Contabilitate financiară - Suport de Curs 2024-2025

Contabilitate financiară – Suport de curs Universitatea Babeş-Bolyai Cluj-Napoca Centrul de Formare Continuă şi Învățământ la Distanță Facultatea de Business SUPORT DE CURS CONTABILITATE FINANCIARĂ ANUL II, semestrul 1...

Contabilitate financiară – Suport de curs Universitatea Babeş-Bolyai Cluj-Napoca Centrul de Formare Continuă şi Învățământ la Distanță Facultatea de Business SUPORT DE CURS CONTABILITATE FINANCIARĂ ANUL II, semestrul 1 Cluj-Napoca 2024-2025  Contabilitate financiară I. Informații generale 1.1. Date de identificare a cursului Date de contact – titular curs Date de identificare curs şi contact tutori Nume: Denumire curs: Conf. univ. dr. Berinde Sorin CONTABILITATE FINANCIARĂ Birou:124 Cod: ILR0014 Facultatea de Business, Str.Horea nr.7 An II Semestrul: 1 Telefon: 0264-599170 Tip curs: obligatoriu Fax: 0264 – 590110 Pagina web: www.tbs.ubbcluj.ro E-mail: [email protected] Tutore: Prof.univ.dr. Paula Ramona RĂCHIȘAN Consultații: se stabilesc prin email 1.2. Condiționări şi cunoştințe prerechizite: Prin intermediul cursului intitulat CONTABILITATE FINANCIARĂ ne propunem să dezvoltăm abilitățile, practice şi de raționament, ale studenților în sfera contabilității financiare, specifice sistemului românesc. Având în vedere structura, conținutul şi abordările didactice aferente acestei discipline, recomandăm participarea oricărui student, indiferent de cunostintele dobandite anterior. 1.3. Descrierea cursului: Obiectivele cursului: însuşirea şi stăpanirea cunoştințelor privind implementarea contabilității financiare organizate si conduse în cadrul entităților economice; dezvoltarea abilităților de intelegere a problematicii contabilitatii financiare ce constituie obiect al acesteia (elemente patrimoniale, cheltuieli, venituri si elemente extrapatrimoniale); formarea şi dezvoltarea capacității studenților de a organiza şi implementa contabilitatea financiară a elementelor de capital, imobilizări, stocuri, trezorerie, cheltuieli, venituri şi elemente extrapatrimoniale; însuşirea şi implementarea cunoştințelor teoretico-metodologice în vederea sistematizării informațiilor contabile în situațiile financiare (Bilant, Cont de profit şi pierdere, Situația modificării capitalurilor proprii; Situația fluxurilor de trezorerie şi a Notelor explicative); atragerea studenților în implicarea activității de cercetare ştiințifică în domeniul financiar contabil. Competențe dobândite prin absolvirea disciplinei: După parcurgerea şi însuşirea conceptelor teoretico-metodologice proprii aceastei discipline studenții vor dobândi următoarele competențe: familiarizarea studenților cu modul de organizare şi conducere a contabilității în orice entitate economică din economia romanească; cunoaşterea modalitților practice de formare şi modificare a capitalurilor entităților din economie; cunoaşterea şi stăpanirea problematicii imobilizărilor necorporale, corporale şi financiare specifice unei entități din economie; cunoaşterea şi implementarea problematicii stocurilor achiziționate de la terți şi a celor obținute din producție proprie; 2  Contabilitate financiară cunoaşterea şi însuşirea problematicii producției în curs de execuție într-o entitate economică; cunoaşterea şi înțelegerea rolului şi importanței trezoreriei în desfăşurarea normală a activității unei entități; cunoaştrea şi implementarea problemelor generate de cheltuieli, venituri şi rezultate pentru cunoaşterea profitabilității unei entități; înțelegerea şi stăpanirea aspectelor privind elementele extrapatrimoniale ca obiect al contabilității financiare. 1.4. Organizarea temelor în cadrul cursului Conținutul disciplinei constă în delimitarea următoarelor module definitorii ale contabilității financiare: Primul modul este un modul teoretic conceptual cu privire la obiectul, metoda, organizarea, conducerea contabilității financiare şi de informare teoretico-profesională a studenților referitoare la capital, provizioane, împrumuturi, imobilizări necorporale, corporale şi financiare: MODULUL I – CONTABILITATEA CAPITALURILOR, IMOBILIZĂRILOR, STOCURILOR ŞI PRODUCȚIEI ÎN CURS DE EXECUȚIE UNITATEA 1 Cadrul teoretic normativ al contabilității financiare în România UNITATEA 2 Contabilitatea capitalurilor proprii şi a provizioanelor UNITATEA 3 Contabilitatea capitalurilor împrumutate UNITATEA 4 Contabilitatea imobilizărilor necorporale, corporale şi financiare Al doilea modul este un modul teoretico-practic privind stocurile şi producția în curs de execuție: MODULUL II – CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI PRODUCȚIEI ÎN CURS DE EXECUȚIE UNITATEA 5 Contabilitatea stocurilor provenite din cumpărări UNITATEA 6 Contabilitatea stocurilor provenite din producție proprie Al treilea modul vizează decontările cu terții referitoare la decontări comerciale, drepturi salariale şi adiacentele lor, precum şi contabilitatea altor creanțe şi datorii reflectate în contabilitatea entităților economice; MODULUL III - CONTABILITATEA DECONTARILOR CU TERȚII ŞI A TREZORERIEI UNITATEA 7 Contabilitatea decontărilor comerciale UNITATEA 8 Contabilitatea decontărilor salariale, sociale şi fiscale UNITATEA 9 Contabilitatea altor creanțe şi datorii față de terți UNITATEA 10 Contabilitatea trezoreriei 1.5. Formatul și tipul activităților implicate de curs Parcurgerea celor trei module presupune întâlniri față în față cât și muncă individuală. Întâlnirile față în față au ca scop să vă faciliteze procesul de învățare și să vă ajute în fixarea cunoștințelor. Pentru aceasta, în cadrul acestor întâlniri se vor dezbate aspecte legate de neclaritățile rezultate în urma parcurgerii suportului de curs și a bibliografiei recomandate, se 3  Contabilitate financiară vor discuta studii de caz, se vor rezolva aplicații și se vor formula recomandări pentru rezolvarea temelor de control. Munca individuală revine în totalitate în sarcina dumneavoastră și cuprinde parcurgerea suportului de curs, a materialelor bibliografice și rezolvarea temelor de control. Aveți libertatea de a vă gestiona singuri, fără constrângeri, timpul şi modalitatea de parcurgere a cursului. Este însă recomandată parcurgerea succesivă a modulelor prezentate în cadrul suportului de curs în ordinea indicată şi rezolvarea sarcinilor sugerate la finalul fiecărui modul. Platforma de învățământ la distanță vă sta la dispoziție pentru a adresa întrebări cadrelor didactice sau pentru discuții cu alți colegi. De asemenea, cadrele didactice vor posta pe această platformă informații relevante pentru desfășurarea activităților, fapt pentru care vă revine în totalitate obligația de a consulta în permanență platforma pentru a fi la curent cu solicitările cadrelor didactice. Cele două teme de control vor trebui predate prin intermediul platformei Microsoft Teams (nu prin email) până cel târziu la datele stabilite în calendarul disciplinei pentru întâlniri, conform următoarelor planificări, nefiind acceptate derogări de la aceste perioade: Nr. Termen predare Titlu TC1 Data stabilită pentru prima Studii de caz privind reflectarea în contabilitate a întâlnire operațiunilor legate de active imobilizate şi stocuri TC2 Data stabilită pentru a doua Studii de caz privind reflectarea în contabilitate a întâlnire operațiunilor legate de contabilitatea terților și a trezoreriei Nepredarea lor la timp, atrage după sine pierderea punctajului acordat, conform politicii de notare! Datorită dinamicii informaționale din domeniul legislativ şi contabil, în fiecare an sursele de informare se vor modifica în conformitate cu ultimele noutăți în domeniu şi vor fi comunicate în timp util pe platforma https://portal.portalid.ubbcluj.ro. De asemenea, sursele de informate vor fi disponibile şi pe CD-ul care va conține materialele aferente acestui curs. O detaliere a temelor se găseşte în calendarul cursului. 1.6. Materiale bibliografice Bibliografie obligatorie 1. Dumbravă P. Contabilitate financiară, Ed. Presa Universitară Clujeană, Cluj-Napoca, 2002. 2 Dumbravă P. Contabilitate financiară, Ed. Presa Universitară Clujeană, Cluj-Napoca, 2005. 3. Matiş D., Pop A. şi Contabilitate financiară, Editura Casa Cărții de colab. Stiință, Cluj – Napoca, 2010, 4. Pop A. Contabilitatea financiară românească armonizată cu Directivele Contabile Europene şi Standardele Internaționale de Contabilitate, Editura Intelcredo, Deva, 2002 5. Pântea I. P., Pop A, Contabilitatea financiară a întreprinderii, coordonatori Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2004 6. *** Standarde Internaționale de raportare 4  Contabilitate financiară financiară, IASB, 2006, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2007. 7. *** OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind situatiile financiare anuale individuale si situatiile financiare anuale consolidate, publicat în M.O. nr. 963/30.12.2014 8. *** Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal publicată în M.O. 733/30.09.2015, actualizată şi Normele metodologice aprobate prin H.G. 1/2016 9. *** OMFP nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, publicat în MO. Nr. 704/20.10.2009. 10. *** Legea contabilității nr. 82/1991 republicată în M.O. nr. 454/18.06.2008 cu modificările şi completările ulterioare. 11. *** HG. nr. 2139/2004 Catalogul privind clasificarea şi durata normală de funcționare a mijloacelor fixe, MO. Nr.46/13.01.2005, cu modificările şi completările ulterioare 12. *** OUG nr. 6/2011 pentru stimularea infiintarii si dezvoltarii microintreprinderilor de catre intreprinzatorii tineri publicată în M.O. nr.103/09.02.2011. 13. *** OUG nr. 44/2008 privind desfasurarea activitatilor economice de catre persoanele fizice autorizate, intreprinderile individuale si intreprinderile familiale, a fost publicata in M.O. nr. 328/25.04.2008. Bibliografie opțională 1. Dumbravă P., Management contabil, Ed. Risoprint, Cluj- Bătrancea L. Napoca, 2008. 2. Feleagă N., Malciu L. Contabilitate financiară- o abordare europeană şi internaşională, Edit. Economică, Bucureşti, Ediția a II-a, 2007. 3. Ristea M. Contabilitatea financiară, Editura Universitară, Bucureşti, 2004 4. Barry J. Epstein, Abbas IFRS, interpretarea şi aplicarea Standardelor A. Mirza internaționale de contabilitate şi raportare financiară, BMT Publishing House, Bucureşti, 2005. 5. *** Standarde Internaționale de contabilitate, Ed. CECCAR, 2006. Sursele bibliografice au fost stabilite astfel încât să atingă obiectivele cursului, iar aceste surse indicate pot fi găsite fie la Biblioteca Centrală Universitară, fie la Biblioteca Facultății de Business, fie la Biblioteca Facultății de Ştiințe Economice şi Gestiunea Afacerilor. 5  Contabilitate financiară 1.7. Materialele şi instrumentele necesare pentru curs Pe lângă materialele puse la dispoziție în formă tipărită şi/sau pe CD, studenții vor lucra cu informațiile disponibile (în mod gratuit) pe Internet, precum şi cu studiile de caz procurate individual de fiecare student. În vederea atingerii unui nivel optim de prezentare a cursului, este necesară utilizarea unui computer şi a altor instrumente de transmitere a cunoştințelor. 1.8. Calendarul cursului În derularea acestei discipline sunt programate două întâlniri cu studenții, cu desfăşurarea următoare: ❖ întâlnirea întâi - se va parcurge modulul I şi II ❖ întâlnirea a doua - se va parcurge modulul III Pentru eficientizarea acestor întâlniri, este indicat să fie parcurse în prealabil, de către studenți, materialele aferente modulelor studiate, pentru ca aceştia să fie capabili să ridice probleme, întrebări concrete, legate de noțiunile abordate în suport. Ulterior fiecărei întâlniri de curs şi seminar, studenților li se vor recomanda şi teme suplimentare care să ajute la clarificarea şi fixarea cunoştințelor dobândite. Întâlnirile cu studenții vor avea loc la sediul facultății, după o programare prealabil anunțată; prezentările şi aplicațiile practice în laboratoarele de informatică ale facultății. 1.9. Politica de evaluare şi notare Nota finală va fi compusă din: Componenta Ponderea/punctaj Data de verificare Teme de control TC1 20% / 2 puncte 16.10.2021 TC2 20% / 2 puncte 11.12.2021 Examen scris în sesiune 60 % / 6 puncte În sesiune conform planificării examenelor Total 100 % / 10 puncte Examenul final se va realiza pe baza unui examen scris, în sesiune. Conținutul celor două teme de control se găsește la sfârșitul fiecărui modul. Informații suplimentare privind modul de evaluare, redactare și criterii de notare vor fi furnizate de către cadrul didactic în cazul întâlnirilor față în față și ulterior pe platforma de învățământ la distanță. Rezultatele obținute la această disciplină se vor anunța la final, după susținerea examenului, prin comunicarea directă a notei finale, cât şi prin afişarea notelor (pe baza numărului matricol) pe platforma ID (https://portal.portalid.ubbcluj.ro). Fiecare student poate solicita un feedback suplimentar prin contactarea titularului de curs şi/ sau a tutorilor prin intermediul adresei de email. 1.10. Elemente de deontologie academică Se vor avea în vedere următoarele detalii de natură organizatorică: 1. Prezența la întâlnirile față în față este recomandată; 2. Plagiatul la oricare dintre etapele/cerințele ce compun nota finală se sancționează prin pierderea punctajului aferent, precum şi la aplicarea altor sancțiuni prevăzute în regulamentele studențeşti; se consideră plagiat orice lucrare care reproduce informații din alte surse nespecificate 3. Contestațiile vor fi făcute în maxim 24 de ore de la afişarea rezultatelor, şi se vor soluționa în maxim 48 de ore. 1.11. Studenții cu dizabilități Titularul cursului este disponibil, în limita posibilităților, la adaptarea conținutului şi metodelor de transmitere a informațiilor disciplinei în funcție de tipul de dizabilități întâlnite în rândul cursanților. 6  Contabilitate financiară Se vor lua toate măsurile necesare în vederea facilitării accesului egal al tuturor cursanților la informație şi la activitățile didactice. 1.12. Strategii de studiu recomandate Este recomandată parcurgerea sistematică a modulelor; se pune accentul pe pregătirea individuală continuă, prin acumulare constantă a cunoştințelor, precum şi pe evaluările formative pe parcursul semestrului. Numărul de ore necesare parcurgerii şi însuşirii cunoştințelor necesare promovării acestei discipline este de 97 de ore. Documentarea şi elaborarea proiectelor necesită un interval de 25-30 de ore. Aceste ore vor fi alocate, pe parcursul semestrului, de fiecare student, în funcție de preferințele individuale. 7  Contabilitate financiară MODULUL I CONTABILITATEA CAPITALURILOR, IMOBILIZĂRILOR, STOCURILOR ŞI PRODUCȚIEI ÎN CURS DE EXECUȚIE UNITATEA 1 Cadrul teoretic normativ al contabilității financiare în România UNITATEA 2 Contabilitatea capitalurilor proprii şi a provizioanelor UNITATEA 3 Contabilitatea capitalurilor împrumutate UNITATEA 4 Contabilitatea imobilizărilor necorporale, corporale şi financiare SCOP OBIECTIVE a) Definirea contabilității financiare şi delimitarea obiectului său de studiu; b) Necesitatea şi semnificațiile convergenței contabilității financiare româneşti cu directive contabile europene şi cu normele internaționale în contextul globalizării economiei mondiale care asigură prin raportările financiare anuale a unor informații relevante, semnificative, comparabile în timp şi spațiu; c) Sfera de cuprindere şi etapele reformei contabile româneşti; d) Prezentarea formelor de înregistrare contabilă şi a modalităților de organizare şi conducere a contabilității financiare în România; e) Definirea noțiunilor de capital social, prime legate de capital, rezerve şi rezultate; stabilirea locului şi rolului pe care-l ocupă din punct de vedere contabil aceste noțiuni; f) Contabilizarea tranzacțiilor care afectează capitalurile mai sus menționate; g) Definirea noțiunilor de provizioane şi stabilirea rolului acestora în cadrul unității; h) Definirea noțiunilor de împrumuturi din emisiunea de obligațiuni, a creditelor bancare şi a datoriilor legate de participații; i) Contabilizarea operațiilor privind împrumuturile din emisiunea de obligațiuni, privind creditele bancare pe termen lung şi mediu şi datoriile legate de participații; j) Definirea şi explicarea conceptelor menționate mai sus; k) Înregistrarea operațiilor privind intrările de imobilizări în patrimoniul unității, amortizarea imobilizărilor şi ieşirea din patrimoniu a imobilizărilor; l) Prezentarea diferitelor metode de amortizare prevăzute în legislația românească; m) Definirea şi explicarea conceptelor menționate mai sus; CONCEPTE DE BAZĂ ▪ contabilitate financiară, contabilitate de angajamente, convergența contabilității financiare, patrimoniu, plan de conturi, forme de înregistrare contabilă, Raportări financiare anuale ▪ acțiuni, capital social subscris (vărsat şi nevărsat), 8 Contabilitate financiară capital propriu, capital permanent, prime de emisiune, de aport, de fuziune şi de conversie a obligațiunilor în acțiuni, rezerve legale, statutare şi alte rezerve, valoare nominală, valoare matematică, valoare de piață, rezultate financiare; ▪ provizioane; ▪ obligațiuni cu dobândă, obligațiuni cu primă, obligațiuni cu loterie, prime privind rambursarea obligațiunilor, valoarea nominală,valoarea de emisiune, valoarea de rambursare, credit bancar, dobânda, datorii legate de participații (datorii ce privesc imobilizările financiare); ▪ imobilizări necorporale, corporale, financiare, amortizare, durată de funcționare normală, regim de amortizare. 9  Contabilitate financiară UNITATEA 1 CADRUL TEORETIC NORMATIV AL CONTABILITĂȚII FINANCIARE ÎN ROMÂNIA (Timp recomandat pentru studiu: 5 ore) 1.1. Obiectul şi metoda contabilității Contabilitatea în calitate de disciplină socială, ştiințifică este considerată cea mai frumoasă creație a minții omeneşti, care asigură ordine şi disciplină in orice entitate economica. Contabilitatea poate oferi informații precise pe care să se sprijine deciziile managerului. El trebuie să dispună de acest „tablou de bord” care este contabilitatea modernă. Informațiile oferite de contabilitatea financiară sunt considerate informații publice, fiind prezentate sintetic in fig.nr. 1. Fig.1 – Fluxul informațional în cadrul unei entități Şi în România, sfera şi funcțiile contabilității comportă modificări semnificative impuse, pe de o parte de necesitățile sporite de informații la nivelul entităților economice, iar pe de altă parte de evoluția procedeelor tehnicii de înregistrare şi de prelucrare a informației. Dezvoltarea contabilității a fost şi este continuu impulsionată de cerințele mereu crescânde ale activității economice care impun perfecționarea permanentă a acesteia. România se află astăzi în plin proces de aliniere a sistemului său contabil cu directivele contabile europene, iar prin intermediul acestora cu normele internaționale (IAS/IFRS). Convergența în contabilitate este considerată un proces ireversibil, impus de nevoia de comparabilitate a raportărilor financiare, ca urmarea mondernizării economiilor, cu predilecție a piețelor financiare. 10  Contabilitate financiară Convergență în contabilitate se va concretiza în promovarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară. În calitate de disciplină ştiințifică contabilitatea are un obiect şi o metodă proprie de studiu. Obiectul contabilității entității îl formează patrimoniul acesteia, rezultatele financiare şi elementele extrapatrimoniale. a) Patrimoniul-obiect al contabilității Sub aspect juridic, patrimoniul poate fi definit ca fiind totalitatea drepturilor şi obligațiilor în expresie bănească aparținând unei persoane fizice sau juridice. Sub aspect economic, patrimoniul poate fi definit ca reprezentând totalitatea, respectiv, universalitatea valorilor corporale şi necorporale, contabilizate sub formă de bunuri materiale, nemateriale ori financiare. Ele trebuie să aparțină subiectului de drept care este entitatea sau operatorul economic. Patrimoniul poate deveni obiect de studiu al contabilității numai în cazul în care el este investit, adică utilizat în activitatea economică în vederea obținerii de bunuri şi servicii destinate vânzării, cumpărării, ori în activități administrative şi social – culturale prin care se satisfac necesități reale ale entității, comportând numeroase interpretări şi anume: Concepția economico – juridică a patrimoniului îl dedublează în patrimoniu economic şi respectiv patrimoniu juridic. Forma de prezentare a patrimoniului în contabilitate, este aceea a unei balanțe cu două părți egale. În mod convențional, parte din stânga egalității poate fi denumită patrimoniu economic, iar cea din dreapta egalității, patrimoniu juridic. Deci, egalitatea generalizatoare este: Patrimoniul economic = Patrimoniul juridic Conținutul juridic are ca fundament conținutul economic, iar conținutul economic este suportul material concret al conținutului juridic ca proveniență sau sursă de formare a diverselor elemente patrimoniale concrete, aflate în stânga egalității. Patrimoniul economic este format, din bunuri economice, ca obiecte de drepturi şi obligații, evaluabile în bani. Patrimoniul juridic este format din drepturile şi obligațiile cu valoare economică care reprezintă cauza, proveniența juridică a elementelor patrimoniale concrete şi formează substanța juridică a patrimoniului. Reluând forma de reprezentare a patrimoniului, în contabilitate, prin prisma elementelor sale componente, putem formula egalitatea celor două părți prin ecuația: Bunuri economice = Drepturi + Obligații În contabilitate, bunurile economice sunt cunoscute ca active patrimoniale, iar drepturile şi obligațiile, ca pasive patrimoniale, de unde apare o altă ecuație a patrimoniului: Active patrimoniale = Pasive patrimoniale (Capitaluri proprii + Datorii) b) Rezultatele financiare – obiect al contabilității Patrimoniul aflat în administrarea entităților economice comportă mişcări şi transformări complexe în timpul derulării obiectului lor de activitate. Aceste modificări ale elementelor patrimoniale generează obținerea unor rezultate financiare. 11  Contabilitate financiară Rezultatul poate fi o mărime valorică pozitivă, denumită profit, atunci când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, sau o mărime valorică negativă, denumită pierdere, în situația inversă. Deci, alături de patrimoniu considerat obiect al contabilității, şi efectul mişcării, respectiv al transformării lui prin operațiuni care generează fie cheltuieli, fie venituri, care intră în obiectul de studiu al acesteia. Cheltuielile reprezintă sumele sau valorile plătite sau de plătit pentru: consumurile, lucrările executate şi serviciile prestate de care beneficiază entitatea, cheltuieli cu personalul, executarea unor obligații legale sau contractuale. De asemenea, în cadrul cheltuielilor se mai cuprind amortizările şi provizioanele pentru riscuri şi chletuieli constituite, valoarea contabilă a activelor cedate, distruse sau dispărute ori alte consumuri legate de evenimente extraordinare. Veniturile entităților economice sunt sumele sau valorile încasate sau de încasat din: livrările de bunuri, executarea de lucrări, prestările de servicii şi din avantajele pe care entitatea a consimțit să le primească; executarea unor obligații legale sau contractuale din partea terților, din producția stocată, producția imobilizată, diminuarea sau anularea provizioanelor, vânzarea activelor cedate şi din alte operațiuni extraordinare. Atât cheltuielile cât şi veniturile înregistrate în, contabilitate, se colectează prin rezultatul exercițiului. Ca atare, rezultatul exercițiului, respectiv profitul sau pierderea, se determină ca diferență între veniturile şi cheltuielile exercițiului, indiferent de data încasării sau plății lor. Rezultatul exercițiului poate face obiectul mai multor ecuații de echilibru şi anume: ✓ pentru determinarea lui pe baza conturilor de rezultate: Rezultat = Venituri – Cheltuieli sau Venituri = Cheltuieli ± Rezultat ✓ pentru determinarea lui pe baza datelor din bilanț conform căruia rezultatul se stabileşte: Rezultat = Capitaluri proprii la - Capitaluri proprii la finele exercițiului finele exercițiului „N” „N-1” c) Elementele extrapatrimoniale – obiect al contabilității O entitate se pot afla în situația în care unele drepturi şi obligații, precum şi unele bunuri să nu poată fi integrate în activul şi pasivul entității economice, fiind considerate elemente extrapatrimoniale. În această categorie se cuprind: ✓ angajamente (giruri, cauțiuni, garanții) acordate sau primite în relațiile cu terții; ✓ imobilizările corporale fixe luate cu chirie; ✓ valori materiale primite spre prelucrare sau reparare, în păstrare sau custodie; ✓ debitori scoşi din activ, urmăriți în continuare; ✓ redevențe, locații de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate; ✓ stocuri de natura obiectelor de inventar; ✓ efecte scontate neajunse la scadență; ✓ alte valori extrapatrimoniale. Contabilitatea acestor elemente extrapatrimoniale se realizează cu ajutorul conturilor în afara bilanțului, denumite şi conturi de ordine şi evidență. Metoda contabilității conturează modul de studiu a obiectului acestei discipline ştiințifice, precum şi mijloacele utilizate pentru realizarea sarcinilor sale. 12  Contabilitate financiară Dată fiind complexitatea obiectului de studiu, metoda contabilității este constituită dintr-un sistem logic de principii şi procedee de lucru. Principalele procedee specifice metodei contabilității sunt: Dubla reprezentare; Dubla înregistrare; Înregistrarea cronologică şi sistematică; Înregistarea sintetică şi analitică; Generalizarea şi sintetizarea informațiilor în raportările financiare anuale. Obiectivul fundamental al contabilității îl costituie furnizarea de informații care să ofere o imagine fidelă a situației patrimoniului şi rezultatelor obținute. Realizarea imaginii fidele de către contabilitate necesită ca informațiile furnizate de către aceasta să îndeplinească următoarele condiții: - datele contabile să fie înregistrate în timp util pentru a putea fi prelucrate şi utilizate; - informațiile contabile să fie corecte şi complete; - contabilizarea faptelor să fie în acord cu baza lor juridică şi legală; - informațiile de sinteză să servească utilizatorilor pentru luarea deciziilor economice; - informațiile să rezulte din aplicarea cu bună credință a regulilor şi procedurilor contabile. Pentru asigurarea încrederii în imaginea fidelă furnizată de către contabilitate trebuie ca la organizarea şi conducerea contabilității entităților să se țină seama de mai multe principii şi anume: Continuitatea activității; Permanența metodelor; Prudența; Independența exercițiului; Evaluarea separată a elementelor de activ şi pasiv; Intangibilitatea bilanțului de deschidere; Necompensarea; Prevalența economicului asupra juridicului; Importanța relativă (pragul de semnificaței). 1.2. Organizarea şi conducerea contabilității financiare în România – scurt istoric al reglementărilor legale Contabilitatea financiară – oferă informații publice având ca obiect înregistrarea operațiunilor economice ce afectează poziția financiară a entității şi care este destinată, în principal, determinării rezultatului financiar, motive pentru care nu sunt diferențieri de substanță în organizarea şi conducerea acesteia de la o unitate la alta, şi prin urmare, are caracter unitar şi obligatoriu la nivelul economiei naționale. Contabilitatea financiară prezintă următoarele caracteristici: 1. Se realizează după o schemă unitară, normalizată; 2. Furnizează, în principal, informații despre patrimoniu organismelor şi persoanelor externe entității; 3. Prezintă patrimoniul (poziția financiară) entității într-o versiune globală, fără a oferi informații de detaliu; 4. Rezultatul financiar prezentat prin situațiile financiare anuale are în vedere, în mod curent, un ciclu de un an, numit şi exercițiu financiar şi care în România coincide cu anul calendaristic. 13  Contabilitate financiară După cel de al doilea război mondial sistemul contabil românesc a fost pus în slujba statului totalitar comunist. Evoluției contabilității româneşti de după anul 1990 se poate etapiza astfel: 1) Perioada 1991-1993, caracterizată prin controverse pe plan doctrinar dintre adepții unei reforme contabile în România. Au fost emise noi planuri de conturi prin care din planul de conturi vechi au fost eliminate unele conturi, s-au introdus altele, s-a modificat simbolul şi elementele câtorva conturi, deci o cosmetizare formală. 2) Perioada 1994-1999, în care s-a implementat un sistem contabil dualist inspirat din sistemul latino-european, pentru care s-a asigurat o consultanță de specialitate din partea unor țări, şi îndeosebi din partea Franței. 3) În anul 1999 a început o nouă etapă a evoluției contabilității româneşti marcată de armonizarea contabilității naționale cu Directivele Economice Europene de profil şi Standardele Internaționale de Contabilitate. A fost emis OMF nr. 403/1999 care ulterior a fost înlocuit cu OMFP nr. 94/2001, abrogat ulterior. 4) În anul 2002 s-a emis OMFP nr. 306/26.02.2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate armonizate cu Directivele europene, care de asemenea, a fost abrogat. Aceste reglementări erau prevăzute pentru entitățile care nu se încadrau într-un prag de semnificație prevăzut pentru două din următoarele trei criterii: cifra de afaceri, totalul activelor şi numărul mediu de salariați. 5) În anul 2005 s-a emis OMFP 1752/2005 pentru reglementări contabile conforme cu directivele europene, ordin care a abogat OMFP 94/2001 respectiv OMFP 306/2002. Potrivit acestui ordin toate entitățile economice folosesc, începând cu 1 ianuarie 2006, asemenea reglementări contabile de conformitate cu Directivele Comunității Economice Europene, dar ele sunt împărțite în două categorii: entități mari şi foarte mari; entități mijlocii şi mici. Criteriul de departajare al acestor entități este următorul prag de semnificație: - total active: 3.650.000 euro; - cifra de afaceri: 7.300.000 euro; - număr mediu de salariați pe parcrsul exercițiului financiar: 50. Entitățile care la data bilanțului depăşesc limitele a două dintre aceste criterii de mărime: conduc contabilitatea conform cu directivele europene; întocmesc un set de situații financiare de bază, format din 5 componente, considerat „set complet”: bilanț; cont de profit şi pierderi; situația modificărilor capitalului propriu; situația fluxurilor de trezorerie şi note explicative la situațiile financiare anuale; sunt auditate de auditori financiari autorizați. Entitățile care la data bilanțului nu depăşesc limitele a două dintre criteriile de mărime prezentate mai sus: conduc aceeaşi contabilitate conformă cu directivele europene; întocmesc situațiile financiare anuale simplificate, compuse din: bilanț; cont de profit şi pierderi; note explicative la situațiile financiare anuale simplificate; sunt certificate potrivit legii, de cenzori aleşi de adunarea generală sau de auditor financiar; 6) Începând cu data de 01.01.2008 s-a abrogat OMFP nr. 1752/2005, aplicându-se OMEF nr. 2374/2007 privind modificarea şi completarea OMFP nr.1752/2005 pentru aprobarea 14  Contabilitate financiară reglementărilor contabile conforme cu directivele europene ( M.O.F., nr.26 bis din data 14.01.2008). 7) Începând cu data de 01.01.2010 intră în vigoare OMFP 3055/2009 pentru pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în M.O. nr. 766 bis/10.11.2009; 8) Din data de 01.01.2015 OMFP 3055/2009 este abrogat fiind înlocuit cu OMFP 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale şi situațiile financiare anuale consolidate, publicat în M.O. nr. 963/30.12.2014 Indiferent de etapele desprinse în evoluția contabilității din România, în prezent, conform Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, organizarea acesteia trebuie asigurată de: 1) Socitățile comerciale, societățile/companiile, regiile autonome, institutele naționale de cercetare-dezvolatre, socitățiile cooperatistte şi celelalte persoane juridice au obligația sî organizeze şi să conducă contabilitate proprie, respectiv, contabilitate financiară, potrivit legii şi contabilitate de gestiune adaptată la specificul activității. 2) Instituțiile publice, asociațiile şi celelate persoane juridice cu şi fără scop patrimonial, precum şi persoanele fizice care desfăşoară activități producătoare de venituri au, de asemenea, obiligația să organizeze şi să conducă contabilitate proprie, respectiv contabiliate financiară şi după caz contabilitate de gestiune. 3) Subunitățile fără personalitate juridică cu sediul în străinătate, care aparțin persoanelor menționate la punctul 1 şi 2, cu sediul sau domiciliul în România, precum şi sediile permanente din România care aparțin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul în străinătate au obligația să organizeze şi să conducă contabilitate proprie. Contabilitatea ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestionarea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obținute din activitatea persoanelor juridice şi fizice prevăzute de lege trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea infomațiilor cu privire la poziția financiară, performanța financiară şi fluxurile de trezorerie atât ăentru cerințele interne ale acestora cât şi în relațiile cu investitorii prezenți şi potențiali, creditorii financiari şi comerciali, clienții, instituțiile publice şi alți utilizatori. Contabilitatea se ține în partidă dublă, în limba română şi în monedă națională, iar categoriile de persoane care pot ține contabilitate în partidă simplă se stabilesc prin ordin al M.E.F. În prezent organizarea şi conducerea contabilității este reglementată prin OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale şi situațiile financiare anuale consolidate, publicat în M.O. nr. 963/30.12.2014. Modalitățile de ținere a contabilității în România, sunt: În prezent, în România contabilitatea se poate organiza şi conduce: 1) Prin compartimente distincte, constituite sub forma serviciului, biroului, compartimentului de contabilitate sau financiar contabil din cadrul unei entități economice, conduse de persoane cu studii economice superioare. Conducătorul compartimentului financiar-contabil răspunde, împreună cu persoanele din subordine, de ținerea contabilității potrivit legii. 15  Contabilitate financiară 2) Pe baza contractelor de prestări serioase în domeniul contabilității încheiate cu persoane juridice sau fizice autorizate de către Corpul Experților Contabili şi Contabililor Autorizați din România (CECCAR). Răspunderea pentru ținerea corectă şi la zi a contabilității revine persoanei juridice sau fizice autorizate. Persoanele fizice autorizate sunt cele care au calitatea de expert contabil sau contabil autorizat, în urma examenului şi care lucrează ca şi liberi profesionişti. Forma de înregistrare contabilă poate fi definită ca ansamblul mijloacelor de lucru existente şi a modalităților de utilizare a acestora folosite în contabilitatea curentă a entităților economice sau operatorilor economici. Ea asigură înregistrarea documentelor justificative în ordine cronologică (în ordinea documentelor sau a numărului de ordine al acestora) şi sistematică (după natura şi felul lor) privitoare la toate operațiunile economice ale entităților economice. O formă de înregistrare contabilă presupune îmbinarea următoarelor elemente: ▪ formularistica de lucru utilizată; ▪ modul de completare a formularisticii de lucru; ▪ tehnica de calcul utilizată. În decursul timpului, formele de înregistrare contabilă au evoluat, s-au perfecționat continuu. Formele de înregistrare contabilă cu cea mai mare răspândire la întreprinderile din România sunt: ▪ forma de înregistrare contabilă „maestru-şah”; ▪ forma de înregistrare contabilă „pe jurnale”; ▪ forme de înregistrare contabilă adaptate la echipamentele moderne de prelucrare a datelor. Pentru îndeplinirea obiectivelor ce-i revin, contabilitatea trebuie să se folosească, printre altele, şi de planul de conturi. Planul de conturi românesc se bazează pe clasificarea zecimală a conturilor şi se prezintă sub forma unei liste de conturi sintetice. În planul de conturi regăsim trei elemente: a ) Clasele de conturi. Sunt simbolizate cu o cifră de la 1 la 9. Clasele 1-8 aparțin contabilității financiare, fiind grupate în: ▪ Conturi bilanțiere (clasele 1-5); ▪ Conturi de rezultate (clasele 6-7); ▪ Conturi speciale (clasa 8). Clasa 9 aparține contabilității de gestiune. b ) Grupele de conturi. Sunt formate din două cifre, din care prima cifră aparține clasei în care se încadrează grupa. Ele nu sunt operaționale în sensul că nu se folosesc la contarea operațiilor care fac obiectul înregistrărilor în contabilitate. c ) Conturile sintetice. Sunt operaționale, adică se folosesc în contabilitatea curentă pentru contarea şi înregistrarea operațiilor economice. Se prezintă în două forme şi anume: ▪ conturi sintetice de gradul I, care sunt simbolizate cu trei cifre. ▪ conturi sintetice de gradul II sunt cele simbolizate cu patru cifre şi provin din detalierea conturilor cu trei cifre. Unele cifre din simbol au semnificații deosebite cum ar fi: ▫ Cifra 9 în poziția a 3-a a conturilor cu trei cifre ce fac parte din aceeaşi grupă schimbă funcția contabilă a contului respectiv față de celelalte conturi. De exemplu, din grupa 26 „Imobilizări financiare” fac parte următoarele conturi: 261, 262, 267 şi 269. Primele patru conturi au funcția contabilă de activ, iar ultimul, care are cifra 9 în poziția a 3-a, are funcția contabilă de pasiv. 16  Contabilitate financiară ▫ Cifra 9 în poziția a 2-a pentru conturile din clasele 2-5 se referă la ajustări pentru depreciere aferente activelor care fac obiectul acestor clase. Aşa este cazul conturilor din grupele 29, 39, 49, 59, toate fiind conturi cu funcție contabilă de pasiv. ▫ Între conturile de cheltuieli şi venituri există o anumită relație în ce priveşte simbolizarea lor. A doua cifră din simbolul lor este identică, atât pentru cheltuieli cât şi pentru venituri. Astfel: - Grupele 60-65 reprezintă grupele de conturi de cheltuieli din activitatea de exploatare, iar grupele 70-75 reprezintă grupele de conturi de venituri din activitatea de exploatare. - Grupa 66, reprezintă conturi de cheltuieli financiare, în timp ce grupa 76 reprezintă conturi de venituri financiare. - Grupa 67 indică conturile cheltuielilor extraordinare, iar grupa 77 reprezintă conturile de venituri extraordinare. - Grupa 68 cuprinde conturile de cheltuieli cu amortizările şi provizioanele şi ajustările, iar grupa 78 cuprinde conturile veniturilor din provizioane şi din ajustări. Dezvoltarea în analitic a conturilor sintetice se face de către fiecare entitate economică în funcție de specificul activității şi necesitățile proprii. Teste de autoevaluare 1. Din ce este format patrimoniul economic al unei unități comerciale? 2. Din ce este format patrimoniul juridic al unei unități comerciale? 3. Ce tip de informații oferă contabilitatea financiară? 4. Cum se ține contabilitatea potrivit legislației din România? 17  Contabilitate financiară UNITATEA 2 Contabilitatea capitalurilor proprii şi a provizioanelor (Timp recomandat pentru studiu: 12 ore) 2.1. Contabilitatea capitalurilor 2.1.1.Noțiuni generale privind capitalurile În sensul cel mai larg capitalul “Este unul din factorii de producție care poate fi definit ca o.”* Noțiunea de capital are cel puțin trei accepțiuni principale: 1. O accepțiune economică potrivit căreia capitalul este o categorie economică care exprimă totalitatea resurselor materiale, acumulate şi reproductibile, care prin asociere cu ceilalți factori de producție, participă la realizarea de noi bunuri economice, în scopul obținerii de profit. În această calitate mai este cunoscut şi prin denumirile formale pe care le îmbracă de: capital real, capital tehnic sau fizic. După modul în care diferitele componente ale capitalului real participă la producție, se consumă şi se înlocuiesc, acesta se întâlneşte în practica curentă sub una din formele: capital fix şi capital circulant.. 2. O accepțiune financiară potrivit căreia capitalul este resursa care, cu timpul produce avantaje (profit). Este în relație pozitivă cu investirea şi negativă cu consumul. 3. O accepțiune juridică potrivit căreia capitalul este un drept, o relație între individ sau grup de indivizi şi ansamblul de bunuri cuprinzând: bani, maşini, echipamente, clădiri, materii prime şi materiale, pământ, hârtii de valoare, creanțe, deci total active. Corelat cu această ultimă accepțiune “din punt de vedere financiar – contabil capitalurile deținute de asociați sau acționari reprezintă componente ale pasivului patrimonial destinat a finanța de o manieră durabilă activul patrimonial. Pe considerentul că ele se află la dispoziția agenților economici pe o perioadă mai mare de timp, de regulă mai mare de un an, ele poartă denumirea de capitaluri permanente.”† În viziunea cadrului conceptual contabil IASB, capitalul propriu „reprezintă dreptul acționarilor (interesul rezidual) în activele întreprinderii, după deducerea tuturor datoriilor acesteia”. Privite din punct de vedere structural, capitalurile permanente cuprind: capitalurile proprii, reprezentate de capitalul subscris şi cel vărsat, în cazul societăților comerciale; patrimoniul regiei şi cel public, în cazul regiilor; primele legate de capital; rezervele din reevaluare; rezerve; rezultatul reportat; rezultatul exercițiului; provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli care reprezintă o sursă de finanțare proprie rezultată din aplicarea principiului prudenței în contabilitate capitalurile străine, reprezentate de: împrumuturi de obligațiuni; credite bancare pe termen lung; datorii ce privesc imobilizările financiare; alte împrumuturi şi datorii * Buşe G., Dicţionarul complet al economiei de piaţă, editor Societatea Informaţia, Bucureşti, 1994, pag. 63. † Pântea I.P., coordonator, Contabilitatea financiară a agenţilor economici din România, Ediţia a III-a, Editura Intelcredo, Deva, 1999, pag. 49 18  Contabilitate financiară asimilate şi dobânzile aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate, toate cu un termen de exigibilitate mai mare de un an. 2.1.2.Contabilitatea capitalului social Capitalul social este o componentă a capitalurilor proprii care exprimă valoarea totală a aporturilor subscrise de acționari sau asociați la constituirea societății comerciale. Capitalul social este egal cu valoarea nominală totală a acțiunilor sau a părților sociale, respectiv cu valoarea aportului, în numerar sau în natură, a altor elemente de capitaluri proprii încorporate în capitalul social sau a altor operațiuni care conduc la modificarea acestuia. Capitalul social subscris şi vărsat se înregistrează distinct, în contabilitate, pe baza actelor de constituire a persoanei juridice şi a documentelor justificative privind vărsămintele de capital. În cazul regiilor autonome capitalul social este substituit de patrimoniul propriu al regiei şi/sau public al statului. Contabilitatea analitică se ține pe acționari sau asociați, cuprinzând numărul şi valoarea nominală a acțiunilor sau părților sociale subscrise şi vărsate, cu ajutorul Registrului acționarilor (asociaților). În cazul societăților comerciale cotate pe piețele de capital Registrul acționarilor se ține de către societăți specializate denumite Societăți de registru care actualizează „continuu” structura acționariatului în funcție de tranzacțiile acțiunilor de pe piața de capital. Capitalul social, în funcție de situația în care se află, atât în contabilitatea curentă cât şi în situațiile financiare anuale (bilanț) se prezintă sub două forme şi anume: 1. Capital subscris nevărsat şi 2. Capital subscris vărsat. Acțiunile (părțile sociale) ale unei entități economice se pot evalua la: Valoarea nominală – determinată ca raport între mărimea capitalului social şi numărul de acțiuni sau părți sociale emise; Valoarea contabilă (matematică) – calculată ca raport între activul net contabil (ANC) şi numărul de acțiuni sau părți sociale ANC = Activ total – Datorii = Capitaluri proprii Valoarea de emisiune – prețul la care se vând pe piața primară a titlurilor, acțiunile sau părților sociale emise; Cursul bursier – prețul la care se tranzacționează pe piața secundară titlurile. Este o valoare de piață. În cazul în care titlurile nu sunt tranzacționabile, atunci, în vederea vânzării, acestea se evaluază la o valoare stabilită în urma unei evaluări. Potrivit Legii nr. 31/1990 privind societățile comerciale, cu modificările ulterioare şi completările, inclusiv Legea Nr. 441/2006 publicată în Monitorul Oficial a României, Nr. 955/28.11.2006, în România pot funcționa cinci forme juridice de societăți comerciale ale căror caracteristici principale sunt sintetizate în tabelul următor: 19  Contabilitate financiară Tip de societate Societăţi în Societăţi în comandită Societăţi pe Societăţi cu nume Simplă S.C.S. Pe acţiuni acţiuni S.A: răspundere colectiv S.C.A. limitată S.R.L. S.N.C. 0 1 2 3 4 5 Mărimea minimă a - - 90.000 lei 90.000 lei 200 lei capitalului social sau echivalent în sau echivalent în lei a 25.000 € lei a 25.000 € Capitalul este părţi sociale părţi sociale acţiuni acţiuni părţi sociale divizat în: Valoarea nominală - - 0,1 lei 0,1 lei 10 lei minimă a uei ac- ţiuni/părţi sociale Număr de - - minim 2 minim 2 maxim 50 proprietari Responsabilitatea nelimitată şi Nelimitată şi solidară a tuturor asociaţilor Sunt obligaţi numai Sunt obligaţi numai proprietarilor solidară comanditaţi; coman-ditarii sunt obligaţi la plata acţiunilor lor până la concurenţa numai până la concurenţa aportului lor aportului lor Sursa: Matiş D., Pop A., Contabilitate financiară, Ed. Alma Mater, Cluj-Napoca, 2007. Pentru reflectarea în contabilitate a operațiunilor legate de capitalul social, Planul de conturi general a prevăzut în clasa I – a de conturi, contul 101 “Capital”, în cadrul căruia în funcție de forma juridică a societății comerciale sunt funcționale următoarele conturi: 1011 “Capital subscris nevărsat” 1012 “Capital subscris vărsat”; 1015 “Patrimoniul regiei”; 1016 “Patrimoniul public”. Toate conturile menționate sunt conturi de pasiv, funcționând după reguli specifice acestora. Majorarea capitalului social se poate face prin: a) emisiunea de noi acțiuni/părți sociale sau prin majorarea valorii nominale a acțiunilor/părților sociale existente în schimbul unor aporturi în numerar şi/sau în natură; b) încorporarea rezervelor, cu excepția rezervelor legale, precum şi a profiturilor sau a primelor de emisiune, ori a compensării prin creanțe lichide şi exigibile asupra societății cu acțiuni ale acesteia. Capitalul social poate fi redus prin: a) micşorarea numărului de acțiuni sau părți sociale; b) reducerea valorii nominale a acțiunilor sau a părților sociale; c) dobândirea propriilor acțiuni, urmată de anularea lor. Motivele de reducere a capitalului social pot fi: acoperirea pierderilor, existența unui capital prea mare raportat la nevoile existente ceea ce duce la utilizarea ineficientă a unor resurse şi, deci, la un randament scăzut al acțiunilor, retragerea din societate a unui asociat prin anularea acțiunilor/părților sociale deținute, etc. Reducerea capitalului social poate fi făcută numai după trecerea a două luni din ziua în care hotărârea a fost publicată în Monitorul Oficial al României. Când societatea a emis obligațiuni, nu va putea proceda la reducerea capitalului social prin restituiri făcute acționarilor din sumele rambursate în contul acțiunilor, decât în proporție cu valoarea obligațiunilor rambursate. 20  Contabilitate financiară 2.1.3. Contabilitatea primelor legate de capital Primele legate de capital apar în cazul majorării capitalului social al entităților economice prin noi aporturi în natură şi/sau în numerar, ulterior înființării societății. Prin acestea se asigură condiții de egalitate între vechii acționari şi noii acționari. Ulterior însă, pentru a obține o acțiune a societății, noul acționar va trebui să aducă un aport mai mare decât valoarea nominală, diferența fiind considerată prima legată de capital. Structura primelor legate de capital este: Prima de emisiune, apare în cazul majorării capitalului social prin noi aporturi în numerar şi se stabileşte ca diferență între valoarea de emisiune a noilor acțiuni sau părți sociale (mai mare) şi valoarea nominală (mai mică) a acestora; Prima de fuziune apare în cazul majorării capitalului social în urma unei fuziuni prin absorbție şi se calculează ca diferență între valoarea netă de aport a societății absorbite şi suma cu care a crescut capitalul social al societății absorbante. Menționăm că, în cazul fuziunii creare, nu apare prima de fuziune; Prima de aport, apare în cazul aporturilor noi în natură şi se determină ca diferență între valoarea bunurilor aduse ca aport în natură de acționari sau asociați şi suma cu care a crescut capitalul social (valoarea nominală totală a acțiunilor emise în schimbul acestui aport); Prima de conversie a obligațiunilor în acțiuni poate să apară atunci când, conform prospectului de emisiune, obligațiunile emise se convertesc în acțiuni. Prima de conversie se determină ca diferență între valoarea nominală a obligațiunilor convertite în acțiuni şi valoarea nominală a acțiunilor emise în schimbul acestor obligațiuni. În contabilitate, primele legate de capital sunt reflectate cu ajutorul contului sintetic 104 “Prime legate de capital”, cont de pasiv, detaliat pe conturi sintetice de gradul II operaționale, conform structurii de mai sus, astfel: ✓ 1041 “Prime de emisiune” ✓ 1042 “Prime de fuziune/divizare” ✓ 1043 “Prime de aport” ✓ 1044 “Prime de conversie a obligațiunilor în acțiuni” Indiferent de felul sau natura primelor apărute în contabilitatea societăților comerciale, ele pot fi utilizate astfel: încorporarea în capitalul social, transferate la alte rezerve şi pentru acoperirea pierderilor exercițiilor precedente. 2.1.4.Contabilitatea rezervelor din reevaluare În cazul în care, ulterior recunoaşterii inițiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat corporal este determinată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, în locul costului de achiziție/costului de producție sau al oricărei alte valori atribuite înainte acelui activ. În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului având în vedere valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării. Diferența dintre valoarea atribuită în urma reevaluării şi valoarea netă contabilă se numeşte diferență din reevaluare şi se înregistrează în contabilitate, cu ajutorul contului de pasiv 105 “Rezerve din reevaluare” Tratamentul contabil actual al diferențelor din reevaluare este: a) Dacă rezultatul reevaluării este o creştere față de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se tratează ca o creştere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dacă nu a 21  Contabilitate financiară existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ sau ca un alt venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acel activ. b) Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, atunci aceasta se tratează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă din în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scădere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferență rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială. 2.1.5.Contabilitatea rezervelor Rezervele sunt considerate surse asimilate celor proprii, deci formă de manifestare a capitalurilor proprii, reprezentând profituri capitalizate, însă spre deosebire de acestea, nu sunt generatoare de dividende. Structura rezervelor pe care o entitate le poate constitui este: Rezervele legale – conform Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare, rezervele legale se formează prin aplicarea în fiecare an a unei cote de 5% asupra profitului brut din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, până când acestea vor atinge a cincea parte din capitalul social subscris şi vărsat. Rezerve statutare sau contractuale. Constituirea acestor rezerve se face din profitul net, dacă sunt prevăzute în actul constitutiv al societății comerciale şi dacă adunarea generală a acționarilor sau asociaților decide aceasta. Alte rezerve. Societățile comerciale pot constitui alte rezerve din profitul net, primele legate de capital, din profitul reportat , din diferențele de curs valutar care apar cu ocazia constituirii capitalului prin aporturi evaluate în valută, etc. Rezerve de valoare justă fac obiectul doar a contabilității consolidate, în cazul în care se optează pentru evaluarea instrumentelor financiare la valoarea justă. Rezerve reprezentând surplusul din reevaluare se constituie pe măsura amortuzării activelor corporale reevaluate sau în momentul vânzării sau casării acestora, reprezentând câştigul realizat din reevaluare. După modul de constituire şi utilizare rezervele sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul contului de pasiv 106 „Rezerve”, structurându-se astfel: ✓ 1061 „Rezerve legale” ✓ 1063 „Rezerve statutare sau contractuale” ✓ 1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerva din reevaluare” ✓ 1067 „Rezerve din diferențe de curs valutar în relație cu investiția netă într-o entitate strănă” ✓ 1068 „Alte rezerve” Rezervele, pot fi utilizate pentru: a) acoperirea pierderilor din exercițiul curent sau precedente; b) încorporarea în capitalul social (cu excepția rezervelor legale). 2.1.6.Contabilitatea rezervelor din convesie Rezervele din conversie apar numai în situațiile financiare consolidate, reprezentând în principal, diferențele de curs valutar ce apar în legătură cu investiția netă a unei entități într-o entitate externă, conform IAS 21 “Efectele variației cursurilor de schimb valutar”. 22  Contabilitate financiară Potrivit acestui standard, “Investiția netă într-o entitate externă” (este n.n) partea întreprinderii raportoare în activele nete ale entității respective”‡. Pentru contabilizarea acestor diferențe de curs valutar s-a instituit contul 107 “Rezerve din conversie”, cont bifuncțional. Rezervele din conversie pot proveni din: a) Creanțe legate de investiția netă într-o entitate externă; b) Datorii legate de investiția netă într-o entitate externă. 2.1.7.Contabilitatea intereselor minoritare Investițiile în filiale reprezintă deținerea unui procent de peste 50% din capitalul social al filialei, ceea ce permite investitorului(societatea mamă) să controleze politicile de exploatare şi financiare ale filialei. In astfel de cazuri, situațiile financiare consolidate ale societății-mamă se întocmesc prin aplicarea “metodei integrării globale” care, în esență, constă în însumarea(adunarea) poziție cu poziție a elementelor din bilanțurile şi conturile din profit şi pierderi ale societăților intrate(acceptate) în perimetru de consolidare. Dacă societatea-mamă, denumită şi societate consolidantă nu deține integral (100%) capitalul social al filialei, denumită şi societate consolidată, atunci în bilanțul consolidat, întocmit de consolidantă, trebuie prezentate ca elemente distincte “Interesele minoritare” în rezultatul financiar şi alte capitaluri proprii, care reprezintă cotele-părți din capitalurile proprii ale consolidatei, ce aparțin acționarilor din afara grupului(societăților intrate în perimetrul de consolidare). Contabilitatea intereselor minoritarilor, în conformitate cu reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene se realizează cu ajutorul contului 108 “Interese minoritare” detaliat în următoarele conturi operaționale de gradul II: 1081 „Interese minoritare- rezultatul exercițiului financiar” (A/P) 1082 „Interese minoritare- alte capitaluri proprii”(A/P). 2.1.8.Contabilitatea acțiunilor proprii Operațiunile cu acțiuni proprii au un regim special reglementat, în vederea evitării influențării artificiale a cursului la bursă a acestora. Tezaurizarea acțiunilor proprii se realizează în baza hotărârii Adunării Generale Extraordinare a Acționarilor, şi numai dacă acțiunile au fost integral liberate. Valoarea acțiunilor proprii răscumpărate nu poate depăşi 10% din valoarea capitalului social, iar perioada de răscumpărare nu trebuie să depăşească 18 luni de la publicarea hotărârii Adunării Generale în Monitorul Oficial. Contabilitatea operațiunilor cu acțiuni proprii se ține cu ajutorul contului 109 “Acțiuni proprii” care după funcția contabilă este ca un cont de activ, iar după conținut funcționează ca un cont rectificativ a capitalurilor proprii, detaliat în următoarele conturi operaționale de gradul II: 1091 “Acțiuni proprii deținute pe termen scurt” 1092 “Acțiuni proprii deținute pe termen lung’ Prezentarea acțiunilor proprii în conținutul situațiilor financiare (bilanț) ca şi poziție rectificativă a capitalurilor proprii se bazează pe următorul raționament contabil: Acțiunile proprii reprezintă capitaluri proprii retrase de pe piață sau tranzacționate care, “dezafectează capitalul” din procesul de creare de beneficii economice viitoare. Funcția corectivă a acestui cont determină reflectarea capitalului real al entităților. ‡ *** Standardele Internaţionale de 2006, editura CECCAR, Bucureşti, 2006, pagina 1201 23  Contabilitate financiară Soldul debitor al contului “Acțiuni proprii” va reflecta valoarea capitalurilor proprii deținute de entitate. Contabilitatea operațiunilor cu acțiuni proprii vizează următoarele aspecte: - răscumpărarea acțiunilor de pe piață; - revânzarea acțiunilor proprii; - distribuirea de acțiuni personalului în contul participării acestuia la profit; - retratarea contabilă a acțiunilor proprii în funcție de durata deținerii; - anularea acțiunilor proprii în urma operațiunii de reducere a capitalului social. Câştigurile sau pierderile generate de operațiuni cu acțiuni proprii (emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii) nu sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere, ci, direct în capitalurile proprii alături de acțiunile proprii. În acest scop s-a instituit grupa de conturi 14 „Câştiguri sau pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii”cu următoarele conturi operaționale: 141 „Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii” 149 „Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii”. Câştigurile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determină ca diferență între prețul de vânzare al instrumentelor de capitaluri proprii şi valoarea lor de răscumpărare, respectiv între valoarea nominală a instrumentelor anulate şi valoarea lor de răscumpărare. Pierderile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determină ca diferență între valoarea de răscumpărare a instrumentelor de capitaluri proprii şi prețul lor de vânzare, respectiv între valoarea de răscumpărare a instrumentelor anulate şi valoarea lor nominală. Soldul creditor al contului 141 „Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii” respectiv soldul debitor al contului 149 „Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii” poate majora respectiv diminua suma rezervelor. În notele explicative trebuie cuprinse informații referitoare la operațiunile care au afectat instrumentele de capitaluri proprii ale entității, în Bilanț, respectiv Situația modificării capitalului propriu se vor prezenta alături de acțiunile proprii (cont 109+149-141). 2.1.9. Contabilitatea rezultatului reportat Repartizarea profiturilor sau acoperirea pierderilor trebuie supusă aprobării adunării generale a acționarilor sau asociaților. În această situație intervine folosirea contului 117 “Rezultatul reportat”. Cu ajutorul acestui cont se ține eviudența rezultatului sau părții din rezultatul exercițiului precedent nereportat de către adunarea generală a acționarilor/asociaților, respectiv a pierderii neacoperite şi a rezultatului provenit din corectarea erorilor contabile. Acest cont poate avea la un moment dat: fie sold creditor, reprezentând profiturile (beneficiile) reportate din exercițiile financiare precedente; fie sold debitor, reprezentând pierderile reportate din exercițiile financiare precedente. Indiferent însă de natura soldului (creditor sau debitor), în contul anual de bilanț patrimonial acesta se preia cu semnul plus (profit) sau minus (pierdere) în structura capitalurilor proprii, rubrica (postul bilanțier) “Rezultatul reportat”. De asemenea, sunt contabilizate direct în rezultatul reportat, unele operațiuni contabile “speciale” generate de “trecerea” de la un referențial contabil la altul sau de corectare a unor erori contabile provenite din exerciții financiare precedente pentru care situațiile financiare au fost deja aprobate şi publicate. 24  Contabilitate financiară Contabilitatea financiară curentă a rezultatului reportat se realizează cu ajutorul contului de grupare 117 “Rezultatul reportat” detaliat în următoarele conturi operaționale de gradul II: 1171 “Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită” (A/P); 1172 “Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puțin IAS 29” (A/P); 1173 “Rezultatul reportat provenit din modificarile politicilor contabile” (A/P); 1174 “Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile”(A/P); 1175 “Rezultatul reportat reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare”(A/P); 1176 “ Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene” (A/P); In contul 1171 “Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită” se preia rezultatul exercițiului financiar precedent aşa cum s-a arătat mai sus. Contul 1172 “Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puțin IAS 29” preia soldul aceluiaşi cont la entitățile economice care au condus contabilitatea potrivit OMFP nr. 94/2001 şi apare în noul Plan de conturi general doar până la închiderea soldului său. Contul 1174 “Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile” asigură transpunerea în practică a principiului intangibilității, prin evidențierea operațiunilor aferente exercițiului precedent, generatoare de venituri, sau cheltuieli dar care au fost omise sau înregistrate eronat; fără a modifica rezultatul current al exercițiului precedent. În contul 1176 “Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea reglementărilor contabile conforme directivele europene” sunt preluate soldurile unor conturi care au rămas fără conținut în urma aplicării reglementărilor contabille conforme directivele europene. 2.1.10.Contabilitatea rezultatului exercițiului Din punct de vedere contabil rezultatul exercițiului reprezintă „Diferența între veniturile şi cheltuielile unui exercițiu, putând fi favorabilă (profit) sau nefavorabilă (pierdere)”. Planurile de conturi generale în vigoare, au instituit pentru contabilizarea rezultatelor economico-financiare curente ale exercițiului conturile: A. Contul 121 „Profit şi pierdere” care la sfârşitul exercițiului financiar poate prezenta: a) sold creditor, în ipoteza în care veniturile exercițiului sunt mai mari decât cheltuielile; b) sold debitor, în ipoteza inversă. Prin urmare, în debitul contului se înregistrează, cu ocazia închiderii, cheltuielile reflectate cu ajutorul conturilor din clasa a VI-a, iar în creditul său se înregistrează veniturile reflectate ajutorul conturilor din clasa a VII-a din Planul de Conturi General. Indiferent de natura soldului (creditor sau debitor), acesta se preia în bilanț, cu semnul plus (dacă este creditor) sau minus (dacă este pierdere) la rubrici (posturi bilanțiere) distincte din structura capitalurilor proprii. Contul 121 “Profit şi pierdere” are practic două “momente” distincte de funcționare, şi anume: 1) La sfârşitul exercițiului financiar expirabil (N), când se închid conturile de venituri şi cheltuieli. Tot la sfârşitul exercițiului curent are loc formarea rezervei legale, dacă este cazul. În această situație, în contabilitate se fac înregistrările: 1. Constituirea rezervei legale pe seama rezultatelor exercițiului curent: 129 ,,Repartizarea profitului” = 1061 ,,Rezerve legale” 25  Contabilitate financiară 2. Închiderea contului 129 “Repartizarea profitului” pentru rezerva legală constituită, se înregistrează: 121 “Profit şi pierdere” = 129 “Repartizarea profitului” 2) La începutul exercițiului financiar N+1, se închide contul 121 “Profit şi pierdere” aferent exercițiului financiar N, pentru profitul net realizat. La acest “moment”, corespondențele contabile “standard” ale contului 121 “Profit şi pierdere” diferă în funcție de natura rezultatului aferent exercițiului N, şi anume: 2.1) În cazul în care rezultatul exercițiului N se concretizează în profit, contul 121 “Profit şi pierdere” se închide, în exercițiul financiar următor, pentru profitul net, prin formula contabilă: 121 “Profit şi pierdere” = 1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită” 2.2) În cazul în care rezultatul exercițiului N se concretizează în pierdere, reportarea pierderii pentru exercițiile financiare următoare are loc, prin înregistrarea: 1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul = 121 “Profit şi pierdere” nerepartizat sau pierderea neacoperită” B. Repartizarea profitului exercițiului curent pentru rezerva legală a impus folosirea contului 129 “Repartizarea profitului”. Fiind un cont de repartizare pentru rezerva legală având ca sursă de proveniență profitul, contul 129 “Repartizarea profitului” este un cont de activ. El se debitează cu suma aferentă rezervei legale constituită la sfârşitul exercițiului financiar curent, creditându-se prin debitul contului 121 “Profit şi pierdere” fără să apară cu sold în situațiile financiare anuale. CAZURI PRACTICE REZOLVATE: 1. Se constituie o entitate cu răspundere limitată (SRL) al cărei capital social subscris este de 200.000 lei (împărțit în 200 de părți sociale fiecare având valoare nominală de 1.000 lei). La înființare (înmatricularea la Registrul Comerțului) se varsă în numerar prin depunere în conturi bancare contravaloarea a 150 de părți sociale şi se aportează în natură o clădire evaluată la 50.000 lei, pentru care se atribuie aportorului 50 de părți sociale. Înregistrarea subscrierii capitalului social 456 = 1011 200.000 Înregistrarea aporturilor efective, înainte de % = 456 200.000 înmatricularea societății la Registrul Comerțului 5121 150.000 212 50.000 Regularizarea conturilor de capitaluri 1011 = 1012 200.000 2. Adunarea generală extraordinară a acționarilor hotărăşte majorarea capitalului social prin emisiunea unui nou pachet de 20.000 de acțiuni având valoarea nominală de 10 lei/acțiune care se vând la valoarea de emisiune de 13 lei/acțiune, cu încasare în contul bancar. Ulterior, prima de emisiune se încorporează la rezerve. Înregistrarea subscrierii noilor acțiuni (prima de 456 = % 260.000 emisiune/acțiune = 3 lei/acțiune 1011 200.000 (13 lei – 10 lei) 1041 60.000 26  Contabilitate financiară Încasarea contravalorii acțiunilor emise 5121 = 456 260.000 Regularizarea conturilor de capitaluri 1011 = 1012 200.000 Încorporarea la alte rezerve a primei de emisiune 1041 = 1068 60.000 3. O entitate pe acțiuni (SA) prezintă la 31.12.N-1 următoarea situație (extras) în conturile: sold creditor 1063 „Rezerve statutare” …………..............................................................…………100.000 lei 1068 „Alte rezerve” ……………..............................................................…………… 70.000 lei 1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită”.....30.000 lei Adunarea generală extraordinară a acționarilor din 15.03.N hotărăşte încorporarea rezervelor, rezultatului reportat şi primelor de emisiune în capitalul social în limita soldurilor conturilor respective din balanța de verificare întocmită la 31.12.N-1, liberând în acest scop 20.000 de acțiuni cu valoare nominală de 10 lei/acțiune, distribuibile acționarilor existenți proporțional cu numărul acțiunilor deținute de aceştia anterior. Înregistrarea acțiunilor noi liberate prin % = 1012 200.000 încorporarea rezervelor, beneficiilor 1063 100.000 (profiturilor) reportate în capitalul social 1068 70.000 1171 30.000 4. Se majorează capitalul social al unei entități prin emisiunea unui pachet de acțiuni cu valoarea nominală totală de 35.000 lei. Aportul primit de societate în schimbul acestor acțiuni este reprezentat de 10.000 Euro. Cursul valutar la data subscrierii capitalului în valută este de 3,7 lei/Euro, iar cel de la data vărsării capitalului în contul bancar al societății este de 3,8 lei/Euro. Subscrierea capitalului (prima de emisiune totală 456 = % 37.000 = valoarea de aport – valoarea nominală totală 1011 35.000 = 37.000 – 35.000 = 2.000 lei) 1041 2.000 Încasarea contravalorii acțiunilor emise 5124 = % 38.000 456 37.000 1068 1.000 Regularizarea conturilor de capitaluri 1011 = 1012 35.000 5. Entitatea A are un capital social, vărsat în totalitate, divizat în 10.000 acțiuni cu valoarea nominală de 10 lei. Se hotărăşte majorarea capitalului social printr-un aport reprezentat de un utilaj evaluat la 16.000 lei. Suma capitalurilor proprii este de 160.000 lei reprezentate, pe lângă capitalul social, de rezervele constituite de societate în sumă de 60.000 lei. Totodată, societatea a plătit în numerar suma de 500 lei, reprezentând cheltuieli cu emiiunea noilor acțiuni. Din prima de aport încasată se acoperă cheltuielile cu emisiunea noilor acțiuni, iar din suma ce a rămas, 60% se încorporează, ulterior, la alte rezerve, iar restul se capitalizează. - Valoarea nominală (VN) a noilor acțiuni este egală cu cea a acțiunilor existente: 10 lei; - Valoarea contabilă a utilajului este valoarea de aport (Vaport), adică 16.000 lei; - Pentru a se stabili numărul de acțiuni noi care se vor emite, se va determina valoarea contabilă sau matematică a unei acțiuni (Vc(m)): 27  Contabilitate financiară Capitaluri proprii 160.000 Vc(m) = = = 16 lei/acțiune Numar actiuni existente 10.000 Astfel, numărul acțiunilor care se emit (Ne): Vaport 16.000 Ne = = = 1.000 acțiuni Vc(m) 16 Prima de aport = Vaport – VN x Ne = 16.000 – 10.000 = 6.000 lei. Subscrierea capitalului 456 = % 16.000 1011 10.000 1043 6.000 Înregistrarea şi plata în numerar a cheltuielilor cu 201 = 404 500 emisiunea noilor acțiuni 404 = 5311 500 Vărsarea capitalului subscris 2131 = 456 16.000 Regularizarea conturilor de capitaluri 1011 = 1012 10.000 Acoperirea cheltuielilor de emisiune a acțiunilor 1043 = 201 500 din prima de aport Încorporarea primei de aport rămase neutilizate 1043 = % 5.500 la rezerve şi în capitalul social 1068 3.300 1012 2.200 6. Se majorează capitalul social prin conversia în acțiuni a unor obligațiuni în valoare de 9.000 lei. În schimbul acestor obligațiuni, entitatea emite 5.000 acțiuni, valoarea nominală totală de 7.000 lei. - Varianta I Conversia obligațiunilor în acțiuni 161 = % 9.000 1012 7.000 1044 2.000 - Varianta a II-a Subscrierea de acțiuni la valoarea de emisiune 456 = % 9.000 1011 7.000 1044 2.000 Conversia obligațiunilor în acțiuni 161 = 456 9.000 Regularizarea conturilor de capitaluri 1011 = 1012 7.000 7. Se înregistrează în contabilitate următoarele operațiuni: a) se constituie rezerve legale în sumă de 1.000 lei; b) se constituie rezerve statutare în sumă de 500 lei; c) Se încorporează în capitalul social rezerve statutare în sumă de 600 lei; d) Se utilizează rezerve statutare pentru acoperirea unei pierderi reportate din anii precedenți în sumă de 300 lei a) Constituirea rezervelor legale 129 = 1061 1.000 Închiderea contului 129, la începutul 1.000 121 = 129 exercițiului financiar următor b) Constituirea rezervelor statutare 1171 = 1063 500 c) Încorporarea în capitalul social a unor rezerve 1063 = 1012 600 statutare d)Utilizarea rezervelor statutare pentru 1063 = 1171 300 28  Contabilitate financiară acoperirea unor pierderi reportate din anii precedenți 2.2 Contabilitatea provizioanelor Provizionul reprezintă un pasiv cu exigibilitate sau valoare incertă. Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie pentru elemente cum sunt: litigiile, amenzile şi penalitățile, despăgubirile, daunele şi alte datorii incerte; cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanție şi alte cheltuieli privind garanția acordată clienților; alte provizioane. Contabilitatea provizioanelor se ține pe feluri, în funcție de natura şi scopul sau obiectul pentru care au fost constituite. Un provizion va fi înregistrat, în contabilitate, dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții: există o obligație curentă generată de un eveniment anterior; este probabilă efectuarea unor plăți pentru onorarea obligației respective, şi suma poate fi estimată credibil. Constituirea provizioanelor este impusă de două principii de bază care stau la baza organizării contabilității: prudența, care presupune, în esență, contabilizarea oricărei pierderi posibile şi necontabilizarea veniturilor probabile; independența exercițiului, conform căruia la stabilirea rezultatului financiar al exercițiului se iau în considerare toate cheltuielile şi veniturile provenite din acel exercițiu, indiferent de momentul în care are loc decontarea. Conceptul de provizion se pretează cel putin la două interpretări: interpretarea contabilă, care presupune stabilirea mărimii acestuia şi reflectarea provizionului în contabilitate; interpretarea economică, conform căreia provizionul este un element de cheltuială la constituire, şi, respectiv, de venit la anulare. Contabilitatea provizioanelor se realizează cu ajutorul contului de grupare 151 “Provizioane” în cadrul căruia s-au instituit conturi operaționale de gradul II pentru următoarele elemente: 1511 „Provizioane pentru litigii” 1512 „Provizioane pentru garanții acordate clienților” 1513 „Provizioane pentru dezafectare, imobilizări corporale şi alte acțiuni similare legate de acestea” 1514 „Provizioane pentru restructurare” 1515 „Provizioane pentru pensii şi obligații similare” 1516 „Provizioane pentru impozite” 1517 „Provizioane pentru terminarea contractului de munca” 1518 „Alte provizioane” Provizioanele pentru litigii se pot constitui la sfârşitul exercițiului pentru litigiile aflate în curs, deoarece există riscul ca acestea să se finalizeze în defavoarea entității. Acestea trebuie constituite la nivelul sumelor aflate în litigiu. 29  Contabilitate financiară Provizioanele pentru garanții acordate clienților se constituie în cazul livrărilor de bunuri cu termen de garanție existând astfel posibilitatea ca o parte din cei cărora entitatea le- a livrat bunurile respective să solicite remedierea sau înlocuirea acestora care ar putea genera cheltuieli suplimentare. Ca mărime, acestea se dimensionează prin aplicarea procentului de cheltuieli cu remedierile din anul trecut asupra valorii livrărilor pentru care se acordă garanții. În ramura construcțiilor provizioanele de această natură se constituie la nivelul reținerilor făcute de către beneficiarul lucrării de construcții – montaj. Provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte acțiuni similare legate de acestea. Potrivit legislației din România, acest provizion urmează a fi folosit de către agenții economici care desfăşoară activități în domeniul exploatării zăcămintelor naturale şi care sunt obligați să înregistreze şi să deducă fiscal provizioane pentru refacerea terenurilor în vederea redării acestora în circuitul economic. Aceste provizioane se constituie în limita unei cote de până la 1% din rezultatul financiar din exploatare, pe toată durata de funcționare a exploatărilor zăcămintelor minerale. Provizioane pentru restructurare. Provizioanele pentru restructurare se pot constitui în următoarele situații: vânzarea sau încetarea activității unei părți a afacerii; închiderea unor sedii ale entității; modificări în structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel al conducerii; organizarea fundamentelor care au un efect semnificativ în natura şi scopul activităților entității. Provizioane pentru pensii şi obligații similare urmează a fi utilizat în contabilitatea entităților care vor administra pensiile private şi alte beneficii ale angajaților asimilate pensiilor. Provizioane pentru impozite se utilizează pentru a reflecta provizioanele constituite pentru sumele viitoare de plată datorate bugetului de stat, în condițiile în care, potrivit legislației în vigoare, sumele respective nu apar ca datorie aferentă perioadei curente în relația cu statul. Provizioanele pentru terminarea contractului de muncă se constituie pentru obligațiile asumate de entitate în relație cu angajații, pentru terminarea contractului de muncă de exemplu, obligații rezultate din contractul colectiv de muncă, de a plăti o sumă în corelare cu numărul de ani lucrați în entitate. Alte provizioane reflectă provizioanele constituite pentru alte elemente decât cele care pot fi încadrate în categoriile precedente. Mecanismul de constituire şi anulare a acestor provizioane este coordonat cu cel general, adaptat la cazuistica concretă. Provizioanele trebuie revizuite la data fiecărui bilanț pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă, iar în cazul în care pentru stingerea unei obligații nu mai este posibilă o ieşire de resurse, provizionul trebuie “reajustat” prin anulare şi reluare la venituri. Înregistrările contabile privind provizioanele sunt: Constituirea provizioanelor, conform situației de calcul: 6812 „Cheltuieli de exploatare privind = 151 „Provizioane” provizioanele” Suplimentarea/actualizarea provizioanelor, conform situației de calcul: 6861 „Cheltuieli privind actualizarea provizioanelor.” = 151 „Provizioane” 30  Contabilitate financiară Diminuarea sau anularea provizioanelor, rămase fără obiect, parțial sau total: 151X „Provizioane” = 7812 „Venituri din provizioane” Față de acest tratament contabil general, al provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli, cele pentru dezafectarea imobilizărilor corporale au un tratament contabil deosebit care este prezentat în referințele bibliografice recomandate pentru studiu. Teste de autoevaluare 1. Precizați elementele de diferențiere dintre noțiunile: capitalul social, capitaluri proprii şi capitaluri permanente 2. Menționați elementele de diferențiere ale modului de constituire a rezervelor 3. Din contabilitatea a unei entități economice se extrag următoarele date existente la sfârşitul anului: Capital social :30.000 lei; Rezerve legale: 2.000 lei; Venituri obținute: 40.000 lei; Cheltuieli efectuate: 20.000 lei, din care 8.000 lei reprezintă cheltuieli cu impozitul pe profit, până în luna noiembrie, inclusiv. Să se calculeze: a) Profitul brut; b) Rezervele legale repartizate din profitul brut în limitele prevăzute de lege, la sfârşitul anului; c) Să se întocmească formula contabilă de înregistrare a repartizării la rezerve legale a unei părți din profitul unității 4. Exemplificați circumstanțe ale activității unei entități care justifică necesitatea constituirii unor categorii de provizioane. 5. Care este rolul provizioanelor? Credeți că sunt realmente necesare aceste provizioane în practică? Justificați răspunsul. 31  Contabilitate financiară UNITATEA 3 CONTABILITATEA CAPITALURILOR ÎMPRUMUTATE (Timp recomandat pentru studiu: 12 ore) 3.1. Noțiuni generale Împrumuturile şi datoriile asimilate, cu termene de rambursare mai mare de un an, sunt încadrate în categoria capitalurilor permanente sub denumirea de capitaluri împrumutate, deoarece ele au menirea de a finanța activitatea unităților patrimoniale cu caracter de relativă permanență. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate acestora se ține pe următoarele categorii: împrumuturi din emisiuni de obligațiuni şi prime de rambursare a acestora, credite bancare pe termen lung şi mediu, datorii legate de participații şi alte împrumuturi şi datorii asimilate, precum şi dobânzile aferente