Notes -Chapitre 2 PDF

CHAPITRE 2: LA DÉTERMINATION DU BÉNÉFICE ET DU CAPITAL IMPOSABLE DE LA PERSONNE MORALE1 La Suisse connaît un système de double imposition du bénéfice de la personne morale: Ce bénéfice est imposé une première fois, dans le chef de la personne morale. Il est imposé une seconde fois, au niveau du déte...

CHAPITRE 2: LA DÉTERMINATION DU BÉNÉFICE ET DU CAPITAL IMPOSABLE DE LA PERSONNE MORALE1 La Suisse connaît un système de double imposition du bénéfice de la personne morale: Ce bénéfice est imposé une première fois, dans le chef de la personne morale. Il est imposé une seconde fois, au niveau du détenteur de la participation, lorsque ce dernier reçoit un dividende d’une personne morale dont il est propriétaire. Dans un premier temps la question traitée sera celle de l’imposition de la personne morale, en règle générale (qu’elle ait avec la Suisse un rattachement illimité ou un rattachement limité). Dans un second temps, les règles particulières applicables en cas de rattachement économique (ou rattachement limité) seront abordées. A. La détermination du bénéfice imposable de la personne morale 1. La base d’imposition du bénéfice d’une personne morale, c’est-à-dire le montant servant à déterminer la base sur laquelle l’impôt sera calculé, est le bénéfice net (art. 57 LIFD, art. 11 LIPM, art. 24, al. 1 LHID). 2. Ce bénéfice est déterminé par le solde du compte de résultat (art. 58, al.1, lit. a. LIFD, art. 12 lit. a LIPM)). Il correspond à l’accroissement de la fortune de la personne morale durant la période et frappe donc l’augmentation du capital propre entre le début et la fin de la période. 3. Ainsi, c’est le bilan commercial, qui englobe ce solde, (“compte de résultats”) qui va révéler quel va être le bénéfice imposable; ce sont donc bien les comptes, établis conformément aux règles du droit commercial, qui lient les autorités fiscales. Ces règles sont posées aux articles 957-963b CO. Ce cadre législatif s’applique à tous les sujets de droit astreints à tenir une comptabilité, soit à toutes les personnes morales. Il fixe les principes à observer pour dresser la comptabilité; les principes d’évaluation des biens figurant au bilan, dans le compte d’exploitation et dans l’inventaire; la durée de conservation des éléments comptables et les circonstances dans lesquelles les documents comptables doivent être produits. 4. 1 La comptabilité et les comptes ont pour but premier d’informer l’entreprise elle-même et de sauvegarder les intérêts de toutes les personnes qui ont affaire avec elle (les associés, la direction, le personnel, les créanciers). Ils sont à la base de nombreuses décisions importantes prises par les organes de la société et constituent à cet égard un instrument de gestion important. La comptabilité et les comptes doivent donner aux associés une image fidèle et fiable du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l’entreprise. Ils 05/03/2020 1 doivent leur permettre de juger s’ils ont investi leur capital de façon productive et sûre. La communication d’informations fiables sur la situation économique de l’entreprise est une condition indispensable à l’exercice effectif des droits des associés garantis par la loi. La comptabilité et les comptes servent également à protéger les créanciers et constituent une base de décision pour les investisseurs. En tant qu’instruments du contrôle interne et externe des entités économiques, ils revêtent donc une fonction cruciale pour l’économie. La comptabilité et les comptes intéressent aussi l’Etat. Ils servent par exemple de base pour les décisions de taxation des autorités fiscales et pour le prélèvement des contributions aux assurances sociales. Ils fournissent encore aux autorités prudentielles et pénales des informations dont elles peuvent avoir besoin. Ils servent aussi à prévenir et à déceler les délits de corruption. 5. Le bilan commercial doit respecter certains principes, posés par le CO, essentiellement aux art. 957 ssq CO, en ce qui concerne les sociétés noncotées. Le CO indique que les personnes morales doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes (art. 957, al. 1 CO). Les associations et les fondations qui n'ont pas l'obligation de requérir leur inscription au registre du commerce ainsi que les fondations dispensées de l'obligation de désigner un organe de révision en vertu de l'art. 83b, al. 2, CC ne tiennent qu'une comptabilité des recettes et des dépenses ainsi que du patrimoine. 5.1 En ce qui concerne l’établissement des comptes, le principe cardinal est celui de la régularité de la comptabilité, qui comprend notamment: 5.1.1 5.1.2 5.1.3 5.1.4 5.1.5 L’enregistrement intégral, fidèle et systématique des transactions et des autres faits nécessaires à la présentation du patrimoine; La justification de chaque enregistrement par une pièce comptable; La clarté, qui signifie qu’un expert puisse aborder la lecture de la comptabilité sans difficulté et dans son intégralité2; L’adaptation à la nature et à la taille de l’entreprise; La traçabilité des enregistrements comptables. Ce principe indique qu’il doit être possible de remonter jusqu’à l’origine de la transaction qui fait l’objet d’une écriture comptable, non seulement aux fins de contrôle des comptes, mais aussi pour des recherches spécifiques en rapport avec la taxation de l’entreprise ou avec les assurances sociales. La « présentation fidèle » au sens de la loi signifie ainsi que les comptes reflètent la situation économique de l’entreprise (art. 958, al. 1CO). 5.2 En ce qui concerne la présentation des comptes, le principe cardinal est le fait que les comptes doivent présenter la situation économique de l’entreprise de façon qu’un tiers puisse s’en faire une opinion fondée. Les règles fondamentales qui président à cette présentation sont les suivantes : 5.1.2 La continuité de l’exploitation ; 5.1.3 La délimitation périodique et le rattachement des charges aux produits ; 2 Cf Message concernant la révision du code des obligations du 21 décembre 2007 (ci-après « Message »), p. 1516, ad art. 957a CO. 2 5.1.4 Le respect des principes de l’établissement régulier des comptes, soit : la clarté et l’intelligence, l’intégralité, la fiabilité, l’importance relative, la prudence, la permanence de la présentation et des méthodes d’évaluation, l’interdiction de la compensation entre les actifs et les passifs et entre les charges et les produits. 5.3 Le principe de continuité de l’exploitation signifie que les comptes sont établis selon l’hypothèse que l’entreprise poursuivra ses activités dans un avenir prévisible. Toutefois, si la cessation de tout ou partie de l’activité de l’entreprise est envisagée ou paraît inévitable dans les douze mois qui suivent la date du bilan, les comptes sont dressés sur la base des valeurs de liquidation pour les parties concernées de l’entreprise (art. 958a CO). 5.4 Le principe de la délimitation périodique signifie que les charges et les produits qui se rapportent à une période comptable déterminée (p. ex. les intérêts, les loyers, etc.) doivent être comptabilisés durant cette période. 5.5 La clarté et l’intelligence signifient que la comptabilité doit être claire : les enregistrements doivent être lisibles, faciles à consulter et à contrôler. Les opérations doivent être désignées avec précision. 5.6 L’intégralité signifie que les comptes doivent être complets. Ce principe tend à préserver aussi bien les créanciers que les actionnaires, ou encore l’administration fiscale. Selon ce principe, toutes les opérations ayant une influence directe ou indirecte sur l’importance et la composition des actifs, du capital étranger, des provisions et des fonds propres doivent être correctement comptabilisées; les comptes annuels doivent donc contenir “toute la vérité”. 5.7 L’importance relative implique que les comptes annuels ne sauraient omettre des informations de nature essentielle. Telle sera le cas de l’omission d’une information qui aurait influé sur la décision prise par un destinataire des comptes (investisseur, bailleur de fonds, etc.) La non-provision pour débiteurs douteux est un exemple d’une telle omission. 5.8 La prudence implique que la situation de l’entreprise ne doit pas être présentée de manière trop favorable ou trop optimiste. Ainsi, les éléments de patrimoine ne doivent pas être portés à une valeur trop élevée et les postes de fonds étrangers ainsi que les provisions, à une valeur trop basse. Aussi, ce principe veut que la situation économique soit présentée sans excès d’optimisme, que la durée d’utilisation des actifs ne soit pas trop longue, que les corrections de valeurs ne soient pas calculées avec une marge insuffisante et que les risques ne soient pas sous-estimés3. 5.9 L’interdiction de compensation interdit toute compensation entre actifs et passifs ou entre charges et produits. Ce principe interdit par exemple une personne morale de compenser ses avoirs et ses dettes auprès de différentes banques. 3 Cf Message, p. 1529 ad art. 960 CO 3 5.10 Selon l’art. 960, let. e CO, les dettes doivent être comptabilisées à leur valeur nominale. 5.11 Au niveau de la monnaie, la monnaie nationale ou « la monnaie la plus importante au regard des activités de l’entreprise » peut être utilisée pour rédiger la comptabilité (art. 957a, al. 4 CO). Si une autre monnaie que la monnaie nationale est utilisée, la présentation des comptes doit indiquer les contre-valeurs en monnaie nationale et les cours de conversion utilisés. La comptabilité est tenue dans une des langues nationales ou en anglais (art. 957a, al. 5 CO). 6. Une fois le bénéfice commercial déterminé selon les principes mentionnés ci-dessus, il convient encore d’examiner si celui-ci doit être modifié, pour respecter le principe de la “capacité économique”, propre au droit fiscal (cf. art. 127, al 2 Cst). C’est pourquoi la loi a édicté des règles correctrices, dont le but est d’assurer cette adaptation. Ces règles sont posées aux articles 58 al. 1, lit. b LIFD, art. 12 LIPM et 24, al. 1 LHID. Elles ont pour objectif de réintégrer dans le compte de résultat des prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, mais qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial. Par exemple, les réserves latentes résultant d’une sous-évaluation des actifs ou d’une surestimation des passifs seront admises, comptablement. Elles entraîneront cependant un résultat qui ne correspondra pas à la réelle capacité contributive de la personne morale. C’est le but des règles correctrices. 7. Seront notamment (l’art. 58 al. 1 lit. b LIFD n’est donc pas explicite, mais exemplatif, avec l’utilisation du mot “notamment”) ajoutés au bénéfice imposable les éléments suivants: 7.1. Les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’actifs immobilisés: Ces dépenses ne peuvent pas être enregistrées, comme des charges, dans le compte de résultats. Ainsi, en disposant que ces frais doivent être réintégrés au bénéfice imposable, ce point ne fait que rappeler l’exigence de conformité au droit commercial. Sur le plan de la LIFD, il s’agit ainsi de s’assurer que les investissements devant être portés à l’actif du point de vue fiscal seront bien comptabilisés au bilan et pas seulement comme charge (p.ex. comptabilisation du nouveau mobilier comme « Autres charges d’exploitation »). 7.2. Les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial: Les règles concernant les amortissements sont traitées aux art. 960 ssq CO. Les amortissements et les provisions qui seraient calculés contrairement à ces règles seront corrigés par le fisc, conformément à ces articles. Par exemple, une provision qui serait comptabilisée, mais qui ne concernerait pas l’exercice en cours (provision pour charge future) n’est pas admissible. 7.2.1. Les amortissements sont des déductions admises pour tenir compte de l’usure des actifs commerciaux utilisés pour l’activité de l’entreprise. L’amortissement représente la constatation comptable de la moins-value subie par un actif commercial durant l’exercice ; il est en principe définitif (contrairement aux provisions). Selon le nouveau droit, les pertes de valeur dues à l’utilisation de l’actif et au facteur temps sont comptabilisées par le biais des amortissements (ex : 4 dépréciation d’un bien immobilier), celles dues à d’autres facteurs, par le biais de corrections de valeur (ex : dépréciation d’une monnaie ou d’une action). Comme le souligne l’art. 960a, al. 3 CO : « Les pertes de valeur dues à l’utilisation de l’actif et au facteur temps sont comptabilisées par le biais des amortissements, celles dues à d’autres facteurs, par le biais de corrections de valeur. Les corrections de valeur et les amortissements sont calculés conformément aux principes généralement admis dans le commerce. Ils sont imputés directement ou indirectement sur l’actif visé, à charge du compte de résultat; leur comptabilisation au passif est prohibée. ». La loi n’impose aucune méthode ou approche en particulier. Les méthodes et les approches choisies doivent toutefois être indiquées dans l’annexe (art. 959c) et, en application du principe de permanence, être utilisées sans changement d’un exercice à l’autre. Si cela se justifie objectivement, il est possible de recourir à différentes méthodes d’amortissement dans un même poste du bilan. Dans les immobilisations corporelles, il peut par exemple s’avérer judicieux, suivant la réglementation fiscale cantonale, d’amortir les grandes installations presque entièrement l’année d’acquisition et en une seule fois (amortissement unique), mais de prévoir un amortissement dégressif pour les machines et les véhicules, au taux maximum prescrit par les autorités fiscales4. 7.2.2. Les corrections de valeur ne sont tolérées qu’à concurrence de la dépréciation effective intervenue à la suite d’un événement et il n’est pas permis d’anticiper les pertes futures. Les corrections de valeur sur les actifs et sur les dettes doivent donc être faites lorsque des pertes ou des risques sont identifiés et que leur réalisation apparaît plus que probable. Il faut encore établir la distinction entre les corrections de valeur et la répartition planifiée du coût d’acquisition sur la durée d’utilité, conformément au principe de l’amortissement. Une correction de valeur est judicieuse lorsque des circonstances imprévisibles, qui ne découlent pas de l’utilisation régulière de l’actif, causent une dépréciation. Par contre, s’il s’avère nécessaire d’adapter le plan d’amortissement, il faut procéder à un rattrapage des amortissements planifiés5. Les amortissements et les corrections de valeur doivent être portés directement ou indirectement en déduction des actifs concernés, à charge du compte de résultat, et ne peuvent en aucun cas figurer au passif. 7.2.3. Le code des obligations stipule également que des provisions peuvent être constituées (art. 960e, al. 2 CO). Les provisions sont des déductions portées à la charge du compte de résultat pour tenir compte de dépenses ou de pertes dont le montant exact ou l’ampleur n’est pas encore établi de façon certaine. La provision a un caractère provisoire, contrairement à l’amortissement. Des provisions sont constituées « lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors 4 5 Cf Message, p. 1530, ad art. 960 a CO Cf Message, p. 1531, ad art. 960 a CO 5 d'exercices futurs » (art. 960e, al. 2 CO). Ces provisions sont enregistrées à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire. Ainsi que l’art. 960, al 3 CO l’indique : « Lorsque des indices concrets laissent supposer que des actifs sont surévalués ou que des provisions sont insuffisantes, les valeurs doivent être vérifiées et, le cas échéant, adaptées. » 7.3. Les versements aux fonds de réserve: Cette disposition permet de réintégrer au bénéfice imposable les réductions intervenant à la suite de prélèvements effectués au débit du compte de profits et pertes et au crédit du compte de réserves. Cette opération, faussant le résultat de l’exercice dans la mesure où elle n’est pas justifiée par l’usage commercial, est contraire au droit commercial, en particulier au principe de sincérité. 7.4. La libération du capital propre au moyen de fonds appartenant à la personne morale, s’ils proviennent de réserves constituées par des bénéfices qui n’ont pas été imposés. Il s’agit là de l’émission d’actions gratuites ou de l’augmentation de la valeur nominale des actions. Si ces opérations sont opérées au moyen de bénéfices non imposés, par exemple, parce que du capital propre a été créé par le débit du compte de résultats, elles doivent être réintégrées au bénéfice imposable. 7.5. Les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial: Sur le plan comptable, une distribution ouverte de bénéfice ne constitue pas une charge déductible. Ces distributions ont lieu sous la forme de dividendes, qui sont toujours prélevés sur le bénéfice de la société après imposition. 8. Les bénéfices réalisés par une société étant frappés d’une double imposition (sur le bénéfice, au niveau de la société et sur le revenu, au niveau de l’actionnaire, lorsque ce bénéfice est distribué), la tentation est grande pour les actionnaires d’établir leur rapport avec la société de façon à amoindrir au maximum cet effet. Les actionnaires essaieront d’alourdir les charges fiscalement déductibles de la société (e.g.: salaires, loyers, endettement) ou à réduire les profits en demandant à la société d’offrir des prestations à des prix de faveur aux actionnaires ou à leurs proches. Le fisc, quant à lui, tentera de vérifier si les rapports entre la société et ses actionnaires (y compris leurs proches) correspondent à ce que des tiers indépendants auraient conclu dans des conditions similaires. En effet, dans la mesure où la société accorde à un actionnaire, ou à une personne le touchant de près, des avantages qu’elle n’aurait pas consentis à des tiers, elle leur fournira des prestations appréciables en argent, qui devront être réintégrées dans le bénéfice de la société. Certes, les actes juridiques conclus entre une personne morale et ses actionnaires sont valables, juridiquement; les actionnaires peuvent ainsi conclure des prêts, des baux, des ventes, des contrats de service ou autre avec leurs sociétés. Cependant, le but de la personne morale, en tant que sujet de droit indépendant, est la recherche du profit. Si elle noue des 6 relations juridiques avec ses actionnaires ou des personnes qui leur sont proches, elle doit le faire dans les mêmes conditions que si ces relations juridiques étaient conclues avec des tiers (principe “dealing at arm’s length”). Les contrats passés entre la personne morale et ses actionnaires (ou une personne qui leur est proche) doivent respecter le principe de pleine concurrence. Si ce principe n’est pas respecté, le fisc procédera aux corrections qui s’imposent. 9. Selon le Tribunal Fédéral, pour déterminer si le principe de pleine concurrence a ou non été respecté dans le cadre d’une relation juridique entre une personne morale et son actionnaire, quatre conditions cumulatives doivent être remplies : 9.1. La société fait une prestation sans obtenir une contre-prestation correspondante; 9.2. Cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le touchant de près (e.g. conjoint, enfant); 9.3. Elle n’aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers; 9.4. La disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de l’avantage qu’ils accordaient. Si les quatre conditions mentionnées ci-dessus sont cumulativement remplies, le fisc réintégrera la prestation dans les bénéfices imposables de la personne morale. Il partira également du principe que la prestation est assimilable à un dividende et la frappera donc de l’impôt anticipé (que le bénéficiaire pourra récupérer, s’il en remplit les conditions). Enfin, le bénéficiaire de la prestation paiera l’impôt sur le revenu, comme s’il avait reçu un dividende. À titre d’exemples, l’on peut citer: Un loyer de faveur à l’actionnaire; La prise en charge par la société de frais d’entretien de l’actionnaire et de sa famille; La renonciation par la société à une créance contre l’actionnaire; L’aliénation de biens de la société en faveur d’actionnaires ou de proches à un prix au-dessous du prix réel. 10. Lorsqu’une prestation appréciable en argent est effectuée en faveur d’un proche de l’actionnaire, la question se pose de savoir qui est le bénéficiaire de la prestation: l’actionnaire ou le proche. Le fisc suit en général la conception qu’une prestation de la société ne peut être effectuée qu’en faveur d’un actionnaire. La prestation passe donc nécessairement par l’actionnaire dans un premier temps, si ce n’est factuellement, du moins juridiquement. Cette conception porte le nom de théorie du triangle. Ainsi, lorsqu’une société accorde à sa sœur une prestation qu’elle n’aurait pas accordée à un tiers ne faisant pas partie du groupe, l’analyse fiscale se décompose comme si la société avait accordé une prestation appréciable en argent à sa mère (transaction traitée comme une 7 distribution de dividende), puis comme si cette dernière avait contribué un apport à sa fille, bénéficiaire de la prestation. Donc, la prestation, considérée pour la mère comme un dividende, sera soumise à l’impôt sur les dividendes dans le chef de la mère dans un premier temps (cette dernière pouvant invoquer, le cas échéant, la réduction pour participation); dans un second temps, elle sera traitée comme un apport de la mère à sa seconde fille, opération fiscalement neutre. En revanche, si la prestation est effectuée d’une personne morale à une personne physique, proche de l’actionnaire, la transaction s’analysera tout d’abord comme un dividende, imposable comme tel dans le chef de l’actionnaire, puis comme une donation à la “personne proche”. Dans ce cas, l’impôt sur les donations pourra être perçu par le canton dans lequel le donateur est domicilié (pour Genève, cf. art. 12, al. 2 LDE), si ce canton applique également la “théorie du triangle” à cette opération. La LHID laisse à cet égard les cantons libres d’appliquer ou non cette théorie. Il est rappelé que l’impôt sur les donations n’est perçu que par les cantons et les communes (mais non par la confédération) et que le taux de l’impôt est, en principe, croissant, au fur et à mesure de l’éloignement de la relation familiale entre le donateur et le donataire. Ainsi, pour le canton de Genève, l’impôt est exempté sur les donations entre conjoints et entre parents en ligne directe (cf. art. 27, lit. a LDE). Le taux cantonal maximum entre personnes qui ne sont pas apparentées est de 26%, pour le canton, pour des donations supérieures à 100’000 CHF (cf. art. 23 LDE). L’impôt sera augmenté des centimes additionnels, prélevés par les communes. 11. Une autre modification au bénéfice commercial pour déterminer l’imposition sur le bénéfice d’une personne morale est celle concernant les réserves latentes. 11.1. Les réserves latentes, ou « tacites » ou encore « occultes » sont des réserves qui n'apparaissent pas au bilan. Elles proviennent d’amortissements auxquels la personne morale a procédé et qui dépassent la dépréciation effective du bien amorti. Il peut également s’agir de provisions constituées, ou de la non-réévaluation d’actifs, dont la valeur augmente en cours d’exploitation. La réserve latente est ainsi la différence entre la valeur des actifs et celle, plus basse, indiquée au bilan (pour des exemples). Il peut s’agir également de passifs, dont la valeur est inférieure à celle pour laquelle ils sont portés au bilan. Ces réserves jouent un rôle important pour la personne morale, puisqu’elles constituent un volant lui permettant d’égaliser les résultats enter les bonnes et les moins bonnes années. Elles facilitent l’autofinancement et corrigent, dans une certaine mesure, la dépréciation monétaire. 11.2. Conformément à la notion même de revenu, une réserve latente ne sera imposée que lorsqu’elle sera réalisée. 11.3. La réalisation des réserves latentes peut avoir lieu dans trois hypothèses: 11.3.1. Lorsque le bien est aliéné (réalisation effective); 11.3.2. Lorsque la plus-value est matérialisée par son inscription dans la comptabilité (réalisation comptable); 8 11.3.3. Lorsque la réalisation d’un évènement particulier entraîne une impossibilité subséquente d’imposition d’une réserve latente (réalisation systématique). Les bases légales se trouvent aux art. 58, al. 1, lit. c LIFD, art 12 lit. j LIPM et 24, al. 1, lit. b LHID. 11.4. Il y a réalisation effective lorsque les trois conditions suivantes sont cumulativement remplies: (i) un bien de l’entreprise disparaît; (ii) moyennant contre-prestation en argent (e.g. vente ou expropriation); (iii) la somme reçue en contrepartie est librement disponible. Dans ces conditions, la différence entre la valeur comptable du bien et la somme reçue en échange fait l’objet d’imposition. 11.5. Il y a réalisation comptable lorsque, sur le plan comptable, des actifs sont réévalués ou des passifs, diminués. 11.6. Il y a réalisation systématique des réserves latentes lors du transfert de valeurs patrimoniales, d’exploitations, de parties distinctes d’exploitation ou de fonctions de l’étranger à une entreprise ou un établissement stable situé en Suisse, la fin d’une exonération prévue par l’art. 56 ainsi que le transfert en Suisse du siège ou du lieu de l’administration effective (arts. 61a al. 2 LIFD) Dans ces cas de réalisation systématique, si le contribuable déclare des réserves latentes au début de l’assujettissement, y compris la plus-value qu’il a créée luimême, ces réserves ne sont pas soumises à l’impôt sur le bénéfice. Ne peuvent pas être déclarées les réserves latentes d’une société de capitaux ou d’une société coopérative provenant de la possession de 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d’une autre société, ou d’une participation de 10 % au moins au bénéfice et aux réserves d’une autre société. (art. 61a al. 1 LIFD) Inversement, il y a réalisation systématique des réserves latentes du transfert de valeurs patrimoniales, d’exploitations, de parties distinctes d’exploitation ou de fonctions de Suisse à une entreprise ou un établissement stable situé à l’étranger, le passage à une exonération prévue par l’art. 56 ainsi que le transfert à l’étranger du siège ou du lieu de l’administration effective. (art. 61b al. 2 LIFD). Dans ces cas de réalisation systématique et lorsque l’assujettissement prend fin, les réserves latentes qui n’ont pas été imposées et qui existent alors, y compris la plusvalue créée par le contribuable lui-même sont imposées (art. 61b al. 1 LIFD). 12. À la fin de sa vie, une personne morale, une fois dissoute, entrera en liquidation. Les buts de cette procédure, assumée par les liquidateurs, sont de leur permettre de terminer les affaires courantes, de réaliser les actifs et d’exécuter les engagements de la personne morale (art. 742 et 743 CO). Après paiement des dettes de la société, le solde de l’actif est réparti entre les actionnaires, au prorata de leurs versements (art. 745 CO). À la fin de la procédure de liquidation, la personne morale est radiée du registre du commerce (art. 746 CO). 9 13. Sur le plan fiscal, la conséquence de la liquidation est l’imposition du bénéfice de liquidation, provenant des réserves latentes. Ce dernier est additionné au bénéfice ordinaire et soumis à l’impôt ordinaire (art. 80, al. 2 LIFD et art. 12 lit. j LIPM). Une fois distribué à l’actionnaire, ce bénéfice représente un rendement de participation (un dividende), qui sera imposable en sa personne (art. 20, al. 1, lit. c LIFD). 14. Une exception importante à l’imposition des réserves latentes concerne le cas du remploi. Le remploi désigne l’opération par laquelle une entreprise vend un actif et affecte le produit de cette vente à l’acquisition d’un bien de remplacement. (art. 64, al. 1 LIFD; art. 17 al. 1 LIPM et art. 8, al. 4 et 24, al. 4 LHID). 15. Pour que le remploi d’actifs immobilisés en franchise d’impôt soit admis, les quatre conditions suivantes doivent être cumulativement remplies : 15.1. Le bien aliéné et celui acquis en remplacement doivent être des biens immobilisés nécessaires à l’exploitation, l’un comme l’autre. Cette disposition ne s’appliquera donc pas aux biens qui ne sont utiles à la personne morale que par leur valeur de placement ou de rendement (art. 64, al. 3 in fine LIFD et art. 17 al.1 in fine). Le point de savoir si un bien est ou non nécessaire à l’exploitation s’apprécie au regard de la fonction remplie par ce bien au sein de l’entreprise. Les actifs nécessaires à l’exploitation seront donc ceux qui sont affectés à la capacité de rendement de l’entreprise et dont la vente réduirait cette capacité (e.g. un ordinateur pour une société de comptabilité). Par “biens immobilisés” on entend, notamment, les immeubles, les bâtiments, les machines ou encore les actifs immatériels tels que les brevets, les licences ou les concessions. Ne sont pas considérés comme tels les actifs circulants, facilement réalisables (e.g. les matières premières, les produits finis, les créances ou les avoirs bancaires). 15.2. Le remploi doit s’effectuer dans un “délai raisonnable”. Cette condition vise en premier lieu à vérifier le caractère nécessaire à l’exploitation des biens faisant l’objet du remploi. En effet, lorsque le remploi n’intervient pas dans un délai raisonnable, l’on peut alors considérer que l’aliénation de l’objet initial ne compromet pas la poursuite de l’activité commerciale et que celui-ci n’était donc pas nécessaire à l’exploitation. La jurisprudence et la pratique admettent un délai de deux ans. Ce délai commence en principe à courir au moment de la conclusion du contrat de vente ou au moment de l’événement qui a provoqué la destruction du bien. 15.3. Le réinvestissement doit avoir lieu sur le territoire suisse (il n’est en revanche pas nécessaire qu’il ait lieu sur le territoire cantonal). 15.4. La valeur comptable du bien remplacé doit être préservée. Cela peut se faire de l’une des deux manières suivantes: 10 15.4.1. Lorsque le bien aliéné est remplacé durant la même période, la différence entre le prix de réalisation et la valeur comptable du bien sorti doit servir à amortir le bien de remplacement; 15.4.2. Si le remploi n’intervient pas durant le même exercice, une provision doit être constituée, à charge du compte de profits et pertes, durant l’année de la vente. Cette provision correspond aux réserves latentes afférentes à l’objet aliéné. Elle neutralise ainsi le gain comptable résultant de cette opération. Lorsque le remploi intervient, l’année suivante, la provision est alors dissoute et le produit de cette dissolution est contrebalancé par l’amortissement de l’objet acquis en remploi. 16. Il est admis que le remploi puisse également se faire de manière rétroactive, c’est-à-dire que le bien de remplacement soit acquis avant l’aliénation de l’actif à remplacer. 17. Enfin, à titre d’exception au principe de biens nécessaires à l’exploitation, le remploi pourra également s’appliquer en cas d’aliénation d’une participation et de son remplacement par une autre (art. 64, al. 1 bis LIFD; art. 17 al. 2 LIPM et art. 24 al. 4 bis LHID). Pour que cette règle s’applique il faut que: 17.1. La participation aliénée soit au moins égale à 10% du capital-actions ou du capital social ou à 10% au moins du bénéfice et des réserves de l’autre société; 17.2. La détention de la participation ait duré un an au moins; 17.3. L'objet acquis en remplacement représente également une participation. La loi est muette sur le pourcentage que la participation acquise doit représenter. L’AFC n’exige pas de pourcentage de détention minimale en ce qui la concerne. 18. Une fois le bénéfice déterminé, il convient encore de soustraire de ce bénéfice les déductions acceptées par la loi, pour trouver le bénéfice net imposable. 19. Il s’agit tout d’abord des charges justifiées par l’usage commercial (cf. 59, al. 1 LIFD, et art. 13 LIPM). 19.1. Les charges justifiées par l’usage commercial entrent dans le poste des frais généraux. Elles comprennent toutes les dépenses nécessitées par la marche de la personne morale qui ne trouvent pas leur contrepartie dans l’entrée d’un nouvel élément à l’actif du bilan et qui sont immédiatement déductibles. Il s’agit des dépenses régulières, telles que les frais de personnel, les loyers, les dépenses d’entretien et de réparation, les frais financiers et les intérêts. Le point de savoir si une charge est justifiée par l’usage commercial s’examine au regard de la connexité objective existant entre la dépense et l’activité commerciale. En l'occurrence, cette condition est satisfaite lorsque la dépense aurait été consentie par un gestionnaire ordinaire faisant preuve de la diligence requise par le droit commercial. Peu importe en revanche que la dépense soit faite dans l’intérêt de la personne morale ou soit même réellement nécessaire. Cette question doit être appréciée avec réserve par l’administration fiscale. Ainsi, l’achat d’un tableau pour décorer un 11 bureau ne sera pas considéré comme une charge justifiée par l’usage commercial. En revanche, l’achat d’une machine à boissons pour les employés sera considéré comme telle. 19.2. L’art. 59 LIFD (art. 13 lit. a LIPM) mentionne aussi comme charges justifiées par l’usage commercial les impôts fédéraux, cantonaux et communaux. Tous les impôts directs et indirects qui doivent être supportés par la personne morale sont concernés, y compris les droits de mutation et les impôts sur les gains immobiliers. Si les impôts n’ont pas encore fait l’objet d’une décision de taxation, ils doivent être calculés, sur la base du bénéfice imposable et des fonds propres (pour l’impôt sur le capital). Une provision est alors constituée, pour le montant de l’impôt. Une provision pour impôts futurs n’est pas admissible et doit être réintégrée dans le bénéfice imposable de l’exercice. Si une divergence entre le montant provisionné et le montant dû apparaît, il conviendra de procéder à une correction correspondante de la provision pour impôt dans le bilan fiscal. Si la différence d’impôt est payée durant un exercice ultérieur, cette différence constitue alors une charge déductible. L’impôt anticipé n’est pas déductible, puisqu’il est mis à la charge du bénéficiaire de la prestation (et non à celle de celui qui le paie). 19.3. L’art. 59 LIFD (art. 13 lit. b LIPM) mentionne ensuite les versements aux institutions de prévoyance en faveur du personnel. La question principale qui se pose à cet égard, essentiellement dans les petites entreprises, est celle de savoir si le plan de l’assurance contrevient ou non au principe de collectivité. Il n’y contreviendra pas, si le règlement de prévoyance ne contient pas de solution individuelle élaborée pour une personne particulière et prévoit l’adhésion aux mêmes conditions de tous les employés ayant la même position dans l’entreprise. En revanche, le versement d’une prime unique destinée au rachat d’années d’assurance du seul directeur-actionnaire ne sera pas déductible lorsque des rachats semblables ne sont pas versés en faveur des autres employés. Dans ce cas, les montants versés représentent une distribution dissimulée de bénéfice, non déductible du bénéfice imposable de la société. 19.4. Les dons, en espèce ou sous forme d’autres valeurs patrimoniales, sont également déductibles, pour autant qu’ils soient consentis en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et qui sont exonérées d’impôts en raison de leur but de service public ou d’utilité public (cf. art. 56, lit. g LIFD). La déductibilité est admise jusqu’à 20% du bénéfice net de la personne morale. Les cantons, quant à eux, sont libres de fixer le montant maximum. L’art. 13, lit. c LIPM reprend les mêmes conditions. 19.5. Les rabais, escomptes, bonifications et ristournes ainsi que les parts de bénéfice des compagnies d’assurances destinées à être réparties entre les assurés. Ces versements représentent également des charges justifiées par l’usage commercial. Les rabais qu’une entreprise accorde à ses clients conformément à sa politique commerciale sont particulièrement visés. Des prestations de ce genre qui 12 seraient faites en faveur d’un actionnaire ou d’une personne qui lui est proche ne sont pas déductibles fiscalement si elles ne respectent pas le principe de pleine concurrence. Elles seront qualifiées alors de prestations dissimulées du bénéfice. 20. Il s’agit ensuite des amortissements (art. 62 LIFD) et des provisions (art. 63 LIFD). Ces deux éléments sont repris aux art. 16A et 16B LIPM. 20.1. 20.2. 21. Il s’agit après des frais de recherche et développement6. La définition de la notion de "recherche et développement" est prévue par la loi fédérale relative à réforme fiscale des entreprises et au financement de l’AVS (ci-après : « RFFA »), entrée en vigueur le 1er janvier 2020. Cette notionse réfère à celle de la "recherche scientifique" et de l’"innovation fondée sur la science" figurant à l'art. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 2012 sur l'encouragement de la recherche et de l'innovation (ci-après : LERI). Cette définition englobe les activités de R&D au sens large car le terme comprend la recherche fondamentale, la recherche orientée vers les applications et l'innovation fondée sur la science. En sont notamment exclues les dépenses relatives à la mise sur le marché des produits et à leur valorisation sur le marché. 21.1. 6 Les amortissements sont des déductions admises fiscalement pour tenir compte de l’usure des actifs commerciaux utilisés pour l’activité de l'entrepreneur durant la période de calcul. Ils représentent la constatation comptable de la moins-value subie par un actif commercial durant l’exercice. Ces amortissements sont notamment réglés par la Notice A 1995 concernant les amortissements sur les valeurs immobilisées des entreprises commerciales. À titre d’exemple, l’amortissement sur la valeur des bâtiments commerciaux est fixé à 4% par année et ceux sur les ordinateurs, à 40%. Des provisions peuvent être constituées sur des engagements de l’exercice dont le montant est encore indéterminé (e.g. obligation de devoir verser des dommagesintérêts). De même, des provisions peuvent être calculées sur les risques de perte de marchandises et autres actifs circulants ainsi que sur les débiteurs. À cet égard, les autorités fiscales admettent, sans justification, un abattement forfaitaire de 33, 1/3% sur la valeur du stock de marchandises et de 5% de la valeur des créances non garanties contre les débiteurs suisses (10% s’ils sont étrangers). Des provisions peuvent également être constituées pour d’autres risques de pertes imminentes. Il est aussi possible de constituer des provisions, jusqu’à 10% au plus du bénéfice imposable, mais au total jusqu’à 1 million CHF, pour les futurs mandats de recherche et développement que l’entrepreneur confie à des tiers. Bien sûr, si la cause de la provision disparaît, son montant doit être ajouté au bénéfice imposable (art. 63 al. 2 LIFD). Les frais de recherche fondamentale constituent des charges immédiates, qui ne peuvent pas être portées à l’actif du bilan. Elles ne peuvent donc pas faire l’objet d’amortissement; AFC, Réforme de la fiscalité des entreprises – Mesures cantonales de mise en œuvre (GE), p. 3. 13 21.2. Les frais de recherche et développement, quant à eux, peuvent être portés à l’actif du bilan, tout au moins s’ils peuvent être imputés à un produit spécifique et que l’on peut s’attendre à un certain profit. Ces frais seront amortis sur une certaine période (très souvent sur cinq ans). Le législateur fédéral a introduit la faculté, pour les cantons, d’instaurer une déduction pour les dépenses de recherche et de développement allant jusqu’à 150% des charges justifiées par l’usage commercial (mis en œuvre à Genève à l’art 13A LIPM). Cela signifie que le bénéfice imposable est diminué d’un montant supplémentaire correspondant à 50% des dépenses justifiées par l’usage commercial. Un tel régime n’a pas été prévu pour l’impôt fédéral direct. Cette large définition de la notion de R&D est contrebalancée par une définition très restrictive des dépenses éligibles7. Une réglementation exhaustive des déductions supplémentaires des dépenses de R&D est prévue à l'échelon de la loi (art. 25a LHID). Il s'agit de limiter cette déduction aux dépenses de personnel, majorée d'un supplément forfaitaire de 35% (autres dépenses liées à la R&D). Cette déduction ne vise que les dépenses engagées en Suisse. En cas de recherche sur mandat, les déductions sont attribuées au mandant mais à concurrence de 80% de la R&D facturée par des tiers. Cette déduction est octroyée à titre définitif, sous réserve d'entrée dans la patent box. 22. Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale peuvent être déduites du bénéfice net de cette période, à condition qu’elles n’aient pas pu être prises en considération lors du calcul du bénéfice imposable de ces sept années (pour un exemple) (art. 67 al. 1 LIFD, art. 19 LIPM). 23. Les éléments sans influence sur le résultat imposable sont (art. 60 LIFD et art. 14 LIPM): a) Les apports des membres, y compris l’agio, c’est-à-dire la différence entre la valeur nominale d’un titre et sa valeur boursière, plus élevée; l’émission d’une obligation à 102% implique un agio de 2%, par exemple; et les prestations à fonds perdus (y compris certaines prestations d’assainissement, voire certains abandons de créance); b) L’immigration d’une société en Suisse ou à l’intérieur de la Suisse; c) Les augmentations de fortune provenant d’une succession, d’un legs ou d’une donation. B. La détermination du bénéfice imposable de la personne morale en raison d’un rattachement économique 25. 7 Il est rappelé que ce type d’assujettissement interviendra en raison d’un lien économique entre le contribuable et la collectivité perceptrice, sans qu’un rattachement personnel soit créé (voir chapitre 1, chiffres 2 et 3). AFC, Réforme de la fiscalité des entreprises – Mesures cantonales de mise en œuvre (GE), p. 3. 14 26. L’assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité à la partie du bénéfice imposable en Suisse, respectivement du bénéfice et du capital imposables dans le canton (art. 52, al. 2 LIFD et art. 4, al. 2 LIPM). 27. Les contribuables qui ont leur siège et leur administration effective à l’étranger et qui ont un rattachement économique avec la Suisse doivent l’impôt sur le bénéfice réalisé en Suisse, respectivement dans le canton, (art. 52, al. 4 LIFD et art. 4 al. 5 LIPM) et sur le capital qui y est investi, au niveau cantonal. 28. Dans les cas de répartitions internationales, la personne morale assujettie de manière limitée en Suisse devra généralement l’impôt sur les éléments obtenus en Suisse comme si elle constituait une entité indépendante et autonome. C. La détermination du capital imposable de la personne morale 1. Outre le paiement de l’impôt sur le bénéfice, les personnes morales sont redevables d’un impôt sur le capital. Si l’impôt sur le bénéfice est prélevé au niveau de la confédération, du canton et de la commune, l’impôt sur le capital n’est prélevé qu’au niveau du canton et de la commune. 2. La base d’imposition de l’impôt sur le capital, c’est-à-dire le montant servant de base pour calculer l’impôt, comprend le capital-actions (ou le capital social libéré), les réserves ouvertes et les réserves latentes, constituées au moyen de bénéfices imposables (art. 29, al 2 LHID, (art. 27 et 28 LIPM). 3. 2.1. Le capital-actions correspond à la totalité des montants contribués à la personne morale par ses associés, sans contre-prestation. 2.2. Les réserves ouvertes sont celles qui sont constituées par l'affectation d'autres postes des fonds propres, en général le bénéfice. Les “réserves latentes constituées au moyen de bénéfices imposables”. Les réserves latentes sont des réserves qui n'apparaissent pas au bilan. On distingue (i) la « réserve dissimulée » lorsqu’il est impossible de la déceler (un abattement extra-comptable sur stock de marchandises, par exemple) de (ii) la « réserve cachée » lorsque son existence est connue, mais non son montant (lorsqu'un actif, tel un immeuble, figure au bilan pour mémoire ou pour Fr. 1.-). Les réserves latentes “constituées au moyen de bénéfices imposables” comprendront donc les amortissements surfaits ou les provisions non admises qui ont fait l’objet de reprises. En revanche, les autres réserves latentes (par exemple les plus-values latentes sur certains éléments de l’actif donc les éléments dont la valeur réelle est supérieure à la valeur comptable) ne font pas partie du capital imposable. 15 4. Outre le capital-actions et les réserves mentionnées ci-dessus, le capital imposable comprend encore le capital propre dissimulé. Il s’agit de la part des fonds étrangers des personnes morales qui est économiquement assimilable à du capital propre (art. 29a LHID et 30 LIPM). Tel sera le cas, lorsque la personne morale obtient des fonds d’un actionnaire ou d’une personne proche, qu’elle n’aurait pas pu obtenir par ses propres moyens de la part de tiers et qu’elle expose ces fonds au risque inhérent à la marche des affaires dans une mesure inhabituelle pour ceux de tiers. 5. Les administrations fiscales ont établi des règles schématiques posant, en fonction des types de sociétés (immobilières, financières, industrielles), des ratios minima de fonds propres. 5.1. 6. Pour déterminer le capital propre dissimulé des sociétés de capitaux et des sociétés coopératives, il faut partir en règle générale de la valeur vénale des actifs. Sont déterminantes les valeurs vénales à la fin de la période fiscale. L'autorité de taxation se fondera sur les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le bénéfice des sociétés, sauf si des valeurs vénales plus élevées peuvent être démontrées. 5.2 En règle générale, le fisc considérera que la société peut obtenir, par ses propres moyens, des fonds étrangers à concurrence de certains pourcentages, calculés sur la valeur vénale de ses actifs. Ce pourcentage de fonds étrangers admissible est fixé dans la Circulaire AFC n° 6, du 6 juin 1997. 5.3. Dans la mesure où les dettes figurant au bilan sont supérieures aux fonds étrangers admissibles, il faut admettre l'existence de capital propre dissimulé. Le principe est que seuls les fonds qui proviennent directement ou indirectement des détenteurs de parts ou de personnes qui leur sont proches peuvent constituer du capital propre dissimulé. Il n'y a donc pas de capital propre dissimulé si le capital étranger est fourni par des tiers indépendants et que ni les détenteurs de parts, ni des personnes qui leur sont proches ne le garantissent. 5.4. Pour les sociétés financières, la limite maximale admissible des fonds étrangers est fixée en règle générale à 6/7 du total du bilan, donc à environ 85%. La requalification de fonds étrangers en capital propre dissimulé a plusieurs conséquences fiscales (Circulaire AFC n° 6, point 3): 6.1. Conformément à l'article 65 LIFD et 12 lit. f LIPM, les intérêts dus sur la part du capital étranger qui doit être ajoutée au capital propre font partie du bénéfice imposable des sociétés de capitaux et des sociétés coopératives. Les intérêts passifs afférents au capital propre dissimulé doivent être ajoutés au bénéfice net déclaré et imposés conformément aux articles 57ss LIFD. 6.2. Si les prêts des détenteurs de droits de participation ou de leurs proches sont rémunérés à un taux d'intérêt qui est inférieur au taux usuel du marché, on acceptera la déduction du montant d'intérêt, calculé sur le capital étranger admissible, aux 16 taux maximaux publiés dans la Notice de l'administration fédérale des contributions concernant les taux d'intérêt déterminants pour le calcul des prestations appréciables en argent. Seul un surplus éventuel sera ajouté au bénéfice de la société. 7. 6.3. Pour l'impôt sur le capital et le capital proportionnel, il faut conclure à l'existence de capital propre dissimulé, même si les fonds mis à disposition par l'actionnaire ne portent pas intérêt. 6.4. La requalification de fonds étrangers en capital propre dissimulé est justifiée uniquement par des considérations d'ordre fiscal et a pour but de traiter les intérêts versés sur le capital étranger comme une distribution dissimulée de bénéfice et, partant, un dividende et non pas comme une charge déductible. Par conséquent, il faut assimiler le capital propre dissimulé à du capital social libéré et non pas à des réserves. On ne peut donc compenser une perte reportée qu'avec des réserves, mais non pas avec le capital social libéré, augmenté du capital propre dissimulé. Le remboursement aux actionnaires et aux personnes qui leur sont proches de la part des fonds étrangers considérée comme du capital propre dissimulé n'est pas imposable. D. L’imposition dans le temps 1. Les impôts sur le bénéfice (art. 79 LIFD et 37 LIPM) et sur le capital (art. 37 LIPM) sont fixés et prélevés pour chaque période fiscale. 2. La période fiscale correspond à l’exercice commercial. 3. Chaque année civile, les personnes morales établissent un bilan et un compte de pertes et profits, excepté l’année de fondation ou lors d’un changement de la date de clôture des comptes. Ces documents sont également établis en cas de transfert de siège, de l’administration, d’une entreprise ou d’un établissement stable, ainsi qu’à la fin de la liquidation. 4. L’impôt sur le bénéfice (art. 80 LIFD et 38 LIPM) est calculé sur la base du bénéfice net réalisé pendant la période fiscale. 5. Lors de la liquidation d’une personne morale ou du transfert de son siège, de son administration, d’une entreprise ou d’un établissement stable à l’étranger, les réserves latentes sont imposées avec le bénéfice net du dernier exercice. 17 6. L’impôt sur le capital (art. 39 LIPM) est calculé sur la base du capital propre existant à la fin de la période fiscale. 7. Sont applicables les taux d’imposition en vigueur à la fin de la période fiscale (art. 40 LIPM). 18