al establecer a los contribuyentes la limitante consistente en compensar las cantidades a favor contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio, siempre que ambas deriven de un mismo impuesto, no viola el principio de progresividad de los derechos humanos debido a que, por un lado, los particulares no tienen el derecho adquirido para pagar siempre el mismo tributo que afecte su patrimonio bajo las mismas condiciones y, por otro, 8. Localización: [TA]; 10a. Época; 2a. Sala; Gaceta S.J.F.; Libro 74, enero de 2020; Tomo I; Pág. 1071. 2a. II/2020 (10a.). 20 la autoridad legislativa, en ejercicio de la potestad tributaria que la propia Constitución General de la República le confiere, cuenta con la facultad de cambiar las bases de tributación y determinar las contribuciones del año fiscal correspondiente. c) Reducción de multas En la práctica tributaria existen diversos supuestos en que los contribuyentes pueden hacerse acreedores de los beneficios de reducción de multas, tal es el caso de los previstos en los artículos 53-B, fracción II, segundo párrafo, 70-A y 76, todos del Código Fiscal de la Federación; así como lo dispuesto por el numeral 17 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente. Conforme a lo dispuesto en el artículo 53-B, fracción II, segundo párrafo del Código Fiscal de la Federación, en los procedimientos de revisiones electrónicas, los contribuyentes cuentan con un plazo de quince días para ejercer su derecho a corregir su situación fiscal, realizando el pago total de las contribuciones y aprovechamientos que en su caso hayan omitido, junto con sus accesorios, gozando del beneficio de pagar una multa equivalente al 20% de las contribuciones omitidas. Por su parte, el artículo 70-A del ordenamiento legal en cita, también establece el beneficio de la reducción de multas y recargos, cuando con motivo del ejercicio de facultades de comprobación, las autoridades fiscales hubieren determinado la omisión total o parcial del pago de contribuciones. Si bien es cierto, el artículo de referencia hace alusión a que la reducción de las multas y recargos no incluye a las que correspondan de la determinación de contribuciones retenidas, recaudadas o trasladadas, también lo es que la regla 2.17.3. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2020, sí permite al 21 contribuyente solicitar el beneficio de las referidas reduccion, siempre y cuando se cumplan con los requisitos previstos en la citada regla. Para efectos de los requisitos de procedencia de la reducción de multas y recargos, el referido artículo 70-A del Código Fiscal de la Federación, en relación con la regla citada con anterioridad, establecen que los contribuyentes deberán declarar, bajo protesta de decir verdad, que cumplen con lo siguiente: Haber presentado los avisos, declaraciones y demás información que establecen las disposiciones fiscales según el régimen de tributación, correspondientes a sus tres últimos ejercicios fiscales. Que no se determinaron diferencias a su cargo en el pago de impuestos y accesorios superiores al 10%, respecto de las que hubiera declarado o que se hubieran declarado pérdidas fiscales mayores en un 10% a las realmente sufridas, respecto de cualquiera de los tres últimos ejercicios fiscales en que las autoridades hayan ejercido facultades de comprobación. Haber cumplido los requerimientos que, en su caso, le hubieren hecho las autoridades fiscales en los tres últimos ejercicios. No haber incurrido en alguna de las agravantes (reincidencia en el incumplimiento de obligaciones fiscales) a que se refiere el artículo 75 del citado Código Fiscal de la Federación, al momento en que las autoridades fiscales impongan la multa. No estar sujeto al ejercicio de una o varias acciones penales, por delitos previstos en la legislación fiscal, o no haber sido condenado por delitos fiscales. 22 No haber solicitado en los últimos tres años el pago a plazos de contribuciones retenidas, recaudadas o trasladadas. Sobre el tema, PRODECON sostuvo que la reducción de multas por omisión en el pago de contribuciones trasladadas, sí es procedente conforme a la regla de carácter general emitida por el Servicio de Administración Tributaria. Al respecto, se transcribe el Criterio sustantivo 1/2019/CTN/CS-SASEN, que es del tenor siguiente: MULTAS POR OMISIÓN EN EL PAGO DE CONTRIBUCIONES TRASLADADAS. SU REDUCCIÓN ES PROCEDENTE CONFORME A LA REGLA 2.17.2 DE LA RMF PARA 2018. Si bien el artículo 70-A del Código Fiscal de la Federación (CFF) excluye la posibilidad de que el contribuyente pueda obtener la reducción de multas y la aplicación de tasa de recargos por prórroga respecto de contribuciones trasladadas, al establecer textualmente que: “Cuando con motivo del ejercicio de facultades de comprobación, las autoridades fiscales hubieren determinado la omisión total o parcial del pago de contribuciones, sin que estas incluyan las retenidas, recaudadas o trasladas, el infractor podrá solicitar los beneficios que este artículo otorga”; la Regla 2.17.2. de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) para 2018, sí prevé que el contribuyente podrá solicitar la reducción de multas y la aplicación de la tasa de recargos por prórroga respecto de contribuciones trasladadas, condicionando la obtención de dichos beneficios al cumplimiento de los requisitos previstos en dicha Regla y en la diversa 2.17.3 de la RMF para 2018. Por último, el artículo 17 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente en relación con el artículo 76 del Código Fiscal de la Federación, prevén que los contribuyentes que corrijan su situación fiscal, pagarán una multa equivalente al 20% de las contribuciones omitidas, cuando el infractor las pague junto con sus accesorios después de que se inicie el ejercicio de las 23 facultades de comprobación de las autoridades fiscales y hasta antes de que se le notifique el acta final de la visita domiciliaria o el oficio de observaciones, según sea el caso; en cambio, si el infractor paga las contribuciones omitidas junto con sus accesorios, después de que se notifique el acta final de la visita domiciliaria o el oficio de observaciones, según sea el caso, pero antes de la notificación de la resolución que determine el monto de las contribuciones omitidas, pagará una multa equivalente al 30% de dichas contribuciones. d) Condonación Para Augusto Fernández Sagardi, condonar multas implica un caso típico de facultades discrecionales. En este supuesto la resolución administrativa que recaiga a la solicitud de condonación no admite ningún medio de defensa ordinario, sin embargo, existe la obligación de fundar y motivar su resolución, y por ende las autoridades fiscales deben explicar las causas, en caso de su negativa9. La figura de la condonación prevista en el artículo 74 del Código Fiscal de la Federación, establece que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público podrá condonar hasta el 100% las multas por infracción a las disposiciones fiscales y aduaneras, inclusive las determinadas por el propio contribuyente, siempre y cuando se cumplan con los requisitos que para tal efecto emita el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general. Conforme a las reglas de carácter general emitidas por el Servicio de Administración Tributaria, procede la condonación de las multas por infracciones a las disposiciones fiscales, cuando sean emitidas en los siguientes casos10: 9. Fernández Sagardi, Augusto. Código Fiscal de la Federación. Comentado y correlacionado. Quinta edición. Thomson Reuters. México. 2019. p. 473. 10. Regla 2.17.5. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2020. 24 Por infracción a las disposiciones fiscales y aduaneras, determinadas e impuestas por las autoridades competentes. Impuestas o determinadas con motivo de la omisión de contribuciones de comercio exterior. Autodeterminadas por el contribuyente. Por declarar pérdidas fiscales mayores a las realmente sufridas que al ser disminuidas en las declaraciones del impuesto sobre la renta de ejercicios posteriores al revisado por la autoridad, den como consecuencia la presentación de declaraciones complementarias respectivas con pago del impuesto sobre la renta omitido actualizado y sus accesorios. Impuestas a ejidatarios, comuneros, pequeños propietarios, colonos, nacionaleros; o tratándose de ejidos, cooperativas con actividades empresariales de agricultura, ganadería, pesca o silvicultura, unión, mutualidad, organización de trabajadores o de empresas que pertenecen mayoritaria o exclusivamente a los trabajadores, constituidas en los términos de las leyes mexicanas. Por incumplimiento a las obligaciones fiscales federales distintas a las obligaciones de pago a contribuyentes que tributan en los Títulos II, III y IV de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Por incumplimiento de obligaciones distintas a las de pago en materia de Comercio Exterior. Sin embargo, no procederá la condonación de multas cuando se presente alguno de los siguientes supuestos11: 11. Regla 2.17.6. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2020. 25 Que el contribuyente esté o haya estado sujeto a una causa penal en la que se haya dictado sentencia condenatoria por delitos de carácter fiscal y ésta se encuentre firme. En el caso de personas morales, el representante legal o representantes legales o los socios y accionistas o cualquier persona que tenga facultades de representación, estén vinculadas a un procedimiento penal en las que se haya determinado mediante sentencia condenatoria firme su responsabilidad por la comisión de algún delito fiscal en términos del artículo 95 del Código Fiscal de la Federación. De resoluciones que no se encuentren firmes, salvo cuando el contribuyente las haya consentido. Entendiéndose que existe consentimiento, cuando la solicitud de condonación se realice antes de que fenezcan los plazos legales para su impugnación o cuando decide corregirse fiscalmente antes de que sea liquidado el adeudo por la autoridad revisora. Que sean conexas con un acto que se encuentre impugnado. De contribuyentes que estén o hayan estado publicados en términos del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación. Cuando los contribuyentes se encuentren como No Localizados en el RFC. Tratándose de multas por infracciones contenidas en disposiciones que no sean fiscales o aduaneras. Tratándose de multas en las que el contribuyente haya solicitado la suspensión del Procedimiento Administrativo de Ejecución, se haya autorizado la condonación y no hubiera sido cubierta la parte no condonada dentro del plazo otorgado. 26 Respecto de multas que se encuentren garantizadas ante la autoridad fiscal mediante póliza de fianza y se haya iniciado su cobro ante la institución obligada a pagar. En este sentido, dependiendo del tipo de multa y régimen de tributación de los contribuyentes, para determinar el porcentaje de condonación, el Servicio de Administración Tributaria ha emitido diversas reglas de carácter general que permiten conocer los porcentajes a condonar y los plazos en que deben ser cubiertos cuando éstos resulten procedentes, como lo es el caso de las multas por incumplimiento a las obligaciones fiscales federales distintas a las obligaciones de pago, mismas que llevan por título12: Procedimiento para determinar el porcentaje de condonación de multas por incumplimiento a las obligaciones fiscales federales distintas a las obligaciones de pago a contribuyentes que tributan en el Título II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. (Del régimen general de las personas morales). Procedimiento para determinar el porcentaje de condonación de multas por incumplimiento a las obligaciones fiscales federales distintas a las obligaciones de pago a contribuyentes que tributan en el Título III de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. (Del régimen de las personas morales con fines no lucrativas). Procedimiento para determinar el porcentaje de condonación de multas por incumplimiento a las obligaciones fiscales federales distintas a las obligaciones de pago a contribuyentes que tributan en el Título IV de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. (De las personas físicas con actividades empresariales y profesionales). 12. Reglas 2.17.13., 2.17.14., 2.17.15. y 2.17.16. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2020. 27 Procedimiento para determinar el porcentaje de condonación de multas por el incumplimiento de obligaciones distintas a las de pago en materia de Comercio Exterior. Ahora bien, cuando se trate de multas que no correspondan a aquellas impuestas por incumplimiento a las obligaciones fiscales federales distintas a las obligaciones de pago, esto es, que se trate de multas previstas en el artículo 76, primer párrafo del Código Fiscal de la Federación, el procedimiento para determinar el porcentaje de condonación se sujetará a la regla 2.17.12. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2020. Como supuesto de excepción, esta regla también será aplicable en aquellas multas impuestas por incumplimiento a las obligaciones fiscales federales distintas a las obligaciones de pago, a cargo de contribuyentes que no estén obligados por ley a presentar declaración anual. Por otro lado, el Servicio de Administración Tributaria, mediante reglas de carácter general, ha otorgado a los contribuyentes el beneficio de la condonación cuando éstos se encuentren sujetos a facultades de comprobación y decidan autocorregirse, para tal efecto deberán aplicar el procedimiento previsto en la regla 2.17.10. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2020. De igual manera, dicha autoridad fiscal concede el beneficio de la condonación multas a contribuyentes que aplican pérdidas fiscales indebidas, de acuerdo con la regla 2.17.11. de la citada resolución. Respecto al tema en comento, el artículo 146-B del Código Fiscal de la Federación, también permite a los contribuyentes que se encuentren sujetos a un procedimiento de concurso mercantil, condonar parcialmente los créditos fiscales relativos a contribuciones que debieron pagarse con anterioridad a la fecha en que se inicie el procedimiento del citado concurso, 28 siempre y cuando el comerciante haya celebrado convenio con sus acreedores y cumpla con los requisitos que para tal efecto establece la regla 2.17.17. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2020. Finalmente, el artículo 69-G del Código Fiscal de la Federación, señala un beneficio para los contribuyentes que opten por la suscripción de un Acuerdo Conclusivo, consistente, por única ocasión, en la condonación del 100% de todas las multas que en su caso resulten procedentes con motivo de la facultad de comprobación. e) Amnistías fiscales La amnistía se refiere a un acto mediante el cual se ordena el olvido oficial de uno o varios delitos, infracciones o sanciones que se han determinado o que se encuentran aún en proceso, por lo que la amnistía fiscal consiste en la acción de la autoridad de suprimir o reducir el cobro de multas, créditos fiscales o contribuciones. El artículo 39, fracción I del Código Fiscal de la Federación, establece que el Ejecutivo Federal, mediante resoluciones de carácter general, podrá condonar o eximir, total o parcialmente, el pago de contribuciones y sus accesorios. En los últimos años en nuestro país han existido diversas amnistías fiscales aprobadas en la Ley de Ingresos de la Federación de los ejercicios que a continuación se detallan, a través de las cuales se han condonado créditos fiscales y sus accesorios, y que se han publicado en el Diario Oficial de la Federación, conforme a lo siguiente: 29 AMNISTÍA DISPOSICIÓN 1ª Amnistía Decreto de apoyo a los deudores del fisco federal (PROAFI I) Ernesto Zedillo DOF 3 de julio de 1996 Ponce de León https://www.dof.gob.mx/nota_to_imagen_ fs.php?codnota=4890769&fecha=03/07/1996&cod_ (1994-2000) diario=209558 Resolución que establece Reglas Generales para la instrumentación del Decreto DOF 22 de julio de 1996. https://www.dof.gob.mx/nota_to_imagen_ fs.php?codnota=4893020&fecha=22/07/1996&cod_ diario=209602 2ª Amnistía Decreto de apoyo a los deudores del fisco federal (PROAFI II) Ernesto Zedillo DOF 15 de enero de 1997 Ponce de León https://www.dof.gob.mx/nota_to_imagen_ (1994-2000) fs.php?codnota=4864471&fecha=15/01/1997&cod_ diario=208876 Resolución que establece Reglas Generales para la instrumentación del Decreto DOF 03 de febrero de 1997. https://www.dof.gob.mx/nota_to_imagen_ fs.php?codnota=4866071&fecha=03/02/1997&cod_ diario=208916 3ª Amnistía DECRETO por el que se reforman diversas disposiciones fiscales Vicente Fox Quesada DOF 31 de diciembre de 2000 (2000-2006) https://www.dof.gob.mx/nota_detalle. php?codigo=2065189&fe 4ª Amnistía Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de 2007 Felipe Calderón DOF 27 de diciembre de 2006 Hinojosa https://www.dof.gob.mx/nota_detalle. (2006-2012) php?codigo=4941633&fecha=27/12/2006 5ª Amnistía Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de 2013 Enrique Peña Nieto DOF 17 de diciembre de 2012. (2012-2018) https://www.dof.gob.mx/nota_detalle. php?codigo=5282544&fecha=17/12/2012 30 Por lo anterior, mediante reglas de carácter general, el Servicio de Administración Tributaria establecía las condiciones y requisitos que los contribuyentes debían cumplir para hacerse acreedores a dicho beneficio, precisando que el último ejercicio en que se otorgó el esquema de condonación de impuestos bajo la figura de la amnistía fiscal, fue en 2013. f) Decretos en materia de exención o diferimiento del pago de contribuciones Un Decreto es la resolución escrita de carácter normativo expedida por el Titular del Poder Ejecutivo, en uso de sus facultades legislativas, o por el Poder Legislativo, a través de la cual se regula un tema en específico. En materia fiscal, los decretos que se han emitido establecen las condiciones para la exención del pago de créditos fiscales o el diferimiento del pago de contribuciones. En otras palabras, las exenciones y diferimiento de pago de contribuciones constituyen una forma de extinción de las obligaciones fiscales, ya que esta figura se actualiza cuando mediante Decreto el Ejecutivo Federal excluye la obligación de pago a los sujetos pasivos del impuesto. En este contexto, una exención en materia fiscal se refiere a la autorización del Estado a través del Ejecutivo Federal, mediante el cual se puede condonar total o parcialmente el pago de contribuciones y sus accesorios, autorizar su pago a plazo, diferido o en parcialidades, facilidad que pueden aplicar los contribuyentes que cumplan con los requisitos previstos en la disposición que para tal efecto se emita13. La facultad del Ejecutivo Federal de otorgar los beneficios de exención, comúnmente se encuentran condicionadas 13. Código Fiscal de la Federación para 2020, art. 39 31 al cumplimiento de ciertos requisitos, ya que éstos tienen como finalidad, liberar el pago de contribuciones y sus accesorios a contribuyentes de determinado sector o región del país por situaciones de catástrofes sufridas por fenómenos meteorológicos, plagas o epidemias, así como para combatir la afectación, o bien, impedir que se afecte una rama de actividad económica, la producción o venta de productos o la realización de una actividad. Las exenciones de contribuciones más recientes han sido las emitidas a través de los siguientes decretos: DECRETO Fecha de publicación en el DOF DECRETO por el que se otorgan estímulos para 8 de abril de 2014 promover la incorporación a la seguridad social. DECRETO por el que se otorgan beneficios fiscales 10 de septiembre de a quienes tributen en el Régimen de Incorporación 2014 Fiscal. DECRETO por el que se otorgan diversos 19 de septiembre de beneficios fiscales a los contribuyentes de las 2014 zonas afectadas que se indican por lluvias severas durante septiembre de 2014. DECRETO por el que se otorgan estímulos 10 de noviembre de fiscales para incentivar el uso de medios de pago 2014 electrónicos. DECRETO por el que se otorgan diversos 5 de diciembre de 2014 beneficios fiscales a los municipios del Estado de Guerrero que se indican. DECRETO por el que se modifica el diverso por el 29 de diciembre de 2014 que se otorgan beneficios fiscales a los patrones y trabajadores eventuales del campo, publicado el 24 de julio de 2007. DECRETO por el que se otorgan diversos 02 de octubre de 2017 beneficios fiscales a los contribuyentes de las zonas afectadas que se indican por el sismo ocurrido el 19 de septiembre de 2017. DECRETO de estímulos fiscales región fronteriza 31 de diciembre de 2018 norte. 32 g) Estímulos fiscales Para la Suprema Corte de Justicia de la Nación, los estímulos fiscales son prestaciones económicas concedidas por el Estado a una persona o grupo de personas, con el objeto de apoyarlas o fomentar su desarrollo económico o social, ante una situación de desventaja o desigualdad14. Considerando lo anterior, la mayoría de los estímulos fiscales consisten en permitir al contribuyente el acreditamiento de un monto equivalente de determinado impuesto, que hayan causado con motivo de la realización de una actividad, siempre y cuando se cumplan con los requisitos que se establezcan en las leyes que lo autoricen o mediante reglas de carácter general que para tal efecto emita el Servicio de Administración Tributaria. Esto es así, en virtud de que el primer párrafo del artículo 25 del Código Fiscal de la Federación, dispone que los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración periódica podrán acreditar el importe de los estímulos fiscales a que tengan derecho, contra las cantidades que están obligadas a pagar. Los principales estímulos fiscales se ubican en el Título VII de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, denominado “De los Estímulos Fiscales”; en la Ley de Ingresos de la Federación que se publica cada año; y en los Decretos que emita el Presidente de la República15. El efecto de aplicar un estímulo fiscal puede ser, entre otros: Disminuir la base del impuesto y, consecuentemente, aligerar la carga tributaria. 14. Localización: [J]; 9a. Época; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; Tomo XXXII, diciembre de 2010; Pág. 497. 2a./J. 185/2010. 15. Código Fiscal de la Federación para 2020, art. 39, frac. III. 33 Otorgar un crédito fiscal a favor de los contribuyentes por haber realizado ciertas inversiones o gastos que se utilizan para pagar el impuesto. Otorgamiento de un crédito fiscal equivalente a una parte del impuesto que deba determinarse, como en el caso del Estímulo Fiscal para la Región Fronteriza Norte, que consiste en acreditar una tercera parte del impuesto sobre la renta causado. En el siguiente cuadro se podrán observar algunos ejemplos de los estímulos fiscales vigentes durante el ejercicio fiscal de 2020: Estímulo fiscal Beneficiario Beneficio Acumulable 50% de las Transporte Acreditar los El beneficio cuotas de peaje terrestre público pagos realizados será ingreso pagadas16 y privado, de contra el ISR sujeto al pago por el uso de carga, pasaje del ejercicio en del impuesto. autopistas o o turismo. que se efectuó carreteras. el gasto. IVA al 8% en la IVA al 8% en la Crédito17 fiscal El estímulo región fronteriza región fronteriza del 50 por fiscal no se norte (Delimitada norte (Delimitada ciento aplicable considerará por el Decreto) por el Decreto) directamente un ingreso18 a la tasa del acumulable. 16% para que se cobre únicamente el 8% por concepto de IVA. Referente al tema, este Ombudsperson fiscal en el criterio sustantivo 19/2020/CTN/CS-SASEN, sostuvo que los estímulos fiscales son herramientas de fomento económico que tienen como propósito disminuir el monto de los impuestos a cargo de los contribuyentes, de tal manera que es el Estado el que absorbe la carga impositiva correspondiente, en aras de 16. Fracción V, Artículo 16 de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio Fiscal de 2020. 17. Segundo párrafo del artículo Décimo Primero del Decreto de estímulos fiscales región fronteriza norte (DEFRFN) publicado el 31 de diciembre de 2018 en el Diario Oficial de la Federación (DOF). 18. Primer párrafo del artículo Décimo Cuarto del DEFRDN publicado el 31 de diciembre de 2018 en el DOF. 34 impulsar actividades que considera prioritarias, estimándose así que este beneficio se considera como una forma de extinción de las obligaciones fiscales al permitirles disminuir la carga tributaria. El criterio de referencia es del tenor siguiente: ESTÍMULO FISCAL. EL PREVISTO EN EL ARTÍCULO 16, APARTADO A, FRACCIÓN IV, DE LA LIF PARA EL EJERCICIO FISCAL 2020, NO RESULTA ACUMULABLE PARA EFECTOS DEL ISR. Esta Procuraduría ha sostenido el criterio de que los estímulos fiscales son herramientas de fomento económico que tienen como propósito disminuir el monto de los impuestos a cargo del contribuyente, de tal manera que es el Estado el que absorbe la carga impositiva correspondiente, en aras de impulsar actividades que considera prioritarias, por lo que bajo esa óptica, sólo pueden ser considerados ingresos acumulables, para efectos del impuesto sobre la renta (ISR), cuando el instrumento jurídico por el que se otorguen así lo establezca expresamente. Ahora bien, el artículo 16, apartado A, fracción IV, de la Ley de Ingresos de la Federación (LIF) para el ejercicio 2020, prevé un estímulo fiscal consistente en permitir el acreditamiento del impuesto especial sobre producción y servicios (IEPS) contra el impuesto sobre la renta (ISR) que tengan a su cargo aquellos contribuyentes que importen o adquieran diésel o biodiésel y sus mezclas para su consumo final y que sea para uso automotriz en vehículos que se destinen exclusivamente al transporte público y privado, de personas o de carga, así como el turístico, sin que se precise en dicha porción normativa si el estímulo deberá considerarse un ingreso acumulable; en ese sentido, toda vez que el legislador no señaló que el citado estímulo resulta acumulable, no se debe considerar como tal, máxime si se tiene en consideración que dicho estímulo representa un acreditamiento del IEPS en contra del ISR, lo que no modifica el haber patrimonial de los sujetos pasivos, tal como lo señaló la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la Tesis 1a. CCXXX/2011 (9a) que lleva por rubro: “ESTÍMULOS FISCALES. TIENEN LA NATURALEZA 35 DE SUBSIDIOS, PERO NO LA DE INGRESOS GRAVABLES, SALVO LOS CASOS QUE ESTABLEZCA EXPRESAMENTE EL LEGISLADOR”, y el Pleno de la Sala Superior del entonces Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa en la Tesis VII-J-SS-114, de rubro: “ESTÍMULOS FISCALES. NO SON INGRES OS ACUMULABLES PARA EFECTOS DEL ARTÍCULO 17 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, SALVO QUE SE ESTABLEZCA EXPRESAMENTE LO CONTRARIO EN EL INSTRUMENTO JURÍDICO QUE LE DÉ ORIGEN”. En ese orden de ideas, en opinión de Prodecon, el estímulo fiscal previsto en el artículo 16, apartado A, fracción IV, de la LIF para el ejercicio 2020, que se acredite contra el ISR a cargo del contribuyente no resulta acumulable para dicho impuesto. h) Dación en pago o pago en especie El artículo 2095 del Código Civil Federal, hace mención que la obligación queda extinguida cuando el acreedor recibe en pago una cosa distinta en lugar de la debida. Por su parte Osvaldo H. Soler, como lo señala Alil Álvarez Alcalá en su libro “Lecciones de Derecho Fiscal”, se entiende a la dación en pago como una forma de extinguir las obligaciones fiscales. Aunque esto no es una práctica general, sí se ha utilizado como medio de extinción de las obligaciones19. Anteriormente, en la Ley del Servicio de Tesorería de la Federación abrogada el 30 de diciembre de 2015, en su artículo 25, contemplaba la posibilidad de que a fin de asegurar la recaudación de toda clase de créditos a favor del Gobierno Federal, se podía aceptar la dación de bienes o servicios como pago total o parcial de créditos, cuando fuera la única forma que tenía el deudor para cumplir con la obligación a su cargo; sin embargo, mediante la publicación de la nueva Ley de Tesorería 19. Alil Álvarez Alcalá, op.cit., p.102. 36 de la Federación, publicada en el Diario Oficial de la Federación en la fecha anteriormente citada, dejó de contemplarse dicho beneficio. No obstante ello, considerando que el pago en especie constituye una de las formas de extinguir el crédito fiscal que consiste por parte del deudor en la entrega de un bien distinto al pactado previamente con el acreedor, con consentimiento de éste para recibirlo; actualmente en la materia fiscal el Servicio de Administración Tributaria, contempla el pago en especie como una forma para extinguir un crédito fiscal, dirigidas a las personas físicas, mexicanos y extranjeros residentes en el país, dedicadas a las artes plásticas, a través de la entrega de obras de arte de su producción para el pago de los impuestos en materia de ISR e IVA del ejercicio de que se trate. Como precedente de la facilidad de pago en especie otorgada a los artistas plásticos, se encuentra el Decreto que otorga facilidades para el pago de los impuestos sobre la renta y al valor agregado y condona parcialmente el primero de ellos, que causen las personas dedicadas a las artes plásticas, con obras de su producción, y que facilita el pago de los impuestos por la enajenación de obras artísticas y antigüedades propiedad de particulares, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 31 de octubre de 1994 y modificado a través de los Diversos publicados en el mismo órgano de difusión el 28 de noviembre de 2006 y el 5 de noviembre de 2007. Esta Procuraduría, del análisis al Decreto advierte que el único requisito exigido a los contribuyentes para acceder al beneficio fiscal, es que las obras que ofrezcan como pago en especie resulten representativas de su producción. Si bien se dispone que será la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, 37 en consulta con un comité integrado por un representante del Instituto Nacional de Bellas Artes y especialistas en la materia, quienes determinen si las obras son representativas del autor, lo cierto es que no se deja al arbitrio de éstos determinar las características que las obras deben reunir para ser consideradas como representativas, ya que conforme al Decreto, dicho requisito se cumple siempre que “sean similares en tamaño y técnica a las enajenadas durante el trienio anterior”. De este modo, el comité participa únicamente para la constatación de los requisitos relativos a: i) la similitud en tamaño y técnica de las obras entregadas y, ii) que esa similitud sea respecto de las obras enajenadas por el artista durante el trienio anterior. PRODECON, en su carácter de Ombudsperson fiscal, tuvo conocimiento de que en la práctica administrativa la autoridad fiscal estaba considerando que las obras no son representativas de la producción de su autor en virtud de criterios que no están contemplados en el Decreto aplicable, estimando dicha autoridad que las obras no son representativas de la producción de su autor, derivado de que: No proponen o no representan algo importante y/o novedoso. No revelan preocupaciones que aborden o aporten al panorama cultural. No aporta a la colección del Estado en cuanto a enriquecer el acervo cultural. Así, en opinión de PRODECON, a través de un análisis sistémico, señaló que la forma de actuar de la autoridad fiscal transgredía el marco legal aplicable en perjuicio de este sector de contribuyentes, sugiriendo para ello, abstenerse de exigir características subjetivas adicionales para aceptar el pago 38 en especie, concluyendo dicho trámite de manera exitosa al obtener que el Servicio de Administración Tributaria incluyera las reglas 11.1.10 y 11.1.11. en la Resolución Miscelánea Fiscal para 2020. Respecto al tema en cuestión, PRODECON ha emitido el criterio jurisdiccional 34/2018, del tenor siguiente: “PAGO EN ESPECIE DE IMPUESTOS. RESULTA ILEGAL QUE LA AUTORIDAD RECHACE EL OFRECIDO POR UN CONTRIBUYENTE MEDIANTE OBRA PLÁSTICA, BAJO EL ARGUMENTO DE QUE NO REPRESENTA ALGO IMPORTANTE Y/O NOVEDOSO. Conforme lo dispuesto en los artículos Primero, Segundo, Quinto y Sexto del “Decreto que otorga facilidades para el pago de los impuestos sobre la renta y al valor agregado y condona parcialmente el primero de ellos, que causen las personas dedicadas a las artes plásticas, con obras de su producción, y que facilita el pago de los impuestos por la enajenación de obras artísticas y antigüedades propiedad de particulares”, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 31 de octubre de 1994, entre otros, el requisito que deben cumplir las obras de arte propuestas como pago en especie, es que sean representativas del autor, entendiendo por ello que sean similares en tamaño y técnica a las enajenadas durante el trienio anterior. Por consiguiente, deviene ilegal y así se acreditó en sede administrativa vía recurso de revocación, la resolución que niega el pago en especie de mérito ofrecido por el contribuyente especializado en esa obra, bajo el argumento de que las mismas no representaban algo importante y/o novedoso al supuestamente no revelar elementos conceptuales o preocupaciones estilísticas que brinden aportación alguna al acervo cultural del Estado o “identifiquen” una generación. Lo anterior, en razón de que el requisito medular que deben cumplir las obras de arte propuestas como pago en especie, en términos de las disposiciones mencionadas, es como ya se dijo, únicamente que se trate de obras representativas.” 39 i) Caducidad Para diversos autores la caducidad se refiere al tiempo que la autoridad tiene para ejercer una facultad de comprobación, con la finalidad de exigir su cumplimiento o fincar un crédito fiscal, por lo que ésta debe entenderse como una sanción que impuso el legislador por una inactividad que la ley obliga a las autoridades fiscales a cumplir. En opinión de Alil Álvarez Alcalá, la caducidad implica ciertos elementos característicos, que son a saber los siguientes: Concepto. Se refiere a la extinción de facultades por el transcurso del tiempo. Fundamento legal. Atiende a lo previsto en el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación. Efectos. En el caso se extinguen las facultades de las autoridades fiscales para determinar las contribuciones o aprovechamientos omitidos y sus accesorios, así como para imponer sanciones por infracciones a las disposiciones fiscales. Plazo. Cinco años a partir de que se presentó la declaración o cuando debió haberse presentado si no se calcula por ejercicios. Será de 10 años si: no se presenta solicitud en el Registro Federal de Contribuyentes; no se lleva la contabilidad o no la conserva durante el período de tiempo que marca la Ley o en relación con los ejercicios en que el contribuyente no presente declaración del ejercicio, estando obligado a presentarla. Suspensión. Se suspenderá cuando se ejerzan las facultades de comprobación de las autoridades fiscales; cuando se interponga algún recurso administrativo o juicio; o, cuando las autoridades fiscales no puedan iniciar el ejercicio 40 de dichas facultades porque el contribuyente hubiera desocupado su domicilio fiscal sin haber presentado el aviso de cambio correspondiente o cuando hubiere señalado de manera incorrecta su domicilio fiscal20. En ese sentido, en materia fiscal podemos distinguir la caducidad general de facultades prevista en el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación, y otras consideradas como caducidades especiales, entre las que se destacan, las establecidas en los artículos 46-A, 50 y 53-B, fracción IV, todos del referido Código, así como en los artículos 152 y 153 de la Ley Aduanera. La figura de la caducidad contemplada en el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación, prevé un plazo de cinco años para que las autoridades fiscales puedan ejercer sus facultades de comprobación para determinar las contribuciones o aprovechamientos omitidos y sus accesorios, así como para imponer sanciones por infracciones a las disposiciones fiscales, extinguiéndose tales facultades cuando se exceda dicho plazo. La caducidad de facultades de comprobación de las autoridades fiscales se extingue en el plazo de cinco años, dependiendo de la obligación de que se trate, así como la fecha en que se presentó o debió haberse presentando la declaración, aviso, conducta respectiva, por lo que, para efectos del artículo de referencia se citan algunos supuestos, iniciando dicho plazo a partir del día siguiente a aquél en que: Se presentó la declaración del ejercicio, cuando se tenga obligación de hacerlo. Se presentó o debió haberse presentado declaración o aviso que corresponda a una contribución que no se calcule por ejercicios. 20. Álvarez Alcalá, Alil. Op. cit. p. 100. 41 Se hubiere cometido la infracción a las disposiciones fiscales. Cuando la infracción sea continuo o continuado, el término correrá a partir del día siguiente al en que hubiese cesado la consumación o se hubiese realizado la última conducta o hecho, respectivamente. No obstante lo anterior, el plazo será de diez años cuando: El contribuyente no haya presentado su solicitud en el Registro Federal de Contribuyentes. No lleve contabilidad o no la conserve durante el plazo que establece el citado Código. No presente alguna declaración del ejercicio estando obligado a presentarla, o no se presente en la declaración del impuesto sobre la renta la información relativa al impuesto al valor agregado o del impuesto especial sobre producción y servicios. Cuando el contribuyente cumpla con la obligación de manera espontánea sin mediar requerimiento de la autoridad fiscal, el plazo será de cinco años. Los plazos antes referidos se suspenderán cuando: Se ejerzan facultades de comprobación por parte de las autoridades fiscales. Cuando se interponga algún recurso administrativo o juicio. Cuando las autoridades fiscales no puedan iniciar el ejercicio de dichas facultades derivado de que el contribuyente hubiera desocupado su domicilio fiscal, sin haber presentado el aviso de cambio respectivo, o cuando el mismo se señale de manera incorrecta. Ahora bien, como se señaló, las leyes tributarias prevén supuestos de caducidad especial que otorgan seguridad jurídica a los contribuyentes, ya que posterior al vencimiento 42 de los plazos, las autoridades fiscales no podrán llevar a cabo actuaciones dentro del procedimiento respectivo, entre las que se destacan las siguientes: El previsto en el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, relativo a la conclusión de la visita domiciliaria y revisión de gabinete, la cual no podrá exceder de doce meses, dieciocho meses o dos años, según sea el caso. Lo dispuesto en el artículo 50 del Código Fiscal de la Federación, que contempla el plazo de seis meses para emitir las resoluciones definitivas (liquidaciones) con motivo de la visita domiciliaria o revisión de gabinete. El plazo de cuarenta días para emitir la resolución definitiva en revisiones electrónicas, conforme a lo dispuesto por el artículo 53-B, fracción IV del Código Fiscal de la Federación. Lo dispuesto por el artículo 152 de la Ley Aduanera, consistente en el plazo de cuatro meses para emitir la resolución definitiva en el Procedimiento Administrativo de Contribuciones Omitidas (PACO). El relativo al artículo 153 de la Ley Aduanera, consistente en el plazo de cuatro meses para emitir la resolución definitiva en el Procedimiento Administrativo en Materia Aduanera (PAMA). j) Prescripción De acuerdo con Augusto Fernández Sagardi, la prescripción como forma de extinción de las obligaciones fiscales, es de clase liberatoria, debido a que absuelve del cumplimiento de una obligación económica incorporada en un crédito fiscal por el simple transcurso del tiempo, en este caso de cinco años o de diez años, según sea el caso de que se trate. No es de las 43 prescripciones adquisitivas porque no adquiere la titularidad de ningún derecho. Y se puede ejercer por vía de acción o por vía de excepción. En la primera se da cuando el particular acude a la autoridad para que la declare y, en la segunda, se hace valer en los recursos administrativos o en el juicio contencioso administrativo. El cómputo de la prescripción del crédito fiscal se inicia desde el momento en que el crédito fiscal pudo ser legalmente exigido (si se hubiere garantizado, o estuviera subjúdice, no inicia porque en tales hipótesis no pudo ser legalmente exigido), entendiéndose como exigible la deuda que no puede ser rehusada en los términos del derecho común21. Desde el punto de vista jurídico, la prescripción es el medio por el cual se adquiere el dominio de una cosa o se puede librar de una carga u obligación por el transcurso de cierto tiempo y bajo las condiciones establecidas por la ley. En el primer caso, nos referimos a lo que se conoce como una prescripción positiva, mientras que para el segundo, estamos hablando de una prescripción negativa. En materia tributaria también existe la figura denominada prescripción, pero sólo en su modalidad negativa o liberatoria, es decir, sólo existe como un medio para que el deudor se libere de obligaciones y, en consecuencia, el acreedor, que en este caso es el fisco, pierda su derecho a ejercer alguna acción. En el Derecho Fiscal Mexicano se define a la prescripción como el tiempo en que la autoridad fiscal puede requerir a un contribuyente para presentar algún aviso, pagar un crédito fiscal o, en su caso, investigar un delito en materia fiscal. Transcurrido ese tiempo, se extingue la obligación del contribuyente. En opinión de Alil Álvarez Alcalá, la prescripción contiene ciertos elementos característicos, que son: 21. Fernández Sagardi, Augusto. Op. cit. p. 679. 44 Concepto. Se refiere a la extinción de una obligación por el transcurso del tiempo. Fundamento legal. Se sustenta en el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación (obligación de devolver por parte de las autoridades), así como atendiendo a lo señalado en el artículo 146 del código aludido (obligación de pago del contribuyente). Efectos. Se extingue la posibilidad de cobrar coactivamente el crédito fiscal (contribuyentes) o la obligación de devolver (autoridades). Plazo. Cinco años a partir de que el pago pudo ser legalmente exigido o de que se genere el pago de lo indebido. Interrupción. Se interrumpe con cada gestión de cobro notificada por el acreedor al deudor. También si el contribuyente desocupa su domicilio sin dar aviso o lo señala de forma incorrecta. Para efectos de la devolución, la solicitud de devolución que presente el particular se considera como gestión de cobro que interrumpe la prescripción, excepto cuando el particular se desiste de la solicitud22. Es por eso, por lo que se considera a la figura de la prescripción como una forma para extinguir obligaciones fiscales. Tomando en cuenta que la prescripción es de orden público y que su fin es evitar el caos y la carga procesal de los tribunales, se estima que la misma debería ser aplicada de oficio por el juzgador correspondiente, sin embargo, tiene que ser invocada por quienes pretenden valerse de los efectos legales de la misma. 22. Álvarez Alcalá, Alil. Op. cit. pp. 100 y 101. 45 Por lo tanto, por vía de excepción, la prescripción puede hacerse valer como un concepto de impugnación o agravio en un medio de defensa, es decir, como el medio con que cuenta el demandado dentro de un proceso para modificar o destruir la acción, que es un medio de ataque que tiene a su vez el acreedor o demandante. Dentro de la legislación fiscal nacional, la figura de la prescripción está contemplada como un Procedimiento Administrativo establecido en el artículo 146 del Código Fiscal de la Federación, a través del cual se dispone que se trata de la forma para extinguir un crédito fiscal dentro de un término específico de 5 años o 10 años, según sea el caso. No obstante, lo anterior, en esta materia sí se establece que la declaratoria de prescripción de los créditos fiscales podrá realizarse de oficio por parte de la autoridad recaudadora o a petición del contribuyente. Respecto de lo expresado en el presente punto, resulta aplicable, lo referido en la Jurisprudencia emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de la Décima Época, identificada con el número de Registro 2014702, publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 44, julio de 2017, Tomo I,con número de Tesis: 2a./J. 80/2017 (10a.), página 246; que refiere lo siguiente: PRESCRIPCIÓN DE UN CRÉDITO FISCAL. LA OMISIÓN DE LA AUTORIDAD TRIBUTARIA DE DECLARARLA DE OFICIO, NO CONSTITUYE UNA RESOLUCIÓN DEFINITIVA IMPUGNABLE ANTE EL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA ADMINISTRATIVA. El artículo 3 de la Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Administrativa establece la competencia de dicho órgano, destacando entre los supuestos de procedencia del juicio, que se trate de resoluciones definitivas, actos administrativos y procedimientos, como pudieran ser, entre otras, las dictadas por autoridades fiscales federales y organismos fiscales autónomos en las que se determine la 46 existencia de una obligación fiscal, las que impongan multas por infracciones a normas administrativas federales o las que causen un agravio en materia fiscal. En ese contexto, la omisión de la autoridad tributaria de declarar de oficio la prescripción de un crédito fiscal no constituye una resolución definitiva, en virtud de que el contribuyente que afirma que aquélla ha operado a su favor, no ha solicitado ante la autoridad administrativa que la declare ni, por ende, existe un acto u omisión de ésta que pueda reputarse como una afirmativa ficta, ni se actualiza agravio alguno en materia fiscal que actualice la procedencia del juicio, sin que ello implique un menoscabo al derecho del contribuyente de plantear aquella situación liberatoria, vía excepción, ante la pretensión de la autoridad de hacer efectivos los créditos fiscales. Esta conclusión es congruente con el derecho de acceso a la justicia, el cual no tiene el alcance de que se actúe sin observancia de los requisitos formales previstos por el legislador. También, resulta importante precisar que el plazo para que opere la prescripción inicia a partir de la fecha en que el pago pudo ser legalmente exigido y, como se dijo, ésta puede hacerse valer mediante la vía de la excepción, en los recursos administrativos respectivos, o bien, a través, del juicio contencioso administrativo. Se advierte también que el término de la prescripción puede interrumpirse y suspenderse, los cuales se originan bajo diversas causas. La interrupción del plazo se configura con cada gestión de cobro que la autoridad fiscal notifique o haga saber al contribuyente, o por el reconocimiento expreso o tácito que éste realice, respecto a la existencia del crédito fiscal, siempre que la gestión de cobro se haga del conocimiento del deudor. En cambio, la suspensión del plazo se actualiza en los siguientes casos: 47 Al suspenderse el Procedimiento Administrativo de Ejecución, en los términos del artículo 144 del Código Fiscal de la Federación. Cuando el contribuyente hubiera desocupado su domicilio fiscal sin haber presentado el aviso de cambio correspondiente o cuando hubiere señalado de manera incorrecta el citado domicilio fiscal. Si bien es cierto que el plazo de la prescripción se interrumpe con cada gestión de cobro, también lo es que, aun cuando esto ocurra, el plazo para que se configure la prescripción no podrá exceder de 10 años contados a partir de que el crédito fiscal pudo ser legalmente exigido, tal y como lo dispone el quinto párrafo del artículo 146 del referido Código. En relación con el tema en cuestión, el artículo segundo transitorio, fracción X del Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 09 de diciembre de 2013, precisa que el plazo de 10 años señalado en el párrafo que antecede, es aplicable para créditos fiscales que hayan sido exigidos a partir del 01 de enero de 2005, sin embargo, tratándose de créditos fiscales exigibles con anterioridad a dicha fecha, la autoridad fiscal tendría un plazo máximo de dos años (contados a partir del 01 de enero de 2014) para hacer efectivo el cobro de dichos créditos, siempre y cuando se tratara de créditos que no se encuentren controvertidos en dicho periodo; y de estar de controvertidos en ese momento, el plazo máximo de dos años sería suspendido hasta en tanto concluyeran los medios de defensa en cuestión. Respecto al tema anterior, PRODECON emitió el criterio sustantivo 27/2015/CTN/SC-SPDC, así como el criterio jurisdiccional 57/2019, que son del tenor siguiente: 48 PRESCRIPCIÓN. EL ARTÍCULO SEGUNDO TRANSITORIO, FRACCIÓN X, DEL CFF, QUE ENTRÓ EN VIGOR EL 1° DE ENERO DE 2014, NO RESULTA APLICABLE A CRÉDITOS FISCALES PRESCRITOS AL MOMENTO DE SU ENTRADA EN VIGOR. El mencionado artículo transitorio establece que la entrada en vigor del nuevo texto del artículo 146, párrafo quinto, del Código Fiscal de la Federación (CFF), que fija un plazo máximo de diez años para que se configure la prescripción, aún en los casos en que la misma se interrumpa, será aplicable incluso para los créditos fiscales que hubieran sido exigidos a partir del 1° de enero de 2005; previéndose que para los exigibles con anterioridad a dicha fecha, la autoridad contaría con un plazo máximo de dos años a partir de la entrada en vigor del Decreto, 1° de enero de 2014, para hacer efectivo su cobro. Esta excepción de la norma transitoria a la regla general que contiene el artículo 146 en el citado párrafo, en el sentido de que en ningún caso aun cuando la prescripción se interrumpa podrá exceder de diez años, no puede interpretarse en el sentido de que los créditos que ya habían prescrito al momento de la entrada en vigor del Decreto, por haber iniciado su exigibilidad con anterioridad al 1° de enero de 2005, cuenten con un plazo mayor al de diez años que señala el reformado párrafo del artículo 146, sino que debe interpretarse que la disposición transitoria aplica sólo a los que, en términos del anterior texto del propio precepto, no hubieran prescrito por haberse interrumpido el plazo con cualquier gestión de cobro del acreedor o reconocimiento expreso o tácito del deudor, únicos casos en los que el SAT contará con un plazo máximo de dos años a partir de la entrada en vigor del Decreto de reformas para proceder a su cobro. PRESCRIPCIÓN. LA SOLICITUD RESPECTIVA NO PUEDE LEGALMENTE ASUMIRSE COMO UNA ACCIÓN TENDENTE A CONTROVERTIR LOS CRÉDITOS PARA EFECTOS DE LA CONSUMACIÓN DEL PLAZO PREVISTO EN EL ARTÍCULO SEGUNDO TRANSITORIO, FRACCIÓN X, DEL CFF, QUE ENTRÓ EN VIGOR EL 1° DE ENERO DE 2014. El artículo 49 transitorio citado establece que la entrada en vigor del nuevo texto del artículo 146, párrafo quinto, del Código Fiscal de la Federación (CFF), que fija un plazo máximo de 10 años para que se configure la prescripción, aún en los casos en que la misma se interrumpa, será aplicable incluso para los créditos fiscales que hubieran sido exigidos a partir del 1° de enero de 2005; previéndose que para los exigibles con anterioridad a dicha fecha, la autoridad contaría con un plazo máximo de 2 años a partir de la entrada en vigor del Decreto -1° de enero de 2014- para hacer efectivo su cobro, el cual en su caso, podrá ser suspendido hasta por el lapso en el que los créditos fiscales sean controvertidos. En ese tenor, el Órgano Judicial consideró ilegal la negativa de prescripción de los créditos fiscales, en virtud de que la autoridad fiscal efectuó una incorrecta intelección del precepto legal en comento, pues una solicitud de prescripción no puede legalmente asumirse como una acción tendente a controvertir los créditos, pues su pretensión se traduce invariablemente, en el propio reconocimiento del deudor de los débitos, esto es, que la obligación de pago a su cargo existe y es válida, pero que por el transcurso de cierto tiempo considera que ya no es viable exigir coactivamente su pago; por ende, una solicitud de prescripción no puede legalmente asimilarse como su impugnación para efectos de suspender el plazo de los 2 años en comento. k) Cancelación por insolvencia o incosteabilidad, o por incobrables La cancelación de créditos por insolvencia o incosteabilidad se encuentra contemplado en el artículo 146-A del Código Fiscal de la Federación, que refiere que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público podrá cancelar créditos fiscales por incosteabilidad en el cobro o por insolvencia del deudor o de los responsables solidarios. Se actualiza el supuesto de incosteabilidad cuando el importe del crédito fiscal sea inferior o igual al equivalente en moneda 50 nacional a 200 unidades de inversión, aquellos cuyo importe sea inferior o igual al equivalente en moneda nacional a 20,000 unidades de inversión y cuyo costo de recuperación rebase el 75% del importe del crédito, así como aquellos cuyo costo de recuperación sea igual o mayor a su importe. Por su parte, la insolvencia surge cuando los deudores o los responsables solidarios no cuenten con bienes susceptibles de embargo para cubrir el crédito o cuando dichos bienes ya se encuentren embargados, o bien, no se puedan localizar o cuando hubieran fallecido sin dejar bienes de su propiedad que puedan ser objeto del Procedimiento Administrativo de Ejecución. De un análisis a los referidos conceptos, estos beneficios no se tratan de un acto definitivo, sino que tienen un carácter temporal que producirá sus efectos hasta en tanto persista la situación que lo haya originado, ya sea porque el costo de recuperación rebasó el 75% del importe crédito, o fue mayor o igual a su importe, según el monto del crédito exigible; o bien, por no existir bienes propiedad del contribuyente que pudieran ser embargados. Para declarar la cancelación de un crédito fiscal por insolvencia del deudor, la autoridad recaudadora previamente debe llevar a cabo el Procedimiento Administrativo de Ejecución previsto en el capítulo III “Del Procedimiento Administrativo de Ejecución”, del título V “De los Procedimientos Administrativos”, Código Fiscal de la Federación, verificando que no existan bienes embargables que prevé el artículo 155 del mismo ordenamiento legal; sin embargo, cuando el deudor solicite ante la autoridad fiscal la cancelación de un crédito, aduciendo que no cuenta con bienes que puedan servir para saldar el adeudo, exhibiendo para acreditar su dicho un certificado de no propiedad emitido por el Registro Público de la Propiedad, dicha autoridad fiscal 51 no puede limitarse en señalar que su facultad en tal asunto es discrecional, sino realizar un pronunciamiento fundado y motivado sobre dicho documento y, de ser necesario iniciar con las gestiones de cobro para conocer si existen o no bienes susceptibles de embargo. En virtud de que la cancelación de créditos por insolvencia es de carácter temporal, es de concluirse que, si posterior a su otorgamiento el contribuyente se hace acreedor de recursos económicos o bienes para pagar el adeudo, la autoridad fiscal podrá de nueva cuenta ejercer su derecho al cobro del mismo, aun y cuando previamente hubiese comunicado su decisión sobre la cancelación del crédito fiscal. Por lo anterior, si bien la cancelación por insolvencia no es de carácter definitivo ni libera al contribuyente de la obligación de pago por virtud de que la autoridad fiscal puede ejercer el cobro del adeudo en cualquier momento, también lo es que tal situación no interrumpe ni suspende el plazo de la prescripción, por lo que una vez que se cumpla el plazo respectivo, el contribuyente puede ejercer su derecho a solicitar la prescripción del crédito. En conclusión, aun y cuando la cancelación de créditos por insolvencia o incosteabilidad, no son de carácter definitivo, sí constituyen una forma de extinción de los créditos fiscales, ya que se mantienen con el carácter de cancelados en tanto no se actualice ningún supuesto que permita a la autoridad fiscal iniciar de nueva cuenta con la gestión de cobro. No debe pasar por desapercibido que, acorde con el artículo 146-D del Código Fiscal de la Federación, los créditos fiscales incobrables que se encuentren registrados en la subcuenta especial, se extinguen transcurridos cinco años contados a partir de la fecha en que se haya realizado el registro en dicha subcuenta. 52 En relación con el tema en comento, PRODECON, con motivo de diversos juicios de nulidad en el que obtuvo sentencias favorables en beneficio de los contribuyentes, emitió los criterios jurisdiccionales 39/2018 y 1/2019, que a continuación se citan: PRESCRIPCIÓN. EL PLAZO PARA QUE SE ACTUALICE NO SE INTERRUMPE POR LA CANCELACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL POR PARTE DE LA AUTORIDAD HACENDARIA. Conforme a lo dispuesto en el artículo 146 del Código Fiscal de la Federación (CFF), el crédito fiscal se extingue por prescripción en el término de cinco años, el que inicia a partir de la fecha en que el pago pudo ser legalmente exigido. Dicho plazo se interrumpe por las gestiones de cobro que realice la autoridad, por reconocimiento expreso o tácito de la existencia del adeudo, porque el contribuyente hubiera desocupado su domicilio fiscal sin presentar el aviso correspondiente, o cuando hubiere señalado de manera incorrecta su domicilio fiscal. Al respecto, el Órgano Jurisdiccional estimó que con el hecho de que la autoridad haya cancelado los créditos de conformidad con el artículo 146-A del CFF no se interrumpe el plazo de la prescripción a que alude el artículo 146 mencionado, debido a que dicho supuesto no está previsto en el citado artículo, aunado a que ello no libera al contribuyente de la obligación de pago, dado que no la extingue, ni tampoco impide que la autoridad ejerza sus facultades de cobro. De este modo el término de 5 años para que prescriban los créditos fiscales debe iniciar a partir de que venza el plazo de 45 días siguientes a aquél en que haya surtido efectos su notificación, y no así a partir de que sean dados de alta de nueva cuenta en el sistema interno de la SHCP, en virtud de que previamente se cancelaron (por incosteabilidad de los créditos o insolvencia del deudor o de los responsables solidarios). CANCELACIÓN DE CRÉDITOS POR INSOLVENCIA. AUN CUANDO SE TRATA DE UNA FACULTAD DISCRECIONAL, LA AUTORIDAD FISCAL DEBE VALORAR TODAS LAS PRUEBAS QUE SE OFREZCAN EN LA SOLICITUD 53 RESPECTIVA A FIN DE CUMPLIR CON LOS IMPERATIVOS CONSTITUCIONALES DE FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN. De conformidad con el artículo 146-A del Código Fiscal de la Federación, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público podrá cancelar créditos fiscales en las cuentas públicas por incosteabilidad en el cobro o por insolvencia del deudor o de los responsables solidarios. Así, el Órgano Jurisdiccional estimó que a fin de considerar que la resolución a través de la cual la autoridad coordinada negó la solicitud de cancelación de un crédito por insolvencia, se encontraba debidamente fundada y motivada, debió haber realizado algún pronunciamiento sobre el documento aportado para acreditar la insolvencia motivo de la cancelación del crédito (certificado de no propiedad), mediante el cual se certifica que no se encontró inscrita propiedad inmueble alguna a nombre del contribuyente y no sólo señalar que el citado artículo otorga una facultad discrecional de llevar a cabo o no la aplicación de la cancelación de créditos; por lo que al no haber fundado y motivado de forma suficiente la negativa de solicitud de cancelación de crédito, fue procedente declarar la nulidad de la negativa para el efecto de emitir una nueva resolución en la que se valore la documental mencionada y se resuelva conforme a derecho. l) Extinción de créditos fiscales a cargo de entidades paraestatales en proceso de extinción o liquidación, así como sociedades o fideicomisos con aportación total de su patrimonio Se trata de un procedimiento, por medio del cual se extinguen los créditos fiscales a cargo de entidades paraestatales de la Administración Pública Federal, así como de cualquier sociedad, asociación o fideicomiso en el que, sin tener el carácter de entidad paraestatal, el Gobierno Federal o una o más entidades de la Administración Pública paraestatal, conjunta o separadamente aporten la totalidad del patrimonio o sean propietarias de la totalidad de los títulos representativos 54 del capital social, que se encuentren en proceso de extinción o liquidación, tal y como lo prevé el artículo 146-C del Código Fiscal de la Federación. Los créditos a cargo de las entidades paraestatales, sociedades, asociaciones o fideicomisos descritos con anterioridad, procederán a cancelarse de las cuentas públicas sin necesidad de autorización alguna por parte de las autoridades fiscales, siempre que se cumplan con los siguientes requisitos: Que exista un dictamen por parte de un auditor externo en el que se manifieste que la entidad no es titular de activo alguno con el que sea posible ejecutar el cobro total o parcial de los créditos, excluyendo aquellos que se encuentren afectos mediante garantía real al pago de obligaciones que se encuentren firmes y que sean preferentes a las obligaciones fiscales federales, en términos del artículo 149 del citado código. El entonces Servicio de Administración y Enajenación de Bienes, ahora Instituto para Devolver al Pueblo lo Robado, informe a las autoridades fiscales de la actualización de la hipótesis prevista en el punto anterior. m) Proposición de comprador por el embargado De conformidad con el artículo 145 del Código Fiscal de la Federación, el Procedimiento Administrativo de Ejecución procede cuando las autoridades fiscales exigen el pago de los créditos fiscales que no hubieren sido cubiertos o garantizados en tiempo y forma. Cuando existan bienes embargados propiedad del contribuyente deudor, la autoridad fiscal, previo cumplimiento de los procedimientos respectivos, llevará a cabo la publicación de la convocatoria de remate, a fin de que acudan los postores 55 interesados en los citados bienes. En este supuesto, el artículo 178 del referido código, prevé una forma de extinción del crédito al hacer referencia que mientras no se finque el remate, el embargado puede proponer comprador que ofrezca de contado la cantidad suficiente para cubrir el crédito fiscal. Se entiende por fincamiento de remate cuando el Servicio de Administración Tributaria determina quien es el ganador del concurso de posturas legales dentro del procedimiento de remate. Además de lo previsto en el referido artículo 178 del Código Fiscal de la Federación, la fracción I del diverso 192 del código en mención, también permite enajenar los bienes embargados fuera del remate, siempre y cuando el embargado proponga comprador antes del día en que se finque el remate, se enajenen o adjudiquen los bienes a favor del fisco federal. En consideración de lo anterior, la propuesta de comprador surge cuando el deudor no desea que sus bienes sean vendidos a valor de remate, ya que por regla general es por abajo del valor comercial de los propios bienes, o bien, que éstos sean adjudicados a favor de la autoridad fiscal cuando no existan postores, caso en el que la adjudicación será del 60% del valor avalúo (conforme lo dispuesto en el artículo 191 del Código Fiscal de la Federación). n) Pago realizado por el postor de la cantidad ofrecida en su postura Se trata de un procedimiento mediante el cual la autoridad fiscal obtiene el pago de un crédito fiscal por parte del postor ganador, una vez que se hubiesen rematado los bienes propiedad del deudor, realizándose mediante transferencia electrónica de fondos, la cantidad ofrecida en su postura o de las mejoras que se hubiesen realizado. 56 Esta modalidad de extinción del crédito se encuentra contemplada en los artículos 185 y 186 del Código Fiscal de la Federación, según se trate de bienes muebles o inmuebles, toda vez que es el momento en que la autoridad fiscal recibe el producto obtenido del remate para aplicarse a cubrir el pago de la deuda, que si bien no es efectuada por el deudor principal, sino por un tercero, lo cierto es que éste constituye el resultado de hacer exigible el adeudo a través del Procedimiento Administrativo de Ejecución. Resulta importante destacar que el orden en que se aplica la extinción de los créditos fiscales a través del producto obtenido del remate, enajenación o adjudicación de los bienes al fisco federal, se deberá aplicar a los créditos más antiguos, cubriéndose en primera instancia los accesorios, antes del adeudo principal, en el orden siguiente: Gastos de Ejecución. Recargos. Multas. Indemnización por cheque devuelto por las autoridades fiscales, no pagado. Contribuciones actualizadas. Lo anterior tiene su fundamento en el artículo 20, octavo párrafo, del Código Fiscal de la Federación. o) Adjudicación de bienes embargados a favor de la autoridad fiscal en el 60% del valor de avalúo Constituye un medio mediante el cual la autoridad fiscal

Formas de Extinción de Créditos Fiscales (PDF)

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