Tema 6 Operaciones de Arrendamiento PDF

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mi amort aclarest permite enc UNIVE RSIDAD POLITÉCNI CA DE CARTAGENA FACULTAD DE CIENCIAS DE LA EMPRESA DEPARTAMENTO DE ECONOMÍA, CONTABILIDAD Y FINANZAS ASIGNATURA: CONTABILIDAD FINANCIERA II TEMA 6. TRATAMIENTO CONTABLE DE LAS OPERACIONES DE ARRENDAMIENTO 6.1. Concepto de arrendamiento según el PGC 2007: norma de valoración 8ª 6.2. Tipos de arrendamiento: operaciones reguladas en el PGC 2007 6.2.1. Arrendamiento financiero (norma 8º, aptdo. 1) 6.2.2. Arrendamiento operativo (norma 8ª, aptdo. 2) 6.2.3. Renting (norma 8º, aptdo. 1) 6.2.4.Venta con arrendamiento financiero posterior: las operaciones de “lease-back” o “retro-leasing” (norma 8ª, aptdo. 3) 6.1. Concepto de arrendamiento según el PGC 2007: norma de valoración 8ª El vocablo “leasing” procede del inglés y significa “alquiler o arrendamiento”. En concreto, en el Derecho español dicho concepto se identifica de forma genérica con operaciones de arrendamiento financiero, que en su acepción más simple podrían definirse como aquellas que se instrumentan mediante un contrato de arrendamiento con opción de compra, que podrá ser ejercitada, en su caso, por el arrendatario al término del contrato. Sin embargo, la nueva normativa mercantil en materia contable desarrollada por el PGC 2007 realiza un planteamiento más profundo de este tipo de operaciones, extendiendo el concepto de leasing a otras operaciones de naturaleza similar, atendiendo a su realidad económica y no solamente a su forma o instrumentación jurídica (PGC 2007, 1ª Parte, Marco Conceptual de la Contabilidad, aptdo. 1, pfo. 3º). Así, con la nueva normativa cabe la posibilidad de contemplar como operaciones de arrendamiento financiero algunas transacciones que hasta ahora no se evaluaban como tal debido especialmente a la ausencia de opción de compra. (PGC 2007, Norma de valoración 8ª). Se entiende por arrendamiento cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado. La calificación de los contratos como arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato, por lo que podrán ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador. 1  se UNIVE RSIDAD POLITÉCNI CA DE CARTAGENA FACULTAD DE CIENCIAS DE LA EMPRESA DEPARTAMENTO DE ECONOMÍA, CONTABILIDAD Y FINANZAS ASIGNATURA: CONTABILIDAD FINANCIERA II 6.2. Tipos de arrendamiento: operaciones reguladas en el PGC 2007 Atendiendo a las características de la operación podemos distinguir básicamente tres tipos de operaciones de arrendamiento 6.2.1. Arrendamiento financiero (norma 8ª, aptdo. 1) 6.2.1.1. Concepto de arrendamiento financiero Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá de calificarse como de arrendamiento financiero. En los casos en que el contrato de arrendamiento incluya una opción de compra, se presumirá que se han transferido todos los riesgos inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato en la medida en que no existan dudas razonables de que dicha opción se ejercitará por parte de arrendatario. En el supuesto de que el contrato de arrendamiento no incluya opción de compra -como suele ocurrir, por ejemplo, en operaciones de renting-, se presumirá que también existe transferencia de riegos y beneficios inherentes a la propiedad del activo en los casos siguientes: a) Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere al arrendatario al finalizar el contrato de arrendamiento. b) Contratos de arrendamiento en los que el período de alquiler coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de dicho arrendamiento. c) En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de las cantidades a pagar suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado. una maquina d) Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que personalizada su utilidad quede restringida al arrendatario. e) El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario. Independ de que. sea renting leasing o si cumple unas 2 deferminadas condicione contabilizara arrendam se como Operativo. m UNIVE RSIDAD POLITÉCNI CA DE CARTAGENA FACULTAD DE CIENCIAS DE LA EMPRESA DEPARTAMENTO DE ECONOMÍA, CONTABILIDAD Y FINANZAS ASIGNATURA: CONTABILIDAD FINANCIERA II f) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario. g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado. La duración de los contratos de arrendamiento financiero se encuentra regulada normativamente1, distinguiéndose entre leasing mobiliario e inmobiliario. En el primer caso la duración no podrá ser inferior a 2 años, mientras que en el segundo caso el contrato deberá tener una duración mínima de 10 años. 6.2.1.2. Registro contable del arrendamiento financiero en los libros del arrendatario A la firma del contrato, el arrendatario registrará el activo arrendado de acuerdo con su naturaleza (material o intangible)2, y de forma simultánea reconocerá un pasivo financiero por el mismo importe que será el menor de los dos siguientes: valor razonable del activo arrendado3. Valor actual de los pagos mínimos acordados durante el plazo de arrendamiento – incluido el pago de la opción de compra cuando no existan dudas de que se ejercitará la misma a la finalización del contrato- calculados en la fecha de la firma del contrato, excluyendo las cuotas de carácter contingente y el coste de los servicios e impuestos repercutibles por el arrendador. Para el cálculo del valor actual se utilizará el tipo de interés implícito del arrendador, o en su defecto, el tipo de interés de mercado para operaciones similares. Aunque en el registro de la operación se excluirán de la valoración del activo los impuestos repercutibles por el arrendador, los gastos directos iniciales inherentes a la operación 1 Ley 26/1988, de 29 de julio, Disposición Final Séptima. 2 Según el PGC 1990 la naturaleza de estos activos tenía en todo caso carácter de inmovilizado inmaterial. 3 Para el caso de Pymes, el PGCPYMES 2007 señala que la valoración del activo arrendado en el momento inicial se corresponderá con su valor razonable, sin incluir los impuestos repercutibles por el arrendador. Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario deberán considerarse como mayor valor del activo. 3  · UNIVE RSIDAD POLITÉCNI CA DE CARTAGENA FACULTAD DE CIENCIAS DE LA EMPRESA DEPARTAMENTO DE ECONOMÍA, CONTABILIDAD Y FINANZAS ASIGNATURA: CONTABILIDAD FINANCIERA II en que incurra el arrendatario se considerarán como mayor valor del activo. Leasing se entiende como un servicio - leva IVA La carga financiera de la operación se deberá contabilizar y distribuir en la medida en que la misma se devengue a lo largo de la duración del contrato de arrendamiento, con imputación a la cuenta de resultados de la empresa, aplicando el método del tipo de interés efectivo4. En el caso de que existan cuotas de carácter contingente, se considerarán gastos del ejercicio en que se devenguen las mismas. De acuerdo con los comentarios que antecedente, los asientos tipo a registrar en una condiciones para ser arrendampara losqueumea s operación de arrendamiento financiero serían los siguientes: las A).- Por el reflejo de la operación a la firma del contrato: DEBE HABER (20/21) Inmovilizaciones a (174) Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo a (524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo a (57) Tesorería (por los gastos) iniciales B).- Por los asientos periódicos del pago de cuotas: DEBE HABER (524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (662) Intereses de deudas (472) Hª Pª Iva soportado a (57) Tesorería 4 Para el cálculo del valor actual se utilizará el tipo de interés implícito del contrato y si éste no se puede determinar, el tipo de interés del arrendatario para operaciones similares. 4 Interés explicito - TIN TAE- > interés implícito m UNIVE RSIDAD POLITÉCNI CA DE CARTAGENA FACULTAD DE CIENCIAS DE LA EMPRESA DEPARTAMENTO DE ECONOMÍA, CONTABILIDAD Y FINANZAS ASIGNATURA: CONTABILIDAD FINANCIERA II C).- Por el traspaso a corto plazo de vencimientos a largo: al final del año DEBE HABER (174) Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo a (524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo D).- Al finalizar el ejercicio, por el registro de la amortización del elemento según su vida útil estimada: DEBE HABER (680/681/682) Amortización del del inmovilizado a (280/281/282) Amortización acumul. del inmovilizado E).- Por el ejercicio de la opción de compra a la finalización del contrato: DEBE HABER (524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo la rctima cuota (472) Hª Pª Iva soportado a (57) Tesorería 6.2.1.3. Registro contable del arrendamiento financiero en los libros del arrendador El arrendador, en el momento inicial, reconocerá un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo aunque no esté garantizado, descontados al tipo de interés implícito del contrato. (TAE) Asimismo, reconocerá el resultado derivado de la operación de arrendamiento según lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material (bajas), salvo cuando 5  am UNIVE RSIDAD POLITÉCNI CA DE CARTAGENA FACULTAD DE CIENCIAS DE LA EMPRESA DEPARTAMENTO DE ECONOMÍA, CONTABILIDAD Y FINANZAS ASIGNATURA: CONTABILIDAD FINANCIERA II sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado, en cuyo caso se considerarán operaciones casticular de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios. La diferencia entre el crédito contabilizado en el activo del balance y la cantidad a cobrar, correspondiente a intereses no devengados, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que dichos intereses se devenguen, de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo. Así, por la adquisición del elemento por el arrendador (empresa leasing): DEBE HABER (20/21) Inmovilizado (472) Hª Pª Iva soportado a (57) Tesorería A la firma del contrato del arrendamiento financiero, en los libros del arrendador se produciría el siguiente asiento: DEBE HABER (2531)* Créditos a largo plazo por arr. financ. reconoceecho (5431)* Créditos a corto plazo por arr. financ. de cobro a (20/21) Inmovilizado Por la imputación a resultados de los intereses: DEBE HABER (5431)* Créditos a corto plazo por arr. financ. a (762) Ingresos de créditos 6 m - UNIVE RSIDAD POLITÉCNI CA DE CARTAGENA FACULTAD DE CIENCIAS DE LA EMPRESA DEPARTAMENTO DE ECONOMÍA, CONTABILIDAD Y FINANZAS ASIGNATURA: CONTABILIDAD FINANCIERA II Por el cobro de las cuotas: DEBE HABER (57) Tesorería a (5431)* Créditos a corto plazo por arr. financ. (*) Cuentas no previstas en el PGC 2007 6.2.2. Arrendamiento operativo (norma 8ª, aptdo. 2) 6.2.2.1. Concepto de arrendamiento operativo Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un periodo de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero. 6.2.2.2. Registro contable del arrendamiento operativo Los gastos e ingresos que se deriven de esta operación para el arrendatario y el arrendador respectivamente se inscribirán en la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio en que se devenguen. En la contabilidad del arrendatario se deberá practicar el siguiente apunte contable con la periodicidad temporal requerida por el contrato: DEBE HABER (621) Arrendamientos y cánones (472) Hª Pª Iva soportado a (57) Tesorería 7 t UNIVE RSIDAD POLITÉCNI CA DE CARTAGENA FACULTAD DE CIENCIAS DE LA EMPRESA DEPARTAMENTO DE ECONOMÍA, CONTABILIDAD Y FINANZAS ASIGNATURA: CONTABILIDAD FINANCIERA II 6.2.3. Renting (norma 8ª, aptdo. 1) Los contratos de renting no están regulados expresamente en nuestra normativa, si bien se suelen configurar como contratos de arrendamiento de bienes muebles, por un tiempo y precio cierto, donde el arrendatario contrata, además del uso del bien, una serie de servicios como mantenimiento, seguro, sustitución en caso de avería, etc. En ese tipo de contratos de arrendamiento raramente existe opción de compra. Respecto a la contabilización del renting, en una consulta realizada al ICAC se señalaba que en su registro contable habría que tener en cuenta la "verdadera naturaleza económica que subyace en las mismas". En este sentido, si bien hasta ahora (fundamentalmente hasta la anterior consulta al ICAC), estas operaciones se habían asimilado generalmente a contratos de arrendamiento operativo, dado que no existía generalmente opción de compra, con la entrada en vigor del PGC 2007 se podrán asimilar a contratos de arrendamiento financiero, en la medida en que en dicho texto normativo se recogen determinadas características para calificar como leasing sin opción de compra a ciertas operaciones de alquiler. Así, la norma 8ª señala que deberán de considerarse contratos de arrendamiento financiero aquellos en los que las “especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario”, situación de hecho que normalmente se da con cierta frecuencia en el renting. 6.2.4. Venta con arrendamiento financiero posterior: las operaciones de “lease-back” o “retro-leasing” (norma 8ª, aptdo. 3) 6.2.4.1. Concepto de lease-back o retroleasing Tempresacompa el inmovilizadaen Cuando por las condiciones económicas de una enajenación, conectada al posterior arrendamiento de los activos enajenados, se desprenda que se trata de un método de financiación y, en consecuencia, se trate de un arrendamiento financiero, el arrendatario no variará la calificación del activo, ni reconocerá beneficios ni pérdidas derivadas de esta transacción. Adicionalmente registrará el importe recibido con abono a una partida que ponga de manifiesto el correspondiente pasivo financiero. 6.2.4.2. Registro contable del lease-back o retroleasing Considerando que no cambia la calificación del bien en las operaciones de lease-back, su registro contable será similar al reflejo de una operación de préstamo con garantía del activo objeto de arrendamiento, sin perjuicio de que la empresa deberá seguir registrando las cuotas de 8 Los bancos dan cuadro de amort el. con el TIN - > habrá que hacerla con la TAE. · UNIVE RSIDAD POLITÉCNI CA DE CARTAGENA FACULTAD DE CIENCIAS DE LA EMPRESA DEPARTAMENTO DE ECONOMÍA, CONTABILIDAD Y FINANZAS - ASIGNATURA: CONTABILIDAD FINANCIERA II amortización del elemento, dado que de acuerdo con el fondo económico de la operación, dicho activo sigue afecto a los proceso productivos de la empresa y por tanto será susceptible de depreciación. En consecuencia, los apuntes contables a realizar serán los siguientes: A).- Por el reflejo de la operación a la firma del contrato: DEBE HABER (57) Tesorería como el inmovilizado a (174) Acreedores por arrendamiento ya estaría contabilizado financiero a largo plazo ahora recibimos el dinero a (524) Acreedores por arrendamiento por la financiación financiero a corto plazo a (477) Hac. Pública, IVA repercutido porque estás vendiendo el inmovilizado A partir del asiento que antecede, el resto de apuntes contables coincidirá con los propuestos para el caso del arrendamiento financiero, de acuerdo con la tabla de amortización financiera que deberá acompañar a la operación de lease-back (método del tipo de interés efectivo). 1 Identificar jurídicamente y contablemente Jurídicamente Contablemente Cleasing - Rending Operativo - /Financiero vs Indamiento) A o H 2 Criterio de contable (Operativo Financiero) registro vs Operativo No Pyme menor (VRusVA) Gasto Ejercicio Leasing Pyme (VRA Gastos iniciales) Il I Calculo o 3 tipo interés contrato implicito leasing 9 Valor Actual Ig (Precio bien pagos actualizados + pago opción ( = 40 calculocuadro amort compra. leasing Método del tipo de interés electivo (TAE)