VERGİ USUL HUKUKU 1. Hafta PDF

1. Hafta Vergi Usul Hukuku Vergilendirme yetkisi ve 6771 say. Kanunla yapılan değişiklikler Dr. Nergis F. KAPLAN DÖNMEZ İstanbul Medeniyet Üniversitesi  Vergi Usul Hukuku 1. Vergilendirme işlemi 2. Vergilendirme süreci - Vergiyi doğuran olay, tarhı, tebliğ...

1. Hafta Vergi Usul Hukuku Vergilendirme yetkisi ve 6771 say. Kanunla yapılan değişiklikler Dr. Nergis F. KAPLAN DÖNMEZ İstanbul Medeniyet Üniversitesi  Vergi Usul Hukuku 1. Vergilendirme işlemi 2. Vergilendirme süreci - Vergiyi doğuran olay, tarhı, tebliğ, taahakkuku ve tahsil işlemleri 3. Vergi Hukukunda Süreler İdari ve yargısal süreler 4. Mükellef Ödevleri 5. Vergi Denetimi 6. Vergi uyuşmazlıklarında çözüm yolları  Vergi Kavramı Vergi basit anlatımıyla; bir kişinin veya kişi topluluğunun varlığından ayırarak kamu otoritesinin hizmetine sunduğu zorunlu bir katkıdır. Bir diğer tanıma göre, vergi kamusal amaçlarla bir devlet organı tarafından konulan bir yükümlülüktür. Türk mali yazınındaki çeşitli tanımlamalara göre vergi, kamusal ihtiyaçları karşılamak için devletin, fertlerin iktidarı üzerinden aldığı hisse olarak tanımlanmıştır. Bir diğer tanımlama da; vergi, genel ihtiyaçları karşılamak üzere devletin bireylerden ödeme güçleri ölçüsünde aldığı hissedir.  Vergi Kavramı Verginin daha kapsamlı tanımını NADAROĞLU şu şekilde özetlemiştir; Vergi, devletin veya devletten aldığı yetkiye dayanan kamu tüzel kişilerinin geniş anlamdaki kamusal faaliyetlerinin gerektirdiği harcamaları karşılamak ya da kamusal görevlerinin gereklerini yerine getirmek amacıyla ve yasal esaslara uymak kaydıyla hukuki cebir altında, özel bir karşılık vaadi olmaksızın geri vermemek üzere gerçek kişilerle gerçek olmayan kişilerden aldıkları para tutarlarıdır. KANETİ, “vergi, kamusal gereksinmelerin karşılanması için özel kesimden kamu kesimine, hukuksal zor altında, karşılıksız ve kesin olarak yapılan parasal bir aktarımdır” tanımını vermektedir.  Vergi Kavramı Maliye teorisinde ve hukuk doktrininde yer alan bu bilimsel tanımların yanı sıra anayasalarda yer alan vergi tanımlarından da söz etmek gerekir. Ø1876 Kanun-u Esasi’de, verginin bütün vatandaşlardan mali güçlerine göre ve ancak bir kanuna dayanılarak alınabileceği belirtilmiştir. Ø1924 Teşkilat-ı Esasiye Kanunu’nda, vergi, devletin genel giderlerine halkın katılımı olarak tanımlanmıştır. Ancak, bu dönemlerde vergi kanunlarının anayasaya uygunluğunu denetleyecek bir organ (anayasa mahkemesi gibi) yoktu.  Vergi Kavramı Kanunların Anayasaya uygunluğunun yargısal denetim yolu ancak 1961 Anayasası uyarınca Anayasa Mahkemesi kurulduktan sonra açılmıştır. 1961 ve 1982 Anayasalarında açık olarak bir vergi tanımı yer almamakla birlikte, 1961 Anayasası’nın 61’inci ve 1982 Anayasası’nın 73’üncü maddelerinin vergi ödevi ile ilgili hükümlerinden bir tanım çıkarılabilir. Buna göre, vergi kanunla belirlenen kurallar çerçevesinde, herkesin, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali güçleri ölçüsünde devlete yapmak zorunda olduğu ödemelerdir.  Vergi Kavramı Sonuç olarak; Vergi ile ilgili tüm bu tanımların asgari ortak noktaları verginin zorunlu ya da kamu gücüne dayalı olması ve herhangi bir karşılık esasına dayanmaması olarak ortaya çıkmaktadır. Burada karşılıksız olma kavramı ile ifade edilmek istenen, mikro ekonomik düzeyde “bire bir” karşılığın olmamasıdır. Makro ekonomik düzeyde ise tüm vergiler şüphesiz ki tüm kamu harcamalarının ya da kamu hizmetlerinin karşılığı olmaktadır.  Vergi Kavramı Sonuç olarak vergi, kamu hizmetlerinin finansmanını sağlamak için gereken kaynakları oluşturmak ve bazı ekonomik ve sosyal amaçları gerçekleştirmek üzere, egemen kamu otoritesi tarafından kişilerden kamu gücüne dayanılarak alınan paydır.  Vergilendirme Sosyal hukuk devleti, kavramsal olarak vergi hukukunun anayasal temellerini oluşturmaktadır. Vergilendirmenin belirli ilke ve kurallara uygunluğunun sağlanması sosyal hukuk devletinin bir koşutu niteliğindedir. Egemenliğin mali alandaki şekli olan mali egemenlikten oluşan vergilendirme yetkisi, devlet için sağladığı vergi alma hakkının yanında, uymak zorunda olduğu bazı kuralları da doğurmaktadır. İşte bu bakımdan vergilendirme yetkisi, anayasal ilkelerle ve devletin örgütleniş biçimiyle şekillenir. Dolayısıyla devletin vergi alma konusundaki yetkisi ve gücünü ifade eden vergilendirme yetkisinin keyfi ve takdiri kullanımını önlemek için, anayasal ilkeler doğrultusunda uygulama söz konusu olmaktadır.  Vergilendirme **Vergilendirme yetkisi, devletin ülkesi üzerindeki egemenliğine dayanarak vergi alma konusunda sahip olduğu hukuki ve fiili gücü olarak tanımlanmaktadır. Bu yetki, devletin mali alanda sürdürdüğü egemenliğin içerdiği yetkilerin en önemlilerinden biridir. **Demokratik ülkelerde devlet kamu harcamalarının gerekli kıldığı gelirleri vergileme yetkisini kullanarak karşılar. Vergilendirme yetkisinin kullanımı siyasi bir zorunluluktur.  Vergilendirme **Çünkü devletin egemenliğini sürdürebilmesi için düzenli mali kaynaklara ihtiyacı vardır. Bu bakımdan, devletin kendisine verilen kamusal nitelikli hizmetleri yerine getirebilmesi için vergilendirme yetkisini kullanarak kaynak sağlaması gerekmektedir. **Vergilendirme yetkisi, normal bir vatandaş için devletin sahip olduğu zor kullanma gücünün en belirgin ifadesidir. Egemenlik, devletin kendi yetkilerini ve kendi hukuk kurallarını serbest iradesiyle belirlemesidir.  Vergilendirme Kısacası vergilendirme yetkisi, “egemenlik gücüne dayanarak devletin ya da devletten aldığı yetkiye dayanarak diğer kamu kuruluşlarının mali amaçları gerçekleştirmek üzere Anayasal çerçevede vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükleri alma konusunda sahip oldukları hukuki ve fiili gücü kullanabilmesidir. Bu bağlamda vergilendirme yetkisi temelini Anayasa’dan almaktadır. Kısacası vergilendirme yetkisini, devletin ülkesi üzerindeki egemenliğinden kaynaklanan vergi salma konusundaki hukuki ve cebri gücü olarak nitelendirebiliriz. Ancak bu yetki devlete sadece vergi alma yetkisi olarak değil, uymak zorunda olduğu belli ödevleri de yüklemektedir zira bu ödevler vergilendirme yetkisinin sınırlarını oluşturmaktadır.  Vergilendirme Yetkisinin Temeli Vergilendirme yetkisi, devletin ülkesi üzerindeki egemenliğine dayanarak vergi alma konusunda sahip olduğu hukuki ve fiili gücüdür. Devletin vergilendirme yetkisi, Anayasanın 73’üncü maddesinde yer alan kamu giderlerinin karşılanması, kanunilik, mali güç, genellik, eşitlik, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri ile birlikte anayasanın genelinden ve bazı özel hükümlerinden çıkarılan hukuk devleti ilkesi, sosyal devlet ilkesi ve hukuki güvenlik ilkesi gibi birtakım ilkelerle sınırlandırılmıştır. Vergilendirme Yetkisinin Anayasal Temelde incelenmesi Sonuç olarak vergilendirme yetkisi Anayasadan kaynaklı temel ilkelerle sınırlandırılmıştır. 1924 Anayasasının 85. maddesinde “vergiler ancak bir kanun ile tarh ve cibayet (salınması ve alınması) olunabilir” ifadesiyle vergilerin yasallığı ilkesi ön plana çıkmıştır. Yine 1961 anayasasında da 1924 anayasasında olduğu gibi vergilerin tarh ve cibayetinin (salınması ve alınması) bir kanunla olabileceğini anayasal norm olarak kayıt altına almıştır. Vergilendirme Yetkisinin Anayasal Temelde incelenmesi Sayılan bu egemenlik yetkisi 1982 Anayasası’nda da açık bir şekilde belirtilmiştir. 1982 Anayasasının 2. maddesinde devletin nitelikleri arasında Türkiye’nin sosyal bir hukuk devleti olduğu vurgulanmıştır. Bunun gereği olarak vatandaşlarının insan onuruna yaraşır bir şekilde hayat sürmelerine destek verecek olan bir devlet, gelir dağılımındaki adaletsizlikle de mücadele edecek ve bunları gerçekleştirmek içinse kullanacağı en iyi araç elbette ki vergi olacaktır. Vergilendirme Yetkisinin Anayasal Temelde incelenmesi Hukuk devleti kavramı, devlet iktidarının, kişi hak ve özgürlükleri yararına sınırlandırılmaya başlanması ile birlikte ortaya çıkmış ve demokrasi ile birlikte gelişmiştir. Hukuk devleti, temel anayasal bir ilke olarak, bütün devlet organlarının eylem ve işlemlerinin hukuk kurallarına bağlı olmasını ve kişilerin temel hak ve özgürlüklerinin güvence altına alınmasını amaçlamaktadır. **Bu bağlamda hukuk devletinin kişi açısından temel konusu, insan hakları ve temel hürriyetler, devlet açısından ise kuvvetler ayrılığı ilkesidir. Vergilendirme Yetkisinin Anayasal Temelde incelenmesi Hukuk devletinde, yasama ve yürütme organlarının vergilendirme alanındaki yetkilerinin sınırlarının saptanmasında yargı organlarının durumu önemlidir. Devletin vergilendirme yetkisini mali amaç dışında, sosyal, ekonomik ve kültürel amaçlarla kullanması ile vergilerin son zamanlarda temel hak ve özgürlüklere uygunluğu önemli ve güncel hale gelmiştir. Temel hak ve özgürlüklerin vergi yasaları ile de olsa sınırlandırılması ölçüsüz ve aşırı boyutlara ulaştığı takdirde, bu hak ve özgürlükler kullanılamaz hale gelebilmektedir. Vergilendirme Yetkisinin Anayasal Temelde incelenmesi Hukuk devletinde yasama, yürütme ve yargı organları, yalnız halkın sahibi ve kaynağı olduğu egemenliğin kendi alanlarına düşen bölümlerini kullanırlar. Anayasa, kanunlar ve “hukukun genel ilkeleri” bu alanlara ilişkin yetkileri belirler ve sınırlar. Böylece hukuk yoluyla karşılıklı denetlemeye dayanan bir kuvvetler ayrılığı bilindiği gibi, yasama ve onun uzantısı olan hükümet, yani siyasal iktidarla yargı arasındadır. Vergi hukukunun temel belirleyici işlemleri kanunlar olduğu için ve yasama organı AYM (Anayasa Mahkemesi) tarafından denetlendiğinden, vergi hukukunun hukuk devleti ilkesi çerçevesinde gelişiminin denetimi konusunda en önemli görev AYM’ne düşmektedir. Vergilendirme Yetkisinin Anayasal Temelde incelenmesi Anayasanın 73. maddesinin 4. bendi ise “vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanı’na verilebilir” diyerek Cumhurbaşkanı’nın da vergi oranlarında ve vergi harcamaları konusunda yaptırımının olduğuna vurgu yapmaktadır. Ancak, Cumhurbaşkanı’na böyle bir yetki verilmesi, belirlenen düzenleme alanı itibariyle vergilendirme yetkisinin mutlak olarak devri anlamına gelmez. Çünkü yasama organı Cumhurbaşkanı’nı yetkilendirdiği konularda düzenleme yapabileceği gibi, bu yetkilerine son da verebilir. Vergilendirme Yetkisinin Anayasal Temelde incelenmesi Kuvvetler ayrılığı ilkesi çerçevesinde, vergilerin konulması, uygulanması ve denetlenmesi yetki ve görevlerinin değişik organlara verilmesi, vergi kanunlarının herkese uygulanması, toplanan vergilerin ancak kanunlara uygun kamusal amaçlarla kullanılması, idarenin kanunlarla bağlı olması ve kıyasın yasak olması, vergi konusunda yetki devrinin koşullarının belirlenmiş olması, yasama organınca çıkarılan vergi kanunlarının anayasa yargısı denetimine tabi tutulması şeklinde anayasalarda düzenlenen esaslar; hukuk devleti anlayışının anayasalara yansımasının sonuçlarıdır. Vergilendirme Yetkisinin Anayasal Temelde incelenmesi Devlet vergilendirme yetkisi aracılığıyla kişilerin hak ve özgürlük alanlarına çeşitli müdahalelerde bulunmaktadır. **1982 Anayasası’nda düzenlenen ve vergi kanunlarına karşı en duyarlı olan hak ve özgürlüklerin başında, mülkiyet ve miras hakkı (m. 35) ile çalışma ve sözleşme özgürlükleri (m. 48, 49) gelmektedir. Mülkiyet hakkı üzerinden incelendiğinde; Vergi, özü itibariyle mülkiyet hakkına yönelik bir sınırlama oluşturduğu için, vergiden birinci derecede etkilenen hakkın mülkiyet hakkı olduğu görülmektedir. Zira vergiyle özel mülkün bir kısmı devlete aktarılmaktadır. Vergilendirme Yetkisinin Anayasal Temelde incelenmesi Mülkiyet hakkı açısından yapılan incelemede esas olan, mülkiyet hakkına vergiyle ne kadar müdahale edileceğidir. Örneğin; devlet en az geçim indirimi ya da asgari ücretin vergi dışı bırakılması ile ilgili olarak yapacağı düzenlemelerle aileyi korumalıdır. Gerek hakkı yerine getirmek, gerekse sınırlandırmak için vergi salındığında söz konusu düzenlemenin anayasaya aykırı olmaması için, hem temel hak ve özgürlüklerin sınırlama nedenlerine, hem de vergilendirmenin anayasal ilkelerine uymak gerekmektedir.  Vergilendirme Yetkisinin Tabi Olduğu Anayasal İlkeler Sosyal Devlet İlkesi: Sosyal devlet, bir toplum içinde sosyal adaletin, sosyal refahın ve sosyal güvenliğin sağlanmasını amaç olarak benimsemektedir. **Sosyal devlet, görevlerini yerine getirebilmek için ekonomiye müdahale ederek gelir ve servet dağılımını adil bir duruma getirmeye çalışır, kalkınmayı plana bağlar. Hukuki Güvenlik İlkesi: Kişiler, devletin vergilendirme yoluyla hak ve özgürlükler alanlarına yönelttiği müdahaleleri önceden tahmin edebilmeli ve geleceğe dönük planlarını buna göre yapmalıdırlar; böylece vergilendirmede keyfilik de önemli ölçüde önlenir.  Vergilendirme Yetkisinin Tabi Olduğu Anayasal İlkeler Hukuki Güvenlik İlkesi: Hukuk devleti olması açısından ele alındığında, verginin salınmasının kanunlarla belirtilmesi gerektiği anlaşılmaktadır. Şöyle ki vergi vermek, kişinin harcamalarının bir kısmından feragat etmesidir. Kanunlarla belirtilmemiş olarak alınan vergi, mafyanın haraç toplamasından farklı olmayacaktır. Yine Anayasamızın 10. maddesine göre, “Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasi düşünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun önünde eşittir” denilmektedir. Bu maddenin vergiyle ilişkisi ise vergilendirmede eşitlik ilkesini ortaya koymasıdır. Anayasa Mahkemesinin aldığı birçok kararında bu maddeleri göz önüne alarak değerlendirme yaptığı görülmektedir.  Vergilendirme Yetkisinin Tabi Olduğu Anayasal İlkeler Verginin Belirliliği İlkesi: Vergi bakımından belirliliğin sağlanması, verginin esaslı unsurlarının ilgili düzenleyici işlemde gösterilmesini gerektirir. **Vergilendirmede belirlilik ilkesi, verginin konusunun, vergilerin miktarlarının, tarh ve tahsil zamanları ve şekillerinin gerek idare, gerek vergi yükümlüleri açısından belli ve kesin olmasını ifade eder. **Vergilere ilişkin işlem ve kuralların açık ve anlaşılabilir olması vergilendirmede keyfiliğin önlenmesi amacını gütmektedir.  Vergilendirme Yetkisinin Tabi Olduğu Anayasal İlkeler Vergi Kanunlarının Geriye Yürümezliği İlkesi: Kural olarak kanunların yürürlüğe girmelerinden sonraki olaylar için uygulanmaları, geriye yürümemeleri gerekmektedir. Geriye yürümeme kuralının temel amacı, özel sektörden kamu sektörüne kaynak aktarımı olan vergi kanunları bakımından daha da özenle uygulanması ve özellikle vergi yükünü artırıcı nitelikteki hükümlerinin geriye yürütülmemesinin sağlanmasıdır. Aksi takdirde, geriye yürüyen hükümler nedeniyle ortaya çıkan zamansal belirsizlik nedeniyle hukuk devletinin bireye bakan yönü olan hukuki güvenlik ilkesinin ihlal edilmesi söz konusu olacaktır.  Vergilendirme Yetkisinin Tabi Olduğu Anayasal İlkeler Kıyas Yasağı İlkesi: Kanunda düzenlenmeyen olaylara kanunda düzenlenen kuralların uygulanması söz konusu olacaktır. Vergi ilişkisinin eşit taraflar arasındaki ilişkiler gibi yatay bir ilişki olmayıp dikey bir ilişki olması ve bu ilişkide yükümlülükleri belirleme yetkisinin, egemenliği kullanan organlardan münhasıran yasama organına tanınmış olması, “verginin kanuniliği ilkesi”ni doğurmuştur. **Bu ilkenin zorunlu bir sonucu olarak, kanun koyucu dışında egemenliği kullanan hiçbir organın vergi koyma, değiştirme ve kaldırma yetkilerine sahip olabilmesi mümkün değildir.  Vergilendirme Yetkisinin Tabi Olduğu Anayasal İlkeler Kıyas Yasağı İlkesi: Dolayısıyla, münhasır yasama yetkisi olan verginin konulması, değiştirilmesi ve kaldırılması işlemleri, ne düzenleyici idari işlemlerle, ne de yargı organlarının yorum sınırlarını aşan kararlarıyla gerçekleştirilemeyecektir. Aksi halde idare ve yargı organlarının bu yoldan yeni vergiyi doğuran olaylar oluşturmaları veya vergi yükünü artırmaları imkanı doğabilir; bu da hukuki güvenliği ve barışı bozar. Kıyas, vergi hukukunda yorumun sınırını oluşturmaktadır. Vergi hukuku uygulamasında karşılaşılabilecek kanun boşlukları kıyasa varmayan yorum yöntemleri ile doldurulamıyorsa, bu boşlukların mutlaka yasama süreci içinde doldurulması gerekir.  Vergilendirme Yetkisinin Tabi Olduğu Anayasal İlkeler Verginin Genelliği İlkesi: Verginin genelliği ilkesi, kamusal yükün herkese dağıtılması ile ilgili olmasının yanı sıra, verginin kanuniliği kavramıyla ifade edilen verginin kanunla konulması zorunluluğu bağlamında, “kanunun genelliği” anlayışıyla da ilişkilidir. Maddi kanun anlayışının sonucu olan kanunların genelliği ilkesi, kanun konusunun elverişliliği ölçüsünde, uyulması gereken bir ilkedir. Anayasada yer alan “hukuk devleti” ve “eşitlik” ilkesi gibi ilkelerin bir sonucu olan genellik ilkesi, özellikle hakların tanınması ve yükümlülüklerin konulmasında uyulması gereken genel bir ilkedir.  Vergilendirme Yetkisinin Tabi Olduğu Anayasal İlkeler Verginin Genelliği İlkesi: Genellik ilkesi gerek 1961 Anayasası’nın 61’inci ve gerekse 1982 Anayasası’nın 73’üncü maddesinde “herkes” sözcüğü ile ifade edilmiştir. 73’üncü maddedeki “herkes” sözcüğünü “mali güç” kavramıyla birlikte değerlendirmek gerekir. Vergide Eşitlik İlkesi: Eşitlik ilkesi, özgürlükçü demokratik düzen içinde, adalet düşüncelerinden geliştirilmiştir. Genellik ilkesi ile birlikte eşitlik ilkesi, on sekizinci yüzyıldan başlayarak geliştirilmiş geleneksel vergilendirme ilkeleridir.  Vergilendirme Yetkisinin Tabi Olduğu Anayasal İlkeler Vergide Eşitlik İlkesi: 1961 Anayasası’nın 12’nci, 1982 Anayasası’nın 10’uncu maddesinde düzenlenmiştir. 10’uncu maddenin 1’inci fıkrasına göre, “Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasi düşünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun önünde eşittir”. Vergi ödevinin düzenlendiği 73’üncü maddenin 1’inci fıkrasına göre ise; “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür”. Bu iki fıkra hükmü birlikte değerlendirildiğinde, vergi ödemek bakımından herkese kanun önünde eşit davranılacak, vergi yükümlülüğü bakımından, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasi düşünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri sebepler farklı muamele için gerekçe olamayacaktır. Bu durumda, vergilendirmede eşitliği gerçekleştirecek olan makam yasama organıdır.  Vergilendirme Yetkisinin Tabi Olduğu Anayasal İlkeler Ödeme Gücüne Göre Vergilendirme ve Ölçülülük İlkesi: Ödeme gücüne göre vergilendirme ilkesi, vergilendirme yetkisinin, yükümlüler üzerinde ne ölçüde kullanılabileceği ile ilgili vergi hukuku ilkesidir ve esas olarak “ölçülülük ilkesi” ile bağlantılıdır.  Vergilendirme Yetkisinin Tabi Olduğu Anayasal İlkeler Ödeme Gücüne Göre Vergilendirme ve Ölçülülük İlkesi: Ödeme gücüne göre vergilendirmede esas olarak iki konunun araştırılması gerekmektedir. Birincisi, mali gücün tanımı nedir ve yükümlünün mali gücü neyle ölçülecektir? İkinci olarak, bir verginin, yükümlünün mali gücüyle orantılı olup olmadığının, bir başka deyişle yükümlünün mali gücünü aşan oranda vergilendirilip vergilendirilmediğinin neyle ölçüleceğidir? Anayasada tanımı yapılmamış olan mali güç; vergi ödeme gücünü ortaya koyan ekonomik değerler toplamı olarak ifade edilebilir.  Vergilendirme Yetkisinin Tabi Olduğu Anayasal İlkeler Ödeme Gücüne Göre Vergilendirme ve Ölçülülük İlkesi: Bu ekonomik değerler, gelir, servet ve harcama olarak belirlenir ve bunlar aynı zamanda verginin konusunu oluşturur. Böylelikle, mali güç kişilerin yalnız gelire bağlı ödeme güçlerini değil, aynı zamanda servet unsurlarını ve harcamalarını da kapsamaktadır.  Vergilendirme Yetkisinin Tabi Olduğu Anayasal İlkeler Vergi Yükünün Adaletli ve Dengeli Dağılımı İlkesi: Anayasanın 73’üncü maddesinin 2’nci fıkrası “vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır” şeklinde düzenlenmiş; vergi yükünün dağılımında, maliye politikasının sosyal amaçları doğrultusunda, “sosyal adalet” anlayışının dikkate alınacağı belirtilmiştir. Başka bir deyişle, bu ilkeye göre, devletin vergilendirme yetkisini kullanırken sosyal ödevlerini göz önünde tutması gerekmektedir.  Vergilendirme Yetkisinin Tabi Olduğu Anayasal İlkeler Verginin Kamu Giderlerinin Karşılığı Olması İlkesi: Kamu giderleri, kamu hizmetlerinin görülmesi için gerekli giderlerdir. Bu giderlerle ilgili kamu hizmeti kavramı sabit değildir. Neyin kamu hizmeti sayılacağı, neyin sayılmayacağı, zamana, yere, sosyal ihtiyaçlara ve hakim siyasal ideolojiye göre değişen siyasal bir karardır. Buna göre, siyasal kararlar sonucu belirlenen ve toplumun müşterek nitelikli ihtiyaçlarının karşılanması bakımından, devletin yapmak durumunda bulunduğu hizmetler, kamu hizmeti olarak nitelendirilmektedir. Devlet, söz konusu bu hizmetleri prensip itibariyle merkez ve yerel yönetim birimleri aracılığıyla gerçekleştirecektir.  Vergilendirme Yetkisinin Tabi Olduğu Anayasal İlkeler Verginin Kanuniliği İlkesi: Verginin kanuniliği ilkesi çağdaş demokratik ülkelerde “kuvvetler ayrılığı” veya “kuvvetler dengesi” ilkeleri çerçevesinde, vergilendirme yetkisine yasama organının sahip olmasını ifade etmektedir. Diğer pek çok ilkeden farklı olarak, kanunilik ilkesi şekle ilişkin bir ilkedir. Kanunilik ilkesi, genel olarak yönetilenlerin anayasalarda üstün bir kavram olarak yer alan bireysel hak ve özgürlüklerinin korunmasında özel önem, güvence ve istikrar isteyen konulara ilişkin olan ve hukuk devleti ilkesinin gereklerinden doğarak kamu hukukunun ve anayasa hukukunun biçimlendirdiği pekiştirici nitelik taşıyan bir ana ilke olarak karşımıza çıkmaktadır.  Vergilendirme Yetkisinin Tabi Olduğu Anayasal İlkeler Verginin kanuniliği ilkesi bakımından önemli bir konu da, bütçe kanunuyla vergi ile ilgili düzenlemelerin yapılamamasıdır. Bu sınırlama, vergi kanunlarının hangi usulle çıkarılabileceğini ortaya koymak bakımından önemlidir. ***Anayasanın 161’inci maddesinde “bütçe kanununa bütçe ile ilgili hükümler dışında hiçbir hüküm konulamaz” ifadesi yer almaktadır. Bütçe kanunlarının içeriği ile ilgili bu sınırlama, bütçe kanununa başka konuların girmesini engellemenin yanı sıra, vergi ile ilgili konuların bütçe kanunlarıyla düzenlenemeyeceği sonucu nedeniyle, kanunilik ilkesi bakımından da bir sınırlama getirmektedir.  Sonuç Olarak *Vergilendirme yetkisi, egemenliğin içerdiği bütün yetkiler gibi anayasal bir yetkidir. **Bu yetki devlete, her şeyden önce yerine getirmek zorunda olduğu kamu hizmetlerine karşılık bulma olanağı verir; başka bir deyişle vergilendirme yetkisinin mali işlevi vardır. Ayrıca vergilendirme yetkisi ekonomik ve sosyal düzenleme amaçları ile de kullanılabilir. Her durumda devlet, vergilendirme yetkisini kullanırken anayasal sınırlara uymak zorundadır.  Sonuç Olarak **Vergilendirme yetkisinin anayasal sınırları ile sosyal hukuk devletinin sınırları koşuttur. **Yasama organının, bir verginin getireceği yükü kural olarak takdir yetkisi vardır. Ancak bu yetki anayasal sınırlar altında ve keyfiliğe dönüşmeden kullanılmalıdır. Hukuk devleti ilkesini benimseyen devletlerin vergilendirme yetkilerini kullanırlarken belli kaçınma ödevleri vardır. Bunların başında kişilerin temel hak ve özgürlüklerinin özüne dokunmama ve hukuki güvenliklerini ihlal etmeme ödevleri gelir.  Sonuç Olarak **Yürütme ve yargı organları açısından hukuki güvenlik ilkesi, vergi kanunlarındaki boşlukların kıyas yolu ile doldurulmasını engeller; aksi yöndeki uygulamalar vergilerin kanuniliği ilkesi ile de bağdaşmaz. **Hukuk devletinde yasama ve yürütme organlarının vergilendirmeye ilişkin işlemleri bağımsız ve güvenceli yargı organları tarafından denetlenir. Vergilendirmede genellik ve eşitlik ilkeleri de anayasal dayanaklarını hukuk devleti ilkesinde bulur. Bu ilkeler herkesin kanun önünde eşit vergi yükümlüsü olmasını gerektirdiği için, vergi adaleti ile ilgilidir. 2. Bölüm  6771 Sayılı Anayasa Değişikliği ve Vergilendirme Yetkisi Sosyal hukuk devletinin bir koşulu niteliğinde olan vergilendirme yetkisinin, vergi kanunlarına ve belirli anayasal ilkelere bağlı olarak yerine getirilmesi gerekmektedir. Vergilendirme yetkisi, devletin vergi toplama, belli kesimlere muafiyet, istisnalar tanıma ve yeni vergiler koyma konusunda sınırlarını içermektedir. Vergilendirme yetkisi doğrudan yasama organı tarafından yerine getirilmektedir ancak verginin değişen ekonomik koşullar nedeniyle hızla karar almayı gerektirecek ekonomi politikasının bir aracı niteliğinde olması sebebiyle, yasama organı tarafından yürütme organına sınırlandırılmış bazı yetkiler verilmesi zorunluluğu doğmuştur.  6771 Sayılı Anayasa Değişikliği ve Vergilendirme Yetkisi 6771 sayılı Anayasa değişikliği öncesi yürütme organı sıfatıyla Bakanlar Kuruluna vergilendirme alanında verilen yetkilerin yargısal denetimi konusu inceleyelim. Bu kapsamda Bakanlar Kurulunun vergilendirme alanında yaptığı işlemler, “düzenleyici idari işlemler” olarak kabul edilen, norm koyabilen ve çerçevesi kanunla belirlenmiş alanda teknik düzenleme yapabilen işlemler olarak değerlendirilmiştir. Buradan hareketle Bakanlar Kurulunca çıkarılan düzenleyici işlemlerin yargısal denetimi, aslında idari işlemlerin yasallık ilkesine uygunluğun bağımsız mahkemelerce denetlenmesidir.  6771 Sayılı Anayasa Değişikliği ve Vergilendirme Yetkisi 6771 sayılı Anayasa değişikliği kanunu ile 9 Temmuz 2018 tarihinde yürürlüğe giren yeni düzenlemede Cumhurbaşkanı tek başına yürütme yetkisinin sahibidir ve yürütme organının karar organıdır. Yeni düzenleme ile yürütme organından “Bakanlar Kurulu” ve “Başbakan” ifadeleri kaldırıldığı gibi yürütme organı tarafından çıkarılan düzenleyici işlemlerden “kanun hükmünde kararname” ve “tüzük” de kaldırılarak yerini Cumhurbaşkanlığı kararnamelerine bırakmıştır. Dolayısıyla yeni düzenleme ile vergilendirme alanında yapılan işlemleri yürütme organı sıfatıyla Cumhurbaşkanı, Cumhurbaşkanlığı karar ve kararnameleriyle yerine getirmektedir.  6771 Sayılı Anayasa Değişikliği ve Vergilendirme Yetkisi 6771 sayılı değişiklik öncesi itibariyle incelediğimizde Bakanlar Kurulu, yürütme organının bir bölümünü oluşturmakta ve esas itibariyle yasalara ve Anayasaya uygun olarak hareket eden, kamu düzeninin korunmasını amaçlayan bir unsurdur. Bakanlar Kurulu, Anayasada ve kanunlarda yer alan görevlerini birel işlemler ve düzenleyici işlemler ile ifa etmektedir. Vergilendirme alanında yapılan düzenleyici işlemler, Bakanlar Kurulu kararları, tüzük, kanun hükmünde kararnamelerdir.  6771 Sayılı Anayasa Değişikliği ve Vergilendirme Yetkisi Kısacası 6771 sayılı Anayasa değişikliği öncesi vergilendirme alanında çıkarılan Bakanları Kurulu Kararları ve tüzükler hukukilik bağlamında Danıştay tarafından denetlenmekteydi ayrıca, 21 Ocak 2017 tarih 6771 sayılı Anayasa değişikliği ile Bakanlar Kurulu ve Başbakan kaldırılmış ve bunlara ait olan yetkiler Cumhurbaşkanına verilmiş olup vergilendirme alanında Cumhurbaşkanınca Anayasanın 73/4 ve 167/2 maddelerine dayanarak çıkardığı düzenleyici işlemler de aynı şekilde yargısal denetimi Danıştay tarafından yapılacaktır. Zira 2017 değişikliği ile Anayasanın 104. maddesinde “Anayasada münhasıran kanunla düzenlenmesi öngörülen konularda Cumhurbaşkanlığı kararnamesi çıkarılamaz. Kanunda açıkça düzenlenen konularda Cumhurbaşkanlığı kararnamesi çıkarılamaz” hükmü yer almaktadır.  6771 Sayılı Anayasa Değişikliği ve Vergilendirme Yetkisi Bakanlar Kurulu düzenleyici işlemlerle vergilendirme alanında işlem yapma yetkisini Anayasadan almaktadır. Şöyle ki, 1982 Anayasasının 2. ve 7. maddelerini birlikte değerlendirdiğimizde yani, sosyal hukuk devleti olma ve yasama yetkisinin devrinin mümkün olmaması sebebiyle kanunen düzenlenmiş konularda, genel ve sınırsız düzenleme yetkisi yürütme organına verilememektedir. Bu bakımdan, yürütme yetkisine, sınırlandırılmış yetki ya da bağlı yetki de denebilir. Yürütme organına, yasalar ile düzenlenmemiş alanda genel ve soyut nitelikli kural koyma yetkisi tanınamaz.  6771 Sayılı Anayasa Değişikliği ve Vergilendirme Yetkisi Vergileme alanında asli yetkili organ yasama organı olmasına rağmen düzenleyici işlem yapma yetkisi, temelde yasallık ilkesine tabi kalınarak, anayasal sınırlar ve kanunun çizdiği sınırlar içinde yürütme organına verilmiştir. Vergilerin konulması, değiştirilmesi ve kaldırılmasının temel şartı, bunların ancak yasa ile düzenlenmesidir. Buradan çıkarılan sonuç; yargı ve yürütme organlarının vergilendirme alanında yetkisiz olduğudur. Vergilendirme yetkisinin yasaya bağlanmasındaki ana amaç, kişilerin temel hak ve özgürlüklerinin doğrudan vergilendirme ile ilişkili olduğundan yükümlülere karşı güvence sağlamaktır.  6771 Sayılı Anayasa Değişikliği ve Vergilendirme Yetkisi Vergilendirme alanında yasama organı tarafından yürütme organına sınırlandırılmış yetki tanınması, değişen ve gelişen ekonomik hayatın dinamiklerine uyum sağlamak amacıyla olağanüstü halin hariç tutulduğu dönemlerde, vergilendirme alanındaki yetkileri yasa ile sınırlandırılmış biçimde yürütme organına vermesini gerekli kılmıştır. Bu bakımdan yürütme organı, vergileri kısa vadeli ekonomi politikasının bir aracı olarak kullanması ve hızlı değişen durumlara karşı aksiyon alınabilmesi açısından anayasal ve yasa ile sınırlandırılmış bile olsa vergilendirme yetkisine sahip olması bir gereklilik halini almıştır.  6771 Sayılı Anayasa Değişikliği ve Vergilendirme Yetkisi 6771 sayılı Anayasa değişikliği öncesi Bakanlar Kuruluna Anayasanın 73. maddesinin son fıkrasında kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisna, indirim ve oranlarına ilişkin düzenlemeler yapma yetkisi verilebilmekteydi. Burada, Anayasanın yasallık ilkesini yumuşatarak verginin temel ögelerinin dışında düzenleme yapma yetkisi verdiğini görüyoruz.  6771 Sayılı Anayasa Değişikliği ve Vergilendirme Yetkisi Nitekim bu yetki sınırlı bir yetki olup yalnızca muaflık, istisna, indirim ve oranlar kapsamındadır. Bu yetki temelde yasallık ilkesine bağlı kalmakla birlikte, kanun çerçevesinde yürütmeye uygulayabileceği bir takdir alanı bıraktığı görülmektedir. Aynı zamanda yasama tarafından verilen bu yetki Anayasanın 7. maddesinde düzenlenen kanunla düzenleme ve yasama yetkisinin devredilemezliği ilkelerinin istisnası niteliğindedir. Yürütme organının vergilendirme alanındaki yetkisi, vergilendirme ile ilgili temel kurallar koyma olmayıp, kanun tarafından çerçevesi çizilen sorumluluğun uygulanmasına ait koşullu değiştirici düzenlemeler ve ayrıntılardır.  6771 Sayılı Anayasa Değişikliği ve Vergilendirme Yetkisi 6771 sayılı Anayasa değişikliği öncesi Bakanlar Kurulu yerine getirirken 6771 sayılı Anayasa değişikliği sonrası Cumhurbaşkanı yürütme yetkisine ilişkin her konuyu ilk elden Cumhurbaşkanlığı karar ve kararnamesi ile yerine getirebilecektir. 2017 Anayasa değişikliğiyle benimsenen yeni hükümet sisteminin yürürlüğe girmesiyle birlikte, yürütme sadece Cumhurbaşkanından oluşmaktadır. Bu bakımdan vergilendirme alanında Anayasanın 73/4. hükmü ile ilgili düzenleme yapma yetkisi tek başına Cumhurbaşkanına verilmiştir.  6771 Sayılı Anayasa Değişikliği ve Vergilendirme Yetkisi Bakanlar Kuruluna Anayasanın 73/4. maddesi ile tanınan yetkiler konu yönünden ve kapsam yönünden sınırlandırılmıştır. Buna göre Bakanlar Kuruluna verilen yetkiler ancak muaflık, istisna, indirimler ve oranlar konusunda kanunun belirlediği alt ve üst sınırlar içerisinde yapılabilmesi mümkündür. Bakanlar Kurulu bu yetkiyi bazı vergilerde oranları sıfıra kadar indirmeye ya da oranları on katına kadar çıkarmaya yetkilidir.  6771 Sayılı Anayasa Değişikliği ve Vergilendirme Yetkisi Vergi oranlarının sıfıra kadar indirilmesi, Anayasanın 73/3. maddesine aykırı olduğu öne sürülmüştür çünkü, bir verginin sıfır oranlı olması o verginin hukuken devam ettiği sürece uygulamada vergi alınamaması sonucunu doğurmaktadır. Ancak bu durum verginin ortadan kalktığını da göstermez zira, yürütme organı tarafından ekonomik şartların gereklerine göre istenildiği zaman bu vergi oranlarının kanunla belirlenen düzeye tekrar çıkarılabileceği ve hatta on katına kadar arttırılabileceği imkanını da vermektedir.  6771 Sayılı Anayasa Değişikliği ve Vergilendirme Yetkisi Esas olarak yürütme organına verilen yetkiler bakımından Anayasanın 167. maddesinin 2. fıkrasında dış ticaretin gerektirdiği süratte ve esneklikte mali alanda düzenleme yapma yetkisi verilmiştir. Bakanlar Kuruluna/Cumhurbaşkanına Anayasadan kaynaklanan bir yetki ile sadece dış ticaret işlemleri üzerine ilave mali yükümlülük getirmek yetkisi verilmiştir ancak bu yetki dış ticaretin ülke ekonomisinin yararı amacı gütme şartı ile verilmiştir.  6771 Sayılı Anayasa Değişikliği ve Vergilendirme Yetkisi Bu maddede düzenlenen ek mali yükümlülük kavramı, Anayasanın 73. maddesinde belirtilen sınırlı düzenleme yetkisinden farklıdır. Burada Bakanlar Kuruluna/Cumhurbaşkanına kanun koyucu gibi hareket edebilecek bir yetki ile verginin temel ögelerini içeren bir mali yükümlülük koyabilmeyi imkanlı kılan bir yetki verdiği görülmektedir. Bu durum da Anayasanın 73/3. maddesinde yer alan yasallık ilkesine aykırı olacağından Bakanlar Kuruluna/Cumhurbaşkanına çerçeve kanun verilmektedir.  6771 Sayılı Anayasa Değişikliği ve Vergilendirme Yetkisi Yürütmeye ilişkin yapılan düzenlemelere 1961 Anayasası, 1982 Anayasası ve 2017 değişikliği bağlamında bakıldığında güçler ayrılığı ilkesi kapsamında giderek yürütme organı lehine değiştiği gözlemlendiği gibi Cumhurbaşkanın güçlendirilmesi ve etkinliğinin arttığı gözlemlenmektedir. 82 Anayasası 61 Anayasasından farklı olarak yürütme erkini sadece “görev” olarak değil, aynı zamanda “yetki” niteliği de kazandırmıştır. 2017 Anayasa değişikliği ile yürütme erki Cumhurbaşkanına bağlanmıştır. Yapılan Anayasa değişikliklerine bütüncül olarak bakıldığında, yasama organı karşısında yürütme organının giderek daha bağımsız hale geldiğini görmekteyiz.  6771 Sayılı Anayasa Değişikliği ve Vergilendirme Yetkisi Yürütme organı vergilendirme alanında, Anayasanın 73/4 ve 167/2 maddelerine dayanarak çıkardığı düzenleyici işlemler, Danıştay tarafından hukukilik denetimine tabi tutulmaktadır ve Cumhurbaşkanı kararları için ilk derece mahkemesidir. Ancak yürütme organı tarafından çıkarılan düzenleyici işlemlere dayanarak oluşan bireysel işlemler ise ilk derece idari yargı mercilerince denetlenmektedir. Vergi alanında bireysel işlemlerle birlikte düzenleyici işlemin de iptali talep edilirse Danıştay tarafından yargısal denetimi sağlanır.  6771 Sayılı Anayasa Değişikliği ve Vergilendirme Yetkisi Yeni Anayasa değişikliği ile, Cumhurbaşkanı Anayasanın 73/4 ve 167/2 maddeleri kapsamında yaptığı düzenleyici işlemler de aynı şekilde Cumhurbaşkanlığı kararı olarak düzenlenecektir ve Danıştay’ın yargısal denetimine tabi tutulacaktır. Anayasanın 73. maddesine göre vergi ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur bu durumda münhasıran kanunla düzenlenmesi gereken konularda Cumhurbaşkanlığı kararnameleri düzenlenemez ve vergilendirme yetkisi bağlamında Cumhurbaşkanına doğrudan düzenleme yetkisi verilmediğini görüyoruz. Münhasıran kanunla düzenlenen alanlarda örneğin; temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılması, vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin konması gibi durumlarda Cumhurbaşkanlığı kararnameleri çıkarılamayacaktır. Ancak çerçevesi kanunlarla çizilmiş ve temel ilkeleri belirlenmiş alanlarda yürütme organına düzenleme yetkisi verilmiştir.  6771 Sayılı Anayasa Değişikliği ve Vergilendirme Yetkisi Yürütme organı tarafından çıkarılan düzenleyici işlemlerden olan Kanun Hükmünde Kararnameler yerini kısmen de olsa 9 Temmuz 2018’den sonra Cumhurbaşkanlığı kararnamelerine bırakmıştır. Burada üzerinde durulması gereken bazı hususlar bulunmaktadır. Şöyle ki, olağan dönemde çıkarılan KHK’ler TBMM’nden alınan yetki kanunu ile Bakanlar Kurulu tarafından çıkarılmakta ancak vatandaşların temel haklar ve ödevleri ile siyasi haklar ve ödevleri konularını kapsamamaktaydı.  6771 Sayılı Anayasa Değişikliği ve Vergilendirme Yetkisi 6771 sayılı kanunla birlikte KHK’ler yerini Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerine bırakmıştır. Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin hukuki gücüne ilişkin olarak şunları söyleyebiliriz; normlar hiyerarşisi bakımından KHK’ler kanun hükmünde olduğundan kanunlarla aynı seviyede bulunurken, Cumhurbaşkanlığı kararnameleri normlar hiyerarşisinde kanundan alt seviyede bulunmaktadır. Bu bakımdan Cumhurbaşkanlığı kararnamesi ile KHK arasında bir çatışma var ise, KHK hükümleri geçerli olacaktır. Ancak Olağanüstü hallerde çıkarılacak olan Cumhurbaşkanlığı kararnameleri ile olağan dönem Cumhurbaşkanlığı kararnameleri arasında da hiyerarşik açıdan kanunlar ile olağan dönem Cumhurbaşkanlığı kararnameleri arasındaki gibi bir statü farkı vardır. Olağanüstü hallerde çıkarılan Cumhurbaşkanlığı kararnameleri kanun gücündedir.  6771 Sayılı Anayasa Değişikliği ve Vergilendirme Yetkisi 6771 sayılı değişiklik ile yeniden düzenlenen Cumhurbaşkanlığı kararnameleri konusunu “yetki kanunu” bağlamında değerlendirirsek; Cumhurbaşkanlığı kararnameleri herhangi bir yetki kanununa dayandırılmadan çıkarılmakta olduğu gibi yürürlüğe girdikten sonra da TBMM onayından geçirilmemektedir. Bu durum yürütme organı olan Cumhurbaşkanına verilen yetki genişliği olarak yorumlanabilse de bir başka açıdan bakıldığında yürütme organı bağlamında Cumhurbaşkanının sahip olduğu yetki alanının daralma eğilimi gösterdiğini de şu şekilde ifade edebiliriz; Anayasada Cumhurbaşkanlığı kararnameleri Anayasanın 104/17 fıkrasınca kanunla açıkça düzenlenen bir konuda kararname çıkarılamayacağı gibi hiyerarşik bakımdan da kanunun üstünlüğü kabul edilerek bu kararnamelerle kanunda herhangi bir düzenleme ya da değişiklik yapılamayacağı da kabul edilmiştir.  6771 Sayılı Anayasa Değişikliği ve Vergilendirme Yetkisi Ayrıca, Anayasanın ikinci kısmının birinci, ikinci ve dördüncü bölümleri dışında kalan ve kanunla düzenlenmesi öngörülen konularda Cumhurbaşkanlığı kararnameleri düzenlenememekte iken, 6771 sayılı Anayasa değişikliği öncesinde, aynı alanda yani kanunla düzenlenmesi gereken alanlarda da yetki kanununa dayandırılarak KHK’lerle düzenleme yapılabiliyordu. Yetki kanununa dayandırılarak çıkarılan KHK’ler ile kanunlarda değişiklik yapılabildiği için KHK’ler için yetki kanununa gereksinim duyulmuştur ancak yukarıda da ifade edildiği gibi Cumhurbaşkanlığı kararnameleri ile kanunlarda herhangi bir düzenleme ve değişiklik yapılamayacağından yetki kanununa da gereksinim duyulmadığı ve KHK’lara göre etkinliğinin daha az olduğu ve işlevsiz olduğu söylenebilir.  6771 Sayılı Anayasa Değişikliği ve Vergilendirme Yetkisi Yürütme organının kanun gücünde düzenleme yapma yetkisinin değişimine KHK’lerden Cumhurbaşkanlığı kararnamelerine geçiş sürecini bir Anayasa Mahkemesi kararıyla incelemek yerinde olacaktır. Anayasa Mahkemesinin 2011/60 Esas sayılı kararında KHK düzenlenmesine ilişkin, “zorunluluk, ivedilik ve önemlilik” koşullarına bağlı olarak oluşturulan içtihat bu kararla değişikliğe uğrayarak KHK çıkarmak için gerekli olan koşulların varlığı artık aranmamış ve Bakanlar Kuruluna KHK çıkarma yetkisi konusunun esnetilerek geniş bir yetkiye dönüştüğü görülmüştür. Eski düzenlemede kanaatimizce, KHK’ler her ne kadar yetki kanununa dayandırılarak çıkartılsa da, bu KHK’lerin yukarıda ifade edilen özel şartları sağlamadan çıkartılabiliyor olması Bakanlar Kurulunun bu alanda esnetilmiş bir yetkiye haiz olduğunu göstermektedir.  6771 Sayılı Anayasa Değişikliği ve Vergilendirme Yetkisi Buna karşın yeni düzenlemede ise, Anayasada kanunla düzenlenmesi öngörülen alanlarda Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin çıkartılamayacak olması, yürütme organı olan Cumhurbaşkanının, yetki alanının kanunlarda düzenlenen alanlarla sınırlandırıldığını söyleyebiliriz. Zaten Anayasanın 104/17. fıkrasındaki düzenlemelerde görülüyor ki, Cumhurbaşkanlığı kararnameleri KHK’ler gibi kanun gücünde değildir ve konu fıkradaki yürütme yetkisine ilişkin konuların sınırlandırılması ve kanunun hiyerarşik olarak üstünlüğünün vurgusu ile bu işlemlerin yasa gücünde olmayacağını ifade etmektedir. KHK’lerin kaldırılmasını yürütme organına verilen yetkiler bağlamında değerlendirecek olursak, yasama organı tarafından verilen yetki kanunu ile işlem yapan yürütme organının artık yasama işlemi yapmasının istenmediği şeklinde bir sonuca varabiliriz.  6771 Sayılı Anayasa Değişikliği ve Vergilendirme Yetkisi Denetim unsurları açısından Cumhurbaşkanlığı kararnameleri de KHK’ler gibi Anayasa Mahkemesi denetimine tabidir. Sonuç olarak Cumhurbaşkanlığı kararnameleri KHK’lerin yerini alsa da tam olarak KHK’lerin hukuki gücünü taşımadığı gibi Anayasada kanunla düzenleme yapabilecek konularda Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin düzenlenemeyecek olması, KHK’lerin uygulama alanının Cumhurbaşkanlığı kararnamelerine göre daha geniş olduğunu gözler önüne sermektedir.  6771 Sayılı Anayasa Değişikliği ve Vergilendirme Yetkisi Olağanüstü hallerde vergilendirme alanında yürütme organına verilen yetkileri kısaca şu şekilde ifade edebiliriz; 6771 sayılı Anayasa değişikliği öncesi, yürütme organına Anayasanın 121. ve 122. maddeleri kapsamında OHAL’in gerekli kıldığı konularda olmak üzere KHK çıkarma yetkisi verilmişti. Bu maddelerden hareketle, yürütme organı vergilendirme alanında olağanüstü hallerde geçerli olmak kaydıyla geniş yetkilere sahip olmuştu.  6771 Sayılı Anayasa Değişikliği ve Vergilendirme Yetkisi Şöyle ki, Anayasanın mülga 121. maddesinde; tabi afet ve ağır ekonomik bunalım nedeniyle OHAL ilan edilmesi halinde, vatandaşlar için para, mal ve çalışma yükümlülüğü getirebileceği hüküm altına alınırken aynı zamanda Anayasanın 15. maddesindeki geçen koşullar ve ilkeler doğrultusunda kişilerin temel hak ve özgürlüklerinin sınırlanabileceği hüküm altına alınmıştı. Anayasanın 122. maddesinde düzenlenen sıkıyönetim halinde, kişilerin hürriyetlerinin kısıtlanabileceği ve hatta durdurulabileceği hallerde yani savaş ve savaşı gerektiren durumlarda vatandaşlar için yükümlülükler getirilebileceği hüküm altına alınmıştı. Bu hükümden hareketle, savaş ve seferberlik koşullarında olmak kaydıyla mali yükümlülükleri de kapsayacak şekilde her çeşit yükümlülüğü belirleyebilecek biçimde Bakanlar Kuruluna yetki verilmişti.  6771 Sayılı Anayasa Değişikliği ve Vergilendirme Yetkisi Vergi yükümlülükleri bakımından Anayasanın 121. ve 122. maddelerini bir arada değerlendirecek olursak, olağanüstü hal ve sıkıyönetim ilanı halinde, bireylere mali yükümlülükler yüklenebilmesinin ve bireylerin ekonomik durumuna ilişkin temel hak ve hürriyetlerinin sınırlandırılmasının yani konumuz bağlamında vergi ve benzeri mali yükümlülükler koyulabilmesi için bu alanlarda önceden yasal düzenlemelerin belirlenerek yapılmış olması gerekmektedir. Normal şartlarda vergilendirme yetkisi yasama organı tarafından anayasal ilkelere bağlı olmak koşuluyla çıkarılan yasalarla kullanılan bir yetkidir.  6771 Sayılı Anayasa Değişikliği ve Vergilendirme Yetkisi OHAL yönetiminde hızlı, etkin ve çabuk karar alınması gerekli olduğu hallerde kanun çıkarma işleminin zaman alması nedeniyle yürütme organına KHK adıyla düzenleyici işlem yapma yetkisi verilmişti. Bu yetki ile bir anlamda sadece yasalarla düzenlenebilecek olan tüm yetki ve olanakları, yürütme organı KHK’lerle düzenleyebilecekti. Ancak Anayasada OHAL ve sıkıyönetim hallerinde bireylere sadece yükümlülükler getirilebileceği belirtilmiş olup bu yükümlülüklerin unsurları ve türleri gibi ayrıntılara yer verilmemişti. OHAL ve sıkıyönetimin gerekli kıldığı konularda ve OHAL süresince geçerli olmak üzere KHK çıkarılabilmekteydi.  6771 Sayılı Anayasa Değişikliği ve Vergilendirme Yetkisi 6771 sayılı Anayasa değişikliği ile olağanüstü hal yönetimi kalmış fakat sıkıyönetim, seferberlik ve savaş hali kaldırılmıştır. Yeni düzenlemede yapılan diğer değişikliklerden biri de, KHK’lerin kaldırılarak yerini Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin almasıdır. OHAL’de çıkarılan KHK’lerin yerini de olağanüstü hallerde çıkarılan Cumhurbaşkanlığı kararnameleri almıştır. Cumhurbaşkanı TBMM’nden yetki kanunuyla yetki almasına gerek olmadan bu yetkisini doğrudan Anayasadan almaktadır. Genel olarak OHAL KHK’leri ile başta konu bakımından olmak üzere, yetki kanununa gerek olmadan çıkarılabilmeleri bakımından, Anayasanın ikinci kısmının, birinci, ikinci ve dördüncü bölümünde bulunan hak ve ödevler konusunda düzenleme yapabilmeleri açısından, kanun hükmünde olmaları bakımından ve yargısal denetim dışında tutulmaları bakımından benzerlikleri bulunmaktadır.  6771 Sayılı Anayasa Değişikliği ve Vergilendirme Yetkisi Ancak yapılan yeni düzenleme ile temel hak ve özgürlüklerin korunması açısından önemli ve ileri düzeyde olarak kabul edebileceğimiz bir düzenleme yapılmıştır. Şöyle ki; OHAL Cumhurbaşkanlığı kararnameleri, TBMM’nin savaş ve mücbir sebeplerle toplanamaması hali hariç olmak üzere; üç ay içinde TBMM’nde görüşülerek karara bağlanamaması durumunda kendiliğinden yürürlükten kalkacaktır. Bu düzenleme ile, hem üç ay gibi kısa bir süre içinde meclis tarafından görüşülüp karara bağlanan kararnamelerin yargısal denetim yolunun önü açılmış oldu hem de temel hak ve özgürlüklerin korunması bakımından yasama organınca hızlıca görüşülerek karara bağlanması sağlanmış oldu.  6771 Sayılı Anayasa Değişikliği ve Vergilendirme Yetkisi Böylece, OHAL döneminde yürütme organı tarafından vergi ve mali yükümlülükler doğurabilecek kararnamelerin en geç üç ay içinde asli düzenleyicisi olan Meclisçe karara bağlanarak kanun niteliği kazanıp Anayasa Mahkemesince yargısal denetim yolunun açılmasının hukuk devleti ilkesi açısından olumlu bir adım olduğunu söyleyebiliriz.  6771 Sayılı Anayasa Değişikliği ve Vergilendirme Yetkisi Sonuç olarak, olağanüstü hallerde çıkartılan Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin Anayasa Mahkemesi tarafından denetlenememesi durumu eski düzenlemedeki olağanüstü hal KHK’leri için de geçerliydi. Eski dönem KHK’leri Meclise sunuldukları günden sonra görüşülüp karara bağlanmalarına yönelik anayasal düzeyde bir süre sınırlamasına tabi tutulmamıştı. Fakat Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinde üç aylık bir süre sınırına tabi tutularak TBMM tarafından yapılacak olan siyasal denetimi hızlandırmak amacı güdülmüştür. Meclis tarafından kanunlaşan Cumhurbaşkanlığı kararnamesi artık Anayasa Mahkemesinin yargısal denetimine tabi olacağı kuşkusuzdur. Kısacası Olağanüstü hallerde çıkarılan Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin denetlenememesi sadece çıkarıldıkları gün ile TBMM tarafından onaylanacakları süre kapsamı için geçerlidir zira bu süre en fazla üç aydır.  6771 Sayılı Anayasa Değişikliği ve Vergilendirme Yetkisi Yürütme organı, 21 Ocak 2017 tarih ve 6771 sayılı Anayasa Değişikliği Kanununun yürürlüğe girmesiyle yapısal olarak değişikliğe uğramıştır. Keza, 6771 sayılı Anayasa Değişikliği Kanunu, hükümet sistemine ilişkin köklü değişiklikleri de beraberinde getirerek 2017 değişikliği ile parlamenter hükümet sisteminden çıkılarak “Cumhurbaşkanlığı hükümet sistemi”ne geçilmiştir. Yürütme organının kendisi olması sıfatı ile Cumhurbaşkanı, yasama ve yargı organı karşısında güçlenmiştir zira bu güç, Cumhurbaşkanlığı kararnamesiyle yasal olarak doğrudan Anayasadan kaynaklanan ve asli düzenleme yapma olanağından kaynaklanmaktadır.  6771 Sayılı Anayasa Değişikliği ve Vergilendirme Yetkisi Eski düzenlemede Bakanlar Kuruluna verilen KHK çıkarma yetkisi gibi düşünülebilen bu yetki yeni düzenleme ile Cumhurbaşkanına verilmiştir ancak Cumhurbaşkanı, çıkartacağı kararnameleri eski sistemdeki yetki kanununa gerek görmeden çıkartabilecektir. Bu bakımdan değerlendirecek olursak Cumhurbaşkanlığı kararnamesi Cumhurbaşkanına verilen önemli ve etkili bir hukuki güç olarak düşünülebilir. Ancak Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin düzenlenebileceği alanlar ve konular bakımından sınırlamalarının genişletildiğini söyleyebiliriz bu durum hukuki güç bakımından dikkate değer bir çerçeve çizildiğini göstermektedir.  6771 Sayılı Anayasa Değişikliği ve Vergilendirme Yetkisi Konu bakımından bunu şu şekilde ifade edebiliriz, Anayasada açıkça Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin düzenlenemeyeceği konuların dışında, Anayasanın kanunla düzenlenmesi öngörülen konularda Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin düzenlenemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Cumhurbaşkanlığı kararnameleri, normlar hiyerarşisi kapsamında değerlendirilirse, kanunun üstünlüğünü kabul etmiştir yani, kanun altı seviyede bulunmaktadır ayrıca hukuki güç açısından, KHK’lere göre sınırlandırıldığı da görünmektedir. Teşekkürler..