Boekhouden Lesnota's en Samenvatting - Dirk Meuleman - 2VAS - HOGENT PDF

BOEKHOUDEN - lesnota\'s en samenvatting - Dirk Meuleman - 2VAS - HOGENT geschreven door ImmoStudent De website voor het Kopen en Verkopen van je Samenvattingen Op Stuvia vind je de beste...

BOEKHOUDEN - lesnota\'s en samenvatting - Dirk Meuleman - 2VAS - HOGENT geschreven door ImmoStudent De website voor het Kopen en Verkopen van je Samenvattingen Op Stuvia vind je de beste samenvattingen, notities en ander studiemateriaal. Voor alle toetsen, examens en cursussen. Bekijk het aanbod op Stuvia. www.stuvia.com Gedownload door: tibodepoorter | [email protected] Wil jij €76 per Dit document is auteursrechtelijk beschermd, het verspreiden van dit document is strafbaar. maand verdienen?  Stuvia - Koop en Verkoop de Beste Samenvattingen ONDERNEMINGSRECHT BOEKHOUDEN HOOFDSTUK 0: INLEIDING 1 BOEKHOUDEN = ACCOUNTING  Het proces van het meten registreren en verwerken van economische transacties van een entitieit en het samenvatten ervan tot financiële informatie  Doel: creëren en verschaffen van financiele informatie van de entiteit  Tijdens het boekhoudproces worden de financiële gegevens op een nauwkeurige, systematisch en controleerbare manier genoteerd en geresumeerd  Entiteit: een onderneming (eemanszaak, vennootschap) 2 HET NUT VAN BOEKHOUDEN EN VAN BOEKHOUDKUNDIGE INFORMATIE Boekhoudkundige info kan gebruikt worden voor extern gebruik en intern gebruik. 2.1 INTERN GEBRUIK  Kan worden samengevat in managementrapporten  Worden gebruikt voor o Planningsdoeleinden o Controledoeleinden  Het boekhoudsysteem dat deze gegevens aanrijkt: beleidsboekhouden of managementaccounting of exploitatieboekhouding o Boekhouding die wordt gevoerd om financiële informatie te genereren voor internen 2.2 EXTERN GEBRUIK  Financiële verslaggeving voor de externe gebruikers (stakeholders = al wie belang heeft bij de onderneming)  Bestemt voor de stakeholders van de onderneming o Aandeelhouders: schareholders o Klanten o Kredietverschaffers o Beleidsinstanties o Obligatiehouders o Concurrenten o Werknemers o Mogelijke overnemers o Leveranciers o …  Boekhoudkundige info gebruikt voor het nemen van financiële beslissingen  Boekhoudsysteem: financieel boekhouden of financial accounting of algemene boekhouding 2.3 INFORMATIEASSIMITRIE TUSSEN INTERNEN EN EXTERNEN Verschil financieel boekhouden en beleidsboekhouden Financieel boekhouden Beleidsboekhouden Doelgroep Externe belanghebbenden Interne beslissingsnemers Beslissingsvrijheid Veel beperkter (reden: voor meer mensen Minder beperkingen (alleen gebruikt door toegankelijk); in overeenstemming met de internen) Pagina 1 van 21 Gedownload door: tibodepoorter | [email protected] Wil jij €76 per Dit document is auteursrechtelijk beschermd, het verspreiden van dit document is strafbaar. maand verdienen?  Stuvia - Koop en Verkoop de Beste Samenvattingen algemeen aanvaarde boekhoudprincipes en het boekhoudsrecht Tijdskader Op het verleden: rapporteren op een vaste Toekomstelement veel meer aan bod verleden periode Voorwerp van de Samenvattende rapporten; nadruk op bedrijf Zeer gedetailleerde rapporten rapportering als entiteit 3 DE 2 PIJLERS VAN BOEKHOUDEN – BOEKHOUDRECHT EN BOEKHOUDPRINCIPES 3.1 JURIDISCHE PIJLER = boekhoudrecht = het geheel van de rechtsregels met betrekking tot het voeren van de boekhouding en het opstellen en openbaar maken van de jaarrekening met inbergip van de hierop uitgeoefende controle  Basis te vinden op 2 plaatsen o Wetboek van economisch recht o Wetboek van vennootschappen en verenigingen  Vuistregel: o Het voeren van de boekhouding:  wetboek van economisch recht o Opstellen, openbaar maken en controleren van de jaarrekeningen:  wetboek van vennootschappen en verenigingen  Naast wetboeken ook KB’s waarin uitvoeringsmaatregelen staan  Belgisch boekhoudrechts is van europese origine o Binnen EU zijn er aantal verordeningen en richtlijnen over boekhouden en de jaarrekeningen o Belgisch recht is voor een groot deel een omzetting van het europees recht o Reden/voordeel: makkelijk om boekhoudingen binnen europa te vergelijken  Bijkomende rechtsbron: adviezen voor boekhoudkundige normen = adviesorgaan dat uitleg geeft over de toepassing en de interpretatie van het boekhoudrecht o Commissie van boekhoudkundige normen waarin met een aantal experten in het boekhoudrecht: geeft advies en gepubliceerd o In de adviezen wordt de Belgische en Europese boekhoudkundige normen toegelicht en verduidelijkt  Belangrijke bron voor info om boekhoudwetgeving goed te begrijpen  Adviezen hebben grote morele waarde o Adviezen worden gepubliceerd op de website van boekhoudkundige normen en in jaarboek dat jaarlijks wordt uitgegeven  Boek: volgorde per topic  Website: chronologische oplijsting 3.1.1 BELANGRIJKSTE REGELS VAN BOEKHOUDRECHT  Toepassingsgebied: Alle ondernemingen (zowel rechtspersoon als natuurlijke persoon) moeten het boekhoudrecht volgen  De regels worden gedifferentieerd naargelang de soort onderneming (zeer kleine, kleine, grote)  Omvang van de boekhouding wordt bepaald door twee elementen: o Financieel economisch: naargelang de omvang van de ondernemingen  (zeer klein, kleine , grote onderneming)  Balanstotaal, jaaromzet, personeelsbestand  Kleinste verplichting voor zeer kleine onderneming en grootste verplichting voor grote onderneming Pagina 2 van 21 Gedownload door: tibodepoorter | [email protected] Wil jij €76 per Dit document is auteursrechtelijk beschermd, het verspreiden van dit document is strafbaar. maand verdienen?  Stuvia - Koop en Verkoop de Beste Samenvattingen o Juridische parameter  Rechtsvorm: natuurlijke, rechtspersonen met onbeperkte aansprakelijkheid, rechtspersonen met beperkte aansprakelijkheid  Het strengst voor vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid  Minst streng voor natuurlijker personen 3.1.2 BOEKHOUDING  Elke onderneming moet een boekhouding voeren  Passend zijn voor de aard en de omvang van het bedrijf  Moet steunen op verantwoordingstukken, waaruit een bepaalde transactie blijkt De omvang van die boekhouding is verschillend:  Kleine en grote ondernemingen: volledige boekhouding volgens het principe van dubbel boekhouden. o Elke transactie die in de boekhouding terechtkomt gaat aanleiding geven tot twee boekingen:  Ten minste een rekening debiteren  Ten minste een rekening crediteren  Zeer kleine ondernemingen: mogen een vereenvoudigde boekhouding voeren, mogen ook een volledige. o Indien boekhouding aan alle transactie een voor een optekenen. 3.1.3 JAARREKENING Het sluitstuk voor de boekhouding is dat er jaarlijks een jaarrekening moet worden opgesteld na het sluiten van het boekjaar. Een jaarrekening bestaat uit drie documenten: 1) De balans 2) De resultatenrekening 3) De toelichting Elke onderneming moet dit doen ongeacht de omvang maar het schema dat u moet volgen bij het opstellen van de jaarrekening is verschillend naargelang de omvang van de onderneming Kleine ondernemingen: verkort schema Grote ondernemingen: volledige schema Een jaarrekening heeft twee functies: Informatieve functie o De jaarrekening is bedoeld om iedere belanghebbende financiële informatie te geven Rapporteringsfunctie o De jaarrekening samen met het jaarverslag zijn basisdocumenten, op grond waarvan de bestuurders van de vennootschap verantwoording leggen over hun bestuur aan de AV Verschillende beginsels bij het opstellen van een jaarrekening: Het beginsel van de getrouw beeld: o Vermogen, de financiële positie en het resultaat van een onderneming. o Geen betrouw beeld?  Bijkomende financiële informatie worden opgenomen in de toelichtingen bovenop de verplichte elementen  Als die bijkomende informatie ook niet volstaat dan mag u en moet u afwijken van de boekhoudregels Pagina 3 van 21 Gedownload door: tibodepoorter | [email protected] Wil jij €76 per Dit document is auteursrechtelijk beschermd, het verspreiden van dit document is strafbaar. maand verdienen?  Stuvia - Koop en Verkoop de Beste Samenvattingen Het beginsel van de duidelijkheid Het beginsel van bestendigheidsbeginsel = regels mag men niet wijzigingen van het ene boekjaar naar het andere boekjaar o Als men elk jaar de regels zou wijzigen is er geen vergelijking tussen de verschillende jaren mogelijk. o Wetgever legt op dat de rapporteringsnormen en regels van het ene op het andere jaar moet blijven volgen o Grote ondernemingen: volledige schema o Kleine ondernemingen: verkorte schema Een jaarrekening moet worden goedgekeurd door de algemene vergadering, bestuursorgaan stelt de jaarrekening op. De AV kan de jaarrekening verwerpen en dan zal het bestuursorgaan aanpassingen doorvoeren. 3.1.4 JAARVERSLAG: = commentaar bij de jaarrekening door het bestuursorgaan (bijkomende uitleg en verduidelijking) Enkel voor grote kapitaalvennootschappen verplicht In het jaarverslag vind u informatie over belangrijke gebeurtenissen tussen het afsluiten van het boekjaar. 3.1.5 CONTROLE JAARREKENINGEN EN JAARVERSLAGEN: Bij grote vennootschappen door commissaris Commissaris controleert de boekhouding, jaarrekening, jaarverslag Maakt daar een verslag van de controle = het controleverslag. Verslag meedelen aan de Algemene vergadering. De commissaris ligt dit toe en de aandeelhouders kunnen hier vragen over stellen. De wet voorziet in een aantal occasionele opdrachten in belangrijke gebeurtenissen. In VN bij belangrijke gebeurtenissen: de commissaris een bijzonder verslag opmaakt 3.1.6 OPENBAARMAKING JAARREKENING Na goedkeuring jaarrekening moet dit worden openbaargemaakt worden. Neerlegging bij de balanscentrale bij de nationale bank Termijn: binnen de dertig dagen na de goedkeuring van AV Openbaarmaking = tegenwerpelijkheid aan derde De nationale bank oefent een aantal rekenkundige controles (om fouten op te sporen). Bij fout, zal een verbeterde versie moeten worden neergelegd. Merk op: verbeterde versie jaarrekening terug aan de algemene vergadering worden voorgelegd 3.1.7 GECONSOLIDEERDE JAARREKENING: Enkelvoudige jaarrekening: betrekking op een welbepaalde onderneming o Inzicht op de financiële toestand Geconsolideerde jaarrekening: betrekking op een groep van ondernemingen. o Een overzicht gegeven van de financiële positie van een groep van ondernemingen. o Men beschouwd de groep van ondernemingen = economische eenheid. Waarbij men abstractie maakt van de afzonderlijke rechtspersoonlijkheid.  Men doet alsof het één onderneming is o Bij groepen van ondernemingen heeft u twee groepen:  Verticaal gestructureerde groep = moedervennootschap met daaronder dochtervennootschappen  De moeder heeft de meerderheid van de aandelen  Onder de dochters zijn de kleindochters Pagina 4 van 21 Gedownload door: tibodepoorter | [email protected] Wil jij €76 per Dit document is auteursrechtelijk beschermd, het verspreiden van dit document is strafbaar. maand verdienen?  Stuvia - Koop en Verkoop de Beste Samenvattingen  Horizontaal gestructureerde groep = ondernemingen staan naast elkaar, maar elk van die onderneming die naast elkaar bestaan is er een centrale gemeenschappelijke lijn in.  Daar zijn dezelfde bestuurders aan de macht. = consortium  Gemeenschappelijk centrale leiding Hoe een geconsolideerde jaarrekening opmaken? Alle balansposten (passief en actief) van de verschillende ondernemingen optellen Het elimineren van de intra-groepsrelaties = men gaat de transacties die gebeuren tussen leden van de groep weg doen o Onderneming a verkoopt aan onderneming b voor een bepaalde prijs  Er gaan goederen naar de ene en geld naar de andere  Dit wordt geëlimineerd Deze jaarrekening heeft enkel een informatieve functie en geen rapporteringsfunctie. Geen rapporteringsfunctie want het is geen document die wordt goedgekeurd op de AV. Het wordt enkel meegedeeld aan de aandeelhouders, krijgen het ter kennis name. Bij geconsolideerde stellen zich twee vragen: 1. Welke onderneming binnen de groep moeti nstaan voor de opstelling van de jaarrekening? = consolidatieverplichting o Verticale: de moedervennootschap  Het bestuursorgaan gaat de geconsolideerde jaarrekening opstellen o Horizontale: door elk van de onderneming die het consortium vormen  Ze staan gezamenlijk daarvoor in en kunnen onderling uitmaken wie van hen tot de opstellen van de geconsolideerde jaarrekening zal opstellen 2. Welke onderneming binnen de groep moeten in de geconsolideerde jaarrekening worden opgenomen? = consolidatiekring Verticale: moedervennootschap en al haar dochters en kleindochters Horizontale: alle ondernemingen die tot het consortium behoren Een geconsolideerde jaarrekening vloeit voort uit de boekhouding van de verschillende ondernemingen, het bestaat uit: De balans De resultatenrekening Een toelichting Een geconsolideerd jaarverslag Geconsolideerde jaarrekening en jaarverslag moeten gecontroleerd worden door een bedrijfsrevisor. Normaal gebeurt de controle door de commissaris van de moedervennootschap maar men kan ook een aparte revisor aanduiden. Deze documenten moet openbaargemaakt worden door de neerlegging bij de balanscentrale van de nationale bank. 3.2 ALGEMEEN AANVAARDE BOEKHOUDPRINCIPES Accountant ontwikkelde doorheen de tijd regels voor het registreren van transacties met een economische impact Algemeen aanvaarde regels, gewoontes en procedures die gebruikt worden bij het voeren van de boekhouding en het opstellen van de jaarrekening = generally accepted accounting principes (GAAP) o Ze zijn uit hun aard nogal vaag = algemeen  De concrete toepassing verschilt van land tot land  USGAAP = United staten GAAP Pagina 5 van 21 Gedownload door: tibodepoorter | [email protected] Wil jij €76 per Dit document is auteursrechtelijk beschermd, het verspreiden van dit document is strafbaar. maand verdienen?  Stuvia - Koop en Verkoop de Beste Samenvattingen  UKGAAP = United Kingdom GAAP In België moeten de niet- beursgenoteerde volgens Belgium GAAP o Er was nood aan een uniform kader voor het voeren van de boekhouding en voor het opstellen van de jaarrekening omdat men wou vergelijken tussen de verschillende landen dus IFRS ontstond  IFRS = international financial reporting standards = een uniform accounting kader waar veel landen van de wereld zich bij aangesloten hebben Sinds 1 januari 2005 worden de Europese beurgenoteerde ondernemingen verplicht om te rapporteren volgens het IFRS. Niet-beursgenoteerde ondernemingen mogen nog steeds de nationale accounting standaarden volgen voor het opstellen van de boekhouding (Belgium GAAP). o Op termijn zal men alle ondernemingen verplichten om via IFRS te volgen BOEKHOUDKUNDIG PRINCIPE: Het entiteitsbeginsel: boekhouding heeft betrekking op een onderneming als entiteit gezien In de boekhouding van een vennootschap moet u het vermogen van de vennootschap opnemen. Bij een onderneming/ natuurlijke persoon (eenmanszaak) heeft de boekhouding enkel betrekking op het bedrijfsvermogen van die persoon, niet op het privévermogen o Bedrijfsvermogen = de ORG en RG die hij voor zijn bedrijf heeft bestemd o Juridisch hebben we een ander beginsel: het beginsel van eenheid van vermogen  Een natuurlijke persoon staat met zijn gans vermogen in voor zijn professionele schulden  !!! Uitzondering: een verklaring tot afscherming van de woning hoofdverblijfplaats Pagina 6 van 21 Gedownload door: tibodepoorter | [email protected] Wil jij €76 per Dit document is auteursrechtelijk beschermd, het verspreiden van dit document is strafbaar. maand verdienen?  Stuvia - Koop en Verkoop de Beste Samenvattingen HOOFDSTUK 2: DE JAARREKENING De jaarrekening bestaat uit 3 documenten: 1) De balans 2) De resultatenrekening 3) De toelichting 1 DE BALANS = weergave van de financiële toestand op een bepaald tijdstip, namelijk op het ogenblik van het afsluiten van het boekjaar Alle bezittingen en alle schulden worden opgenomen en gewaardeerd Wordt in T-vorm voorgesteld = scontro – vorm 1.1 LINKERZIJDE: ACTIVA = de bezittingen en schuldvorderingen van de onderneming 1.2 RECHTERZIJDE: PASSIVA = alle schulden van de onderneming, twee soorten: SCHULDEN TOV DERDE = VREEMD VERMOGEN Bv leveranciers van de onderneming Het zijn de externe kredietverschaffers die in dit onderdeel thuishoren Indelen qua looptijd o Lange termijnschulden: pas na een periode van 1 j betaald worden o Korte termijnschulden: binnen het lopende financiële jaar  Bv handelsschulden SCHULDEN VAN DE ONDERNEMING TOV DE EIGENAAR(S) VAN DE ONDERNEMING = EIGEN VERMOGEN Eigenaars = economische eigenaars en niet de juridische o De economische eigenaars: bv aandeelhouders De onderneming hoeft het geld dat de aandeelhouders in de onderneming hebben geïnvesteerd, niet op korte termijn terugbetalen o Aandeelhouders worden niet veronderstelt om hun aandelen terug te eisen o (Dit is het grote verschil tussen eigen vermogen en vreemd vermogen) Eigen vermogen = het geeft het bedrag weer dat de eigenaars zouden krijgen indien alle activa gerealiseerd zouden worden en alle schulden aan derde zouden afbetaald worden aan de boekwaarde o Actief – vreemd vermogen = eigen vermogen 1.3 TIEN RUBRIEKEN AAN ELKE ZIJDE Wetgever heeft precieze volgorde bepaald Rubrieken aan actief zijde: volgens toenemende liquiditeit o Beginnen met de bezittingen die het moeilijks ten gelden kunnen gemaakt worden en onderaan de bezittingen die het gemakkelijks realiseert kunnen worden o Liquide middelen = geld op zichtrekening of bij de bank Rubrieken aan de passief zijde: volgens de toenemende opvraagbaarheid o Bovenaan eigen vermogen, vreemd vermogen op lange termijn, onderaan vreemd vermogen op korte termijn Pagina 7 van 21 Gedownload door: tibodepoorter | [email protected] Wil jij €76 per Dit document is auteursrechtelijk beschermd, het verspreiden van dit document is strafbaar. maand verdienen?  Stuvia - Koop en Verkoop de Beste Samenvattingen 2 DE RESULTATENREKENING = geeft de netto-vermogenswijzigingen weer over een bepaalde periode = dient om na te gaan of er al dan niet een positief resultaat gerealisseerd is, winst of niet = winst-of verliesrekening = financiële prestatie over een bepaalde periode Het is een complement van de balans. o De balans vermeldt alle bezittingen en alle schulden aan derde en het eigen vermogen o Het eigen vermogen op het einde van de boekhoudperiode bestaat uit het eigen vermogen bij het begin van het boekjaar en de netto-vermogenswijziging sinds dat ogenblik o De resultatenrekening geeft aan hoe deze netto vermogenswijziging is tot stand gekomen  Het resultaat van een onderneming maakt deel uit van het eigen vermogen  Gevolg van de opbrengsten en de kosten die worden gerealiseerd en die dus leiden tot ene vermogenswijziging 2.1 ONDERSCHEID TUSSEN TWEE CATEGORIËN 1STE CATEGORIE: HET BEDRIJFSRESULTAAT Te maken met de dagelijkse activiteiten die door de onderneming wordt uitgevoerd o Bedrijfskosten: bv personeelskosten Niet recurrente activiteiten vallen hier nu ook onder o Vroeger: bij uitzonderlijk resultaat 2DE CATEGORIE: HET FINANCIEEL RESULTAAT Te maken met de financiering van de onderneming (waar haalt de onderneming haar geld vandaan) en haar financiële belegging o Opbrengsten uit aandelen of intrestkosten op leningen behoren tot dit onderdeel Niet recurrente activiteiten die een financieel karakter hebben vallen hier nu ook onder o Vroeger: bij uitzonderlijk resultaat (3DE CATEGORIE: HET UITZONDERLIJKE RESULTAAT): VOOR WETSWIJZIGING VAN 2016 VAN TOEPASSING = UITZONDERLIJKE OPBRENGSTEN EN UITZONDERLIJKE KOSTEN Dit zijn toevallige mee- of tegenvallers o Bv als een grond verkocht wordt aan een lagere prijs dan de geboekte waarde. De bui zal geboekt worden als een uitzonderlijke kost Na de wetswijzigingen: uitzonderlijke kosten en opbrengsten worden niet meer apart gezet. 3 DE TOELICHTING = bijkomende informatie over de cijfers die in de resultatenrekening of de balans staan Een belangrijk gedeelte van die bijkomende informatie is van financiële aard Een ander deel is informatie die aanvullend is en/of niet financieel van aard o Verder uitsplitsing van een eindbedrag Samenvatting van de waarderingsregels o Welke boekhoudkeuzes heeft de onderneming gewaakt? o Wat is de afschrijvingsmethode en de economische levensduur van de vaste activa? Gegevens met betrekking tot niet in de balans opgenomen rechten en verplichtingen o Namelijk de verstrekte zekerheden = persoonlijke of zakelijke zekerheden die door de onderneming zijn gesteld  Bv een borgstelling  Bv zakelijke zekerheden: een hypotheek o Buiten-balans verplichtingen De sociale balans = informatie over het personeel van de onderneming Pagina 8 van 21 Gedownload door: tibodepoorter | [email protected] Wil jij €76 per Dit document is auteursrechtelijk beschermd, het verspreiden van dit document is strafbaar. maand verdienen?  Stuvia - Koop en Verkoop de Beste Samenvattingen HOOFDSTUK 3: DE RESULTATENVERWERKING 1 WAT GEBEURT ER MET DE RESULTATEN? Een onderneming kan winst maken of verlies In de Belgische boekhoudwetgeving: de balans wordt opgesteld na toewijzing van het resultaat= in die balans wordt rekening gehouden met de beslissing van de AV tot bestemming van het saldo van de resultatenrekening De bestemming die aan het bedrag geeft, vind u onderaan de resultatenrekening. De winst wordt niet in haar totaliteit opgenomen in de eindbalans. U vindt wat er met de winst gebeurt. Het te bestemmen resultaat kan positief (winst) of negatief (verlies)zijn. HYPOTHESE 1: DE ONDERNEMING MAAKT WINST: OP 3 MANIEREN MET DE WINST OMGAAN: 1. De winst uitkeren (de winst verlaat de onderneming) aan de verschillende belanghebbende (stakeholders) van de onderneming: Aan aandeelhouders = dividenden o = een vergoeding voor de gedane inbreng en een vergoeding voor het risico dat u als aandeelhouder loopt  Maakt een onderneming geen winst is er ook geen dividend dat kan worden uitgekeerd  Streefdoel: dividend elk jaar een beetje naar omhoog Aan bestuurders = tantièmes o = een beloning voor hun inzet voor de onderneming en het door hen gevoerde beleid Aan werknemers = (nog geen term) o Hetzij individueel (aan bepaalde verdienstelijke werknemers) of collectief (alle werknemers) o = een vergoeding voor hun bijdrage in de onderneming 2. De winst reserveren (op de reserves plaatsen): = de winst op een van die verschillende soorten reserves schrijven = winstinhouding Waarom zou een onderneming dit doen? o Om continuïteit te verzekeren o Om de groei van de onderneming mogelijk te maken Bv concurrent overnemen 3. De winst overdragen = de winst van een bepaald boekjaar naar het volgende boekjaar overdragen Er wordt nog geen finale bestemming gegeven aan de winst Op het einde van het volgende boekjaar gaat men er mogelijks een definitieve bestemming aan geven HYPOTHESE 2: DE ONDERNEMING MAAKT VERLIES: VERLIES OP 4 MANIEREN VERWERKEN Een onttrekking aan het kapitaal en het uitgiftepremies o Het kapitaal en evt. uitgiftepremies worden verminderd ten gevolge van verliezen Het verlies onttrekken aan de reserves o Reserves die vorige jaren werden opgebouwd o Het negatieve wordt gezuiverd door de reserves Het verlies overdragen naar het volgend boekjaar De tussenkomst van de vennoten/ aandeelhouders of van de eigenaars in het verlies o De vennoten/ aandeelhouders/ eigenaars zijn bereid tussen te komen in het verlies en een deel of het geheel van het verlies op zich te nemen o Tweegevallen:  De aandeelhouders zijn reeds bereid om tijdens het boekjaar een deel van het verlies op te nemen  Boekhoudkundige verwerking: uitzonderlijke opbrengst die onmiddellijk wordt geboekt Pagina 9 van 21 Gedownload door: tibodepoorter | [email protected] Wil jij €76 per Dit document is auteursrechtelijk beschermd, het verspreiden van dit document is strafbaar. maand verdienen?  Stuvia - Koop en Verkoop de Beste Samenvattingen  De aandeelhouders zijn bereid om na het afsluiten van het boekjaar een deel van het verlies op te nemen  Boekhoudkundige verwerking: onderaan in de resultatenrekening boeken 2 WIE BEREID ER VOOR HOE HET RESULTAAT BESTEMD ZAL WORDEN? Bij vennootschap: Het voorstel: raad van bestuur De beslissing hoe het resultaat verwerkt wordt: door de AV Bij eenmanszaak: De beslissing over de bestemming van het resultaat: de eigenaar Bij de bestemming van het resultaat en bij het opstellen van het voorstel, moet rekening gehouden worden met een aantal wettelijke verplichtingen. Er zijn twee maatregelen (dwingend) waarmee rekening moet gehouden worden: Verplichte opbouw van een wettelijke reserve o Vooraleer de bestemming is gegeven o Wettelijke reserve: 5% van de netto-winst van dat boekjaar dat de winst gerealiseerd is, plaatsen op de wettelijke reserve totdat 10% van het kapitaal bereikt is Er kunnen geen dividenden worden uitgekeerd indien het gecorrigeerde netto-actief gedaald is beneden het gestorte kapitaal, verhoogd met reserves o Gecorrigeerd netto-actief: actief met vermindering van een aantal kosten  Bv oprichtingskosten Als men niet aan deze twee maatregelen zou voldoen dan zou de onderneming door de winstuitkering in een slechte financiële toestand komen. 2.1 SAMENVATTING: De balans wordt opgesteld na winstbestemming. Die winstbestemming vindt u onderaan de resultatenrekening. Bij winst kunnen 3 zaken doen en met verlies 4 zaken doen. In principe beslist de AV wat er gebeurt met de winst maar ze moeten met twee verplichtingen rekening houden (door winstuitkering mag de financiële situatie van de onderneming niet verarmen en wettelijke reserve) Pagina 10 van 21 Gedownload door: tibodepoorter | [email protected] Wil jij €76 per Dit document is auteursrechtelijk beschermd, het verspreiden van dit document is strafbaar. maand verdienen?  Stuvia - Koop en Verkoop de Beste Samenvattingen HOOFDSTUK 4: HET PRINCIPE VAN DUBBEL BOEKHOUDEN 1 LINKERZIJDE VAN DE BALANS = ACTIVA = alle bezittingen van de onderneming (bv gebouwen, machine, voorraden) en schuldvordering die de onderneming op anderen heeft (schuldvorderingen op afnemers/ op kanten) = de aanwending van de middelen De aanwending van de middelen (waar ze naar toe gaan) 2 RECHTERZIJDE VAN DE BALANS = PASSIVA = alle schulden van de onderneming Schulden tov de economische eigenaars van de onderneming die financiële middelen hebben ingebracht in de onderneming = eigen vermogen Schulden tov derden = vreemd vermogen o Financiële middelen die derden uitgeleend hebben aan de onderneming De herkomst van waar(vanwaar ze komen die financiële middelen) 3 ALGEMEEN  De activa moet gelijk zijn aan de schulden van de onderneming, zowel aan de eigenaars als aan derden. o Actief = eigen vermogen + vreemd vermogen. o Actief = passief o Som = 0  Bedrijfseconomische gebeurtenissen die in de loop van het boekjaar plaatsvinden worden in de boekhouding verwerkt o Bedrijfseconomische gebeurtenissen die financiële implicaties hebben op de onderneming (verkopen, kopen) o Nagaan welke verandering deze gebeurtenis brengt in de actief, passief of kosten van de balans o Actief en passief moeten altijd aan elkaar gelijk zijn dus bij beiden een even grote wijziging  Zoniet: evenwicht verbroken 4 4 OPTIES OPTIE 1: Een vermeerdering van een actief bestanddeel kan gepaard gaan met en gelijkaardige vermeerdering van het passief bestanddeel. (A+ en P+)  Bv. een huis kopen door middel van een lening. De activa stijgen (want er komt een huis binnen bij het actief) en de passiva stijgen (de schulden aan derden, de bank die geld uitleent aan de onderneming) OPTIE 2: Een vermindering van een actief bestanddeel kan gepaard gaan met een gelijktijdige vermindering van een ander actief bestanddeel. (A – en P -)  Bv. het huis kopen en de koopprijs betalen langs de bankrekening o De activa stijgen(aankoopwoning) o De activa dalen (kost bank) OPTIE 3: Daling van een actief die gepaard gaat met een even grote daling van een passief bestand (A+ en A-) OPTIE 4: De vermindering van een passief bestanddeel gaat gepaard met een stijging van een passief bestanddeel (P + en P -) Er zijn situaties mogelijk waar meer dan twee (bv P + en A + en P -) Pagina 11 van 21 Gedownload door: tibodepoorter | [email protected] Wil jij €76 per Dit document is auteursrechtelijk beschermd, het verspreiden van dit document is strafbaar. maand verdienen?  Stuvia - Koop en Verkoop de Beste Samenvattingen 5 SAMENVATTING: Basisregel van dubbel boekhouden = een wijziging in een van de elementen van de bezitting of de schulden van een onderneming zal steeds aanleiding geven tot ten minste twee boekingen en in sommige gevallen meer dan twee. Waarbij steeds de gelijkheid tussen actief en passief behouden moet blijven. Als op een bepaald moment er een verschil is bij beide zijden van de balanstotaal dan is er een fout geslopen in de boekhouding. Pagina 12 van 21 Gedownload door: tibodepoorter | [email protected] Wil jij €76 per Dit document is auteursrechtelijk beschermd, het verspreiden van dit document is strafbaar. maand verdienen?  Stuvia - Koop en Verkoop de Beste Samenvattingen HOOFDSTUK 5: HET REGISTREREN VAN DE VERSCHILLENDE TRANSACTIE DIE ZICH IN DE LOOP VAN HET BOEKJAAR VOORDOEN IN DE BOEKHOUDING 1 ALGEMEEN Tijdens het boekjaar doen er zich een groot aantal transacties voor. Bij elke transactie worden de relevante rekening aangepast volgens het systeem van dubbel boekhouden. Elke rubriek van de balans is gelinkt aan een aantal rekeningen die gebruikt worden in het boekhoudsysteem om transacties te registreren. Die rekeningen die gebruikt worden onder rubrieken in de balans meet in detail op te splitsen  Op splitsen over verschillende deelrekeningen  Die rekeningen zijn gedetailleerde opsplitsingen van een bepaalde rubriek van de balans o Actief rekening: rekening gekoppeld aan actief zijde o Passief rekening: rekening gekoppeld aan passief zijde Gedurende het boekjaar bevinden zich ook transacties die een impact hebben op het resultaat van het boekjaar  Kosten, uitgaven en opbrengsten 2 MINIMUM REKENINGENSTELSEL U mag als onderneming dit niet zomaar in elkaar boksen.  Een standaard met een aantal rekeningen die elke onderneming in principe moet hebben  Het is verplicht te volgen om de vergelijkbaarheid tussen verschillende ondernemingen te waarborgen  Elke rekening krijgt een nummer  De verschillende rekening worden in MAR (minimum algemeen rekeningstelsel)  De verzameling van alle rekeningen van een onderneming = het rekeningstelsel  De rekeningen die gedefinieerd worden en omschreven worden zijn de rekeningen die de onderneming minimum in de boekhouding moet gebruiken maar het is toegelaten om verdere detaillering te doen o Bv de voorraadrekeningen opsplitsen per categorie van voorraden  De rekeningen die gekoppeld zijn aan de rubrieken van: o De balansrekeningen: nummer 1 – 5 als begincijfer o De resultatenrekeningen: nummer 6 – 7 als begincijfer 3 VERWERKING OP 2 MANIEREN Wanneer er zich een bepaalde gebeurtenis heeft plaatsgevonden:  Twee maal registreren: zowel in grootboek als journaal o Het moet aan elkaar gelijk zijn  Volgens het gestandaardiseerde rekeningstelsel o Maakt de boekhouding overzichtelijk o Door die rekeningen te debiteren en te crediteren houden we stand bij van de vermogensbestanddelen en het resultaat van onderneming De transactie worden op twee manieren verwerkt, gelijktijdig: 1. Verwerken in het grootboek 2. Verwerken in het dagboek Pagina 13 van 21 Gedownload door: tibodepoorter | [email protected] Wil jij €76 per Dit document is auteursrechtelijk beschermd, het verspreiden van dit document is strafbaar. maand verdienen?  Stuvia - Koop en Verkoop de Beste Samenvattingen 3.1 VERWERKEN IN HET GROOTBOEK = het geeft een overzicht van alle verrichtingen van de rekeningen Een transactie gaat op verschillende van die rekeningen geboekt worden (ten minste 2) Rekening in het grootboek: o 2 zijden: debet en credit Debet Naam rekening Credit 3.2 VERWERKEN IN HET DAGBOEK/JOURNAAL = een chronologisch overzicht Volgorde waarin de transacties zich hebben voorgedaan Chronologie: volgens een geijkte formule Een dagboek bestaat uit 5 kolommen: o Kolom 1: Het nummer van de dagboekkost = volgnummer o Kolom 2: Het nummer van de verschillende rekeningen waarop de verrichting betrekking heeft o Kolom 3: vijf zaken:  De datum  Aan de linkerkant: de naam van de rekeningen die gedebiteerd worden  Het bindwoord ‘aan’ of ‘@’  Aan de rechterzijde: de naam van de rekeningen die gecrediteerd worden  Bondige omschrijving van de verrichting in enkele kernachtige woorden o Kolom 4: alle debet bedragen o Kolom 5: alle credit bedragen Pagina 14 van 21 Gedownload door: tibodepoorter | [email protected] Wil jij €76 per Dit document is auteursrechtelijk beschermd, het verspreiden van dit document is strafbaar. maand verdienen?  Stuvia - Koop en Verkoop de Beste Samenvattingen 4 DE REGELS VOOR HET CREDITEREN EN DEBITEREN VAN INDIVIDUELE REKENINGEN Elke economische transactie beïnvloed ten minste twee rekeningen. 4.1 DE REGELS Regels betreffende actief en passief (de balans): Toename van het actief bestanddeel (bezitting of vordering): de actief rekening debiteren met het bedrag van de toename op de linkerkant o Bij vermindering van actief: de actief rekening wordt met het bedrag van de vermindering gecrediteerd Toename van het passief bestanddeel: passief rekening met het bedrag van de toename crediteren o Bij de vermindering van een passief: de passief rekening debiteren Regels betreffende crediteren en debiteren voor kosten en opbrengsten (de resultatenrekening): Een kost → vermindering van het boekhoudkundige resultaat en dus eigen vermogen → debiteren Een opbrengst → toename van het boekhoudkundig resultaat en dus het eigen vermogen → crediteren 4.2 SCHEMATISCHE WEERGAVE DEBET CREDIT Activa ⇡ ⇣ Schuld ⇣ ⇡ Eigen Vermogen ⇣ ⇡ Kost ⇡ ⇣ Opbrengst ⇣ ⇡ Pagina 15 van 21 Gedownload door: tibodepoorter | [email protected] Wil jij €76 per Dit document is auteursrechtelijk beschermd, het verspreiden van dit document is strafbaar. maand verdienen?  Stuvia - Koop en Verkoop de Beste Samenvattingen HOOFDSTUK 6: HERHALING: DE 10 BOEKHOUDKUNDIGE CONVENTIES VAN HET DUBBEL BOEKHOUDEN 1) Elke rekening in de boekhouding heeft twee kanten: a) Linker zijde: debet b) Rechter zijde: credit 2) Boeken op: a) de linkerzijde: linksschrijven of debiteren b) de rechterzijde: rechtsschrijven of crediteren 3) Aangezien er minstens 1 rekening voor elke balanspost wordt geopend en aangezien er op de balans actief en passief kosten zijn, zijn er twee soorten van rekeningen: a) Actief rekeningen: betrekking op een bezitting of een vordering b) Passief rekeningen: betrekking op een schuld (1) Tov derde = vreemd vermogen (2) Tov de eigenaars van de zaak = eigen vermogen 4) Het vermeerderen of verminderen? a) Het ontstaan of het vermeerderen van een actief kost (1) Op debet zijde van actief plaatsen b) Een vermindering van een actief post (1) Op credit zijde van actief plaatsen c) Het ontstaan of vermeerderen van een passief kost (1) Op credit zijde van een passief plaatsen d) Een vermindering van een passief post (1) Op debet zijde van een passief plaatsen 5) Op het einde van een boekjaar worden alle rekeningen afgesloten. Om een eindsaldo van een rekening te bekomen, wordt het totaal van het debet gemaakt en daarvan wordt afgetrokken het totaal van de credit inschrijvingen. Het is dat eindsaldo (debet- credit) dat op de balans van de onderneming zal worden ingeschreven. a) Bij actief rekening: is er een overschot van debet over credit  Eindsaldo = debetoverschot b) Bij passief rekening: is er een overschot van credit over debet  Eindsaldo = creditoverschot 6) Bij het opstellen van de nieuwe balans kan men derhalve alle debetoverschotten zullen actief posten zijn en alle rekeningen met creditoverschotten zullen beschouwd worden als passief posten 7) Er worden rekeningen geopend voor de verschillende posten van de resultatenrekening en dat gaat om kostenrekeningen en opbrengstenrekeningen 8) De boekhouder moet elke bedrijfsgebeurtenis nauwkeurig analyseren in al haar implicaties voor de actief en passief kosten van de balans en voor de kosten van de resultatenrekening en die implicaties volgens de hierboven besproken regels noteren. 9) Aangezien het balansevenwicht (actief = passief ) moet behouden blijven en wegens de aard van het gehanteerde rekeningsysteem moet steeds bij elke verrichting voor eenzelfde bedrag worden gedebiteerd en gecrediteerd. Indien dit niet gebeurt, dan wordt de gelijkheid actief = passief verbroken en geeft het boekhoudkundig systeem niet meer het juiste overzicht dat er van verlangd wordt Pagina 16 van 21 Gedownload door: tibodepoorter | [email protected] Wil jij €76 per Dit document is auteursrechtelijk beschermd, het verspreiden van dit document is strafbaar. maand verdienen?  Stuvia - Koop en Verkoop de Beste Samenvattingen 10) Al de gebruikte rekeningen samengenomen wordt het grootboek of rekeningenboek genoemd. a) Het grootboek = verzameling van alle rekeningen van een onderneming b) Elke rekening heef betrekking op hetzij op actief post hetzij passief post hetzij een post uit de resultatenrekening Pagina 17 van 21 Gedownload door: tibodepoorter | [email protected] Wil jij €76 per Dit document is auteursrechtelijk beschermd, het verspreiden van dit document is strafbaar. maand verdienen?  Stuvia - Koop en Verkoop de Beste Samenvattingen HOOFDSTUK 7: HOOFDRUBRIEKEN VAN DE BALANS 1 INLEIDING Voorstelling in scontrovorm = T-vorm Volgorde van de rubrieken zijn vastgelegd o Actief: volgens toenemende liquiditeitsgraad o Passief: volgens toenemende opvraagbaarheid 2 WAT STAAT ER ONDER DE 10 RUBRIEKEN OP DE ACTIEF EN PASSIEF KANT? 2.1 10 RUBRIEKEN VAN ACTIVA RUBRIEK 1: de oprichting = de kosten die gemaakt worden om de onderneming op te starten of de onderneming te herstructureren o Bv notariskosten RUBRIEK 2: de immateriële vaste activa o Bv de intellectuele eigendomsrechten (merken, octrooien, tekeningen en modellen) RUBRIEK 3: de materiële vaste activa o Tastbaar van aard o Duurzaam in de onderneming aanwezig o Bv terreinen, gebouwen, machines, vrachtwagens, meubilair RUBRIEK 4: de financiële vaste activa = grote participaties/ aandelenpakketten (=deelneming) die men bezit in andere ondernemingen met het oog voor controle op andere ondernemingen. o Die participaties worden duurzaam aangehouden = voor lange termijn aanhouden RUBRIEK 5: de vorderingen op meer dan 1 j o Vorderingen worden ingedeeld in handelsvordering en overige vordering  Handelsvorderingen: te maken met de gewone commerciële activiteit van de onderneming  Overige vorderingen: niet te maken met de normale commerciële activiteit  Bv. een vordering op de belastingadministratie ten gevolgen van een te veel voorafbetaling RUBRIEK 6: de voorraden en bestelling in uitvoering o Voorraden zijn activa die doorverkocht worden (goederen die onderneming inkoopt met doel aan derden door te verkopen)  Het is gekoppeld aan de commerciëlele activiteiten van de onderneming RUBRIEK 7: de vorderingen op ten hoogste 1 j RUBRIEK 8: de geldbeleggingen o Zowel de risicovolle als risicoloze beleggingen die geen duurzaam karakter hebben o Want als ze een duurzaam karakter hebben  financiële vaste activa (rubriek 4) Opmerking: aandelen bijhouden als belegging en voor korte termijn (bij geldbeleggingen), aandelen bezit op andere ondernemingen te controleren en langdurige behouden (bij financieel vaste activa) RUBRIEK 9: de liquide middelen o De kas, de tegoeden op de zichtrekening bij een financiële instelling o Het eigen van liquide middelen: deze zijn onmiddellijk ter beschikking RUBRIEK 10: de overlopende rekeningen o Over te dragen kosten en verworven opbrengsten o Doel van dit rubriek: elk boekjaar juiste kosten en opbrengsten toerekenen Pagina 18 van 21 Gedownload door: tibodepoorter | [email protected] Wil jij €76 per Dit document is auteursrechtelijk beschermd, het verspreiden van dit document is strafbaar. maand verdienen?  Stuvia - Koop en Verkoop de Beste Samenvattingen 2.2 10 RUBRIEKEN VAN PASSIVA  RUBRIEK 1: het kapitaal = hetgeen (geld of goederen) door de aandeelhouders ingebracht zijn in de onderneming  RUBRIEK 2: uitgifte premies bij kapitaalverhogen o Wnr een nominale waarde van een aandeel lager ligt dan de prijs die moet betaald moet worden voor de aandeel dan is dit te vinden in rubriek 2  RUBRIEK 3: de herwaarderingswaarde = niet gerealiseerde meerwaarde op vaste activa o Wanneer boeken? Wanneer er een duurzaam vaste meerwaarde is ten opzicht van de boekwaarde o Dat vaste actief kan in de loop der jaren stijgen = meerwaarde  RUBRIEK 4: de reserves = gerealiseerde winsten die niet uitgekeerd worden maar die binnen de onderneming gehouden worden o Door reserves stijgt het eigen vermogen van de onderneming o Een van de reserves: de wettelijke reserve  RUBRIEK 5: overgedragen winsten of verliezen = gerealiseerde winsten of gerealiseerde verliezen die nog geen definitieve bestemming gekregen hebben o Opmerking: een winst hoort thuis op het passief, strikt gezien zou een verlies op actief moet worden geschreven  Indien het verlies wordt overgedragen dan wordt het toch op passief geschreven met een “-“ teken  RUBRIEK 6: kapitaalsubsidies die van de overheid worden gekregen voor investeringen in vaste activa gefinancierd met eigen vermogen  RUBRIEK 7: voorzieningen en uitgestelde belastingen = risico’s en kosten waarvan het bedrag nog niet vast staat o Bv voorziening: om in toekomst aan brugpensioen te doen  RUBRIEK 8: schulden op meer dan 1 j o Schulden: financiële schulden (schulden die de onderneming heeft aan financiële instellingen of aan intekenaars ) en handelsschulden (schulden die de onderneming heeft ten opzichte van haar leveranciers)  RUBRIEK 9: schulden op ten hoogste 1 j  RUBRIEK 10: overlopende rekeningen die betrekking hebben op toe te rekenen kosten en over te dragen opbrengsten Pagina 19 van 21 Gedownload door: tibodepoorter | [email protected] Wil jij €76 per Dit document is auteursrechtelijk beschermd, het verspreiden van dit document is strafbaar. maand verdienen?  Stuvia - Koop en Verkoop de Beste Samenvattingen HOOFDSTUK 8: DE RESULTATENREKENING 1 WAT IS DE RESULTATENREKENING? Het geeft aan met welk bedrag het eigen vermogen van de onderneming in de loop van het boekjaar is aangegroeid of verminderd. 1.1 RESULTATENREKENING = het verlengstuk van de posten van het eigen vermogen die op de passief zijde van da balans staat. Deze bevat interessante informatie over de manier van hoe winst of verlies is tot stand gekomen. = winst/verlies- rekening = overzicht van de kosten en opbrengsten van de onderneming over een bepaalde periode (meestal 1 j) 2 HET SALDO VAN DE RESULTATENREKENING = de over een bepaalde periode behaalde winst of het gelede verlies 3 DE STRUCTUUR VAN DE RESULTATENREKENING: Bedrijfsopbrengsten a Bedrijfskosten b Bedrijfsresultaat A→a - b Financiële opbrengsten c Financiële kosten d Winst/ verlies van het boekjaar voor belastingen C→A + c - d Belastingen op het resultaat e Winst/ verlies van het boekjaar F→C – e  Blauw→de exploitatierekening of bedrijfsresultatenrekening = de winst of het verlies die voortvloeit uit de normale commerciële activiteiten van de onderneming  Oranje → de bruto- winst/verlies  Groen → de netto- winst/verlies Wat valt op?  Dit wordt volgens het Belgisch boekhoudrecht onder elkaar opgesteld en niet T -vorm, dit is de staffelvorm. 4 VOORDELEN VAN DE RUBRIEKEN  Bedrijfskosten o Huur, vervoerskosten, lonen o Afschrijving of amortisaties = boekhoudkundig middel om de normale waardevermindering te noteren van de activa die een levensduur hebben , die langer is dan 1 j.  Bv gebouwen en machines  De normale waardevermindering is aan twee factoren te wijten:  Aan fysische slijtage  Aan economische veroudering  De afschrijvingen gebeuren normaal 1 keer per jaar en de meest gebruikte techniek van afschrijven is de lineaire afschrijving (= men neemt aan dat de waardevermindering zich proportioneel voortdoet over de verwachte levensduur van het actief)  Bv een machine gaat normaal 10 j mee, dan zal men die machine die 500 euro kost, elk jaar 1/10 van die waarde afschrijven o Deze leiden tot een daling van het eigen vermogen Pagina 20 van 21 Gedownload door: tibodepoorter | [email protected] Wil jij €76 per Dit document is auteursrechtelijk beschermd, het verspreiden van dit document is strafbaar. maand verdienen?  Stuvia - Koop en Verkoop de Beste Samenvattingen  Financiële opbrengsten o Bv de ontvangen intresten op obligaties die de onderneming bezit van andere ondernemingen  Financiële kosten o De onderneming geeft zelf obligaties uit. Intresten betalen op lening  Belastingen op het resultaat o Particulier: personenbelasting o Vennootschap: vennootschapsbelasting  Winst/ verlies van het boekjaar = de gerealiseerde winst of verlies nadat de belastingen zijn geheven o Dat resultaat (positief of negatief) zal dus moeten bestemd worden  Men kan het verlies aanzuiveren of overdragen  Deze bestemming schrijft men onderaan de resultatenrekening Stel dat u een resultatenrekening zou willen voorstellen in scontro-vorm (T-vorm). De linker zijde: de lasten/ kosten De rechter zijde: de opbrengsten In geval van winst zal u een creditsaldo hebben In geval van verlies zal u een debetsaldo hebben 5 HET AFSLUITEN VAN EEN REKENING We gaan in het grootboek de rekeningen afsluiten = salderen van de rekeningen (het vaststellen wat het eindsaldo is van de rekening) Het eindsaldo = totaal van debet - totaal van credit  Dat eindsaldo schrijft u op de balans. Indien het gaat om een actief rekening hebben we te doen met een overschot van debet over credit. = debetoverschot Indien het gaat om een passief rekening hebben we te doen met een overschot van credit over debet = creditoverschot Bij het opstellen van de nieuwe balans kan men alle debetoverschotten (als actief posten beschouwen) en alle creditoverschotten (als passief posten beschouwen) Pagina 21 van 21 Gedownload door: tibodepoorter | [email protected] Wil jij €76 per Dit document is auteursrechtelijk beschermd, het verspreiden van dit document is strafbaar. maand verdienen? Powered by TCPDF (www.tcpdf.org)