Manual de Contabilidade Analítica - Volume I.pdf

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Manual de Contabilidade Analítica Volume I - Apontamentos Amélia Ferreira da Silva Anabela Martins Silva Janeiro de 2020 Amélia Ferreira da Silva Manual de Contabilidade Analítica Anabela Martins Silva Volume I - Apontamentos “Foi lá que tomei consciência das graves responsabilidades de quem ensina e foi lá também que descobri que, sem embargo dos seus ossos, o ofício de estudar e ensinar pode dar felicidade... Aliás, a que outros triunfos podem os professores aspirar que não sejam os triunfos dos seus antigos alunos? E que outras consolações e compensações podem eles ter que não sejam a simpatia e consideração dos que passaram pelas suas aulas?” (Professor Gonçalves da Silva, 1975, in Revista de Contabilidade e Comércio nº163, Porto) ii Amélia Ferreira da Silva Manual de Contabilidade Analítica Anabela Martins Silva Volume I - Apontamentos NOTA DOS AUTORES A organização, estrutura e conteúdo do Volume I foi pensada no sentido de introduzir e guiar o estudo do estudante da área das Ciências Económicas e Empresariais no seu primeiro contato com os conceitos, métodos e instrumentos básicos da contabilidade de custos. A finalidade é proporcionar uma base teórica suficientemente sólida para que o aluno possa prosseguir os seus estudos em temas mais avançados e específicos da contabilidade de custos e da contabilidade de gestão e desenvolver uma perspetiva crítica do rigor técnico e validade científica dos métodos, instrumentos e critérios abordados. O Volume I é o primeiro de um conjunto de cadernos que se pretende editar sobre a Contabilidade de Gestão. A sequência dos temas será decidida em função da complexidade e interdependência das matérias e conhecimentos, tentando-se a todo o momento evitar a repetição das matérias. Estes apontamentos não pretendem substituir a frequência de um curso onde os temas sejam expostos por um professor/formador, pelo contrário, o objetivo é facultar um material didático que possa complementar a formação daqueles que decidam frequentar um curso de iniciação nesta área. O volume II foi preparado para que o aluno possa exercitar e testar os seus conhecimentos desenvolvidos no volume I, pelo que os dois são complementares e estão organizados com a mesma estrutura e temáticas. Assim, esses dois volumes, devem proporcionar ao aluno a familiarização com a linguagem e conceitos básicos e específicos da área disciplinar da Contabilidade de Gestão, pelo que o aluno deve ser capaz de solucionar problemas relacionados com o apuramento do custo dos produtos. Neste sentido, no final desta primeira incursão na Contabilidade de Gestão, o aluno deverá ser capaz de: 1. Reconhecer a estrutura conceptual da Contabilidade Analítica identificando a sua evolução ao longo dos tempos; 2. Classificar os Gastos e Rendimentos por funções e propor Modelos de Demonstrações de Resultados por Funções; 3. Selecionar e aplicar adequadamente os Sistemas de Custeio: Total, Variável, Racional e Direto; 4. Conceber e aplicar os métodos de repartição dos custos indiretos de produção; iii Amélia Ferreira da Silva Manual de Contabilidade Analítica Anabela Martins Silva Volume I - Apontamentos 5. Explicar o impacto dos métodos, instrumentos e critérios de apuramento do custo dos produtos no resultado e na situação patrimonial da empresa e criticar fundamentadamente os pressupostos e limitações subjacentes. 6. Analisar a relação custo-volume-resultados Da parte do aluno é esperado tempo e disponibilidade para ler atentamente os apontamentos apresentados no Volume I e realizar os exercícios propostos no Volume II. Assim esperamos que o mesmo alcance a motivação necessária para realizar as tarefas propostas e o entusiasmo para aplicar os conhecimentos adquiridos em contexto de aula. A todos aqueles que pretendam fazer sugestões para melhorar a qualidade científica e pedagógica destes apontamentos ou que detetem alguma incorreção, por favor, contatem [email protected] ou [email protected]. iv Amélia Ferreira da Silva Manual de Contabilidade Analítica Anabela Martins Silva Volume I - Apontamentos ÍNDICE GERAL NOTA DOS AUTORES........................................................................................................................... III ÍNDICE GERAL................................................................................................................................... V ÍNDICE DE FIGURAS........................................................................................................................... VIII ÍNDICE DE QUADROS.......................................................................................................................... IX 1 ÁREAS DISCIPLINARES DA CONTABILIDADE.......................................................................................... 1 1.1. O Sistema de Informação Contabilística.....................................................................................2 1.2. Áreas disciplinares da Contabilidade: Contabilidade de Custos, Contabilidade Analítica, Contabilidade de Gestão e Contabilidade Financeira.....................................................................4 1.3. Contabilidade de Gestão versus Contabilidade Financeira...........................................................9 1.4. Síntese................................................................................................................................... 11 2. REVISÃO DE CONCEITOS E CONHECIMENTOS PRÉVIOS........................................................................... 13 2.1. A ótica económica versus ótica financeira dos fenómenos patrimoniais.................................... 13 2.2. As Demonstração Financeiras e as Demonstrações de Resultados por natureza e por funções. 15 3. CONCEITOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE DE CUSTOS.................................................................. 21 3.1. Classificações dos custos e o apuramento dos resultados....................................................... 22 3.1.1. Custos industriais e custos não industriais................................................................... 22 3.1.2. Componentes do custo de produção............................................................................ 23 3.1.3. Estádios dos custos..................................................................................................... 23 3.1.4. Custo de oportunidade, ou custo figurativo, e o conceito de custo económico-técnico... 25 3.1.5. A classificação dos custos e a classificação dos resultados........................................... 26 3.2. Classificação dos custos face ao objeto de custo: custos diretos e custos indiretos.................. 27 3.3. Classificação dos custos em função do seu comportamento face ao volume de produção: custos fixos e custos variáveis.............................................................................................................. 29 3.4. Classificação dos custos em função do momento em que ocorrem: custos reais e custos teóricos..................................................................................................................................... 32 3.5. Classificação dos custos para a tomada de decisões............................................................... 33 3.5.1. Custos relevantes e custos irrelevantes para a decisão................................................. 33 3.5.2. Gastos e Rendimentos diferenciais............................................................................... 33 v Amélia Ferreira da Silva Manual de Contabilidade Analítica Anabela Martins Silva Volume I - Apontamentos 3.5.3. Custos controláveis e custos não controláveis.............................................................. 34 3.6. Gasto/Custo do produto e Gasto/custo do período.................................................................. 34 4. ESTUDO DAS COMPONENTES DO CUSTO DE PRODUÇÃO......................................................................... 40 4.1. Consumo de matérias............................................................................................................. 40 4.2. Custo com a mão-de-obra....................................................................................................... 46 4.3. Os gastos gerais de fabrico..................................................................................................... 50 4.4. Proposta de Trabalho.............................................................................................................. 57 5. SISTEMAS DE CUSTEIO................................................................................................................. 67 5.1. Sistema de Custeio Total ou Completo.................................................................................... 67 5.2. Sistema de Custeio Variável.................................................................................................... 68 5.3. Sistema de Custeio Racional................................................................................................... 69 5.4. Sistema de Custeio Direto....................................................................................................... 70 5.5. A Opção do Sistema de Custeio Total, Racional, Variável e o Impato no Resultado................... 71 6. OS PRINCIPAIS MÉTODOS DE IMPUTAÇÃO DOS CUSTOS INDUSTRIAIS INDIRETOS........................................... 74 6.1. O Método das Secções Homogéneas...................................................................................... 74 6.2. Sistema de Custos Baseado Nas Atividades – ABC.................................................................. 82 6.3. Integrar o ABC com as Secções Homogéneas......................................................................... 93 7. ANÁLISE CUSTO-VOLUME-RESULTADOS............................................................................................ 95 7.1. Revisão de Alguns conceitos – Reclassificação dos Custos...................................................... 95 7.1.1. Custos Industriais e Custos Não Industriais.................................................................. 95 7.1.2. Custos Controláveis e Não Controláveis........................................................................ 95 7.1.3. Custos Diretos e Custos Indiretos................................................................................. 95 7.1.4. Custos Reais ou Custos Teóricos.................................................................................. 95 7.1.5. Custos Relevantes ou Irrelevantes................................................................................ 95 7.1.6. Custos fixos, variáveis e semi-variáveis (semi-fixos)....................................................... 96 7.2. Importância da analise custo-volume-resultados...................................................................... 97 7.3. Análise do Ponto de Equilíbrio................................................................................................. 98 7.3.1. Definição do Ponto de Equilíbrio................................................................................... 98 7.3.2. Pressupostos a Considerar.......................................................................................... 98 7.3.3. Margem de Cobertura ou de Contribuição................................................................... 98 7.3.4. Determinação do Ponto de Equilíbrio em Quantidade................................................... 99 vi Amélia Ferreira da Silva Manual de Contabilidade Analítica Anabela Martins Silva Volume I - Apontamentos 7.3.5. Determinação do Ponto de Equilíbrio em Valor........................................................... 100 7.3.6. Análise Gráfica Ponto de Equilíbrio............................................................................. 101 7.3.7. Margem de Segurança............................................................................................... 105 7.4. Análise de Sensibilidade aos Parâmetros - Implicações no Ponto de Equilíbrio....................... 106 7.4.1. Efeitos de uma Alteração nos Custos Fixos................................................................. 106 7.4.2. Efeito de uma Alteração nos Preços de Venda............................................................ 107 7.4.3. Efeito de uma Alteração nos Custos Variáveis Unitários.............................................. 108 7.5. Cálculo do Ponto de equilíbrio para múltiplos produtos.......................................................... 108 7.5.1. Atendendo ao Valor das Vendas................................................................................. 108 7.5.2. Atendendo às Margem Mais Altas.............................................................................. 110 7.5.3. Atendendo às Taxas das Quantidades Vendidas (“Mix” de Vendas)............................. 111 7.6. Análise do Custo-Volume-Resultados com Escassez de Recursos........................................... 113 7.7. Algumas Limitações da Análise............................................................................................. 116 8. BIBLIOGRAFIA RECOMENDADA...................................................................................................... 117 vii Amélia Ferreira da Silva Manual de Contabilidade Analítica Anabela Martins Silva Volume I - Apontamentos ÍNDICE DE FIGURAS Figura 1: O Sistema de Informação Contabilística.............................................................................................. 3 Figura 2: Áreas disciplinares da Contabilidade................................................................................................... 5 Figura 3: Objetivos específicos das áreas disciplinares da Contabilidade............................................................. 6 Figura 4: Etapas da Contabilidade de Gestão..................................................................................................... 8 Figura 5: As Contas de Balanço....................................................................................................................... 15 Figura 6: O Balanço e Demonstração de Resultados........................................................................................ 16 Figura 7: A Demonstração de Resultados por Natureza.................................................................................... 17 Figura 8: A Demonstração de Resultados por Funções..................................................................................... 18 Figura 9: Interligação que existe entre as Demonstração Financeira preconizados no SNC................................ 20 Figura 10: Estádios dos Custos........................................................................................................................ 24 Figura 11: Pirâmide dos Resultados................................................................................................................. 26 Figura 12: Custos Fixos................................................................................................................................... 29 Figura 13: Custos Variáveis............................................................................................................................. 30 Figura 14: Custo do produto e custo do período............................................................................................... 36 Figura 15: Os custos do produto e do período.................................................................................................. 39 Figura 16: Composição dos custos com a mão-de-obra.................................................................................... 47 Figura 17: Sugestão de Contabilização e apuramento das diferenças de Incorporação...................................... 50 Figura 18: Imputação de Base Única............................................................................................................... 52 Figura 19: Repartição dos Gastos Indiretos de fabrico...................................................................................... 53 Figura 20: Imputação de Base Múltipla............................................................................................................ 54 Figura 21: Imputação de Base Múltipla (continuação)...................................................................................... 55 Figura 22: Imputação com Quotas Teóricas..................................................................................................... 56 Figura 23: Modelo de uma Ficha de Custo do Produto..................................................................................... 56 Figura 24: Método das Secções Homogéneas.................................................................................................. 77 Figura 25: Imputação dos custos indiretos aos produtos pelas secções homogéneas....................................... 81 Figura 26: Imputação dos custos indiretos aos produtos pelo ABC................................................................... 84 Figura 27: Evolução do sistema ABC/ABM (Matriz tridimensional)................................................................... 92 Figura 28: Custos Fixos................................................................................................................................... 96 Figura 29: Custos Variáveis............................................................................................................................. 97 Figura 30: Os Custos Fixos, Variáveis e Totais................................................................................................ 101 Figura 31: Análise Conjunta dos Gastos e dos Rendimentos........................................................................... 101 Figura 32: Análise do Ponto de Equilíbrio....................................................................................................... 102 Figura 33: Análise do Comportamento dos Custos Unitários.......................................................................... 103 viii Amélia Ferreira da Silva Manual de Contabilidade Analítica Anabela Martins Silva Volume I - Apontamentos Figura 34: Análise do Ponto de Equilíbrio pela Margem de Contribuição......................................................... 104 Figura 35: Análise Gráfica da Margem de Segurança..................................................................................... 106 ÍNDICE DE QUADROS Quadro 1: A Contabilidade para a Gestão dentro do sistema económico de gestão............................................. 9 Quadro 2: Repartição dos Gastos Indiretos de Fabrico ou dos Custos de Transformação.................................. 78 Quadro 3: Quadro de Determinação do Custo dos Produtos............................................................................. 81 Quadro 4: Dados para o Exemplo de Aplicação.............................................................................................. 108 Quadro 5: Tratamento dos Dados do Exemplo de Aplicação........................................................................... 109 Quadro 6: Tratamento de dados em escassez de recursos............................................................................. 115 ix Amélia Ferreira da Silva Manual de Contabilidade Analítica Anabela Martins Silva Volume I - Apontamentos 1 ÁREAS DISCIPLINARES DA CONTABILIDADE A aceleração do ritmo de mudança do ambiente em que as organizações empresariais operam, registada a partir das últimas décadas do século XX, teve importantes repercussões no sistema de informação empresarial, particularmente nos sistemas de informação contabilística. Deste processo resultou o alargamento do âmbito e dos objetivos associados à Contabilidade. No início do século XX, o progresso económico e o consequente desenvolvimento do tecido empresarial e dos mercados financeiros fazem surgir a distinção entre o proprietário e o gestor. A necessidade dos proprietários e credores controlarem, respetivamente, a gestão dos seus investimentos e a cobrabilidade dos seus créditos, leva ao aperfeiçoamento dos sistemas de informação contabilística, particularmente da Contabilidade Financeira. Surgem entidades reguladoras e são impostos princípios e normas gerais para o tratamento e apresentação da informação. Neste contexto, o apuramento do custo dos produtos, particularmente para efeitos de valorização dos stocks, torna-se um imperativo. Esta informação era fornecida ao exterior e, simultaneamente utilizadas pelos gestores, especialmente para efeitos de controlo à posterior. Progressivamente, uma multiplicidade de fatores, que podem ser sintetizados na complexidade e imprevisibilidade do ambiente externo à organização, na globalização e internacionalização das economias, no desenvolvimento dos mercados de capitais, na crescente agressividade concorrencial, no encurtamento do ciclo de vida dos produtos e na transformação da cadeia de valor, vêm revelar as inúmeras insuficiências da Contabilidade Financeira na satisfação das necessidades de informação de todos os utilizadores, impondo-se a urgência de criar um subsistema de informação particularmente desenhado em função das necessidades de informação dos utilizadores internos. É então que a Contabilidade de Custos sofre um impulso sem paralelo, levando ao aparecimento de uma série de estudos que vêm impor novos desenvolvimentos, e de onde se destaca o trabalho publicado, em 1987, por Johnson e Kaplan, “Relevance Lost: The rise and fall of Management Accounting”. Este capítulo pretende contribuir para uma clarificação das caraterísticas distintivas das áreas disciplinares surgidas no decurso dos desenvolvimentos mais recentes da Contabilidade. Neste sentido, os autores apresentam uma definição de Contabilidade e procuram esclarecer as diferenças entre a Contabilidade Financeira, a Contabilidade de Gestão e a Contabilidade de Custos, dando conta do processo de evolução e do contexto em que tais conceitos surgem. 1 Amélia Ferreira da Silva Manual de Contabilidade Analítica Anabela Martins Silva Volume I - Apontamentos 1.1. O SISTEMA DE INFORMAÇÃO CONTABILÍSTICA Das várias definições de Contabilidade, a que nos parece mais ajustada à realidade é aquele que Drury (2005) elege no seu manual de “Management and Cost Accounting” e que é formulada pela American Accountinh Association, segundo a qual a Contabilidade pode ser definida como “o processo de identificação, medida e comunicação de informação económica que permita fazer julgamentos e tomar decisões informados pelos utilizadores da informação”. Se percorrermos a literatura atual sobre Gestão facilmente perceberemos que, implícita ou explicitamente, a informação é entendida como um recurso estratégico, determinante do desempenho empresarial: “dirigir bem um negócio é administrar o seu futuro; e dirigir o futuro é administrar a informação” (Harper, 1995). Mas, a administração da informação empresarial constitui a função central da Contabilidade e a administração do negócio cabe à Gestão. Do reconhecimento desta relação de interdependência que se estabelece entre a Contabilidade e a Gestão, emerge o conceito de Contabilidade de Gestão. Na base deste conceito está a constatação de que a Contabilidade evolui em função dos apelos e dos desafios que a Gestão lhe coloca e a Gestão evolui em função das respostas que a Contabilidade faculta. O desempenho empresarial será tanto melhor quanto mais adequados e eficazes sejam os seus sistemas de informação contabilística, e o desempenho dos sistemas de informação contabilística será tanto melhor quanto mais contribuírem para a tomada de decisões conducentes à melhoria do desempenho. A Contabilidade Financeira aparece como resposta à necessidade de comunicar informação contabilística aos agentes económicos e sociais externos à organização, baseada em modelos, critérios e regras uniformes que garantam a objetividade, comparabilidade, inteligibilidade e oportunidade da informação. 2 Amélia Ferreira da Silva Manual de Contabilidade Analítica Anabela Martins Silva Volume I - Apontamentos Figura 1: O Sistema de Informação Contabilística CONJUNTURA INTERNACIONAL ENVOLVENTE CONTEXTUAL ECONÓMICO ENVOLVENTE TRANSACIONAL SOCIAL INPUTS TRABALHADORES FORNECEDORES ESTADO EMPRESA DA DO S GESTÃO BANCOS INFORMAÇÃO DADOS CULTUTAL ASSOCIAÇÕES DADOS CONTABILIDADE INFORMAÇÃO S DO DA EMPRESA COMUNIDADE POLÍTICO OUTPUTS TECONÓLIGO ESCOLAS CONCORRENTES CLIENTES LEGAL FINANCEIRO A figura 1 sintetiza o funcionamento e componentes do sistema de informação contabilística. Do interior e do exterior da empresa chegam os dados que constituem o input do sistema, estes dados serão tão mais diversificados quanto maior o grau de sofisticação do sistema. Arriscar-nos-íamos a dizer que, qualquer sistema de informação contabilística minimamente estruturado absorve uma multiplicidade de dados, que podem ir desde, por exemplo, taxas de inflação, taxas de juro, taxas de impostos, obrigações laborais, responsabilidades ambientais, consumos e preços de aquisição e de mercado dos diversos recursos necessários à atividade da empresa, preços de aquisição e de mercado dos diversos ativos, custo de oportunidade dos capitais investidos na organização, custos internos, volume de vendas, custos e preços dos concorrentes, quotas de mercado, etc. Uma vez recolhidos e introduzidos no sistema, estes dados serão processados, ou seja, serão interpretados isolada e conjuntamente, no sentido de tentar analisar o seu significado e avaliar o seu efeito na situação patrimonial e competitiva da organização. Poder-se-á então dizer que, grosso modo, o output do sistema corresponde ao conjunto da informação, formal e informal, que descreve, interpreta e avalia a situação patrimonial e concorrencial passada, atual e futura da organização. 3 Amélia Ferreira da Silva Manual de Contabilidade Analítica Anabela Martins Silva Volume I - Apontamentos Contudo, dado que a informação produzida se direciona para dois tipos de utilizadores com finalidade diferentes relativamente ao uso da informação, o sistema ajusta os seus modelos, linguagem e regras de recolha e tratamento de dados aos distintos utilizadores. Para o exterior, será enviada essencialmente informação financeira, quantitativa e passada, processada mediante modelos e regras normalizados, comuns a todas as organizações que operam no sistema económico, definidas por entidades, nacionais e/ou supranacionais, externas à organização. Para os utilizadores internos, a informação produzida não tem limitação de qualquer ordem, e o seu grau de profundidade e diversidade dependerá basicamente das seguintes variáveis: qualidade e diversidade dos dados recolhidos; necessidade dos respetivos utilizadores; meios técnicos e humanos disponíveis para a recolha e tratamento de dados; capacidade do gestor do sistema de informação para interpretar e cruzar os dados e aferir os seus efeitos na situação patrimonial e concorrencial, atual e futura, da organização. 1.2. ÁREAS DISCIPLINARES DA CONTABILIDADE: CONTABILIDADE DE CUSTOS, CONTABILIDADE ANALÍTICA, CONTABILIDADE DE GESTÃO E CONTABILIDADE FINANCEIRA A identidade da Contabilidade enquanto disciplina científica é determinada pela unidade do seu objeto de estudo – a dinâmica patrimonial das organizações –, e da finalidade desse estudo – conhecer e prever os efeitos das diversas variáveis, internas e externas, no comportamento e dinâmica patrimonial das organizações, de forma a fundamentar a tomada de decisões. A amplitude do seu objeto de estudo impossibilitam-nos de captar numa só estrutura de pensamento todas as dimensões da Contabilidade, o que conduz à organização do conhecimento em parcelas que, embora unificadas pelo mesmo objeto de estudo, possuem caraterísticas distintivas, nomeadamente ao nível dos modelos, linguagem e objetivos que perseguem. Estas particularidades justificam então a subdivisão da Contabilidade em áreas disciplinares autónomas que, no seu todo, formam um corpo de conhecimento amplo e integrado que confere à Contabilidade autonomia científica. Centrando a nossa atenção nas especializações da Contabilidade enquanto conhecimento aplicado e atendendo às seguintes coordenadas: âmbito da informação contabilística; objetivo da informação contabilística; destinatários da informação contabilística; podemos identificar duas grandes áreas disciplinares: - Contabilidade de Gestão (ou Interna); 4 Amélia Ferreira da Silva Manual de Contabilidade Analítica Anabela Martins Silva Volume I - Apontamentos - Contabilidade Financeira (ou Externa). Figura 2: Áreas disciplinares da Contabilidade CONTABILIDADE CONTABILIDADE DE GESTÃO (OU INTERNA) CONTABILIDADE ANALÍTICA CONTABILIDADE CONTABILIDADE FINANCEIRA DE CUSTOS (OU EXTERNA) Valorimetria de alguns elementos do Balanço Pela figura 2, podemos observar que dentro da Contabilidade de Gestão surge a Contabilidade Analítica e, dentro desta, a Contabilidade de Custos. A terminologia utilizada está longe de ser consensual. A nossa opção é certamente discutível mas, mais do que querer impor um qualquer quadro terminológico, pretendemos com estas designações interpretar os conteúdos programáticos das disciplinas em contexto académico. Com efeito, embora pareça haver consenso quanto ao fato de a Contabilidade de Gestão ter um âmbito mais abrangente que a Contabilidade Analítica e a Contabilidade de Custos, já relativamente à diferença entre estas duas últimas a diferença nem sempre é clara. Além disso, estas não são as únicas designações utilizadas, muitas vezes aparecem termos como Contabilidade Industrial ou Contabilidade de Exploração como sinónimo, quer duma, quer de outra. A designação de Contabilidade Analítica surge claramente por oposição à designação de Contabilidade Geral, e esta como designação alternativa de Contabilidade Financeira. O âmbito desta última será a análise da situação patrimonial e da formação do resultado – Gastos e Rendimentos – numa ótica global, ou seja, olhando a organização como um todo indivisível. A Contabilidade Analítica surge como a 5 Amélia Ferreira da Silva Manual de Contabilidade Analítica Anabela Martins Silva Volume I - Apontamentos disciplina que analisa a afetação de Gastos e Rendimentos internamente e respetivos resultados, ou seja, olhando cada uma das partes que formam o todo que é a organização. A Contabilidade de Custos ocupa-se essencialmente da problemática dos custos, enquanto que a Contabilidade Analítica é mais abrangente já que aborda gastos, rendimentos e resultados. É de fato uma diferença muito ténue quando olhamos a tipologias de problemas abordados e o âmbito das temáticas que são apresentadas em livros e manuais académicos. Contudo, assumimos o risco da crítica e atrevemo-nos a afirmar que esta nos parece a designação que mais adequada. Neste contexto, a Contabilidade Financeira, aparece como um sistema de informação paralelo, mas do qual a contabilidade de gestão não se pode alhear, em particular porque a Contabilidade Financeira afeta a imagem da organização perante as entidades externas, o que pode afetar as relações económicas da organização e consequentemente a sua situação patrimonial. Além disso, a própria Contabilidade Financeira necessita de informação da Contabilidade de Custos, nomeadamente para a valorimetria de alguns elementos do balanço. Figura 3: Objetivos específicos das áreas disciplinares da Contabilidade CONTABIL IDADE DE GESTÃO OBJECTIVOS CO NT AB ILI D Análise antecipada de custos, proveitos, AD EA NA resultados, situação patrimonial e LÍT CO ICA posição concorrencial CO NT AB NT ILID AD Desagregação e análise de AB ED IL EC custos, proveitos e resultados ID US TO A S DE FI Apuramento e NA NC análise do custo EI RA dos produtos e valorização da Traduzir uma imagem existências verdadeira e apropriada da situação patrimonial da empresa e da formação do resultado do exercício A figura 3 dá-nos conta dos objetivos específicos das áreas disciplinares que identificamos. De notar que os objetivos perseguidos por cada uma das disciplinas estão longe de se esgotar na figura anterior. Tentamos apenas reconhecer o objetivo central, ou principal, e não o único objetivo. 6 Amélia Ferreira da Silva Manual de Contabilidade Analítica Anabela Martins Silva Volume I - Apontamentos Relativamente à Contabilidade de Gestão, importa dizer que, mais do que a sua subdivisão em áreas disciplinares, interessa perceber o caminho percorrido da Contabilidade de Custos até ao atual conceito de Contabilidade de Gestão. Centrando-se essencialmente na problemática dos custos, a Contabilidade de Custos terá surgido como um sistema de informação concebido e desenhado com o objetivo de complementar e fundamentar determinados critérios utilizados na valorização de elementos incluídos na Contabilidade Financeira e proporcionar informação à gestão para facilitar a tomada de decisão sobre bases de racionalidade económica. Vivíamos na época onde as estratégias empresariais se delineavam quase sempre ao nível da produção, predominando a produção em série, os objetivos consistiam essencialmente na maior quantidade ao menor custo e a estrutura de custos caraterizava-se pelo elevado peso dos custos de produção, com especial destaque dos custos diretos, onde o principal fator de produção era a mão-de-obra. A revolução tecnológica, processada a partir dos anos oitenta, traz consigo a globalização económica, a diversificação estratégica, uma crescente pressão concorrencial, o encurtamento do ciclo de vida dos produtos, os elevados custos de investigação e desenvolvimento, um aumento dos custos indiretos em detrimentos dos custos diretos e uma nova perceção da cadeia de valor. Em resposta a este cenário emerge o conceito de Contabilidade de Gestão, abarcando a Contabilidade de Custos e outras áreas de investigação. Não se trata apenas de uma questão terminológica, resulta antes de um processo de enriquecimento pela introdução de novos conceitos, novas metodologias, novas áreas de investigação. O conceito de custo amplia-se e a sua determinação e respetivo controlo têm que ser cada vez mais rigorosos, ao mesmo tempo que, o controlo dos custos passa a ser apenas um entre os muitos fatores críticos de sucesso. O contexto económico/empresarial, tecnológico/produtivo e científico em que esta evolução se processa, são descritos sinteticamente na figura a seguir: 7 Amélia Ferreira da Silva Manual de Contabilidade Analítica Anabela Martins Silva Volume I - Apontamentos Figura 4: Etapas da Contabilidade de Gestão ÉTAPAS DA CONTABILIDADE DE CONTEXTO GESTÃO ESTADO CIENTÍFICO DA ECONÓMICO-EMPRESARIAL TECNOLÓGICO-PRODUTIVO CONTABILIDADE - ECONOMIAS FECHADAS; - ERA DA INDUSTRIALIZAÇÃO - A CONTABILIDADE COMO UM COM BAIXO NÍVEL INSTRUMENT0 TÉCNICO; - C - BAIXO NÍVEL CONCORRENCIAL TECNOLÓGICO DOS EQUIPAMENTOS; - SURGIMENTO DAS PRIMEIRAS U - PRODUÇÃO STANDARDIZADA: OBRAS CIENTÍFICAS; S - PREDOMÍNIO DA MÃO - DE - A MAIOR QUANTIDADE AO T OBRA NO PROCESSO - ENSINO DA CONTABILIDADE O MENOR CUSTO; EM ESCOLAS TÉCNICAS; PRODUTIVO; S - EMPRESA COMO UM SISTEMA - PREDOMíNIO DA ABORDAGEM - ERA DO HOMEM MÁQUINA; FECHADO; TÉCNICA DA CONTABILIDADE; A - ABERTURA DAS ECONOMIAS; - SURGIMENTO DOS PRIMEIROS - AUMENTO DA PRODUÇÃO N COMPUTADORES; CIENTIFICA EM - AUMENTO DA A CONCORRÊNCIA; CONTABILIDADE; L - AUTOMATIZAÇÃO DOS I PROCESSOS PRODUTIVOS; - INTRODUÇÃO DA - NOVOS MERCADOS: INÍCIO DA T CONTABILIDADE NOS DIFERENCIAÇÃO DO PRODUTO; - PREOCUPAÇÃO COMO I PROGRAMAS UNIVERSITÁRIOS; ENRIQUECIMENTO DAS C - RECONHECIMENTO DA A INTERACÇÃO EMPRESA - MEIO; TAREFAS DO TRABALHADOR, - TEORIA GERAL DA CONTABILIDADE A SUPORTAR A - GLOBALIZAÇÃO DA - FORTE INOVAÇÃO TÉCNICA, ECONOMIA; TECNOLOGICA NA PRODUÇÃO E COMUNICAÇÕES; - RECONHECIMENTO DA - FORTE PRESSÃO G CONTABILIDADE COMO E CONCORRÊNCIAL; - PROCESSO PRODUTIVO COM CIÊNCIA; S BAIXA INTERVENÇÃO HUMANA; - ERA DO MERCADO; T - SURGIMENTO DA - VALORIZAÇÃO DA LICENCIATURA, MESTRADO EM Ã - VISÃO SISTÉMICA DA CRIATIVIDADE DO DOUTORAMENTOEM O EMPRESA. TRABALHADOR. CONTABILIDADE. Os sistemas de informação contabilística começam gradualmente a caminhar do nível operacional para o nível tático e passam a ser desenhados em função da estratégia da empresa e da sua estrutura organizativa. A proliferação de novas propostas de instrumentos e modelos com o foco na utilidade da informação para a tomada de decisões de carácter estratégico e para a avaliação do desempenho empresarial numa ótica prospetiva levaram a que alguns autores reclamassem a emergência duma nova área disciplinar dentro da contabilidade de gestão, a que chamaram Contabilidade de Gestão Estratégica (Simmonds, 1989). 8 Amélia Ferreira da Silva Manual de Contabilidade Analítica Anabela Martins Silva Volume I - Apontamentos Quadro 1: A Contabilidade para a Gestão dentro do sistema económico de gestão Subsistemas da Caraterísticas Gerais Informação Contabilística Contabilidade para Horizonte Controlo Fins Modelo Destinatários Tempo a Gestão temporal Gestão de topo e Informação Contabilidade Antecipado Períodos de 2 Planeamento Controlo global gabinete de prospetiva e Estratégica Adaptativo ou mais anos estratégico planeamento retrospetiva Informação Um ano em Gestão de topo e prospetiva e Contabilidade Antecipado Controlo global Planeamento períodos direções retrospetiva, Tática Em feed-back anual/mês anual/mensal mensais funcionais agregada e desagregada Informação Digráficos Contabilidade Muito curto Controlo parcial Unidades retrospetiva, Em feed-back desagregados e Operacional prazo mês/semana operacionais desagregada e outros parcial Fonte: adaptado de ACODI (1992) A ideia subjacente ao quadro é a de que a informação produzida pela Contabilidade deve ser enquadrada e estrutura em função dos processos de tomada de decisão ao nível da gestão empresarial. Neste sentido, pensamos que a designação de Contabilidade de Gestão é suficientemente abrangente para incorporar a designada “Contabilidade de Gestão Estratégica”. 1.3. CONTABILIDADE DE GESTÃO VERSUS CONTABILIDADE FINANCEIRA A Contabilidade Financeira elabora e prepara os documentos de prestação de contas previsto no Plano Oficial de Contabilidade aplicável, e os seus destinatários são basicamente os Investidores, Financiadores, Trabalhadores, Fornecedores e outros Credores, Administração Pública e Público em Geral. Não raras vezes, os interesses destes agentes são divergentes. A mesma informação terá de servir a múltiplos propósitos, podendo surgir conflitos motivados pela existência de distintas lógicas institucionais na sociedade, com objetivos diferenciados e inclusivamente contraditórios tornando necessária a criação de normas e regras que garantam a fiabilidade, comparabilidade e inteligibilidade da informação perante os utilizadores externos. Contudo, há que realçar que as normas e princípios preconizados pelos diplomas legais aos quais está subordinada a prática da Contabilidade Financeira são um reflexo claro do estado do conhecimento científico da comunidade que os produz, não havendo por isso mais ou menos rigor científico. Apenas na Contabilidade de Gestão prevalece a liberdade do raciocino económico enquanto a Contabilidade Financeira está sujeita a condicionalismos de ordem formal e normativa. Neste sentido, a objetividade assume-se como uma das caraterísticas fundamentais da Contabilidade Financeira. 9 Amélia Ferreira da Silva Manual de Contabilidade Analítica Anabela Martins Silva Volume I - Apontamentos Essa objetividade é, aliás, desejável em qualquer sistema de informação. No entanto, a questão que se coloca não é a da sua necessidade, mas sim o que fazer perante a impossibilidade de demonstrar objetivamente informação relevante sem suporte material ou de fato? Em resposta a esta questão a Contabilidade Financeira coloca o critério da objetividade acima do critério da relevância, enquanto que em Contabilidade de Gestão verifica-se a supremacia do critério da relevância em relação a qualquer outro critério, incluindo o da objetividade. Entendemos ainda, que a supremacia do critério da relevância em relação ao da objetividade em Contabilidade de Gestão, não vem justificado somente pelo fato de “os gestores conhecerem os fatos contabilísticos subjacentes, e, por isso, poderem julgar melhor a validade da informação contabilística” (American Accounting Association), ela justifica-se igualmente por, em princípio, não haver conflito de interesses entre quem produz a informação e quem a usa, o que levará que a imagem verdadeira e apropriada em Contabilidade de Gestão apareça retratada o “melhor possível”, enquanto que em Contabilidade Financeira ela terá de aparecer “o mais objetivamente possível”, dada a existência de possíveis conflitos de interesse entre quem produz a informação e quem a usa. Desta diferença básica derivam outras, nomeadamente ao nível da temporalidade das medidas. Dado que as medidas retrospetivas são tendencialmente menos ambíguas que as medidas prospetivas, a Contabilidade Financeira dá preferência às primeiras em detrimento das segundas, enquanto que a Contabilidade de Gestão reconhece as duas e utiliza a mais apropriada para cada realidade ou decisão em concreto. Para além da temporalidade das medidas, existe a questão da unidade de medida ou medidas usadas. Tradicionalmente, associamos à Contabilidade, em especial à Contabilidade Financeira, o uso quase exclusivo da unidade monetária - medidas financeiras. No entanto, na nossa perspetiva as medidas financeiras são apenas as genericamente mais adequadas, não havendo qualquer razão fundamentada para que não se use outras unidades de medida perante a insuficiência das medidas financeiras. Este reconhecimento é extensível à Contabilidade Financeira já que começam a surgir posições favoráveis à publicação de informação não financeira, nomeadamente quotas de mercado absolutas e relativas. Na verdade, “a informação como um dos objetivos da Contabilidade tem de ser tão completa quanto possível e torna-se necessário que nos estados financeiros, que talvez comecem a perder o qualitativo por força do manancial de dados não financeiros que começam a ser requeridos, surjam o maior número de informações” (Rodrigues, 1997). 10 Amélia Ferreira da Silva Manual de Contabilidade Analítica Anabela Martins Silva Volume I - Apontamentos 1.4. SÍNTESE Os últimos desenvolvimentos da Contabilidade, motivados pela complexidade e imprevisibilidade do ambiente externo à organização, pela globalização e internacionalização das economias, pelo desenvolvimento dos mercados de capitais, pela crescente agressividade concorrencial, pelo encurtamento do ciclo de vida dos produtos, pela transformação da cadeia de valor, vêm reforçar a ideia de que o sistema de informação contabilística está estruturado em duas grandes áreas: - A Contabilidade de Gestão (ou Interna); - A Contabilidade Financeira (ou Externa). Analisadas as caraterísticas e a evolução destas áreas disciplinares, podemos concluir que, as maiores diferenças entre a Contabilidade de Gestão e a Contabilidade Financeira se colocam nas seguintes questões (Drury, 2005): - Requisitos legais: a legislação comercial exige às empresas a publicação periódica de determinados documentos de prestação de contas independentemente de os gestores considerarem essa informação útil. A Contabilidade de Gestão, pelo contrário, é inteiramente opcional e neste sentido a informação deverá ser produzida apenas se for considerado que os benefícios do uso da informação pela gestão excedem os seus custos de obtenção. - Foco em partes individuais ou segmentos do negócio: A Contabilidade Financeira descreve a situação global do negócio/empresa, enquanto a Contabilidade de Gestão foca cada uma das partes da organização, por exemplo o custo e rentabilidade dos produtos, serviços, clientes e atividades. Além disto, a informação da Contabilidade de Gestão mede o desempenho económico de unidades operacionais descentralizadas, como uma divisão ou um departamento. - Princípios contabilísticos geralmente aceites (PCGA): os documentos de prestação de contas devem ser preparados em conformidade com requisitos legais aplicáveis e os princípios geralmente aceites estabelecidos pelas entidades reguladoras. Estes requisitos são essenciais para assegurar a uniformidade e consistência que é necessária à informação financeira externa. Os utilizadores externos necessitam de assegurar que a informação que lhes é fornecida é preparada de acordo com os PCGA de forma que as comparações no tempo e no espaço sejam possíveis. Pelo contrário, a contabilidade de gestão não está sujeita a quaisquer PCGA quando fornece informação para utilização interna. Em vez disso, o foco é colocado nas necessidades 11 Amélia Ferreira da Silva Manual de Contabilidade Analítica Anabela Martins Silva Volume I - Apontamentos de informação dos gestores e na provisão de informação que seja útil aos gestores no desempenho das suas funções de tomada de decisões, planeamento e controlo. - Dimensão temporal: A Contabilidade Financeira reporta o que aconteceu no passado da organização, enquanto que a Contabilidade de Gestão se centra tanto na informação sobre o passado como na informação sobre o futuro. - Frequência do reporte de informação: Anualmente é publicada obrigatoriamente informação detalhada sobre a situação económica e financeira da organização. Determinadas empresa têm, contudo, de cumprir esta obrigação mais frequentemente, semestralmente ou trimestralmente, embora as exigências de detalhe sejam menores que no reporte anual. A gestão exige informação rápida sob pena de perder utilidade. Consequentemente o reporte de informação da Contabilidade de Gestão, em muitas atividades, pode ser preparado diária, semanal ou mensalmente. Estas são, em síntese, as grandes caraterísticas diferenciadoras dos dois subsistemas da Contabilidade, que no seu conjunto formam um só corpo de conhecimento. 12 Amélia Ferreira da Silva Manual de Contabilidade Analítica Anabela Martins Silva Volume I - Apontamentos 2. REVISÃO DE CONCEITOS E CONHECIMENTOS PRÉVIOS O acompanhamento das matérias que serão expostas exige da parte do leitor alguns conhecimentos prévios da área das ciências económicas, particularmente ao nível da Contabilidade Financeira. Por esta razão, nas próximas páginas iremos revisitar alguns dos conceitos e conhecimentos que consideramos como absolutamente essenciais para o entendimento das restantes matérias abordadas. 2.1. A ÓTICA ECONÓMICA VERSUS ÓTICA FINANCEIRA DOS FENÓMENOS PATRIMONIAIS O apuramento dos resultados da empresa durante um determinado período (ano, semestre, trimestre, mês) é uma necessidade que se impõe por razões óbvias, uma das quais a obrigatoriedade das empresas prestarem contas à sociedade em geral e aos seus stakeholders (acionistas, clientes, fornecedores, trabalhadores, Estado, entre outros) em particular. Contudo, frequentemente existe desfasamento temporal entre o fluxo económico e fluxo financeiro, o que levanta algumas dificuldades e questões sobre apuramento do resultado periódico. Em Contabilidade, os resultados são apurados dentro do regime da competência económica, mediante a diferença entre Rendimentos e Ganhos e Gastos e Perdas respeitantes a um determinado exercício (período económico). No entanto, antes da entrada em vigor do POC era prática comum o apuramento do “resultado” segundo o regime da competência financeira, mediante a diferença entre receitas e despesa referentes a um dado período. Dentro da perspetiva financeira, existe ainda o regime do caixa, que consiste no apuramento do “resultado1” mediante a diferença entre recebimentos e pagamentos - demonstração dos fluxos de caixa. Neste contexto, o significado das expressões gasto/custo, perda, despesa, pagamento, por um lado, e de rendimento/Proveito, ganho, receita e recebimento por outro, assumem particular interesse, pelo que se deixa aqui uma breve definição no sentido de evitar eventuais confusões: - Gasto/Custo: Sacrifício intencional de recursos, direto ou indiretamente, relacionado com a atividade da empresa, suscetível de quantificação monetária e, regra geral, associados à 1 A palavra “resultado” aparece aqui essencialmente como um “saldo”, uma “diferença”, e não no sentido de excedente económico como tradicionalmente é utilizada na contabilidade. 13 Amélia Ferreira da Silva Manual de Contabilidade Analítica Anabela Martins Silva Volume I - Apontamentos expetativa da obtenção de um determinado rendimento (exemplo: consumo de matéria-prima, gastos com o pessoal, depreciações). - Perda: Decréscimo espontâneo ou involuntário do valor de um bem ou direito, normalmente fruto de um processo de alienação, deterioração, ou simples desaparecimento do bem ou direito, alheio à atividade normal da empresa (exemplo: diferenças de câmbio desfavoráveis; deterioração de Inventários; incêndio). As perdas têm um carácter extraordinário. - Despesa: Obrigação de pagamento (exemplo: fatura de compra de matéria-prima, processamento de salários, indemnizações, multas, imposto sobre o rendimento). - Pagamento: Entrega efetiva de meios financeiros (implica um recibo ou documento equivalente). - Rendimento: Benefício obtido por uma contraprestação intencional da empresa no âmbito da sua atividade e suscetível de quantificação monetária. (exemplo: valor dos bens produzidos e/ou vendidos, prestação dum serviço, renda de um imóvel, subsídio à exploração). - Ganho: Acréscimo espontâneo ou involuntário do valor de um bem ou direito, normalmente fruto de um processo de alienação, valorização ou simples atribuição da propriedade de um bem ou direito, alheio à atividade normal da empresa (exemplo: diferenças de câmbio favoráveis, prémios). Os ganhos têm um carácter extraordinário. - Receita: Direito de um recebimento (exemplo: fatura de venda, subsídios). - Recebimento: Entrada efetiva de meios financeiros (implica um recibo ou documento equivalente). 14  Amélia Ferreira da Silva Manual de Contabilidade Analítica Anabela Martins Silva Volume I - Apontamentos 2.2. AS DEMONSTRAÇÃO FINANCEIRAS E AS DEMONSTRAÇÕES DE RESULTADOS POR NATUREZA E POR FUNÇÕES A situação patrimonial de determinada entidade, num determinado momento, aparece sintetizada no seu Balanço. Contudo, existe um conjunto de outros mapas que são absolutamente necessários para proporcionar ao utilizador externo uma “imagem verdadeira e apropriada da posição financeira e dos resultados das operações da empresa”. A todos estes documentos de prestação de contas, o SNC designa por Demonstrações Financeiras. Começando pelo Balanço, vejamos quais as suas principais componentes e qual a sua ligação às Demonstrações de Resultados: Figura 5: As Contas de Balanço D BALANÇO C ATIVO CAPITAL PRÓPRIO E PASSIVO D ATIVO C D CAPITAL PRÓPRIO C D PASSIVO C 15 Amélia Ferreira da Silva Manual de Contabilidade Analítica Anabela Martins Silva Volume I - Apontamentos Figura 6: O Balanço e Demonstração de Resultados D ATIVO C 1 2 3 4 DISPONIBILIDADES TERCEIROS INVENTÁRIOS ATIVO FIXO TANGÍVEL Valorização dos inventários D PASSIVO C D CAPITAL PRÓPRIO C 2 5 8 TERCEIROS CAPITAL, RESERVAS, RESULTADO DO ECERCÍCIO RES.TRAS 6 7 9 CONTABILIDADE ANALÍTICA GASTOS e PERDAS RENDIMENTOS e GANHOS DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS POR DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS POR FUNÇÕES NATUREZA 16 Amélia Ferreira da Silva Manual de Contabilidade Analítica Anabela Martins Silva Volume I - Apontamentos O SNC reserva a “classe 9” para a Contabilidade de Custos. Contudo, nada indica ou impõe sobre a estrutura do plano de contas. A estrutura e movimentação das contas da classe 9 segundo o método digráfico e a sua ligação às contas da classe 3, 6, 7 e 8 serão abordadas mais tarde. Contudo, há a esclarecer que o tratamento da informação da Contabilidade Analítica, nomeadamente a informação necessária ao desenvolvimento da demonstração de resultados por funções, pode ser feito ”extra- contabilisticamente”, ou seja, em mapas e demonstrações auxiliares. Desta forma, os conceitos aqui abordados podem ser perfeitamente compreendido e aplicados sem que a problemática do registo digráfico seja abordada. Figura 7: A Demonstração de Resultados por Natureza Entidade:………………. DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS POR NATUREZA (modelo reduzido) PERÍODO FINDO EM …… DE ……………… DE 20….. RENDIMENTOS E GASTOS PERÍODO Vendas e serviços prestados + Subsídios à exploração + Variação nos inventários da produção +/- Trabalhos para a própria empresa + Custos das mercadorias vendidas e matérias consumidas - Fornecimentos e serviços externos - Gastos com o pessoal - Imparidade de inventários (perdas/reversões) -/+ Imparidade de dívidas a receber (perdas/reversões) -/+ Provisões (aumentos/reduções) -/+ Outras imparidades (perdas/reversões) -/+ Aumentos/reduções de justo valor -/+ Outros rendimentos e ganhos + Outros gastos e perdas - Resultados antes de depreciações, gastos de financiamento e = impostos Gastos/reversões de depreciações e de amortização -/+ Resultados antes de gastos de financiamento e impostos = Juros e rendimentos similares obtidos + Juros e rendimentos similares suportados - Resultado antes de imposto = Imposto sobre o rendimento do período - Resultado líquido do período = 17 Amélia Ferreira da Silva Manual de Contabilidade Analítica Anabela Martins Silva Volume I - Apontamentos Além da demonstração de resultados por natureza, obrigatória para todas as entidades obrigadas a manter um sistema de “contabilidade organizada”, o Decreto – Lei nº 44/99 veio introduzir a “Demonstração de Resultados por Funções” com carácter obrigatório para as entidades que tenham ultrapassado dois dos três limites referidos no artigo 262º do Código das Sociedades Comerciais: xxxx  Total do Balanço: 698.317,06€  Total das vendas líquidas e outros rendimentos: 1.396.634,11€  Número de trabalhadores empregados em média durante o ano: 50 Figura 8: A Demonstração de Resultados por Funções Entidade:………………. DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS POR FUNÇÕES (modelo reduzido) PERÍODO FINDO EM …… DE ……………… DE 20….. PERÍODOS RUBRICAS NOTAS N N-1 Vendas e serviços prestados + + Custo das vendas e dos serviços prestados - - Resultado Bruto = = Outros rendimentos + + Gastos de Distribuição - - Gastos Administrativos - - Gastos de investigação e desenvolvimento - - Outros gastos - - Resultado operacional (antes de g. financiamento e impostos) = = Gastos de financiamento (líquidos) - - Resultados antes de impostos = = Imposto sobre o rendimento do período - - Resultados líquidos do período = = Os modelos apresentados são duas das alternativas contempladas no SNC para demonstrar como o resultado da empresa foi obtido. Não obstante, estas não são as únicas formas possíveis de demonstrar os resultados da empresa, tudo depende da perspetiva com que olhamos os seus rendimentos e ganhos (ou o valor daquilo que a empresa produz ou serviu ou ganhou) e os seus gastos e perdas (ou o valor dos recursos sacrificados ou perdidos). 18 Amélia Ferreira da Silva Manual de Contabilidade Analítica Anabela Martins Silva Volume I - Apontamentos Chamamos a atenção do leitor para o fato de a demonstração de resultados, tal como a demonstração dos fluxos de caixa, ser apenas um desenvolvimento de uma conta do próprio Balanço. Insistimos nisto, porque, não raras vezes, deparamos com estudantes que olham a Demonstração de Resultados e o Balanço como se de duas peças contabilísticas independentes se tratasse. Por isso, não nos cansamos de repetir que a Demonstração dos Resultados existe apenas para evidenciar, explicar, descrever, numa palavra, demonstrar como foi alcançado o resultado daquele exercício. Se esta informação não fosse pertinente, bastaria que registássemos tudo numa só conta, com todos os rendimentos e ganhos a crédito e todos os gastos e perdas (bem como o imposto sobre o rendimento) a débito. O saldo desta conta seria exatamente o mesmo que obtemos quando registamos tais modificações patrimoniais nas classe 6, 7 e/ou 9. A diferença é que perderíamos informação. Teríamos muita dificultada em avaliar a realidade económica da empresa, o que obviamente dificultava o processo de análise e de tomada de decisão. A figura que se segue pretende representar gráfica e sucintamente a interligação que existe entre as Demonstração Financeira preconizados no SNC: 19 Amélia Ferreira da Silva Manual de Contabilidade Analítica Anabela Martins Silva Volume I - Apontamentos Figura 9: Interligação que existe entre as Demonstração Financeira preconizados no SNC BALANÇO ATIVO (APLICAÇÃO) CAPITAIS PRÓPRIOS E PASSIVO (ORIGEM) 4. Investimentos 5. Capitais Próprios Capital 3. Inventários Reservas e Resultados Transitados Resultados Líquidos 2. Contas a Receber e a Pagar 2. Passivo 1. Meios Financeiros Líquidos Demonstração dos Fluxos de Caixa: Demonstração dos Resultados Líquidos: Descrição da forma como a entidade gera e utiliza o Descrição dos Rendimentos e Ganhos e Gastos e Perdas dinheiro, desagregando essa informação em três grandes desagregados em duas grandes categorias: Correntes e de categorias de fluxos financeiros conforme as atividades a Financiamento. que respeitam: - Operacionais; - de Investimento; de Financiamento. A variação dos fluxos financeiros da empresa pode ser apurada diretamente, pela confrontação Conforme os fluxos Operacionais são analisados segundos entre Recebimentos e Pagamentos, ou indiretamente, pelo a sua natureza ou a área funcional a que respeitam, teremos ajustamento dos fluxos económicos aos fluxos financeiros. uma Demonstração organizada por Natureza ou por Daí que se fala em método direto e método indireto de Funções. A elaboração da Demonstração de Resultados por apuramento dos fluxos de tesouraria. Funções exige um sistema de Contabilidade Analítica que permita a distribuição interna dos custos pelas áreas funcionais da empresa. Inventários e Mapas da Contabilidade Analítica: Inventários: para o registo das quantidades entradas e saídas de armazém e informação da Contabilidade Analítica para a valorização dos inventários no caso dos produtos fabricados pela própria empresa. O inventário pode estar organizado segundo um sistema de inventário permanente ou intermitente. Anexo ao Balanço e à Demonstração de Resultados Documento com informação diversa de carácter complementar (anexa) que se destina a esclarecer sobre os princípios, normas e critérios de valorimetria subjacentes ao apuramento do Resultado e da Situação Patrimonial, a descrever e comentar os movimentos e saldos de algumas contas do Balanço (nomeadamente, contas de imobilizado e contas de capital e aplicação de resultados), e a informar sobre fatos relevantes relativos à situação patrimonial atual e perspetivas de continuidade da empresa (nomeadamente informação que permita ao utilizar externo formular um juízo fundamentado sobre o risco dos ativos e responsabilidade potencias da empresa). 20 Amélia Ferreira da Silva Manual de Contabilidade Analítica Anabela Martins Silva Volume I - Apontamentos 3. CONCEITOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE DE CUSTOS A análise analítica dos custos traduz-se, numa primeira fase, num processo de desagregação dos custos/gastos agrupados por natureza, no sentido de conhecer os fatores que os determinam e o seu comportamento face aos objetos nos quais são direta ou indiretamente incorporados. Esta análise, além de suportar a tomada de decisões, tem por objetivo a determinação do custo efetivamente suportado na produção de um determinado produto, serviço ou atividade, para efeitos de valorização dos inventários em armazém. Neste processo de análise da afetação interna dos custos um conceito fundamental a reter é o de objeto de custo. Um objeto de custos é a referência em relação à qual o custo é medido. É aquilo (exemplo: produto, serviço, atividade, centro, departamento, cliente) cujo custo pretendemos apurar. Com efeito, tal como afirma Baganha (RCCnº205?Data?), um elemento definidor explícito na noção de custo é “a referência a um objetivo, a um algo que origina os sacrifícios, seja a referência a um objeto”. Contudo, mesmo perante uma realidade concreta, não é fácil encontrar consenso sobre qual o custo efetivamente suportado com um determinado objeto de custo. A empresa existe como um todo e é esse todo que gera Gastos e Rendimentos. Mas, a necessidade de valorizar os produtos e de tomar decisões obriga-nos a uma simplificação dessa realidade sob pena de se tornar inviável. Neste sentido, é natural que nos deparemos com alguma dificuldade na aplicação prática de algumas classificações de custos que a seguir serão apresentadas. Convém, no entanto, não esquecer o objetivo não é a exatidão mas sim uma aproximação que traduza o melhor possível a realidade económica da empresa. 21 Amélia Ferreira da Silva Manual de Contabilidade Analítica Anabela Martins Silva Volume I - Apontamentos 3.1. CLASSIFICAÇÕES DOS CUSTOS E O APURAMENTO DOS RESULTADOS 3.1.1. CUSTOS INDUSTRIAIS E CUSTOS NÃO INDUSTRIAIS Qualquer classificação de custos tem de ter na base um critério que responde a um objetivo, ou seja, o propósito que preside à necessidade dessa mesma classificação. Atendendo a que um dos objetivos mais básicos da Contabilidade de Custos é a valorização dos Inventários de produtos acabados e em curso. No parágrafo 9 da NCRF 18, os inventários devem ser mensurados pelo custo ou valor realizável líquido, dos dois o mais baixo. Estando descrito no parágrafo 6 da NCRF 18 que se entende-se como Justo valor, a quantia pela qual um ativo pode ser trocado ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transação em que não exista relacionamento entre elas, e como Valor realizável líquido, o preço de venda estimado no decurso ordinário da atividade empresarial menos os custos estimados de acabamento e os custos estimados necessários para efetuar a venda. No parágrafo 10 da NCRF 18, está referido que o custo dos inventários deve incluir todos os custos de compra, custos de conversão e outros custos incorridos para colocar os inventários no seu local e na sua condição atuais. Assim, no parágrafo 122 da NCRF 18, é referido que os custos de conversão de inventários incluem os custos diretamente relacionados com as unidades de produção, tais como mão--de -obra direta. Também incluem uma imputação sistemática de gastos gerais de produção fixos e variáveis que sejam incorridos ao converter matérias em produtos acabados, sendo que os gastos gerais de produção fixos são os custos indiretos de produção que permaneçam relativamente constantes independentemente do volume de produção, tais como a depreciação e manutenção de edifícios e de equipamentos fabris e os custos de gestão e administração da fábrica. Desta forma uma primeira distinção que se impõe é entre custos industriais e custos não industriais. Os custos industriais (custos de produção) traduzem o valor monetário dos recursos sacrificados diretamente ou indiretamente no processo produtivo, ou seja, até que o produto esteja em condições de ser comercializado no seu estado normal. Os custos não industriais serão os restantes. 2 Com a correção introduzida pela Declaração de retificação n.º 918/2015. 22 Amélia Ferreira da Silva Manual de Contabilidade Analítica Anabela Martins Silva Volume I - Apontamentos A definição de custo de produção preconizada no SNC remete-nos para a clarificação de alguns conceitos que constam da própria definição, nomeadamente matérias-primas e outros materiais diretos, mão-de- obra direta, custos industriais diretos e custos industriais fixos. Estes e outros conceitos serão abordados neste capítulo e aprofundados noutros capítulos. 3.1.2. COMPONENTES DO CUSTO DE PRODUÇÃO A definição de custo de produção anteriormente exposta tem implícita a distinção destes custos em três grandes componentes cuja definição importa reter:  Matérias-primas - bens que se destinam a ser incorporados materialmente nos produtos finais  Mão-de-obra direta – todo o custo do trabalho daqueles que intervêm diretamente no processo de transformação de um determinado produto.  Gastos Gerais de fabrico – todos os custos de produção que não possam ser considerados como matérias-primas ou mão-de-obra direta. As definições aqui apresentadas são muito sumárias, deixando de fora aspetos essenciais que importa estudar. No próximo capítulo estudaremos aprofundadamente cada uma destas componentes do custo de produção, dando uma perspetiva mais completa quer do seu conceito, quer do possível tratamento contabilístico. 3.1.3. ESTÁDIOS DOS CUSTOS Se tivermos como critério de classificação dos custos o estádio em que o produto se encontra relativamente ao seu processo de transformação e colocação de mercado, surgem as seguintes classificações:  Custo primário ou primo O conceito de custo primo, também designado por custo primário ou custo direto, surge como o somatório do custo das matérias-primas (MP) consumidas e da mão-de-obra direta (MOD). Custo Primo = MP + MOD  Os Custos de Transformação 23 Amélia Ferreira da Silva Manual de Contabilidade Analítica Anabela Martins Silva Volume I - Apontamentos As matérias – primas constituem o objeto de transformação produtiva e, como tal, a soma dos custos da mão-de-obra direta e dos gastos gerais de fabrico necessários à sua transformação designa-se por custo de transformação. Custo de Transformação = MOD + GGF  Custo industrial ou custo de produção Se ao custo primo somarmos os gastos gerais de fabrico (GGF) obtemos o custo de produção, também designado por custo industrial. O custo de produção não é mais que o somatório de todas as componentes de custos diretamente (MP + MOD + GDF) ou indiretamente (GIF) associadas ao processo produtivo na sua globalidade. Custo Produção = MP + MOD + GGF ou Custo Produção = Custo Primo + GGF ou Custo Produção = MP + Custos de transformação  Custo complexivo ou preço de custo Além da área de produção, as empresas têm necessidade de manter toda uma estrutura de apoio que compreende, regra geral, a área da distribuição, a área administrativa e a área financeira. Estes departamentos, responsáveis pela colocação e acompanhamento do produto no mercado ou no cliente e pela administração global da empresa, também geram custos que, em alguns casos e cada vez mais, podem assumir importâncias superiores ao próprio custo produtivo anteriormente referido. Ao somarmos ao custo de produção3 todos os custos suportados fora do âmbito produtivo (custos não industriais: distribuição, administrativos, financeiros e extraordinários) obtemos o custo complexivo, também designado por custo completo ou preço de custo ou preço de venda mínimo. Figura 10: Estádios dos Custos INDUSTRIAL 3 Para efetuarmos esta operação devemos considerar apenas os custos de produção referente ao período, ou seja, das unidades vendidas. 24 Amélia Ferreira da Silva Manual de Contabilidade Analítica Anabela Martins Silva Volume I - Apontamentos Matéria-Prima Mão-de-Obra Direta Gastos Gerais de Fabrico COMPLEXIVO4 CUSTO Custo Primos Custo de Transformação NÃO INDUSTRIAL Distribuição Administração Financeiros Extraordinários 3.1.4. CUSTO DE OPORTUNIDADE, OU CUSTO FIGURATIVO, E O CONCEITO DE CUSTO ECONÓMICO- TÉCNICO O custo de oportunidade, também designado por custo figurativo, traduz a rentabilidade mínima exigida na produção de um determinado produto por comparação com outra alternativa de produção de idêntico risco. Quando considerada a empresa na sua globalidade o custo de oportunidade traduz a rentabilidade mínima exigida pelos sócios/acionistas da empresa pelo fato de terem investido na empresa em detrimento de outras alternativas de investimento de idêntico risco. É um custo de carácter diferente dos anteriormente mencionados. Este custo é alheio ao tratamento contabilístico no âmbito do modelo tradicional, mas, para efeitos de análise da situação económica da empresa, assume uma importância crucial. Convém ter presente que o custo de oportunidade é uma mera expetativa que serve de base à tomada de decisão e não implica que essa seja a rendibilidade efetivamente conseguida. Esta expetativa de rendibilidade mínima, regra geral, é baseada na situação do setor/mercado/concorrência e servirá como base de comparação/avaliação da rendibilidade efetivamente conseguida. Se pensarmos na empresa como um todo, então teremos de comparar a rendibilidade global da empresa e não a rendibilidade do produto. Não esquecendo que, a empresa globalmente considerada pode 4 Para a determinação do custo complexivo devemos considerar os custos industriais do período, ou seja, dos produtos vendidos. 25 Amélia Ferreira da Silva Manual de Contabilidade Analítica Anabela Martins Silva Volume I - Apontamentos apresentar níveis de risco diferentes do risco inerente a cada um dos seus produtos/atividade individualmente considerados. Esta noção de custo de oportunidade gera uma nova noção de custo, muitas vezes designada por custo económico-técnico ou preço de venda normal. O custo económico-técnico traduz todos os custos efetivamente suportados bem como o valor de uma determinada oportunidade de produção, correspondendo assim à soma dos custos figurativos com o custo complexivo. 3.1.5. A CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS E A CLASSIFICAÇÃO DOS RESULTADOS Sintetizando os conceitos abordados anteriormente e relacionando-os com os resultados da empresa, temos: Figura 11: Pirâmide dos Resultados5 Resultado Bruto = Proveitos – Custo Industrial do Período Resultado Líquido = Proveitos – Custo Complexivo – Imposto s/ Rendimento Resultado Puros = Proveitos – Custo Económico/Técnico 5 O Custo Industrial do Período = Custo Industrial dos Produtos Vendidos + Custos Industriais não Incorporados. O Impostos sobre o Rendimento não é considerado um Custo. 26 Amélia Ferreira da Silva Manual de Contabilidade Analítica Anabela Martins Silva Volume I - Apontamentos Enquanto o Resultado Líquido é obrigatoriamente calculado para efeitos de Prestação de Contas, o Resultado Puro é apurado essencialmente para efeitos de análise de gestão, e o seu apuramento levanta questões muito particulares devido à dificuldade em fixar os custos figurativos. 3.2. CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS FACE AO OBJETO DE CUSTO: CUSTOS DIRETOS E CUSTOS INDIRETOS Quando pensamos na classificação dos custos em diretos ou indiretos, a primeira questão a colocar é: Qual o “objeto de custo” em causa? Esse objeto pode ser um produto, uma encomenda, uma atividade, um departamento ou secção, um segmento de mercado, um cliente, etc. Depois de clarificado qual o objeto de custo há que estabelecer o critério segundo o qual estes custos irão ser classificados em diretos ou indiretos. - Se o critério for económico, esta classificação baseia-se no estudo duma relação causa-efeito entre o custo e o objeto; - Se o critério for meramente contabilístico, esta classificação pressupõe essencialmente a decisão sobre o modo de imputação. Obviamente que o critério contabilístico terá na base o critério económico, ou seja, o modo de imputação deve, tanto quanto possível, respeitar essa relação de causalidade. Contudo, nem sempre há coincidência, dai a necessidade de chamar a atenção para esta distinção. Na verdade, não raras vezes existem custos que sendo diretos do ponto de vista económico, em termos contabilísticos são tratados/classificados como indiretos. Do ponto de vista económico, falámos de custo direto sempre que este se encontre diretamente relacionado com um determinado “objeto de custo”