DIRITTO TRIBUTARIO (1) 2021 PDF

Cap. 5 – IRES: IMPOSTA SUL REDDITO DELLE SOCIETÀ Le formazioni societarie sono in grado di esprimere una propria autonomia economica e per tale ragione è da ritenere che queste esprimano anche  un’autonoma capacità contributiva All’interno delle formazioni societarie vi è la possibilità di interco...

Cap. 5 – IRES: IMPOSTA SUL REDDITO DELLE SOCIETÀ Le formazioni societarie sono in grado di esprimere una propria autonomia economica e per tale ragione è da ritenere che queste esprimano anche  un’autonoma capacità contributiva All’interno delle formazioni societarie vi è la possibilità di intercorrere in una doppia tassazione: che da una parte fa riferimento all’ente, mentre dall’altra parte riguarda i soggetti che ne fatto parte e i redditi che percepiscono. Occorre, quindi, procedere con una distinzione tra  società che hanno scopo di lucro ≠ Società che non hanno scopo di lucro L’introduzione di un’imposta sul reddito degli enti che hanno scopo di lucro genera il fenomeno della doppia tassazione sulla stessa ricchezza. Esistono degli elementi che hanno lo scopo di eliminare la doppia tassazione e sono riconducibili a: - Equiparare il regime tributario dei dividendi a quello degli interessi - Non tassare il reddito in capo all’ente al momento della formazione, ma in maniera esclusiva in capo ai soggetti nel momento in cui gli utili sono distribuiti - Esenzione di imposta per i soggetti partecipanti (esenzione sulla distribuzione degli utili) - Imputare tutti i redditi dell’ente direttamente ai soggetti partecipanti per “trasparenza”. (questo è il metodo che viene adottato dalle società che assumono la forma di società di persone all’interno delle quali il diritto alla divisione integrale degli utili viene acquisito con l’approvazione del bilancio) - Un ultimo metodo è rappresentato dal tassare i redditi sia in capo all’ente che in capo ai partecipanti attribuendo un credito di imposta ai partecipanti uguale all’imposta percepita dalla tassazione societaria sull’utile distribuito SOGGETTI PASSIVI E BASE IMPONIBILE IRES Art. 73 del TUIR (e meglio l’art. 75 del TUIR) danno definizione al soggetto passivo IRES: 1) Società di capitali, cooperative, società di mutua assicurazione residenti in Italia società ed enti 2) Enti pubblici e privati diversi dalle società, trust residenti in commerciali Italia che hanno come oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale 3) Enti pubblici e privati diversi dalle società, trust residenti in Enti non commerciali Italia che non hanno come oggetto l’attività commerciale Società ed enti non 4) Società ed enti di ogni tipo, compresi i trust con o senza residenti personalità giuridica che non hanno residenza in Italia. Caratteristiche del soggetto passivo IRES:  organizzazione: il soggetto passivo IRES viene identificato nel suo essere organizzato, rappresenta quindi un complesso di persone e beni stabilmente strutturato per il raggiungimento di uno scopo.  non appartenenza ad altri soggetti passivi IRES  unitarietà e/o autonomia del presupposto: principio connesso con quello della non appartenenza e vuol intendere che gli effetti giuridici degli atti che vengono predisposti dall’organizzazione fanno riferimento esclusivamente ad essa e non in capo ai suoi membri in quanto singoli, dall’altra parte l’organizzazione deve avere la capacità di autodeterminarsi della destinazione dei risultati conseguiti. Secondo l’art. 74 del TUIR NON sono considerati soggetti passivi IRES gli organi e le amministrazioni dello Stato, anche se dotati di personalità giuridica. Gli elementi che fanno si che le varie identità siano identificate all’interno di una categoria sono: - Commercialità  che distinguono i primi due gruppi: tale distinzione è riconosciuta dalla diversità dei criteri di riconoscimento della commercialità. Infatti, mentre al primo gruppo l’aggettivo “commerciale” viene affidato in relazione alla forma giuridica assunta dalle entità, nel secondo gruppo lo stesso aggettivo viene attribuito in riferimento alla natura “commerciale” che ne rappresenta l’oggetto principale dell’attività. L’oggetto deve essere identificato in base alla legge, all’interno dell’atto costitutivo o allo statuto. Nel caso in cui l’atto costitutivo nel fissare l’oggetto dell’ente descrive una pluralità di oggetti per determinare qual è l’attività principale si considera quella prevalente ovvero quella che realizza direttamente il fine per il quale l’ente è stato costituito. Una volta identificata l’attività commerciale bisogna capire se questa rappresenta o meno un’attività commerciale. NON costituiscono attività commerciale:  Funzioni statali da parte degli enti pubblici  Esercizio di attività previdenziali, assistenziali e sanitarie da parte degli enti pubblici - Residenza  che distingue i primi tre gruppi dall’ultimo. Sono considerati residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la residenza all’interno dello stato italiano:  Sede legale (definita dall’atto costitutivo e dallo statuto criterio formale)  Sede amministrativa (luogo dell’attività principale del CdA dove si riunisce l’assemblea)  Oggetto principale (dove avviene la realizzazione dell’oggetto sociale?) I tre criteri operano tra loro in maniera disgiunta. Il verificarsi di una sola delle condizioni di carattere spaziale insieme a quelle di carattere temporale fa si che una società o un ente sia definito residente nel territorio dello stato. La base imponibile IRES si forma dal reddito complessivo netto. L’IRES è un’imposta periodica e il periodo di imposta coincide con l’esercizio del periodo di gestione della società o dell’ente così come determinato dalla legge e dall’atto costitutivo. Se l’atto costitutivo non dice niente in merito il periodo di imposta viene rappresentato dall’anno solare. L’obbligazione tributaria relativa ad un periodo di imposta è del tutto indipendente da quella relativa ai periodi di imposta precedenti e successivi. (non rappresenta un periodo uniforme come nel caso dell’IRPEF) L’IRES, a differenza dell’IRPEF, è un’imposta di tipo proporzionale e viene determinata applicando l’imposta fissa del 24%. Dall’importo calcolato devono essere sottratti gli importi di alcune detrazioni per oneri, dei crediti di imposta per i redditi prodotti all’estero e versamenti eseguiti dal contribuente per le ritenute d’acconto subite. Nel caso in cui l’ammontare complessivo dei crediti di imposta, ritenute e versamenti in acconto sia > di quello relativo all’imposta  il contribuente ha il diritto di scegliere se:  Rinviare l’eccedenza in diminuzione dell’imposta del periodo successivo   Chiedere il rimborso in sede di dichiarazione  Utilizzarla in compensazione Il presupposto relativo alla tassazione ai fini IRES riguarda il possesso di redditi in denaro o in natura elencati all’interno delle categorie dell’art. 6 del TUIR. LA DETERMINAZIONE DEL REDDITO DELLE SOCIETÀ E DEGLI ENTI COMMERCIALI Il reddito complessivo fiscale delle società e degli enti commerciali viene determinato sulla base dell’utile o della perdita risultante da conto economico con le variazioni in aumento o diminuzione: utile/ perdita d’esercizio (deriva dal bilancio d’esercizio) (+) variazioni in aumento (-) variazioni in diminuzione = Utile/perdita fiscale Il reddito ricavato dal bilancio d’esercizio rappresenta una derivazione parziale in quanto tale reddito non coincide con il reddito fiscale d’esercizio, ma rappresenta esclusivamente la base di partenza per la determinazione del reddito complessivo fiscale. CRITERI DI DETERMINAZIONE DEL REDDITO Vi sono alcuni criteri con i componenti positivi e negativi di reddito concorrono alla formazione del risultato fiscale d’impresa imponibile, ovvero: 1. CERTEZZA: dipende principalmente da due fattori:  Il primo riguarda l’esistenza vale a dire la presenza del vincolo giuridico che da origine ad un contratto, la componente del reddito deve essere qualificata come certa attraverso esso  Il secondo riguarda l’ammontare o obiettiva determinabilità del valore del reddito 2. INERENZA: un costo per essere definito deducibile deve far riferimento a quell’attività ovvero vi deve essere un legame tra il costo sostenuto e l’attività posta in essere che fa diventare quel costo necessario. 3. COMPETENZA: (principio di competenza) gli elementi del reddito assumono rilevanza ai fini fiscali nell’esercizio in cui si manifestano, non finanziariamente Art. 109 del TUIR  criterio di previa imputazione al conto economico “Le spese e le altre componenti di reddito negativo (costo) NON sono ammessi in deduzione SE nel caso in cui non risultino imputati al conto economico relativo all’esercizio di impresa” Sono definiti DEDUCIBILI: - I costi imputati a conto economico in un esercizio precedenze, nel momento in cui la deduzione è stata rinviata secondo le norme di legge - I costi che, pur non essendo imputati a conto economico, possono essere dedotti per legge. IL MECCANISMO DELLE VARIAZIONI IN AUMENTO O IN DIMINUZIONE Il risultato fiscale e il reddito di impresa non sempre assumono lo stesso valore: spesso vi sono ricavi/costi che non concorrono al 100% alla formazione del risultato fiscale. Le disuguaglianze che si vanno a creare tra le norme civilistiche e quelle tributarie danno origine  meccanismo delle variazioni in aumento o in diminuzione La base di riferimento per il calcolo del risultato fiscale delle società è rappresentata dalla componente civilistica di utile/perdita d’esercizio. La determinazione del risultato fiscale d’esercizio avviene seguendo le seguenti tappe:  considerazione comparazione dei singoli fatti quantificazione delle componenti di gestione in utile/perdita positive e quelle modo da d'esercizio sulla negative verificare quali base del sistema disciplinate sia trovano contabile dal punto di riferimento nella applicato vista contabile normativa che tributario tributaria Nel momento in cui non vi sia coincidenza tra quanto definito a livello civilistico e quello tributario si è in presenza di  variazioni in aumento o diminuzione per calcolare l’importo tributario. Variazioni in aumento Danno origine a variazioni in aumento quelle norme tributarie che obbligano ad includere all’interno dei componenti positivi di reddito proventi in tutti o in parte non imputati a conto economico sulla base dei principi contabili. Oppure quelle norme tributarie che obbligano ad escludere dai componenti negativi di reddito oneri riconosciuti dai principi contabili. (+) proventi (-) oneri Variazioni in Danno origine a variazioni in diminuzione quelle norme tributarie che diminuzione consentono di includere tra i componenti negati oneri non imputati, oppure quelle norme tributarie che consentono di escludere dai componenti positivi di reddito proventi imputati al CE. Le variazioni si possono, inoltre, dividere in due categorie sulla base della loro attitudine ad incidere sull’imponibile negli esercizi successivi: variazioni temporanee Variazioni permanenti hanno carattere temporaneo con la funzione di Hanno la funzione di riconoscere o anticipare o differire nel tempo determinati disconoscere determinati componenti di componenti di reddito, ne consegue che alla reddito (con effetto di ampliamento o variazione di un segno in un esercizio contrazione del reddito). corrisponde una variazione di segno opposto Vengono fatte in un solo esercizio e hanno la nell’esercizio successivo. facoltà di aumentare o diminuire la base imponibile. IL RIPORTO DELLE PERDITE Art. 84 del TUIR  le perdite fiscali che si realizzano in seguito alle variazioni + o – possono essere utilizzate per ridurre l’importo del reddito complessivo dei periodi di imposta successivi, ma in misura non superiore all’80% del reddito imponibile per ciascuno di essi.  il meccanismo si rende necessario per garantire il principio della capacità contributiva con un comportamento bilanciato di interessi tra: prelievo periodico prelievo giusto (erario) (contribuente) Il riporto in avanti delle perdite è consentito ma con un vincolo: in ciascun esercizio le perdite pregresse possono essere utilizzate per ridurre il reddito imponibile sino al limite dell’80%. Per agevolare le società di nuova costituzione  il riporto delle perdite per i primi tre periodi di imposta di impresa è illimitato temporaneamente senza il limite dell’80%. Le perdite possono essere portate in compensazione dei redditi imponibili dei periodi di imposta successiva fino ad azzerare il reddito imponibile. La possibilità di riportare le perdite viene meno nel momento in cui si verificano INSIEME due condizioni:  1) Mutamento della compagine sociale (la maggioranza dei diritti di voto della società viene trasferita o acquisita da terzi) 2) Mutamento dell’attività  ciò per evitare il commercio delle perdite (ovvero che una società sia attraente all’interno del mercato proprio per le perdite fiscali che la contraddistinguono che consentirebbe di neutralizzare gli utili derivanti da altre attività) Il divieto legato alle due condizioni scatta a partire dall’esercizio in cui entrambe le condizioni sono soddisfatte. ESEMPIO RIPORTO DELLE PERDITE L’IMPUTAZIONE TEMPORALE DEI COMPONENTI DI REDDITO Art. 109 del TUIR  l’individuazione del periodo di imposta nel corso del quale devono essere registrati gli accadimenti aziendali può far riferimento a due criteri: - Principio di competenza: si fa riferimento al momento in cui sorge giuridicamente (attraverso il contratto) l’obbligazione, a prescindere dal momento dell’incasso. Impone la registrazione delle transazioni nel periodo di imposta al quale fanno riferimento, indipendentemente dal momento in cui si verificano ma nel momento in cui maturano. I componenti negativi sono correlati a quelli positivi: imputati quindi nel periodo di imposta in cui i fattori della produzione contribuiscono alla produzione dei componenti positivi - Principio di cassa: occorre far riferimento al momento dell’incasso e del pagamento (ovvero il momento in cui avviene la transazione finanziaria). Ciò impone e include all’interno del calcolo del reddito solo i costi e i ricavi per cui avviene la manifestazione finanziaria. COMPONENTI POSITIVI DI REDDITO LA CESSIONE DI BENI Art. 109 comma 2 del TUIR: “i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, alla data della consegna o della spedizione per beni mobili, e dalla stipulazione dell’atto per beni immobili e per le aziende, ovvero se diversa successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di un altro diritto reale.” Le caratteristiche che emergono per la cessione dei beni da tale articolo riguardano: - La necessità di uno strumento giuridico con il quale si produce l’effetto della cessione, ovvero un contratto - La cessione dei beni non è considerata tale nel momento in cui si ha un cambiamento di destinazione dei beni ad uso personale o familiare dell’imprenditore Beni mobili  il corrispettivo si considera conseguito e la spesa si considera sostenuta nel momento in cui avviene la consegna o la spedizione (irrilevanza del momento in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo del diritto reale) Beni immobili  i corrispettivi sono considerati alla data di stipulazione dell’atto (irrilevanza del momento dell’incasso o del pagamento) PRESTAZIONI DI SERVIZI Art. 109 comma 2 del TUIR: “I corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti e le spese si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate, ovvero per quelle dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione ed altri contratti che derivano da corrispettivi periodi alla data di maturazione dei corrispettivi.” Le caratteristiche che riguardano le prestazioni di servizi secondo il TUIR: - Per imputare le componenti di reddito che fanno riferimento alle prestazioni di servizi il legislatore considera rilevante il momento in cui vengono ultimati  - Nel caso in cui vi siano dei contratti continuativi che prevedono dei corrispettivi periodici è rilevante la maturazione di tali corrispettivi BENI RELATIVI ALL’IMPRESA Tutti i beni che appartengono alle società a forma commerciali sono definiti come beni relativi all’impresa. Ovvero quei determinati beni che fanno riferimento alla sfera giuridica della società (importante tener distinti quelli che sono i beni aziendali da quelli di proprietà dei soci). Concetto di appartenenza  situazione giuridica del titolare di proprietà o di un altro diritto reale di godimento sul bene considerato ad esclusione beni che attribuiscono un particolare diritto di godimento (locazione o canone di leasing):  Ipotesi di usufrutto per un periodo inferiore alla vita utile del bene: in questo caso il diritto reale deve essere iscritto nelle immobilizzazioni immateriali e ammortizzato lungo l’arco di tempo della sua durata. Viene rilevato, quindi, il diritto e NON il cespite  Contratti di leasing: leasing puro Leasing impuro il bene è considerato come un Il bene deve essere iscritto tra i bene goduto per messo di un beni relativi all’impresa in quanto contratto di locazione e quindi vi è un contratto che ha ad NON fa parte dei beni relativi oggetto la cessione di beni (bene all’impresa relativo all’impresa) L’area dei beni relativi all’impresa (componenti positive di reddito) è divisa in categorie: beni merce Beni strumentali beni la cui produzione o scambio è rivolta Quei beni che sono destinati ad essere all’attività commerciale svolta dall’imprenditore, impiegati come “strumenti” nel ciclo produttivo anche se non corrisponde in pieno con in maniera durevole e che perciò apportano un l’oggetto sociale contributo alla formazione del reddito su un (beni merce per assimilazione  arco di tempo di più esercizi. partecipazioni, strumenti finanziari assimilati Possono essere distinti in: alle azioni, obbligazioni e altri titoli che non - Per natura: beni mobili/immobili costituiscono immobilizzazioni finanziarie) suscettibili di diverse utilizzazioni senza radicali cambiamenti - Per destinazione: beni mobili/immobili che vengono destinati all’utilizzo esclusivo dell’attività di impresa. Beni meramente patrimoniali  beni che formano il patrimonio aziendale, sono iscritti all’interno del bilancio nella sezione dell’attivo. Si tratta di quella categoria di beni strumentali che hanno perso la loro strumentalità all’interno dell’impresa. Nella valutazione dei beni relativi all’impresa un ruolo fondamentale è affidato  INVENTARIO IL COSTO DEI BENI RELATIVI ALL’IMPRESA Il costo rappresenta il valore che il bene assume al momento del suo ingresso all’interno del patrimonio dell’impresa, e che conserva fino all’uscita dal patrimonio della stessa. NON sono compresi all’interno del calcolo del costo: - Spese generali - Interessi passivi (scontano alcune eccezioni) Costo beni relativi all’impresa = costo storico (costo di acquisto) + oneri accessori diretti (sia in fase di negoziazione che in fase esecutiva) Le eccezioni a tale regola sono due: 1) Beni materiali e immateriali strumentali (che ammettono l’aggregazione del costo degli interessi passivi) 2) Beni immobili alla cui produzione è diretta l’attività di impresa (bene-merce immobile – anche in questo caso la quota degli interessi passivi inerente ai prestiti per la costruzione/ricostruzione è ricompresa nel costo) Quindi il calcolo del costo relativo ai beni che fanno riferimento a queste due categorie riguarda: costo del bene = costo storico + oneri accessori + interessi passivi Bisogna distinguere, inoltre, tra beni provenienti dall’estero e beni autoprodotti: beni provenienti dall’estero Beni autoprodotti il nucleo centrale del costo in questo caso si Il nucleo centrale del costo è da individuare costituisce dal valore del corrispettivo (ovvero nella somma di tutti i costi direttamente il prezzo pagato). imputabili alla fabbricazione. Quando il corrispettivo fa riferimento ad un insieme di attività e passività, deve essere effettuata una stima dei valori economici dei singoli beni. Nel caso in cui i beni strumentali provengano dal patrimonio personale dell’imprenditore, il costo di tali beni è quello relativo al costo sostenuto dall’imprenditore al momento dell’acquisto. PLUSVALENZE PATRIMONIALI Art. 86 del TUIR “Le plusvalenze patrimoniali vengono prodotte da tutti i beni non rientranti nell’art. 85 del TUIR”. Concorrono alla formazione del reddito le plusvalenze: - Se sono realizzate a titolo di risarcimento per la perdita o il danneggiamento di un bene - Se sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso di un bene - Se i beni vengono assegnati a i soci o destinati a finalità estranee all’attività di impresa Si può dunque definire come plusvalenza  qualsiasi evento che determina l’uscita di un bene dalla cerchia dei beni relativi all’impresa, con l’eccezione della perdita non seguita da risarcimento e dalla cessione senza corrispettivo. Plusvalenza e ricavo NON coincidono: se da una parte il ricavo rappresenta il totale delle entrate derivanti da una vendita, senza tener conto dei costi sostenuti per produrre o acquistare un bene, dall’altra parte la plusvalenza rappresenta l guadagno netto derivante dalla vendita di un bene a prezzo superiore rispetto al costo originario o al valore fiscale. Plusvalenza patrimoniale = Valore normale o corrispettivo (-) valore netto contabile (valore fiscalmente riconosciuto C.S. – ammortamento fiscale) = (+) plusvalenza / (-) minusvalenza Per attuare il prelievo con riferimento alle plusvalenze, il contribuente ha la facoltà di scegliere tra due regimi fiscali per la tassazione: regime ordinario Se il bene è detenuto da > 3 anni l’imprenditore ha la facoltà di scelta tra due regimi:  nel momento in cui il bene è posseduto da < 3 - Regime ordinario: la plusvalenza anni, l’imprenditore dovrà imputare la concorre per intero nell’esercizio plusvalenza per intero nell’esercizio corrente corrente - Regime speciale: possibilità di rateizzare la plusvalenza non oltre il 4° esercizio (5 anni in totale) PLUSVALENZA SU PARTECIPAZIONE (PEX) Per eliminare la doppia imposizione economica relativa alle plusvalenze  art. 87 del TUIR Plusvalenze esenti  “non concorrono alla formazione del reddito imponibile in quanto esenti nella misura del 95% le plusvalenze realizzate e determinate dall’art. 86 relativamente ad azioni o quote partecipative in società ed enti commerciali con esclusione delle società semplici e le equiparate” L’esenzione è legata alla compresenza di quattro fattori così suddivisi: carattere soggettivo - Periodo di possesso della partecipazione: ininterrotto possesso (partecipante) della partecipazione per almeno un anno - Classificazione all’interno del bilancio della partecipazione all’interno delle immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso Carattere oggettivo - Residenza della partecipata in uno stato NON presente nelle (partecipata) black list - Commercialità della partecipata (art.55 del TUIR) L’esenzione del 95% viene applicata ai soggetti passivi IRES, le società di capitali, quindi, concorreranno alla formazione del reddito per quanto riguarda la plusvalenza esclusivamente il 5%. Mentre per quanto riguarda i soggetti passivi IRPEF, l’esenzione è del 41,86% SOPRAVVENIENZE ATTIVE (componenti straordinarie) Art. 88 del TUIR Sopravvenienza attiva  componente di reddito + non preventivata dall’azienda e che hanno a che vedere con operazioni effettuate in esercizi precedenti. Possono prevedere esborsi minori di quelli emessi o previsti, o realizzazione di ricavi maggiori rispetto a quelli stimati. Il meccanismo per ottenere una sopravvenienza attiva si basa su un meccanismo temporale fra esercizi diversi.  scollegamento temporale tra onere e provento Sono da considerarsi sopravvenienze attive: NON sono da considerarsi sopravvenienze - Indennità con carattere di risarcimento attive: per danni relativi a beni strumentali - Versamento dei soci in denaro o in - Proventi in denaro o in natura ottenuti natura a fondo perduto o in conto come contributo capitale - Riduzione dei debiti dell’impresa La disciplina tributaria suddivide le sopravvenienze attive in due sottocategorie: 1) Sopravvenienze attive in senso proprio: derivano da eventi che modificano gli effetti reddituali di operazioni già contabilizzate in precedenti esercizi e quindi imputate al reddito di precedenti periodi di imposta. Rientrano in tale categoria ad esempio:  Ricavi o altri proventi derivanti a fronte di spese, perdite o oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi  Ricavi o altri proventi conseguiti in ammontare superiore rispetto a quello che ha concorso a formare il reddito di precedenti esercizi  Sopravvenuta insussistenza di spese, perdite e oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio negli esercizi precedenti Le fattispecie riconducibili alle sopravvenienze attive sono caratterizzate da due elementi: 1- L’evento è sopravvenuto, producendo una variazione di segno +  2- Corrispondenza che deve sussistere tra la variazione indicata e una componente che ha concorso alla formazione del reddito di impresa relativa al periodo di imposta precedente Il provento conseguito deve essere in grado di modificare quelle che dovrebbero essere le sue ripercussioni sul reddito imponibile nel periodo di imposta di un’operazione rilevata. Se la sopravvenienza fa riferimento ad un onere che non era stato inserito nei componenti negativi del reddito con riferimento al periodo di imposta di competenza, perché qualificato dalle normative tributarie come  fiscalmente irrilevante Oppure ad un provento che non era stato inserito tra i componenti positivi del reddito con riferimento ad un periodo di imposta di competenza, perché qualificato come  fiscalmente irrilevante Allora NON si registra alcuna sopravvenienza attiva. 2) Sopravvenienze attive per assimilazione: rappresentano incrementi di ricchezza a carattere straordinario, che però non si riconnettono a fatti che hanno influenzato il reddito di impresa in precedenti periodi di imposta, e non hanno perciò a rettificare componenti positivi o negativi che hanno partecipato alla formazione del reddito in esercizi precedenti. In tale categoria rientrano  i danni da risarcimenti ≠ da quelli derivanti per la perdita di beni di impresa LE COMPONENTI DI REDDITO POSITIVI (RICAVI) Art. 85 del TUIR costituiscono ricavi: a. Corrispettivi delle prestazioni di servizi che rientrano nell’attività caratteristica dell’impresa b. Corrispettivi per la cessione di beni-merce c. Indennità conseguite a titolo di risarcimento anche in forma assicurativa d. Contributi in denaro, o il valore di quelli in natura e. Valore nominale dei beni assegnati ai soci o beni destinati a finalità estranee all’esercizio di impresa (autoconsumo  l’autoconsumo secondo la legge viene disciplinato come ricavo Anche senza corrispettivo, verrà imputato a ricavo il valore nominale dei beni-merci considerati. Il bene verrà imputato come ricavo al suo costo normale I contributi che fanno parte dei ricavi sono distinti in: contributi in conto esercizio Contributi in conto capitale influenzano in maniera positiva la gestione Contributi che hanno come scopo finale quello caratteristica dell’impresa. di incrementare i mezzi patrimoniali Hanno lo scopo di coprire le spese di esercizio dell’impresa. per produrre ricavi. Vengono rilevati Sono considerati delle sopravvenienze attive e fiscalmente nel momento in cui l’impresa vengono tassati secondo il PRINCIPIO DI nasce il diritto alla riscossione dello stesso. CASSA nel momento in cui vengono incassati (PRINCIPIO DI COMPETENZA) e non nel momento in cui maturano. Sono l’unica fattispecie di reddito con tale caratteristica, infatti, le altre componenti positive di reddito vengono tassate attraverso il principio di competenza. Producono ricavi: - La cessione a titolo oneroso - Perdita o il danneggiamento che generano un risarcimento - Il passaggio dalla sfera imprenditoriale a quella privata del soggetto o dalla sfera societaria a quella personale dei soci - Cessione a titolo gratuito L’importo che concorre alla formazione dell’imponibile come ricavo per essere determinato deve tenere in considerazione due ipotesi:  1) È presente una contropartita patrimoniale rappresentata da un corrispettivo o da un’indennità risarcitoria, nel caso in cui vi sia un’attribuzione patrimoniale l’importo dei ricavi coincide con il suo valore. Nel caso in cui l’attribuzione patrimoniale fa riferimento a un bene, un servizio o un credito si fa riferimento al valore normale del bene 2) Nel caso in cui non vi sia la contropartita patrimoniale, il soggetto deve includere tra i ricavi il valore normale dei beni-merce considerati. DIVIDENDI Art. 89 del TUIR  “gli utili distribuiti, in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione, non concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono percepiti in quanto esclusi dalla formazione del reddito della società o dell’ente ricevente per il 95% del loro ammontare” Gli utili derivanti dalle altre società concorrono alla formazione del reddito della partecipazione solo se, e nella misura in cui, vengono distribuiti  seguono il PRINCIPIO DI CASSA e non quello di Competenza che resta valido ai fini civilistici. Dall’art. quindi emerge che i dividendi percepiti da una società non concorrono interamente alla formazione della base imponile, solo il 5% del valore dei dividendi viene tassato, mentre il restante 95% è escluso. Tale sistema è stato introdotto per evitare la doppia imposizione economica (doppia tassazione nel senso che il reddito venga tassato una volta dalla società che distribuisce i dividendi e una seconda volta dalla società che li riceve). Vi sono due categorie di utili: - Utili da società tassate per trasparenza (società di persone)  il reddito viene attribuito direttamente ai soci, che lo dichiarano all’interno della propria dichiarazione dei redditi (anche se non l’hanno effettivamente ricevuto) - Utili da altre società (società di capitali o simili)  questi utili sono tassati nel momento in cui vengono distribuiti e la tassazione varia a seconda del soggetto che li riceve TASSAZIONE PER TRASPARENZA  per tassazione per trasparenza si intende il reddito di una società partecipata che viene direttamente attribuito ai soci, in base alla loro quota, anche se questo non viene ricevuto materialmente. Per evitare che tali utili siano tassati doppiamente quando vengono effettivamente distribuiti, sono esclusi completamente dal reddito della società che li riceve. In generale la tassazione sui dividendi è del 26% A seconda di chi li riceve i dividendi sono tassati: se il destinatario è una società di capitali Se il destinatario è una persona fisica solo il 5% dei dividendi percepiti entra a far Il 100% dei dividendi ricevuti verrà tassato al parte del reddito imponibile della società. (il 26% restante 95% è esente da tassazione) Infine, non si considerano utili le somme o i beni che i soci ricevono a fronte della restituzione dei loro apporti di capitale. INTERESSI ATTIVI Rappresentano la remunerazione (componente positiva di reddito) a cui si ha diritto a seguito di un prestito di capitale. Se il loro ammontare non è determinabile dal bilancio, essi sono calcolati sulla base del SAGGIO LEGALE. Metodo di calcolo degli interessi basato sul tasso legale stabilito dallo Stato, utilizzato quando gli interessi non sono determinabili dal bilancio o non sono stati prefissati tra le parti in un contratto. Si tratta di un tasso di interesse effettivo che tiene conto dell’inflazione che viene successivamente tassato con una ritenuta del 26%. Se al contrario, il valore degli interessi può essere determinato per iscritto gli interessi attivi finanziari da conti correnti, bancari, postali e obbligazioni vengono tassati attraverso la ritenuta del 26% PROVENTI IMMOBILIARI Proventi immobiliari  terreni e fabbricati che non costituiscono beni relativi all’impresa ma non sono strumentali. Sono redditi di beni meramente patrimoniali. Secondo l’art. 90 del TUIR il valore di questi immobili al reddito di impresa deve essere misurato sulla base della rendita catastale (componenti di reddito legati al godimento). Il reddito generato dai proventi immobiliari concorrerà alla formazione secondo i criteri del reddito merio ordinario, nonché la rendita catastale, calcolata secondo le tariffe d’estimo, non per quelli derivanti dalla negoziazione dalla quale possono derivare plusvalenze o minusvalenze patrimoniali. LA VALUTAZIONE DELLE RIMANENZE Le rimanenze finali sono presenti all’interno delle imprese in cui esistono beni-merce rimasti invenduti alla fine del periodo di riferimento.  lo scopo della presenza delle rimanenze è quello di traslare in avanti il costo dei beni non venuti, in modo da consentirne la relazione con i ricavi generati. Le variazioni delle rimanenze sono analizzate dall’art. 92 del TUIR e possono essere classificate sia come componenti positive che dei componenti negativi: componenti positive (+) Componenti negative (-) rappresentano un aumento delle rimanenze Rappresentano una diminuzione delle rimanenze ESERCIZIO IN CUI AVVIENE IL COSTO  il costo viene inserito all’interno dei componenti negativi. Per quanto riguarda le rimanenze, queste sono rappresentate dai beni non venduti, comportandone un incremento rispetto alle esistenze inziali del periodo. Le rimanenze concorrono alla formazione del reddito neutralizzando l’influenza del reddito sulla spesa inclusa tra i componenti negativi. ESERCIZIO SUCCESSIVO  nel momento in cui il bene viene venduto, il valore viene inserito tra le componenti positive di reddito, e viene cancellato dalle rimanenze che subiscono un decremento. Tale decremento concorre alla formazione del reddito neutralizzando in parte il reddito generato dal bene venduto. La tassazione colpisce esclusivamente l’incremento di ricchezza. L’attività di misurazione del valore delle rimanenze finale solo raramente avviene al costo specifico che viene riservato ai beni infungibili. Calcolo delle rimanenze dal punto di vista Calcolo delle rimanenze dal punto di vista delle civilistico normative tributarie - Metodo della media ponderata La normativa tributaria non impone l’utilizzo di - Metodo del FIFO meccanismi diversi da quelli civilistici. - Metodo del  Tuttavia, non vi può essere un valore inferiore rispetto al limite imposto dalla normativa tributaria. Vi è un meccanismo di salvaguardia divisa in vari step: - 1° anno: suddivisione dei beni-merce in differenti categorie omogenee (per natura e per valore) - Nel primo esercizio in cui si verificano le rimanenze sono valutate col criterio del costo medio (costo totale/unità) - Nell’esercizio successivo, la maggior quantità non si mescola con quella esistente al termine dell’esercizio precedente  dando origine ad una voce distinta la cui valorizzazione avviene al costo medio Se in un esercizio successivo la quantità delle giacenze diminuisce, tale diminuzione viene imputata agli incrementi che si sono formati negli esercizi precedenti a partire dal più recente secondo il criterio del LIFO COMPONENTI NEGATIVE DI REDDITO Affinché un componente di reddito sia considerato come una componente negativa di reddito d’impresa è necessario che sia giudicabile come inerente all’attività imprenditoriale (principio di inerenza). Oneri inerenti ≠ oneri non inerenti Onere inerente  onere sostenuto con riferimento all’attività dell’impresa. Nel caso di società l’inerenza deve essere valutata in relazione all’attività economica effettivamente svolta, e non quella inserita all’interno dello statuto. Onere non inerente  spese sostenute nell’interesse personale dell’imprenditore o dei suoi famigliari, nell’interesse dei soci e degli amministratori o negli interessi dei terzi. SPESE PER PRESTAZIONI DI LAVORO Lavoro dipendente  concorrono alla formazione del reddito di impresa, tanto se si tratta di compensi in denaro o in natura corrisposti sulla base del contratto che disciplina il rapporto di lavoro. (non sono ammessi in deduzione i canoni di locazione e le spese che fanno riferimento al funzionamento di strutture recettive o le spese relative ai fabbricati concesse in uso ai dipendenti) I compensi spettanti agli amministratori  sono deducibili secondo il criterio di cassa INTERESSI PASSIVI Si definiscono interessi passivi i costi sostenuti per l’utilizzo del denaro di terzi (costo del debito Finanziario) Art. 96 del TUIR “gli interessi passivi e gli oneri finanziari, compresi nel costo dei beni ai sensi dell’art. 110, sono deducibili in ciascun periodo di imposta fino a concorrenza dell’ammontare complessivo:  - Degli interessi attivi e proventi finanziari di competenza del periodo di imposta - Degli interessi attivi e proventi finanziari riportati da periodi di imposta precedenti” Gli interessi passivi e gli oneri assimilati sono deducibili sino a concorrenza degli interessi attivi e dei proventi assimilati e, per l’eventuale eccedenza, solo sino a concorrenza del 30% del ROL. Tale regime si applica agli interessi passivi e agli interessi attivi a condizione che: o Siano qualificati come tali dai principi contabili o La qualificazione contabile sia confermata dal fisco o Derivino da un’operazione o da un rapporto contrattuale che ha causa finanziaria Interessi attivi > interessi passivi Interessi passivi > interessi attivi Nel caso in cui la sommatoria degli interessi L’eccedenza degli interessi passivi rispetto agli attivi sia maggiore rispetto a quella degli interessi attivi è deducibile nei limiti interessi passivi: l’eccedenza può essere dell’ammontare del 30% del ROL della riportata nei periodi di imposta successivi, gestione caratteristica. senza limiti di tempo e sfruttata in compensazione degli interessi passivi. ROL  corrisponde alla differenza tra il valore della produzione e i relativi costi ad eccezione degli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali e immateriali, nonché i canoni di leasing relativi ai beni strumentali. - Riporto degli interessi indeducibili: se l’ammontare degli interessi passivi è > del 30% del ROL, l’importo residuo è deducibile nei periodi di imposta successivi, senza limiti di tempo, a condizione che gli interessi passivi al netto di quelli attivi e riportati da precedenti periodi siano di importo inferiore al 30% del ROL. - Riporto delle eccedenze di ROL: la quota del 30% del ROL eventualmente non utilizzata in un esercizio (perché eccedente l’importo degli interessi passivi ed oneri assimilati) può essere portata in aumento del 30% del ROL relativo a periodi di imposta successivi, ma fino al quinto, innalzando così il limite. ESEMPIO DEDUCIBILITÀ Anno 2011 - Interessi passivi 300€ - Oneri assimilati 200€ - Interessi attivi 100€ 300+200 > 100  gli interessi passivi deducibili che concorrono agli interessi attivi possono dedurre 100 l’eccedenza è deducibile nei limiti del 30% del ROL 300+200-100 = 400  tale valore deve essere confrontato con il 30% del ROL ROL = (+) Valore della produzione 1000 (-) costi della produzione -500 = differenza A-B 500 (+) amm. Imm. Mat/imm. 60 (+) canoni di leasing ROL =560 Interessi passivi deducibili = 560*30% = 168 168+100 = 268 (interessi passivi deducibili) 500-268 = 232 (variazione in aumento) ONERI FISCALI, CONTRIBUTIVI E DI UTILITÀ SOCIALE Le imposte e i contributi ad associazioni sindacali e di categorie sono deducibili secondo il criterio di cassa e non quello di competenza. Art. 99 del TUIR  si classificano indeducibili le imposte sui redditi per le quali è prevista la rivalsa, si tratta delle imposte nelle quali l’imprenditore interviene come sostituto di imposta. L’indeducibilità comporta che nel caso in cui siano inserite all’interno del conto economico in sede di compilazione della dichiarazione dei redditi  è necessario rettificarle Il criterio di cassa è derogato dalla previsione di deducibilità degli accantonamenti per imposte  gli accantonamenti concorrono alla formazione del reddito nell’esercizio di competenza. LE MINUSVALENZE PATRIMONIALI E LE SOPRAVVENIENZE PASSIVE Art. 101 del TUIR “le minusvalenze concorrono a formare il reddito d’impresa, in qualità di elementi negativi, se sono state realizzate attraverso cessione a titolo oneroso o mediante risarcimento per la perdita o il danneggiamento dei beni” Vi è un’asimmetria tra la disciplina delle plusvalenze patrimoniali e quella delle minusvalenze patrimoniali: plusvalenze patrimoniali: Minusvalenze patrimoniali: - Cessione a titolo oneroso - Cessione a titolo oneroso - Risarcimento e da autoconsumo - Risarcimento e da autoconsumo - Destinazione a finalità estranee Le minusvalenze non contano la destinazione a finalità estranee in quanto risponde ad esigenze in contrasto con l’elusione: in quanto impedisce che attraverso pianificate operazioni di assegnazioni di beni ai soci o di destinazione, si possano generare al momento che si preferisce componenti negativi di reddito anche si consistente unità. Minusvalenze = (corrispettivo / valore normale) – VNC Per essere una minusvalenza, il valore netto contabile deve essere maggiore del corrispettivo NON sono considerate minusvalenze la cessione di beni-merce ad un prezzo inferiore del loro costo di acquisto, in quanto iscritti a conto economico e non a stato patrimoniale.  la minusvalenza deriva dall’alienazione di beni strumentali. Le minusvalenze che derivano dalle PEX  non può essere dedotta in occasione della determinazione del reddito di impresa Per ragioni di simmetria, le minusvalenze patrimoniali non concorrono alla determinazione del risultato fiscale con un’esenzione parziale e non totale del 95% alla formazione del reddito le minusvalenze patrimoniali alle partecipazioni. Le situazioni inverse, invece, producono sopravvenienze passive quindi rappresentative di un mancato conseguimento di ricavi già imputati o sostenimento di spese a fronte di ricavi già imputatati. LE PERDITE DI BENI Art. 101 del TUIR  regola anche le deduzioni delle perdite di beni e delle perdite su crediti. Si registra una perdita di beni nel momento in cui viene meno il legame che vi è tra l’impresa e il cespite, ossia quando viene meno la titolarità del diritto vantato sul bene, senza il suo trasferimento ad un altro soggetto. Alcuni esempi di perdita di beni riguardano: - Perimento fisico dovuto a eventi naturali - Decadenza di un brevetto  - Volgarizzazione di un marchio La perdita da contabilizzare è pari al costo non ammortizzato dei beni (valore fiscalmente Riconosciuto) Valore netto contabile = valore normale/corrispettivo – fondo ammortamento Per quanto riguarda le perdite di beni si possono verificare due casi: 1) Caso in cui il risarcimento avviene nello stesso periodo di imposta in cui avviene la perdita di bene: alla formazione del reddito non parteciperà la perdita, si contabilizza solo la plusvalenza/minusvalenza data dalla differenza tra il risarcimento e il valore netto contabile. 2) Caso in cui il risarcimento avviene in un periodo di imposta successivo alla perdita del bene: in questo caso nel periodo di imposta in cui sorge la perdita del bene ma non il risarcimento, si iscriverà in bilancio la perdita. Nel periodo successivo si iscriverà in bilancio la sopravvenienza attiva pari all’indennizzo di risarcimento. PERDITE SU CREDITI E LA SVALUTAZIONE DEI CREDITI Perdite su crediti  per perdite su crediti si intende la differenza tra l’importo fiscalmente riconosciuto del credito e il minor corrispettivo conseguito (NON RAPPRESENTA UN MINUSVALENZA) Art. 106 comma 2: “le perdite su crediti sono deducibili limitatamente alla parte eccedente l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti negli esercizi precedenti, cioè se l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti eccede il 5% del valore normale o di acquisizione dei crediti, l’eccedenza concorre per intero a formare il reddito fiscale nell’esercizio stesso.” Nel momento in cui il credito da parte del debitore diventa inesigibile comporta l’inclusione fra i componenti negativi come  perdita su crediti Le norme sulle perdite operano attraverso la fissazione di un limite temporale identificando un evento certo e preciso, il momento a partire dal quale la perdita può concorrere alla formazione dell’imponibile. La perdita viene quantificata sulla base del valore nominale o di acquisto del credito (senza tener conto di eventuali svalutazioni operate in precedenza). Le svalutazioni sui crediti rilevano quindi nella determinazione del reddito di impresa: le svalutazioni dei crediti derivanti da cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,5% del valore nominale o dell’ammontare dei crediti. La deduzione NON è ammessa se l’ammontare della svalutazione o degli accantonamenti ha già raggiunto il 5% del valore complessivo dei crediti iscritti in bilancio. GLI ACCANTONAMENTI A FONDI L’accantonamento in un fondo ha lo scopo di imputare nel risultato di un esercizio perdite o debiti di natura determinata, di esistenza certa o probabile, dei quali al termine dell’esercizio non sono ancora determinati l’ammontata e la data in cui si verificheranno. L’accantonamento in un fondo consente di anticipare l’imputazione temporale di alcuni componenti negativi sulla base di un evento che consente di valutare come certo o probabile il decremento patrimoniale futuro. Il legislatore ha indicato dei tetti massimi di deducibilità a tali accantonamenti. LA VALUTAZIONE DEI TITOLI La disciplina della valutazione dei titoli segue quella della valutazione dei bene-merce. Sono iscritti all’interno del bilancio al costo e seguono la valutazione: - Al costo specifico - Media ponderata - LIFO - FIFO Art. 94 del TUIR elenca una serie di regole speciali che stabiliscono:  Non determinano variazioni nelle rimanenze le cessioni di titoli effettuate attraverso contratti pronto contro termine (operazioni finanziarie in cui due parti si accordano per lo scambio di titoli con lo scopo di riacquistarli in seguito o rivenderli ad una data e un prezzo prestabilito)  Per effettuare il raggruppamento in categorie omogenee non si tiene conto del valore, ma soltanto della natura dei titoli individuata con riferimento al soggetto emittente e alle loro caratteristiche  Svalutazione al valore di presumibile realizzo è ammessa esclusivamente per le obbligazioni e i titoli similari. TRANSFER PRICING Particolare attenzione viene rivolta alle operazioni infragruppo Tali operazioni, infatti, permettono di spostare la ricchezza da un Paese all’altro (con orientamento verso i paesi con un regime fiscale più favorevole) I componenti reddituali derivanti da operazioni con società non residenti sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti o acquistati e dei servizi prestati o ricevuti. Con l’obiettivo di evitare le pratiche elusiva. La norma si applica ai rapporti tra: - Imprese italiane e società non residenti che controllano direttamente o indirettamente l’impresa italiana e ne sono controllate - Imprese italiane e società estere quando i due soggetti dell’operazione siano entrambi controllate dalla stessa capogruppo - Tra società non residenti e imprese italiane quando queste ultime svolgono per le prime attività di commercializzazione di prodotti Tale norma opera in due casi: un’impresa italiana cede dei beni o presta Un’impresa italiana acquista beni o servizi da servizi ad un’impresa estera controllata ed una consociata estera ad un prezzo superiore applica prezzi inferiori al valore normale del valore normale VALORE NORMALE  prezzo o corrispettivo applicato a beni o servizi della stessa specie o con caratteristiche simili in condizioni di libera concorrenza. I metodi per calcolare il valore normale sono:  Confronto tra prezzi con beni e servizi similari  Prezzo di rivendita (prezzo di rivendita – oneri accessori)  Costo maggiorato (costo di acquisto + oneri accessori) AMMORTAMENTO DEI BENI MATERIALI Ammortamento  procedimento contabile secondo cui il costo relativo ai beni strumentali viene ripartito su più esercizi. La caratteristica principale dei beni strumentali è quella di essere utilizzati da un’impresa per l’esercizio della propria attività produttiva, facendo riferimento a più esercizi, per tale ragione il costo deve essere suddiviso su più esercizi attraverso la pratica dell’ammortamento. L’ammortamento viene incluso  all’interno dei componenti negativi di una frazione di costo per ciascun periodo di imposta. Il costo delle immobilizzazioni, il cui utilizzo è limitato nel tempo, deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione alla loro residua possibilità di utilizzo  VITA UTILE Periodo di tempo in cui il bene durevole (immobilizzazioni) può essere utilizzato dall’impresa. Si basa sulla previsione che la durata del bene si riduce progressivamente nel corso del tempo. La normativa tributaria interviene su questa disciplina fissando un limite massimo all’importo della deducibilità dell’ammortamento dei beni strumentali. In particolare: beni materiali Il limite massimo di deduzione si ottiene mediante l’applicazione al loro costo dei coefficienti (tenendo conto del periodo di deperimento dei beni). L’ammortamento è deducibile a partire dall’esercizio in cui il bene viene immesso all’interno del processo produttivo. Nel primo esercizio la misura massima dell’ammortamento è ridotta a metà. I coefficienti sono stabiliti per categorie di beni che presentano caratteristiche similari. Caso in cui è possibile ammortizzare il bene in un solo periodo di imposta: viene consentita la deduzione integrale, nell’esercizio di sostenimento delle spese di acquisizione dei beni con un costo non superiore a 516,46€ l’ammortamento di un costo presuppone che il bene relativo abbia vita pluriennale, ma non deve essere illimitata (come nel caso dei terreni  in questo caso il costo è dedotto al momento della vendita del bene, il costo dei terreni non è ammortizzabile) Immobilizzazioni Fanno riferimento a tale categoria: immateriali - Costi di impianto e di ampliamento - Costi di ricerca e sviluppo - Diritti di brevetto industriali Anche in questo caso il presupposto alla base dell’ammortamento sia l’utilità pluriennale (ma circoscritta nel tempo) Dal punto di vista tributario, i beni immateriali sono suddivisi in due sottocategorie: ammontare dei costi materiali relativi Le quote di ammortamento del costo ad esperienze in campo industriale, dei diritti di concessione e degli altri commerciale o scientifico, si diritti sono deducibili in misura stabilisce che le quote di corrispondente alla durata ammortamento siano deducibili in dell’utilizzazione dei diritti stessi. misura non superiore al 50% del costo. presupposto: periodo di ammortamento superiore a 2 esercizi - Avviamento  iscritto nell’attivo dello stato patrimoniale solo nel momento in cui viene acquisito a titolo oneroso, il costo dell’avviamento viene ammortizzato entro 5 esercizi (con possibilità di deroghe) - Spese per studi e ricerche  possono essere dedotte nell’esercizio in cui vengono sostenute o in quote costanti entro cinque esercizi (quindi anche in anni intermedi)  - Spese di pubblicità  sono deducibili nell’esercizio di sostenimento o in quote costanti in 5 esercizi (manca l’opzione intermedia o un unico esercizio o 5 esercizi) - Spese di rappresentanza  non devono far riferimento a beni di valore inferiore a 50€ da distribuire gratuitamente, sono ammesse in deduzione se rispondono a criteri di inerenza all’attività SPESE DI MANUTENZIONE, RIPARAZIONE, AMMODERNAMENTO E TRASFORMAZIONE Tale disciplina è regolata dall’art. 102 del TUIR ed è incentrata sull’esigenza di garantire la certezza del rapporto tributario. Le spese si dividono in due categorie: manutenzioni ordinarie Manutenzioni straordinarie imputate come costo d’esercizio all’interno del Spese che sono capitalizzate e sono portate conto economico. ad incremento del costo del bene principale. Per manutenzione ordinaria si intende Per manutenzione straordinaria si intendono le quell’attività per mantenere in efficienza operazioni per riqualificare in modo sostanziale struttura, impianti e infissi la dimora con modifiche anche evidenti. Il legislatore ha ammesso la deducibilità di queste spese (sia ordinarie che straordinarie) nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili. Se l’ammortamento totale delle spese ordinarie e straordinarie dovesse eccedere il 5% l’eventuale eccedenza può essere dedotta in quote costanti nei 5 esercizi successivi. GLI ENTI NON COMMERCIALI E LE SOCIETÀ ED ENTI NON RESIDENTI Art. 143 del TUIR  gli enti che si considerano non commerciali se ricorrono due presupposti: 1) Non svolgono le attività definite commerciali (oppure le svolgono in maniera marginale) 2) Non sono organizzate in forma di impresa (alcuni esempi di tali attività sono ad esempio: attività filantropiche, attività culturali, attività di pratiche sportive) La non commercialità prescinde dal fine di lucro: se l’ente svolte abitualmente e professionalmente l’attività commerciale, per un intero periodo di imposta, da cui ne ricava dei flussi di entrata maggiori rispetto a quelli derivanti dalle attività diverse da quelle commerciali  sarà riconosciuto come Impresa e perderà l’elemento della non commercialità Il reddito prodotto da tali enti può essere formato da: - Redditi fondiari - Redditi di capitali - Redditi di impresa - Redditi diversi - NON da redditi di lavoro dipendente e redditi di lavoro autonomo Reddito complessivo  il reddito complessivo si determina sommando tutti i redditi di ogni categoria che concorrono a formarlo e sottraendo le perdite derivanti. Non concorrono alla formazione del reddito complessivo dei percipienti i compensi non ammessi alla deduzione. I flussi in entrata che NON concorrono alla formazione del reddito di tale ente non commerciale sono: - Fondi pervenuti a predetti enti che derivano da raccolte pubbliche - Contributi corrisposti da amministrazioni pubbliche Riguardo ai regimi fiscali possono essere adottati 4 tipologie di regime: 1) Redime ordinario 2) Regime forfettario