Globális minimumadó Magyarországon PDF

Globális minimumadó Magyarországon – dióhéjban LEFEDETT ADÓ UTPR-ADÓ GLOBE BEVALLÁS A globális minimumadó általánosságban 15 százalékos tényleges közvetlen adómértéket ír a h...

Globális minimumadó Magyarországon – dióhéjban LEFEDETT ADÓ UTPR-ADÓ GLOBE BEVALLÁS A globális minimumadó általánosságban 15 százalékos tényleges közvetlen adómértéket ír a hatálya alá tartozó multinacionális vállalatcsoportra és a nagyméretű belföldi vállalatcsoportra. Magyarországon a globális minimumadó szabályokat a globális minimum-adószintet biztosító kiegészítő adókról és ezzel összefüggésben egyes adótörvények módosításáról szóló 2023. évi LXXXIV. törvény (a továbbiakban: Globális minimumadó törvény) vezette be. A Globális minimumadó törvény az Unió- helyi iparűzési adó, innovációs járulék, DR. TORMÁNÉ ban a multinacionális vállalatcsoportokra energiaellátók jövedelemadója stb.), ún. DR. BORIS SZILVIA és a nagy volumenű belföldi vállalatcso- lefedett adók figyelembevételével a 15 szá- Társasági portokra vonatkozó globális minimum- zalékos minimum adómérték és a tényle- Adózási adószint biztosításáról szóló, a Tanács ges adóterhelés közötti különbözetet ún. Osztály (EU) 2022/2523. (2022. december 14.) kiegészítő adó formájában kell megfizetni. szakértője PM irányelvét ülteti át, mely irányelv az OECD A kiegészítő adó személyi hatályának 2. pillér szabályain, az OECD modell sza- megállapításához meg kell vizsgálni, hogy bályokban1 foglaltakon alapul. ki minősül multinacionális vállalatcsoport2 A Periodika 2024. év i 2. szá mába n vagy nagyméretű belföldi vállalatcsoport 3 meg jelent cikk a globális minimumadó tagjának kötelezettség meghatározásának lépéseit Multinacioná lis vá lla latcsopor t a z mutatja be. Ennek foly tatása ként cik- olyan csoport, amely magában foglal leg- künk első részében áttekintjük a glo- alább egy olyan szervezetet vagy állandó bális minimumadó kötelezettség első telephelyet, amely nem a végső anyavál- lépését, mely a globális minimumadó lalat illetősége szerinti államban rendel- hatályának meghatározása. Ennek kap- kezik illetőséggel. Nagyméretű belföldi csán a következő témákról lesz szó: vállalatcsoport olyan csoport, amelynek 1. Belföldi vagy multinacionális vállalat- minden tagja Magyarországon rendelke- csoport zik belföldi illetőséggel. 2. A 750 millió eurós bevételi korlát 3. Kizárt szervezetek A lefedett adónak része a társasági 1. Belföldi vagy adó, helyi iparűzési adó, innovációs multinacionális járulék és az energiaellátók vállalatcsoport jövedelemadója. A globális minimumadó 15 százalékos A globá lis minimumadó hatá ly a lá tényleges lefedett adómértéket ír elő a a zonba n nem csa k a konszolidációba multinacionális vállalatcsoportra és a bevont t agok t a r tozna k. A nem-kon- nagyméretű belföldi vállalatcsoportra. szolidá lt t agok (a k i k eg yébként cso - A 15 százalékos tényleges adómértéket porttagnak 4 minősülnek és a csoport 5 Magyarország úgy éri el, hogy a hatályos 2 Globális minimumadó törvény 3. § 66. pont meghatározott adónemek (társasági adó, 3 Globális minimumadó törvény 3. § 67. pont 4 2023. évi LXXXIV. törvény 3. § 20. pontja szerint a csoport- 1 Globális minimumadó törvény 3. § 81. pontja szerinti OECD mo- tagi fogalma dell szabályok 5 2023. évi LXXXIV. törvény 3. § 19. pontja szerinti a csoport fogalma Periodika 2024/3.15 Periodika_24_03_beliv_vegleges.indd 15 2024. 06. 14. 13:03:02  Megelőző 4 év hiányában is végső anyavállalat összevont (konszolidált) beszámolója alapján kell kiszámítani. Ez nem előfordulhat, hogy globális keverendő össze azzal a szabállyal, hogy a minimumadó fizetésére kötelezetté minden érintett kiegészítő adóalany által kiszámítandó elismert belföldi kiegészítő válik az adóalany. adót a Számviteli törvény vagy az IFRS-ek alapján kell meghatározni, ha teljesülnek részei), bevétele ugyan nem számít bele a 750 annak feltételei. millió eurós korlátba6, de az ilyen konszoli- A kiegészítő adókötelezettség az olyan dációba be nem vont, nem materiális tagok multinacionális vállalatcsoport vagy nagy is a csoport részének minősülnek. Így a glo- volumenű belföldi vállalatcsoport tagjaira bális minimumadó szabályok vonatkoznak terjed ki, amelynek a végső anyavállalat rájuk, azaz szükséges a globális minimumadó összevont (konszolidált) pénzügyi beszámo- kiszámítása a nem konszolidált, nem mate- lója szerinti éves bevétele az adóévet meg- riális csoporttagok esetében is. Fontos meg- előző négy adóév közül legalább kettőben említeni, hogy a nem materiális csoporttagok eléri vagy meghaladja a 750 millió eurót. globális minimumadó kötelezettsége egysze- rűsített kalkulációkon alapuló kedvezményes 2.2 LÁTSZÓLAGOS KONSZOLIDÁCIÓ szabályok alapján is kiszámítható7. (DEEMED CONSOLIDATION)9 2. A 750 millió eurós Lényeges, hogy az összevont (konszolidált) beszámoló globális minimumadó törvény bevételi korlát szerinti fogalom (Globális minimumadó tör- számítása vény 3. § 82. pontja) olyan nem létező „be- számolót” is összevont (konszolidált) beszá- 2.1 ÖSSZEVONT (KONSZOLIDÁLT) molónak rendel, amelyet pénzügyi kimutatás BESZÁMOLÓ hiányában a végső anyavállalat akkor készí- tett volna, ha a végső anyavállalat köteles vol- A vállalatcsoport akkor lesz a minimum- na ilyen pénzügyi kimutatásokat készíteni adó alanya, ha a végső anyavállalat össze- valamely standard alapján. vont (konszolidált) pénzügyi beszámolót 8 készít. A vállalatcsoport magyar entitásainak 2.3 MEGELŐZŐ 4 ÉVBŐL 2 ÉV akkor keletkezik elismert belföldi kiegészítő adókötelezettsége, ha a végső anyavállalat Az adóév (azaz a vizsgált pénzügyi év) kon- összevont, konszolidált pénzügyi beszámoló- szolidált bevételei nem számítanak bele a ja alapján meghaladja a vállalatcsoport egésze négyéves számításba. A tárgy adóévi ered- a 750 millió eurós bevételi korlátot. mények kizárása a 750 millió eurós bevételi Fontos, hogy a bevételi korlátot mindhá- küszöbérték vizsgálatából biztosítja, hogy a rom típusú kiegészítő adónál (elismert bel- vállalatcsoport a vizsgált adóév kezdetén tud- földi kiegészítő adó, IIR-adó, UTPR-adó) a ja, hogy az adott évben a globális minimum- adó hatálya alá tartozik-e majd (1.1. cikkhez 6 A modell 1.1 pontjához készített kommentár 11. pontja alapján. írt kommentár 6. pontja). Egyszerűsített számításokra vonatkozó mentesség a nem materi- Amennyiben a konszolidált pénzügyi 7 ális csoporttagokra – Non-material Constituent Entity (NMCE) Simplified Calculations, p314 Consolidated Commentary, Tax kimutatások nem állnak rendelkezésre a Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – tárgy adóévet közvetlenül megelőző négy Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (2023) (oecd-ilibrary.org), letöltve: 2025.06.02. adóév tekintetében, ennek két oka lehet. 8 2023. évi LXXXIV. törvény 3. § 82. pontja 9 Részletesen lásd az összevont (konszolidált) beszámoló modell Lehetőség van az árengedmények, szabályok 10. fejezete szerinti fogalmának d) pontjához fűzött 8.1-8.5. pontja és a OECD modellszabályokhoz készített példa- visszatérítések és engedmények tár (Illustrative Examples) 10.1-1, 10.1-2, 10.1-3, 10.1-4 példái; Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Glo- figyelembevételére. bal Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples (oecd. org), letöltve: 2024.06.03. 16 Periodika_24_03_beliv_vegleges.indd 16 2024. 06. 14. 13:03:02  Egyrészt újonnan alakult szervezetek esetén a A kommentár szerint a 12 hónaptól eltérő hosszú- korábbi években nem állnak rendelkezésre a szerve- ságú adóév esetén az újraszámítás többféleképpen is zet pénzügyi kimutatásai, másrészt a vizsgált adóévet elvégezhető. Például, ha a multinacionális vállalat- megelőzően a csoportot alkotó szervezetek önálló csoport adóéve kilenc hónapból áll, akkor a bevételi gazdálkodó egységek voltak, amelyek nem kötelesek küszöbértéket ennek megfelelően egy negyedévvel konszolidálni. Ez utóbbi esetben, azaz amennyiben csökkenteni kell, hogy a kilenc hónapos időszakot egy gazdálkodó egységet egy másik gazdálkodó egy- meghaladó bevétel arányos összegét, 562,5 millió séggel közös irányítás alá vonnak, hogy csoportot EUR-t (750 millió EUR/12 x 9) megkapjuk. alkossanak, az előző évre vonatkozó konszolidált Ugyanezen eredmény elérése érdekében a cso- bevételi küszöbérték akkor teljesül, ha az egyes szer- port konszolidált bevételét arányosan felfelé lehetne vezetek pénzügyi kimutatásaiban szereplő bevéte- módosítani, hogy az tükrözze a 12 hónapos adóévnek lek összege 750 millió euróval egyenlő vagy annál megfelelő konszolidált csoportbevételt. Például, ha a nagyobb [lásd a modellszabályok 6.1.1.1. cikk b) pont- vállalatcsoport adóéve kilenc hónapból áll, és az idő- jához fűzött magyarázatot].10 szakra vonatkozó konszolidált bevétel 562,5 millió Azokban az esetekben, amikor a csoportot alkotó EUR, akkor a helyi adóhatóság megkövetelheti, hogy jogalanyok nemrég jöttek létre, így a csoportra vonat- a bevételt az év hónapjai számának és a 12 hónapnak a kozóan nincsenek korábbi évek pénzügyi kimutatá- hányadosával bruttósítsák. Ilyen körülmények között sai, akkor a harmadik év az első olyan év, amelyre a multinacionális vállalatcsoport éves konszolidált a globális minimumadó szabályok alkalmazhatók, bevétele a küszöbérték alkalmazása szempontjából mivel ekkor már két korábbi évet kell vizsgálni. Ha 750 millió EUR lenne (= 562,5 millió EUR / [9/12]).12 a bevételi küszöbérték a két korábbi évben teljesül, akkor a vállalatcsoport a harmadik évben a globális 2.5 A BEVÉTEL ELSZÁMOLÁSÁNAK KÜLÖNBÖZŐ minimumadó hatálya alá tartozik, annak ellenére, MÓDJAI ÉS A 750 MILLIÓ EURÓS KORLÁT hogy a vállalatcsoport nem rendelkezik négy korábbi év konszolidált pénzügyi kimutatásával. A 750 millió eurós bevételi küszöbértéknek az Például, az 1. évben (2022. adóév) az ACo-t és a összevont (konszolidált) pénzügyi kimutatás BCo-t bejegyzik és megalakítják az AB csoportot. eredménykimutatásában szereplő bevétel soron ala- Az AB csoportra vonatkozóan konszolidált pénz- puló meghatározása a kommentár szerint csökkenti ügyi kimutatásokat készítenek. Az 1. (2022) és 2. annak megállapításával kapcsolatos adminisztra- (2023) évben az AB Csoport konszolidált bevétele tív terheket, hogy egy multinacionális vállalatcso- 750 millió euró. Ebben az esetben az AB csoport az port a globális minimumadó hatálya alá tartozik-e. 1. (2022) és 2. (2023) évben nem tartozik a globális A multinacionális vállalatcsoportnak a konszolidált minimumadó szabályok hatálya alá, mivel az AB cso- eredménykimutatását kell vizsgálnia, hogy megha- portnak a vizsgált üzleti évet megelőző négy üzleti tározza a csoport összes éves bevételét. évből legalább kettőben 750 millió EUR konszoli- A kommentár szerint az egyes országokban alkal- dált bevétellel kell rendelkeznie. A 3. (2024) évben a mazott pénzügyi számviteli standardok azonban konszolidált bevételi küszöbérték teljesült, mivel az eltérő követelményeket támasztanak a konszoli- AB csoport konszolidált bevétele a vizsgált pénzügyi dált eredmény kiszámításához. Egyes standardok évet (2024) megelőző két pénzügyi évben elérte a nagyobb rugalmasságot biztosítanak a multinacio- 750 millió eurót.11 nális vállalatcsoport számára, mint mások. E rugalmasság miatt a pénzügyi számviteli stan- 2.4 TÖRT ADÓÉV dardban meghatározott bevételeket a különböző multinacionális vállalatcsoportok eltérő módon Amennyiben a négy adóév közül egy vagy több 12 hó- mutathatják be. Egyes standardok az összes bevé- napnál hosszabb vagy rövidebb, a 750 millió eurós telt egyetlen sorban mutatják be, míg mások külön- bevételi küszöbértéket minden egyes ilyen adóévre böző típusú bevételeket azonosítanak és külön-külön a tényleges hónapok számának megfelelően arányo- soron mutatják be. Továbbá, az alkalmazott pénz- sítani kell. ügyi számviteli standardtól függően egyes tételek (pl. rendkívüli vagy egyszeri tételek; a biztosítótársasá- 10 Lásd a modellszabályok 1.1 pontjához írt 7. kommentárt. 11 Kommentár az 1.1. cikkhez 9. pontja; Tax Challenges Arising from the gok befektetési bevételei) egyes vállalatcsoportok- Digitalisation of the Economy – Consolidated Commentary to the Glo- bal Anti-Base Erosion Model Rules (2023) (oecd-ilibrary.org), letöltve: 2024.06.03. 12 Kommentár az 1.1. cikkhez 14-15. pontja Periodika 2024/3.17 Periodika_24_03_beliv_vegleges.indd 17 2024. 06. 14. 13:03:02  nál elkülöníthetők és az egyéb bevételektől A kommentár két példát ad e tekintetben elkülönítve mutathatók ki, míg másoknál a a bevételi korlát megállapítására: bevételek részeként szerepelhetnek és mutat- 1. példa: Az „A” multinacionális vállalat- hatók ki. csoport egy gyártó társaság, és a szokásos A bevételek konszolidált eredmény­ tevékenységén kívül járulékos kamatjöve- kimutatásban történő bemutatására vonat- delmet termelt. A kamatbevétel az A csoport kozó eltérő standardok és gyakorlatok a 750 eredménykimutatásában kamatbevételként millió eurós küszöbérték alkalmazása során szerepel, az eladott áruk önköltsége és az ér- az egységesség hiányát okozhatják. Ezért az tékesítési, általános és adminisztratív költ- OECD modell kommentár a bevétel fogalmát ségek alatt. Ezért a kamatbevétel a 750 millió pontosította.13 eurós korlát alkalmazásában nem számít bele Általánosságban a 750 millió eurós kor- az MNE Group A bevételeibe. lát meghatározásához a bevétel magában 2. példa: A „B” multinacionális vállalatcso- foglalja az áruk szállításából vagy előállí- port ipari berendezések gyártásával, ér- tásából, szolgáltatások nyújtásából vagy tékesítésével és lízingelésével foglalkozik. a multinacionális vállalatcsoport szo- A szokásos üzleti tevékenysége során a kásos tevékenységét képező egyéb tevé- B csoport kölcsönt nyújt ügyfeleinek, ami- kenységekből származó gazdasági hasz- kor azok megvásárolják a berendezéseit; a nok beáramlását. A bevételi összegeket a B csoport a kamat- és lízingbevételeket a vonatkozó számviteli standarddal (kon- nettó bevételek részeként mutatja ki az szolidált beszámoló szerinti standard) eredménykimutatásában. Ebben az esetben a összhangban kell meghatározni, amely kamat- és lízingbevételeket a 750 millió eurós lehetővé teheti az árengedmények, vissza- korlát alkalmazásában a B csoport bevételei térítések és engedmények nettósítását, de közé kell sorolni. mindenképpen az értékesítési költség és egyéb működési költségek (pl. elábé) levo- 2.5 EURÓTÓL ELTÉRŐ DEVIZA nása előtt; ezek az összegek jellemzően az eredménykimutatás felső részében jelen- Az eurótól eltérő bevételösszegeket a bevételi nek meg. Ha a különböző típusú bevéte- korlát megállapításához az Európai Központi leket külön-külön mutatják be a konszo- Bank hivatalos – az adóévet megelőző naptári év lidált pénzügyi kimutatások konszolidált december hónapjára vonatkozó – átlag-deviza- eredménykimutatásában, akkor azokat a árfolyamának alapulvételével kell átszámítani14. 750 millió eurós korlát alkalmazásában Ennek meghatározására tekintsük a össze kell vonni. következő példát. 13 Kommentár az 1.1 cikkhez 10.2-10.7. pontjai 14 2023. évi LXXXIV. törvény 2. § (4) bekezdés PÉLDA: Egy multinacionális vállalatcsoport tagvállalatainak (kizárt szervezetekkel együtt) a végső anyavállalat összevont (konszolidált) pénzügyi beszámolója szerinti éves bevételadatai a következők. Vizsgáljuk meg, hogy a multinacionális vállalatcsoport 2024. adóévben a globális minimum- adószintet biztosító kiegészítő adókötelezettség alanya lesz-e. A globális minimum-adószintet biztosító kiegészítő adókötelezettség alanya a Magyarországon illetőséggel rendelkező csoport- tag, amely olyan multinacionális vállalatcsoport vagy nagyméretű belföldi vállalatcsoport tagja, amelynek a végső anyavállalat összevont (konszolidált) pénzügyi beszámolója szerinti éves bevétele – a kizárt szervezet bevételét is figyelembe véve – az adóévet közvetlenül megelőző négy adóév közül legalább kettőben eléri vagy meghaladja a 750 000 000 eurót. A beszámolót, könyvvezetést eurótól eltérő devizában készítő csoporttag az e törvényben euróban meghatáro- zott értékeket az Európai Központi Bank hivatalos – az adóévet megelőző naptári év december hónapjára vonatkozó – átlag-devizaárfolyamának alapulvételével számítja át. [2023. évi LXXXIV. törvény 1. § (2) bekezdés, 2. § (4) bekezdés] 18 Periodika_24_03_beliv_vegleges.indd 18 2024. 06. 14. 13:03:02  Éves bevétel Árfolyam Éves bevétel A bevételi korlátot Adóév Mikori árfolyam? (millió Ft) (Ft/euró)1 (millió euró) meghaladja? 2022. decemberi 2023 309 837 407,68 760 igen ECB átlagárfolyam 2021. decemberi 2022 271 950 367,50 740 nem ECB átlagárfolyam 2020. decemberi 2021 251 314 359,02 700 nem ECB átlagárfolyam 2019. decemberi 2020 264 568 330,71 800 igen ECB átlagárfolyam A fenti adatok alapján a példában szereplő multinacionális vállalatcsoportra teljesül az a feltétel, mely szerint az adóévet közvetlenül megelőző négy adóév közül legalább kettőben eléri vagy meghaladja a 750 000 000 eurót. Következésképpen a multinacionális vállalatcsoport a kiegészítő adó alanya a 2024. adóévre vonatkozóan. 1 Forrás: https://www.ecb.europa.eu/stats/policy_and_exchange_rates/euro_reference_exchange_rates/html/eurofxref-graph-huf.en.html Letöltve: 2024. január 9. 3. Kizárt szervezetek nisztratív kötelezettségek alá, például a GloBE információs bevallás (GIR) benyúj- Fő szabály szerint nem keletkezik kiegészí- tására nem kötelezettek. tő adókötelezettsége a kizárt szervezetnek15 (például az állami tulajdonban álló szerv- Tehát nem keletkezik a globális mini- nek, nonprofit intézménynek, nyugdíjalap- mum-adószintet biztosító kiegészítő adókö- nak, vagy végső anyavállalatnak minősülő telezettsége a kizárt szervezetnek, kivéve, befektetési alapnak) és a kizárt szervezet ha az adatszolgáltatást teljesítő csoporttag 95 százalékban, illetve 85 százalékban tu- választja, hogy a szervezetet nem kezeli lajdonolt tagjainak feltételekkel. Ugyanak- kizárt szervezetként. kor a 750 millió eurós bevételi korlát meg- Felmerülhet a kérdés, hogy akkor mi állapításánál a kizárt szervezet bevételét is értelme lehet e választásnak? A kommentár17 figyelembe kell venni. szerint e választás annak érdekében történ- A kizárt szervezetként történő minősítés- het, hogy a vállalatcsoportra inkább az IIR-t nek a kommentár16 szerint három gyakorlati és ne az UTPR-t alkalmazza az alacsony adó- hatása van: kulcsú tagjai kiegészítő adója tekintetében. 1. A globális minimumadót nem kell meg- Például, egy olyan multinacionális vállalat- fizetni sem IIR-adó, sem UTPR-adó, sem csoportot, amelynek végső anyavállalata egy elismert belföldi adó formájában a kizárt befektetési alap, amely kizárt szervezet, de szervezetnek. amely soronként konszolidál leányvállalata- 2. A kizárt szervezetnek a globális minimum- ival az elfogadható pénzügyi számviteli stan- adóhoz kapcsolódó számításokat (bele- dardok szerint. Az ilyen vállalatcsoportnak értve nyereség, veszteség, elhatárolt adói- érdemes választania, hogy az egyébként kizárt kat, tárgyi eszközeiket és bérköltségeiket) szervezetnek minősülő végső anyavállalatot kiveszik a globális minimumadó szerinti nem tekinti kizárt szervezetnek annak érde- különböző számításokból, kivéve a 750 kében, hogy az IIR-adót alkalmazza alacsony millió eurós bevételi küszöb alkalmazását. adókulcsú leányvállalataira, ahelyett, hogy az 3. A kizárt szervezetek nem tartoznak a glo- összes csoporttagjára alkalmazná az UTPR-t bális minimumadóra vonatkozó admi- (mely jóval nagyobb adminisztráció lenne). 15 Globális minimumadó törvény 1. § (4) bekezdés, 3. § 52. pontja 16 Kommentár az 1. cikk (5) bekezdéshez, 37. pont 17 Kommentár az 1.5. ponthoz, 37. pont Periodika 2024/3.19 Periodika_24_03_beliv_vegleges.indd 19 2024. 06. 14. 13:03:02  Transzferárral kapcsolatos globális minimumadó szabályok MULTINACIONÁLIS CÉGCSOPORT SZOKÁSOS PIACI ÁR CBCR JELENTÉS A globális minimumadó várhatóan jelentős hatást fog gyakorolni a nemzetközi adózási környezetre és a jövedelmek nemzetközi elosztására, továbbá a transzferárszabályok kötelező alkalmazásával együtt rendkívül bonyolult nemzetközi adózási helyzeteket teremt majd. A globális minimumadó előtt a transzferárak mazása iránt. Az adózók nagyságrendi- ellenőrzése volt szinte az egyetlen eszköz az leg 17 ezer db ügyletről (illetve összevont adóhatóságok kezében a határon átnyúló ügyletről) szolgáltattak adatot, az ügy- nyereségátcsoportosítás és az adóalap-erózió letben érintett kapcsolt vállalkozásokról megakadályozására. 17 500 db ATP-KV lapot töltöttek ki. A tel- A transzferárszabályokat annak megaka- jes ügyletérték 95 ezer Mrd Ft volt, ebből KISS TAMÁS dályozására hozták létre, hogy a multinacio- a határon átnyúló ügyletérték összesen Tanácsadó nális vállalatok egymás között – nem kizá- 79 ezer Mrd Ft. üzletág rólagosan a szokásos piaci ártól eltérő árak A magyarországi transzferár-adatszol- igazgató SALDO Zrt. alkalmazásán keresztül – olyan feltételeket gáltatás bevezetésével szinte egy időre alakítsanak ki, amely eredményeképpen tehető az Gazdasági Együttműködési és Fej- a nyereségüket alacsony vagy nulla száza- lesztési Szervezet (a továbbiakban: OECD) lékkal adózó országokba helyezzék át. Ezen Adóalap-erózió és nyereség-átcsoportosí- szabályok ugyanis megkövetelik a kapcsolt tás (a továbbiakban: BEPS) projekt globális vállalkozásoktól annak bizonyítását, hogy minimumadó szabályainak (a továbbiakban: egymás közötti szerződésükben a függet- globális minimumadó szabály, vagy GloBE) len felek által alkalmazott feltételek és árak elfogadása, amelynek a célja az országok kerültek kialakításra. közötti „egészségtelen” adóverseny meg- akadályozása azzal, hogy egy egységes 15% mértékű effektív adókulcs került beveze- A transzferár-adatszolgáltatással tésre a Végrehajtási Keretrendszert (ango- érintett ügyletérték értéke 2023-ban lul: Implementation Framework) aláíró 95 ezer Mrd Ft volt, ebből a határon országok adórendszereiben. Felmerül a kérdés, hogy a globális mini- átnyúlóak 79 ezer Mrd Ft. mumadó vajon teljes mértékben megoldást nyújt-e az országok közötti nyereségát- Ezek a szabályok nem újak Magyaror- csoportosítás megszüntetésére? Men - szágon, azonban a transzferár-adatszol- nyiben írja felül a globális minimumadó a gáltatás 2022. évi bevezetése óta az adó- transzferárszabályok alkalmazását? hatóság látványosan nagyobb erőforrást Álláspontom szerint a transzferárazás fordít a transzferárak ellenőrzésére, ezál- továbbra is jelentős szerepet fog betölteni tal az adózók érdeklődései is látványosan a multinacionális vállalkozások adóterve- nőttek a szokásos piaci árak helyes alkal- zésében. Ennek egyik legfőbb oka, hogy a globális minimumadó alapja a vállalkozás által meg- A transzferárazás továbbra is termelt nyereség, a transzferárazás lefőbb jelentős szerepet fog betölteni célja pedig, hogy a kapcsolt vállalkozások nyeresége összhangban álljon az értékte- a nemzetközi adótervezésben. remtéssel, vagyis arányos legyen az általuk 20 Periodika_24_03_beliv_vegleges.indd 20 2024. 06. 14. 13:03:02  ellátott funkciókkal, viselt kockázatokkal, felhasznált eszközökkel. Tekintettel arra, A globális minimumadó előírásai hogy a transzferárak befolyásolják a vállalko- nem szűntetik meg teljesen az egyes zások számviteli eredményét, a nem megfe- lelő transzferárak alkalmazásával torzítható adórendszerek közötti különbségeket. a globális minimumadó alapja. A globális minimumadó, habár csökkenti eredményt azonban jelentősen befolyásol- egyes adórendszerek adóterhelése közötti hatja a transzferár, ezért a globális mini- különbségeket, teljes mértékben nem szün- mumadó szabályok előírják, hogy a kapcsolt teti meg azokat. Ezért a 15%-os effektív ad vállalkozások közötti határon átnyúló ügy- mértéket meghaladó országok adóhatósága- leteket a szokásos piaci ár elv alkalmazásá- inak továbbra is ellenőrizniük kell a transz- val kell a könyvekben mindkét félnél szere- ferárak megfelelő alkalmazását, amennyi- peltetni. Amennyiben a két entitás azonos ben a multinacionális vállalkozások alacsony joghatóságon belül szerepel, akkor azok- adókulcsú országgal folytatnak kapcsolt ban az esetekben kell kiigazítást végezni, tranzakciókat. amennyiben a transzferárak nem megfelelő Továbbra is jelentős számú olyan multina- alkalmazása érinti a globális minimumadó cionális cégcsoport marad, amelynek a kon- számításának alapját.1 szolidált bevétele nem haladja meg a globális minimumadó 750 millió eurós küszöbérté- két, ezáltal nem lesz alanya a globális mini- A globális minimumadó szabályok mumadó előírásainak. maguk is előírják a szokásos piaci ár Végül maguk a globális minimumadó szabályok is előírják, hogy a multinacionális elv megfelelő alkalmazását, illetve vállalatcsoporthoz (a továbbiakban: MNE a kapcsolt tranzakcióknak ezen csoport) tartozó társaságok közötti tranzak- ciók árazása a szokásos piaci ár elvén alapul- az áron történő szerepeltetését. jon. Jelen cikkünkben ezekkel foglalkozunk részletesebben. Az ezzel kapcsolatos „részletszabályokat” a Globális Minimumadó Irányelv kommentárja A globális minimumadó tartalmazza (a továbbiakban: Kommentár).2 Ezek olyan transzferárral összefüggő speciális transzferár vonatkozásai szabályok, melyek a kettős adóztatás, vagy éppen a kettős nem adózás elkerülését szolgálják. A globális minimumadó szabályok alkalmazá- A Kommentárban a transzferár témakö- sa holisztikus megközelítést kíván meg a mul- réhez nem kizárólagosan az alábbi fejezetek tinacionális vállalkozások adózási szakem- kapcsolódnak: bereitől, melyben figyelemmel kell lenniük a ɞ szokásos piaci ár követelmény a határon számviteli sztenderdek különbözőségeire, az átnyúló kapcsolt tranzakciókra, érintett joghatóságok helyi adószabályaira, ɞ szokásos piaci ár követelmény a hazai a transzferárazási szabályokra és az OECD kapcsolt tranzakciókra, BEPS I. pillérére. ɞ csoporton belüli pénzügyi megállapodások, A globális minimumadó által előírt effek- ɞ átmeneti országon kénti jelentések tív adókulcs számításának alapjául szolgáló (a továbbiakban: CbCR) alapán igénybe elismert nyereséget, vagy veszteséget a mul- vehető mentességek (a ngolu l: sa fe tinacionális vállalkozás adott joghatóság- harbour). ban tevékenységet végző tagvállalatainak a számviteli nettó nyeresége, vagy vesztesége alapján kell számszerűsíteni. Az effektív 1 Globális minimumadó törvény 3. § 81. pontja szerint OECD mo- dell szabályok: adókulcs számításának alapja tehát az egy a) Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – joghatóságon belül működő tagvállalatok Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), OECD (2021) 2 Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – adózás utáni eredményének összege. Ezt az Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Periodika 2024/3.21 Periodika_24_03_beliv_vegleges.indd 21 2024. 06. 14. 13:03:03  A kapcsolt vállalkozások közötti függő kiigazításból. Vannak továbbá olyan joghatóságok – köztük Magyarország –, ahol tranzakciókat a szokásos piaci ár a hatályos adójogszabályok megengedik azt, alapulvételével, és a tranzakcióban hogy az adózók a transzferár-kiigazításokat kizárólag az adóbevallásukban rendezzék. részt vevő mindkét fél könyveiben Ezekben az esetekben a globális minimum- azonos összegben kell szerepeltetni. adó számítása torzulhat. Ezen helyzetek rendezésére a Kommentár az alábbi speciális szabályokat állította fel. 1. A szokásos piaci ár követelmény a határon Kétoldalú transzferár- átnyúló kapcsolt kiigazítások tranzakciókra A Kommentár szerint, amennyiben minden Tekintettel arra, hogy a globális minimum- érintett joghatóság megállapodik abban, hogy adó a tagvállalatok számviteli eredményéből a transzferárat a megfelelő szokásos piaci ár indul ki, elvárható, hogy ezt az eredményt ne elérése érdekében ki kell igazítani, a globális torzítsa a transzferárak alkalmazása. Ennek minimumadó számítása során is ezt az árat elérése érdekében a kapcsolt vállalkozások kell figyelembe venni. Ez tipikusan abban a közötti tranzakciókat a szokásos piaci ár ala- helyzetben fordulhat elő, amikor két-, vagy pulvételével, és a tranzakcióban részt vevő többoldalú szokásos piaci ár-megállapítási mindkét fél könyveiben azonos összegben eljárás lefolytatására kerül sor. kell szerepeltetni. Ez a megközelítés az esetek nagy részében nem okozhat problémát. Egyoldalú transzferár- Transzferár-kiigazítás esetében a – a nemzetközi gyakorlatot is figyelembe véve – a kiigazítások társaságok a kiigazítás összegét is a könyve- ikben szerepeltetik, ezzel megvalósul a fenti Gyakori az az eset, amikor az adóköte- követelmény. lezettség kiszámításához alkalmazott Azonban bizonyos esetekben előfordul- transzferár eltér a vállalkozás könyvei- hat az, hogy a könyvekben szereplő érté- ben szerepeltetett ügyleti értéktől. Ezek kek eltérnek a transzferár-politikában és az esetek előfordulhatnak például egyol- a transzferár-nyilvántartásban kimunkált dalú ármegállapítási kérelemből adódó ártól, amely így torzulást okoz a minimum- transzferár-korrekció alkalmazása esetén, adó számítása során. Ilyen helyzetek adód- kizárólag adóbevallásban alkalmazott adó- hatnak a számviteli sztenderdek különbsé- alap-módosítás esetén, illetve adóhatósági géből, transzferárakkal kapcsolatos adóha- megállapítás esetén. tósági megállapításból, egyoldalú előzetes A Kommentár szerint ezekben az esetek- ármegállapítási kérelemmel (a továbbiakban: ben a könyvekben szerepletetett transzfer- Advance Pricing Arrangements – APA) össze- árról vélelmezni kell, hogy szokásos piaci áron valósult meg, azonban a globális mini- mumadó számításánál korrekcióként kell Az egyoldalú transzferár-korrekciók figyelembe venni a kettős adóztatás meg- szűntetése érdekében, kivéve, ha a transz- esetében a számviteli eredmény során ferár-kiigazítás növeli vagy csökkenti az vélelmezni kell, hogy a tranzakció multinacionális csoport adóköteles jöve- delmét a minimumadókulcsot el nem érő szokásos piaci ár figyelembevételével joghatóságokban. történt és a GloBE kiszámításakor Például egy olyan egyoldalú transzferár- kiigazítás, amely növeli az adóköteles jöve- korrekcióként kell figyelembe venni. delmet egy magas adókulcsú joghatóság- 22 Periodika_24_03_beliv_vegleges.indd 22 2024. 06. 14. 13:03:03  ban, a Modellszabály 3.2.3. cikke szerinti viszontkiigazítást eredményez. E kiigazítás A transzferár-kiigazításokkal nélkül a magas adókulcsú joghatóság alá tar- tozó jövedelmek kettős adóztatás alá esnének kapcsolatos szabályokat a Globális – egyszer ebben a joghatóságban, másodszor Minimumadó Irányelv kommentárja pedig globális minimumadó szabályai szerint. tartalmazza. Hasonlóképpen, ha egy kiigazítás csökkenti az adóköteles jövedelmet egy magas adókulcsú joghatóságban, az összes szerződő fél globális PÉLDA minimumadó bevételének (a továbbiakban: GloBE-bevétel) vagy veszteségének megfelelő kiigazítása biztosítja, hogy az aluladóztatott X vállalatcsoport joghatóságban lévő szerződő felek GloBE- bevétele megfelelő összeggel növekedjen, ezál- tal a kiegészítő adó összege is nőjön. Ennek A vállalat B vállalat ellentéte az az eset, amikor a jövedelem csök- ken a magas adókulcsú joghatóságban. Ebben A ország B ország az esetben kiigazítás nélkül kettős nem adóz- (magas (alacsony tatás állna elő, mivel a jövedelem a nem lenne adókulcs Szolgáltatás adókulcs adóköteles a magas adókulcsú joghatóságban, – 25%) nyújtása 100 MFt – 10%) illetve nem keletkeztetne GloBE jövedelmet, ezáltal kiegészítő adót az alacsony adókulcsú Az X vállalatcsoportba tartozó B alacsony adókulcsú joghatóságban. országban székhellyel rendelkező B vállalat szolgálta- E szabály alapján azonban nem kerül tást nyújt az A magas adókulcsú országban székhellyel sor kiigazításra, ha az ilyen kiigazítás a rendelkező A vállalatnak. Az A vállalat könyveiben 100 GloBE-szabályok alapján kettős adóztatás- MFt költség, a B vállalat könyveiben 100 MFt bevétel hoz vagy kettős nem adóztatáshoz vezetne. található. Ilyen esetek akkor fordulhatnak elő, ha A B ország adóhatósága transzferár-megállapítást tesz eg y joghatóság nominális kamatlába a a B vállalkozásnál, amely során megemeli a B vállalat minimumkamatszint felett van, de az effek- szolgáltatáshoz kapcsolódó bevételeit 100 MFt-ról 150 tív adókulcs a megelőző két évben elmaradt a MFt-ra. A GloBE szabályai szerint a tranzakciót úgy kell minimumkamatszinttől. Ezekben az esetek- tekinteni a jövedelem megállapítása során, mintha az ben, ha a másik szerződő fél magas adókulcsú piaci áron történt volna meg és a GloBE jövedelmet kell joghatóságban van, akkor kettős nem adózta- kiigazítani. A B vállalat ugyanis aluladóztatott joghatóság- tás áll fenn, ugyanis a kiigazított jövedelem ban helyezkedik el, a kiigazítás és az ezzel összefüggő nem terem adóalapot egyik joghatóságban viszontkiigazítás 50 MFt értékű kettős adóztatáshoz ve- sem és nem is alanya a kiegészítő adónak a zetne a következők miatt. GloBE szabályai szerint. Az A ország oldala: a helyi adószabályok szerint az A vállalat 100 MFt-tal csökkenti az adóköteles jö- Szokásos piaci ár vedelmét és nem 150 MFt-tal. Az 50 MFt összegű követelmény viszontkiigazítás nem gyakorol hatást a GloBE jöve- delemre, mert az A ország magas adókulcsú. a hazai kapcsolt A B ország oldala: az 50 összegű kiigazítás meg- tranzakciókra emelné a GloBE jövedelmet 50 MFt-tal, ami kiegészí- tő adóalapot képezne. Tehát az alacsony adókulcsú A tisztán belföldi ügyletek esetében általá- joghatóság adóhatósága által tett kiigazítás nem ve- ban nincs szükség transzferár-kiigazításra a hető figyelembe GloBE szempontból. A vállalkozások globális minimumadó szempontjából, mivel számviteli eredménye nem változik. Az adóhatósági ezen ügyletek hatása a joghatósági összevo- transzferár-megállapítás eredményeképpen megemelt nási szabályok alapján megszűnik. jövedelem utáni profit növeli a lefedett adó összegét A kommentár 3.2.3. cikke azonban ezekre az adott joghatóságban. az ügyletekre is megköveteli a szokásos Periodika 2024/3.23 Periodika_24_03_beliv_vegleges.indd 23 2024. 06. 14. 13:03:03  Nem kerület sor a GloBE szabályok nyilvántartani, illetve mindkét félnél azonos összegben szerepeltetni. Erre azért van szük- szerinti kiigazításra, amennyiben az ség, mert kisebbségi tulajdonban lévő leány- kettős adóztatáshoz, vagy kettős nem vállalatok nyereségét, vagy veszteségét nem kell figyelembe venni az effektív adókulcs és adóztatáshoz vezetne. a kiegészítő adó számítása során. piaci ár elvének alkalmazását, ha egy eszköz Csoporton eladása vagy egyéb átruházása veszteséget eredményez, és ezt a veszteséget figyelembe belüli pénzügyi veszik a GloBE jövedelem vagy veszteség megállapodások kiszámításakor. Ez alól kivételt képez az az eset, ha – a multinacionális vállalatcsoport a A Modellszabály3 3.2.7. cikke azokra a csopor- 3.2.8. cikk szerint választásával élve – vesz- ton belüli finanszírozási megállapodásokra teséget kizárja a tagvállalat GloBE jövedel- vonatkozóan ír elő szabályt, amelyek növelik mének vagy veszteségének kiszámításából. az alacsony adózású gazdálkodó egység GloBE A kisebbségi tulajdonban lévő leányvál- jövedelmének vagy veszteségének kiszámí- lalatok, a kizárt szervezetek, valamint a más tásakor figyelembe vett költségek összegét, tagvállalatok közötti ügyleteket szintén a és nem eredményezik az ilyen megállapodás szokásos piaci ár elvének megfelelően kell magas adózású szerződő fél adóköteles jöve- delmének megfelelő növekedését. A Modellszabály 3.2.7. cikke szerint az ala- A GloBE szabályok akkor csony adózású gazdálkodó egység GloBE jöve- delmének vagy veszteségének kiszámításakor követelik meg a szokásos piaci nem lehet figyelembe venni a csoporton belüli ár-elv alkalmazását a hazai finanszírozási megállapodáshoz kapcsolódó tranzakciókra, amennyiben olyan ráfordításokat, amelyek az alacsony adó- kulcsú államban növelik a GloBE jövedelem csökkenti a GloBE számítás kiszámításakor figyelembe vett ráfordítások alapjába beszámítható összegét, anélkül, hogy a magas adókulcsú államban található tagvállalat adóköteles jöve- jövedelmeket. delmének arányos növekedését eredményezné. Ez a szabály megakadályozza, hogy a mul- tinacionális vállalatcsoportok olyan ügylete- PÉLDA ket kössenek, amelyek célja, hogy növeljék az Magyar adózó a holland kapcsolt vállalkozásától 3 mil- effektív adókulcsot egy olyan joghatóságban, liárd forint összegben hosszú lejáratú rulírozó kölcsönt amely a minimum-adómérték alatt van, azál- vett fel. A finanszírozási ügylet szerződéses feltételeit tal, hogy csökkentik a GloBE jövedelmet vagy akképpen alakítottál ki, hogy a tranzakcióval érintett or- veszteséget az adott joghatóságban anélkül, szágok eltérő értelmezése miatt az adott jogviszonyból hogy növelnék a megállapodásban részt vevő származó jövedelmet egyik állam sem tekintette bel- másik fél adóköteles jövedelmét. földön adóztathatónak. A pénzeszköz kamata kölcsön kamat jogcímen a magyar fél pénzügyi ráfordításait nö- Átmeneti országonkénti velte, ezáltal a számviteli eredménye csökkent. A holland oldalon pedig a felek közötti szerződésben kölcsönügy- jelentések alapán letként megnevezett tranzakció 50 éves futamideje, a igénybe vehető tárgyi vagy értékpapír-fedezet hiánya, a társaság nye- reségességéhez kötött kamatfizetés és a késedelmes mentességek kamatfizetés tőkésítésének hiánya miatt osztalékjövede- A GloBE kalkuláció helyett az OECD BEPS lemnek minősült, és a holland jog által ismert részvételi 13. akciópontjának végső jelentésében ta- mentesség jogcímen nem esett adóztatás alá. 3 Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) 24 Periodika_24_03_beliv_vegleges.indd 24 2024. 06. 14. 13:03:03  lálható transzferár-adatszolgáltatás céljára kimunkált országonkénti jelentések (a to- A csoporton belüli pénzügyi vábbiakban: CbCR) keretében közölt adatok tranzakciókra akkor ír elő a GloBE felhasználása alapján igényelhető átmeneti mentesség. speciális szabályokat, amennyiben Az OECD Modellszabály és Kommentár azok egyoldalúan torzítják a GloBE lehetőséget biztosít a multinacionális válla- latcsoportoknak arra, hogy éljenek egy átme- jövedelmeket. neti mentességgel. A safe harbour szabályok alkalmazása választáshoz kötött, és az alábbi ket teljesíteni vagy nem választotta a szabá- előnyökkel járhat: lyok alkalmazását), akkor az azt követő évek- Amennyiben csoporttagok megfelelnek ben már nincs lehetősége erre a választásra. a vonatkozó szabályoknak, az adott jogható- A fentiek alapján megállapítható, hogy ságban kivetett elismert belföldi kiegészítő a kapcsolt vállalkozások egymás közötti adó összege nullára csökkenthető, illetve ügyletei továbbra is jelentős hangsúlyt amennyiben a vállalatcsoport egy másik kapnak a nemzetközi adóter vezésben. joghatóságban teljesíti a mentesség kritéri- A transzferár és a GloBE összefüggései egy umait, az ezen joghatóság vonatkozásában bonyolult összefüggésrendszert alkotnak, megállapított kiegészítő adó szintén nullára amelyek alkalmazása során még fokozódhat csökkenthető. is a kettős adózás és a kettős nem adóztatás A fenti mentességre akkor jogosult a vál- kockázata. Emiatt álláspontunk szerint érin- lalatcsoport, ha három egyszerűsített orszá- tett cégeknek a transzferáraik mérlegelése- gonkénti jelentésen alapuló teszt közül egyet kor a GloBE szabályaival is kell kalkulálnia. legalább teljesíteni tud az adott adóévre és joghatóságra vonatkozóan. A mentesség csak egy átmeneti időszakban érhető el, amely a A GloBE szabály átmeneti 2026. december 31-én, vagy azelőtt kezdődő adóévekre terjed ki, azzal a megkötéssel, hogy mentességeket tesz lehetővé amennyiben egy vállalatcsoport valamely az országonkénti jelentésekben évben nem alkalmazta a safe harbour szabá- lyokat (nem tudta a vonatkozó követelménye- található adatok felhasználásával. Periodika 2024/3.25 Periodika_24_03_beliv_vegleges.indd 25 2024. 06. 14. 13:03:05