El Impuesto a la Renta y las teorías que determinan su afectación PDF

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I Área Tributaria I Contenido INFORME TRIBUTARIO El Impuesto a la Renta y las teorías que determinan su afectación I-1 Aspectos tributarios de las rentas de segunda categoría I-7 Precisiones a tener en cuenta al momento de la Declaración Anual de Operaciones I-12 ACTUALIDAD Y APLICACIÓN con Terceros correspondiente al ejercicio 2011 PRÁCTICA ¿Se puede utilizar el crédito fiscal por operaciones del ejercicio anterior? I-15 Empleo del PDT 670 para la declaración de las diferencias permamentes I-18 y temporales NOS PREG. Y CONTESTAMOS Deducciones condicionadas I-21 ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL La constitución de los intereses moratorios I-23 JURISPRUDENCIA AL DÍA Deducciones condicionadas I-25 GLOSARIO TRIBUTARIO I-25 INDICADORES TRIBUTARIOS I-26 El Impuesto a la Renta y las teorías que determinan su afectación Informe Tributario Ficha Técnica lo hemos indicado, en la manifestación de equidad en sus dos vertientes (hori- de riqueza directa denominada ‘renta’ zontal2 y vertical3), al estar relacionada Autor : Dr. Mario Alva Matteucci que se encuentra contenido en el aspecto con la capacidad contributiva4. Título : El Impuesto a la Renta y las teorías que material de su hipótesis de incidencia, Es importante precisar que los índices determinan su afectación pero que requiere de la concurrencia de básicos de capacidad contributiva se los otros aspectos de la misma, vale decir Fuente : Actualidad Empresarial Nº 249 - Segunda resumen en tres: Informes Tributarios Quincena de Febrero 2012 el personal, el espacial y el temporal, para calificar como gravable. En esa secuencia a) La renta que se obtiene de ideas, resulta importante advertir que b) El capital que se posee 1. Introducción el hecho imponible del Impuesto a la Renta se relaciona con los efectos del con- c) El gasto o consumo que se realiza La manifestación de riqueza es uno de los trato, y no con el contrato en símismo”1. La doctrina en general acepta que de elementos primordiales que determina estos tres referentes, el más utilizado es la aplicación del Impuesto a la Renta. A el criterio de la renta que se obtiene, por través de este tributo se busca afectar fis- 2. Características del Impuesto lo que claramente el impuesto sobre la calmente tanto la posibilidad de percibir a la Renta renta se ajusta a la capacidad contributiva, ingresos como el hecho de generar renta. y en consecuencia contempla la equidad5. Para poder describir al Impuesto a la Coincidimos con lo señalado por BRAVO Renta como tributo debemos hacer un Considera que son tributos directos CUCCI al mencionar que: “El Impuesto a repaso por sus características. aquellos que recaen sobre la riqueza la Renta es un tributo que se precipita o el patrimonio, pues estos referentes directamente sobre la renta como ma- 2.1. Primera característica constituyen verdaderas manifestacio- nifestación de riqueza. En estricto, dicho Tiene el carácter de ser no trasladable, nes directas, inmediatas de la capaci- impuesto grava el hecho de percibir o ello por el hecho que afecta de manera dad contributiva. generar renta, la cual puede generarse directa y a la vez definitiva a aquel su- de fuentes pasivas (capital), de fuentes Podemos citar como sustento de la capa- puesto que la Ley del Impuesto a la Renta cidad contributiva un pronunciamiento activas (trabajo dependiente o indepen- determine. De este modo, será el propio diente) o de fuentes mixtas (realización del Tribunal Constitucional, nos referimos contribuyente quien debe soportar la a la STC N° 2727-2002-AA/TC (caso de una actividad empresarial = capital carga económica por sí mismo. + trabajo). En tal secuencia de ideas, es IEAN6). Allí se precisó lo siguiente: de advertir que el Impuesto a la Renta Esto es distinto en el caso del Impuesto “Uno de los principios constitucionales a los no grava la celebración de contratos, General a las Ventas - IGV, toda vez que cuales está sujeta la potestad tributaria del sino la renta que se obtiene o genera allí el Impuesto es trasladado al compra- Estado es el de no confiscatoriedad de los por la instauración y ejecución de las dor o el usuario de los servicios, siendo tributos. Este principio informa y limita el obligaciones que emanan de un con- este último denominado “sujeto incidido trato y que en el caso de las actividades económicamente”. 2 En la equidad horizontal si los contribuyentes se encuentran en una misma situación entonces deberán soportar idéntica carga tributaria. empresariales, se somete a tributación 3 En la equidad vertical, los contribuyentes que tienen menor capacidad neta de gastos y costos relacionados a 2.2. Segunda característica contributiva asumen menor presión tributaria, mientras que los contribuyentes que poseen una mayor riqueza, soportan una carga la actividad generadora de renta. En el caso puntual del Impuesto a la Renta, tributaria más elevada. Así pues, el hecho imponible del Im- se contempla la aplicación del principio 4 Se entiende como tal a la capacidad económica para contribuir al gasto público. Por tal motivo, en la doctrina se afirma que, aquel puesto a la Renta es un hecho jurídico 1 BRAVO CUCCI, Jorge. La renta como materia imponible en el caso que tenga igual capacidad económica que otro debe de estar en igual situación tributaria. complejo (no un acto o un negocio de actividades empresariales y su relación con la contabilidad. Tema II: Implicancia de las NIC en la aplicación del Impuesto a la 5 GARCÍA MULLÍN, Roque. “Manual del Impuesto a la Renta”. Centro jurídico) con relevancia económica, que Renta. VII Jornadas Nacionales de Tributación. Páginas 63 y 64. Esta Interamericano de Estudios Tributarios (C.I.E.T.) – DOC Nº 872 encuentra su soporte concreto, como ya información puede consultarse en la siguiente página web: http:// www.ifaperu.org/publicaciones/8_03_CT28_JABC.pdf Buenos Aires, 1978. 6 Impuesto Especial a los Activos Netos. N° 249 Segunda Quincena - Febrero 2012 Actualidad Empresarial I-1  I Informe Tributario ejercicio de la potestad tributaria estatal (...). momentos, respecto de los cuales el Conforme lo señala FERNÁNDEZ CAR- Asimismo, se encuentra directamente conec- legislador verifica que la hipótesis de TAGENA: “La renta se caracteriza por tado con el derecho de igualdad en materia incidencia tributaria se va a configurar ser una nueva riqueza producida por tributaria o, lo que es lo mismo, con el prin- después que transcurra este período. una fuente productora, distinta de ella. cipio de capacidad contributiva, según Dicha fuente es un capital que puede el cual, el reparto de los tributos ha de 2.5. Quinta característica ser corporal o incorporal. Este capital realizarse de forma tal que se trate igual El Impuesto a la Renta puede ser de tipo no se agota en la producción de la a los iguales y desigual a los desiguales, global, cuando el tributo toma como renta, sino que la sobrevive. por lo que las cargas tributarias han referencia la totalidad de las rentas del de recaer, en principio, donde exista Del mismo modo, es importante resal- sujeto pasivo, sin tomar en cuenta el tar que la renta según este criterio es riqueza que pueda ser gravada, lo que origen de la renta, salvo para facilitar el evidentemente implica que se tenga en un ingreso periódico, es decir, de repe- resumen final utilizando categorías. tición en el tiempo. Sin embargo, dicha consideración la capacidad personal o patrimonial de los contribuyentes” (el También puede ser de tipo cedular, ya periodicidad no es necesariamente real subrayado es nuestro). que se aprecia que existen varios gravá- en la práctica, sino que basta con que menes enlazados con cada fuente. Por lo exista una potencialidad para ello. Otro pronunciamiento del Tribunal Cons- que se tributa por cada una de ellas de titucional sobre el tema de la capacidad Así, se considera cumplida la perio- manera independiente, sea de este modo dicidad si potencialmente existe la contributiva lo podemos encontrar en la por trabajo o por capital. STC N° 53-2004-AI/TC, la cual precisa posibilidad de que tenga lugar la lo siguiente: En este sistema existe una íntima relación repetición de la ganancia. Dicha po- entre cada impuesto cedular con su fuente sibilidad de reproducción del ingreso “El principio de capacidad contributiva es de renta (trabajo, capital, combinación significa que la fuente productora del un principio constitucional exigible, no es de ambos). rédito o la profesión o actividad de la indispensable que se encuentre expresa- persona cuando, en este último caso, mente consagrado en el artículo 74º de la En caso que se presenta la combinación de es la actividad humana la que genera Constitución, pues su fundamento y rango ambos supuestos entonces se considerará la renta; pueden generar los mismos constitucional es implícito en la medida como un impuesto de tipo dual, como rendimientos, si se vuelven a habilitar que constituye la base para la determi- el que actualmente tenemos en el Perú9. racionalmente para ser destinados a nación de la cantidad individual con que fines generadores de renta”10. cada sujeto puede/debe en mayor o me- nor medida, contribuir a financiar el gasto 3. ¿Cuáles son las teorías que re- En la doctrina extranjera resulta relevante público; además de ello, su exigencia no gulan el tema de la afectación la opinión de GARCÍA BELSUNCE, el cual sólo sirve de contrapeso o piso para eva- en el Impuesto a la Renta? señala con respecto al rédito lo siguiente: luar una eventual confiscatoriedad, sino “Constituye rédito aquel beneficio que Son tres las teorías que se aplican en la de- corresponde al fin a que se destina el que también se encuentra unimismado terminación de los criterios de afectación con el propio principio de igualdad, en su bien que lo originó, o que deriva de la para el Impuesto a la Renta, las cuales se actividad habitual del contribuyente, vertiente vertical (FJ7 VIII. B. 1)”. desarrollarán a continuación: sin que tenga significación alguna la frecuencia de ese ingreso”11. 2.3. Tercera característica 3.1. La teoría de la renta - producto El Impuesto a la Renta en términos también conocida como la teoría El sustento de esta teoría se encuentra re- económicos pretende captar una mayor de la fuente flejada en el texto del literal a) del artículo cantidad de fondos de los contribuyentes, 1º de la Ley del Impuesto a la Renta, cuan- Esta es la más sencilla de las teorías que do precisa que el Impuesto a la Renta grava ello en las épocas en las que exista alza pretenden explicar los supuestos de afec- de precios, permitiendo, en este caso, una “las rentas que provengan del capital, tación al pago del Impuesto a la Renta. del trabajo y de la aplicación conjunta mayor recaudación a favor del fisco y en épocas en las cuales exista recesión, se Bajo esta teoría se determina que la renta de ambos factores, entendiéndose como permite una mayor liberación de recursos es un producto, el cual debe ser periódi- tales aquellas que provengan de una al mercado, sobre todo, en el caso de las co y provenir de una fuente durable en fuente durable y susceptible de generar escalas inferiores de afectación. el tiempo y ser susceptible de generar ingresos periódicos”. ingresos periódicos. Se busca neutralizar los ciclos de la eco- 3.2. La teoría del flujo de la riqueza nomía. En épocas de alza de precios el En tal sentido, afirmamos que se trata de impuesto congela mayores fondos de un producto porque el mismo es distinto Según esta teoría se considera renta todo los particulares y en épocas de recesión, y a la vez se puede separar de la fuente aumento de la riqueza que proviene de se liberan mayores recursos al mercado, que lo produce, ello puede darse en el operaciones con terceros. En este tipo de sobre todo, por ubicarse la afectación en caso de una máquina, una nave de carga, afectaciones se encontrarían las rentas ob- escalas menores8. un ómnibus interprovincial, una parcela tenidas por ganancias por realización de agrícola, entre otros. bienes de capital, ingreso por actividades accidentales, ingresos eventuales, ingresos 2.4. Cuarta característica También se puede mencionar que la fuen- a título gratuito. El Impuesto a la Renta grava una serie de te debe quedar en condiciones de seguir hechos que ocurren en un determinado produciendo mayor riqueza. En la legislación de la Ley del Impuesto espacio de tiempo, ello significa enton- a la Renta no hay un artículo específico En lo que corresponde a la periodicidad, que regule esta teoría, ello a diferencia ces que hay una sucesión de hechos recordemos que se entiende como un económicos producidos en distintos de la teoría renta - producto que se ha mecanismo de poder repetir la produc- descrito anteriormente y que sí tiene un ción, siendo esta posibilidad potencial y referente normativo. 7 FJ son las iniciales del Fundamento Jurídico utilizados en el sustento no necesariamente efectiva. de las resoluciones emitidas por el Tribunal Constitucional. 8 Recordemos que en el caso de las personas naturales existe la afec- 10 FERNÁNDEZ CARTAGENA, Julio. “El concepto de renta en el Perú”. tación al pago del Impuesto a la Renta según una escala acumulativa Ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta en el Perú. VIII Jornadas progresiva, la cual tiene tres tramos de afectación. El primer tramos 9 A raíz de las modificaciones efectuadas a la Ley del Impuesto a la Nacionales de Derecho Tributario. Página 2. Esta información puede es desde 0 hasta 27 UIT y le corresponde una tasa del 15%, el Renta realizadas por el Decreto Legislativo Nº 972, desde el año consultarse en la siguiente página web: http://www.ipdt.org/editor/ segundo tramo es por el exceso de las 27 UIT hasta las 54 UIT con 2009 en el Perú el Impuesto a la Renta tiene la característica de ser docs/07_VIIIJorIPDT_JFC.pdf el 21% y finalmente la tercera escala que grava el exceso de las 54 un impuesto dual, toda vez que en el caso de las rentas de primera 11 GARCÍA BELSUNCE, Horacio. El concepto de Rédito en la Doctrina UIT con la tasa del 30%. Recomendamos revisar lo dispuesto en el y segunda categoría se considera como renta cedular, mientras que y en el Derecho Tributario. Buenos Aires. Ediciones Depalma, 1967. artículo 53º de la Ley del Impuesto a la Renta. en el caso de las rentas de Página 122. I-2 Instituto Pacífico N° 249 Segunda Quincena - Febrero 2012  Área Tributaria I Por este motivo coincidimos con lo se- donde se analiza si una persona cuenta niales, la Administración Tributaria (par- ñalado por RUIZ DE CASTILLA PONCE o no con capacidad de pago o ingresos. ticularmente la SUNAT) podrá requerir al DE LEÓN cuando menciona que: “En el Aquí se debe analizar las variaciones deudor tributario que sustente el destino campo de la Política Fiscal esta teoría patrimoniales y los consumos realizados. de dichas rentas o ingresos. considera renta gravable a todo benefi- En el caso de las variaciones patrimo- De esta manera, el incremento patrimo- cio económico que fluya hacia un sujeto. niales se toma en cuenta a efectos de nial se determinará tomando en cuenta, Pasando al terreno legal peruano, el la afectación al Impuesto a la Renta los entre otros, los siguientes elementos: tema es más complicado. No existe un cambios del valor del patrimonio, que artículo de la LIR que consagre de modo a) Los signos exteriores de riqueza. son propiedad del individuo, obtenidos general todos los alcances de la teoría b) Las variaciones patrimoniales. entre el comienzo y el fin del periodo. flujo de riqueza. Nuestro legislador re- Por ejemplo, puede tomarse en cuenta c) La adquisición y transferencia de coge algunos casos que se encuentran un período inicial de revisión que puede bienes. comprendidos dentro de la teoría flujo coincidir con el ejercicio con el 1 de ene- d) Las inversiones. de riqueza. En este sentido la ley perua- ro y se toma como punto final el 31 de na tiene que proceder con la descripción e) Los depósitos en cuentas de entidades diciembre. Si una persona al 1 de enero de cada uno de estos casos por separado. del sistema financiero nacional o del contaba con un vehículo que utilizaba Por ejemplo el art. 1°.b de la LIR señala para su transporte personal y al 31 de extranjero. que la ganancia de capital se encuentra diciembre la Administración Tributaria f) Los consumos. afecta al Impuesto a la Renta. En este aprecia que tiene registrado a su nombre g) Los gastos efectuados durante el ejer- caso la LIR señala de modo expreso el 12 vehículos en el Registro Público de cicio fiscalizado, aun cuando éstos no aspecto objetivo del hecho generador Propiedad Vehicular, sin embargo no tiene se reflejen en su patrimonio al final (ganancia de capital). ingresos declarados anualmente ante el del ejercicio, de acuerdo a los méto- fisco, toda vez que no ha presentado de- dos que establezca el Reglamento. Con relación al aspecto subjetivo apre- claraciones juradas que puedan sustentar ciamos que ―por regla general― la LIR Las maneras en las cuales se aprecia una los ingresos que obtuvo para la compra guarda silencio. En cambio, por excep- verdadera capacidad de gasto que a ve- de los mencionados bienes. ción, la LIR se refiere de modo expreso ces pareciera ser que puede pasar como a la persona natural cuando por ejemplo Sobre las variaciones patrimoniales resulta oculta son variadas y de múltiples formas, el último párrafo del art. 2° de la LIR pertinente citar la conclusión del Informe sean estas de manera directa o indirecta. señala que no constituye una ganancia Nº 080-2011-SUNAT/2B0000 de fecha Es precisamente a través de estas mani- de capital gravable el resultado de la 28 de junio de 2011, el cual señala lo festaciones en las cuales la Administración enajenación de la casa-habitación por siguiente: Tributaria puede apreciar algún tipo de parte de una persona natural. Es verdad renta oculta o no declarada. “A efectos de determinar el incremento que en este caso la LIR se refiere a una patrimonial no justificado, se verificará, Sobre esta teoría el profesor RUIZ DE renta inafecta. Pero, indirectamente, previamente, la documentación pre- CASTILLA PONCE DE LEÓN manifiesta nos da a entender que constituye una sentada por el contribuyente, a fin de lo siguiente: renta gravada con el Impuesto a la establecer si los fondos provenientes Renta el resultado de la enajenación de “Para la Política Fiscal esta teoría en- de rentas e ingresos percibidos en el predios tales como una casa de playa tiende que la renta gravable es toda ejercicio y en ejercicios anteriores fue- –inicialmente adquirida para recreo per- variación del patrimonio. Pasando ron utilizados para la adquisición de sonal y familiar― cuando es realizada al campo legal entendemos que no bienes y/o la realización de consumos por una persona natural12.” existe un artículo en la LIR que adopte en el ejercicio fiscalizado. de modo general todos los casos que La SUNAT también tiene un pronuncia- De lo contrario, tal importe podrá se encuentran comprendidos por la miento en el tema al emitir el Informe considerarse como incremento patri- teoría del consumo más incremento Nº 252-2005-SUNAT/2B0000, de monial en caso que no se acredite de patrimonial. Nuestro legislador recoge fecha 6 de octubre de 2005, en el cual otro modo que no implica una variación solamente algunos casos que están se precisa que: patrimonial”14. alcanzados por la teoría que venimos “En cuanto a la teoría del flujo de rique- examinando. En este sentido, la LIR El segundo de los rubros utilizados para za que asume nuestra legislación del contiene la descripción de cada uno poder verificar si hay o no incremento pa- Impuesto a la Renta, una de sus carac- de estos casos. trimonial serían los consumos realizados terísticas es que para que la ganancia por la persona que se está fiscalizando. Por regla general la descripción legal o ingreso derivado de operaciones con Aquí pueden estar por ejemplo el uso de los aspectos objetivos del hecho terceros califique como renta gravada de bienes de consumo adquiridos con la generador se lleva a cabo de manera debe ser obtenida en el devenir de la renta del ejercicio, adquisición de bienes expresa. En cambio es de notar que la actividad de la empresa en sus rela- y uso de diversos servicios, ya sean de LIR no suele hacer referencia expresa ciones con otros particulares, en las propia producción, por el tema de goce a los aspectos subjetivos del referido que los intervinientes participan en de actividades de descanso y recreo, como hecho generador. En la medida que la igualdad de condiciones y consienten es el caso de las caminatas, los paseos teoría del consumo más incremento pa- el nacimiento de obligaciones”13. como juegos o caminatas, etc. trimonial apunta a gravar, entre otros Dentro de la Ley del Impuesto a la Ren- casos, a las variaciones del patrimonio 3.3. La teoría del consumo más incre- de las personas naturales; entonces, mento patrimonial ta, específicamente en el Capítulo XII denominado “De la administración del cabe la posibilidad que la ley peruana Para la aplicación de esta teoría se requie- contemple esta clase de sujetos. ren analizar básicamente dos rubros en impuesto y su determinación sobre base presunta”, se encuentra el texto del artí- Por ejemplo el art. 1°.d de la LIR culo 92º, el cual precisa que a efectos de establece que se encuentran someti- 12 RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco Javier. Impuesto a la Renta: aspectos subjetivos (versión actualizada). Esta información determinar las rentas o cualquier ingreso das al Impuesto a la Renta las rentas puede ser consultada en la siguiente página web: http://blog.pucp. que justifiquen los incrementos patrimo- imputadas (atribuidas) que detalla edu.pe/item/52284/impuesto-a-la-renta-aspectos-subjetivos-version- actualizada la LIR a lo largo de su texto. Uno de 13 El informe completo puede consultarse en la siguiente página web: 14 El texto completo del Informe Nº 080-2011-SUNAT/2B0000 puede estos casos aparece en el art. 23°.d de http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2005/oficios/i2522005. consultarse en la siguiente página web: http://www.sunat.gob.pe/ la LIR, según el cual se configura una htm legislacion/oficios/2011/informe-oficios/i080-2011.pdf N° 249 Segunda Quincena - Febrero 2012 Actualidad Empresarial I-3  I Informe Tributario renta (ficta) cuando el propietario de natural o el lugar de constitución de sobre todo, para poder apartar aquellos un predio cede su uso a título gratuito. una persona jurídica. supuestos no incluidos expresamente en Definitivamente este dispositivo legal Nacionalidad. Vínculo político y la previsión normativa que el legislador se refiere a la persona natural que cede social que une a una persona (“nacio- determinó inicialmente en el ámbito de el indicado predio”15. nal”) con el Estado al que pertenece. aplicación del Impuesto a la Renta. Cabe mencionar que el texto del artículo Actualmente, este criterio solo lo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta utilizan Estados Unidos y Filipinas. 5.2. En el caso de la inafectación legal se regula el supuesto de la presunción Fuente. Criterio más utilizado donde Podemos mencionar que constituyen de incremento patrimonial, en la medi- se prioriza el lugar donde se está ge- todos aquellos casos que por disposición da que no pueda ser justificada por el nerando o produciendo la renta. expresa de la ley no se encuentran afectos deudor tributario, conforme se aprecia a al pago del Impuesto, ello equivale a decir En nuestro país, el artículo 6º del TUO de la que por mandato de la propia ley se ha continuación: Ley del Impuesto a la Renta, aprobado me- determinado su exclusión del ámbito de Ley del Impuesto a la Renta diante Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, aplicación del Impuesto a la Renta. (Parte pertinente) contiene las reglas para la determinación de la base jurisdiccional del mencionado 5.3. Opinión de la doctrina “Artículo 52º.- Se presume que los impuesto y donde se establecen los crite- incrementos patrimoniales cuyo origen rios de vinculación utilizados por el Perú. Con respecto al tema de la inafectación no pueda ser justificado por el deudor Ellos son: domicilio y fuente. resulta pertinente citar a DANÓS ORDO- tributario, constituyen renta neta no ÑEZ quien precisa lo siguiente: declarada por éste. De tal modo que, cuando un sujeto tenga la condición de domiciliado en el país (sea “Es el concepto que define la situación Los incrementos patrimoniales NO po- persona natural o jurídica entre otros ca- que está fuera del campo de aplicación drán ser justificados con: sos), deberá tributar con dicho impuesto de tributos, no necesariamente por respecto de la totalidad de las rentas que voluntad del legislador, sino porque no … encaja en la definición legal del hecho obtenga dicho contribuyente, es decir, por imponible. b) Utilidades derivadas de actividades la obtención de: ilícitas” Como sabemos, el legislador al instituir Rentas de fuente peruana. un tributo formula una descripción Como soporte podemos citar a un Rentas de fuente extranjera. hipotética y abstracta de un hecho pronunciamiento emitido por el Tribu- concreto, que cuando acontece en la En cambio si se trata de un sujeto no nal Fiscal, nos referimos a la RTF Nº realidad, se le denomina ‘hecho impo- domiciliado, solo deberá tributar con el 01692-4-2006, la cual se menciona a nible’, lo que da lugar al surgimiento Impuesto a la Renta respecto de las rentas continuación: de la obligación de pago del tributo. generadas únicamente en el territorio de la república, es decir dentro del país. Lo que no encuadra o encaja, lo que no RTF: N° 01692-4-2006 está comprendido en la hipótesis de in- Rentas de fuente peruana. “En ese orden de ideas, resulta imper- cidencia, no está gravado, es inafecto, tinente el argumento del recurrente Al aplicar ambos criterios se determina extraño a la tributación. según el cual no procede la aplicación con claridad qué tipo de renta se encuen- de la mencionada presunción (artículo tra percibiendo un sujeto. Por tal razón, la doctrina ha establecido 52º LIR), en tanto la Administración que no siempre es preciso, que la ley tiene conocimiento del origen ilícito En tal sentido, si el servicio es prestado establezca qué hechos o qué personas del dinero que obtuvo en cuentas por un no domiciliado a favor de alguna no están sujetos a tributación, porque bancarias en Suiza, toda vez que, como entidad domiciliada en el Perú, entonces, se deduce ‛a contrario sensu’ de la se ha indicado, no cabe la justificación solo se considerará gravado con el Im- delimitación positiva de la ley qué o del incremento patrimonial detectado puesto a la Renta, los montos que dicho quiénes lo están”16. a aquél con el resultado de activida- no domiciliado perciba en el Perú y no des ilícitas como pretende hacerlo el por la renta que perciba en otras partes recurrente, careciendo de relevancia 5.4. ¿Cuáles son las inafectaciones del mundo. avocarse a discutir si el Impuesto a la señaladas en la Ley del Impuesto Renta grava las rentas provenientes a la Renta? de actividades ilegales, toda vez que 5. Inafectaciones del Impuesto operada la presunción bajo análisis…, Las inafectaciones al pago del Impuesto se presume de pleno derecho que a la Renta a la Renta se encuentran reguladas en el las rentas que habría generado éste Dentro del concepto general del término texto del artículo 18º de la Ley del Im- constituyen renta gravable…”. inafectación, que alude a operaciones o puesto a la Renta, allí se menciona que supuestos que se encuentran fuera del no son sujetos pasivos del Impuesto los ámbito de aplicación o afectación de un siguientes supuestos: 4. Criterios de vinculación para tributo, tenemos dos modalidades o tipos, determinar la base jurisdiccio- nos estamos refiriendo a la inafectación 5.4.1. El Sector Público Nacional nal del Impuesto a la Renta lógica y a la inafectación legal. El literal a) del artículo 18º menciona que A nivel doctrinario existen varios criterios se encuentra inafecto al pago del Impuesto de vinculación a efectos de determinar 5.1. En el caso de la inafectación lógica a la Renta el Sector Público Nacional, con la base jurisdiccional del Impuesto a la Debemos precisar que una vez que se excepción de las empresas conformantes Renta en un determinado país, los más de la actividad empresarial del Estado. conozca la hipótesis de incidencia que conocidos son básicamente tres: el legislador ha establecido para poder Al revisar la concordancia reglamentaria Domicilio. Entendido como el lugar considerar gravada una operación con apreciamos que el texto del artículo 7º donde vive o desarrolla la mayor un determinado impuesto o tributo, por del Reglamento de la Ley del Impuesto parte de sus actividades una persona una simple deducción se puede ubicar a a la Renta determina quiénes son las aquellos supuestos que no se encuentran entidades inafectas. Así, de conformidad dentro de lo que la norma establece. 15 RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco Javier. Impuesto a la Renta: Aspectos subjetivos (versión actualizada). Esta información puede 16 DANÓS ORDOÑEZ, Jorge. Acerca de los beneficios tributarios. ser consultada en la siguiente página web: http://blog.pucp.edu.pe/ Ello implica un pequeño ejercicio de Artículo publicado en la revista Análisis Tributario, correspondiente item/52284/impuesto-a-la-renta-aspectos-subjetivos-version-actualizada deducción con la utilidad de la lógica, al mes de mayo de 1990. Página 2. I-4 Instituto Pacífico N° 249 Segunda Quincena - Febrero 2012  Área Tributaria I con lo dispuesto en el inciso a) del artículo llos pueblos o comunidades peruanas de 18º de la Ley, no son contribuyentes del INFORME Nº 064-2007-SUNAT naturaleza tribal, de origen prehispánico, Impuesto: /2B000018 o de desarrollo independiente de éste, a) El Gobierno Central Los ingresos financieros vía donación cuyos miembros mantienen una identi- que reciban las empresas conformantes dad común. b) Los gobiernos regionales de la actividad empresarial del Estado, c) Los gobiernos locales incluyendo las EPS, se encuentran 5.5. ¿Qué ingresos se encuentran gravados para éstas con el Impuesto d) Las instituciones públicas sectorial- a la Renta. inafectos al Impuesto a la Renta? mente agrupadas o no De otro lado, toda vez que los Gobier- 5.5.1. Las indemnizaciones previstas e) Las sociedades de beneficencia pública. nos Regionales y los Gobiernos Locales por las disposiciones laborales f) Los organismos descentralizados au- no son contribuyentes del Impuesto a vigentes tónomos la Renta, los ingresos financieros que éstos reciban no se encuentran afectos Se encuentran comprendidas en la re- Entiéndase que conforman la actividad al Impuesto a la Renta. ferida inafectación, las cantidades que empresarial del Estado las empresas de se abonen, de producirse el cese del derecho público, las empresas estatales trabajador en el marco de las alternativas de derecho privado, las empresas de eco- 5.4.2. Las fundaciones legalmente previstas en el inciso b) del artículo 88º nomía mixta y el accionariado del Estado establecidas y en la aplicación de los programas o como lo define la Ley N°24948 (*). El literal c) del artículo 18º menciona ayudas a que hace referencia el artículo (*) Es necesario precisar que la Ley Nº que se encuentra inafecto al pago del 147º del Decreto Legislativo Nº 728, Ley 24948 fue derogada por la Cuarta Dis- Impuesto a la Renta las fundaciones legal- de Fomento del Empleo, hasta un monto posición Final del Decreto Legislativo Nº mente establecidas, cuyo instrumento de equivalente al de la indemnización que 1031 (publicada el 24 junio de 2008), constitución comprenda exclusivamente correspondería al trabajador en caso de el cual promueve la eficiencia de la alguno o varios de los siguientes fines: despido injustificado. actividad empresarial del Estado17. cultura, investigación superior, benefi- cencia, asistencia social y hospitalaria y 5.5.2. La indemnizaciones que se RTF Nº 1090-4-2004 beneficios sociales para los servidores de reciban por causa de muerte Se revocan las apeladas que declara- las empresas; fines cuyo cumplimiento o incapacidad producidas por ron improcedentes las reclamaciones deberá acreditarse con arreglo a los dis- accidentes o enfermedades formuladas contra órdenes de pago positivos legales vigentes sobre la materia. En este tema están incluidas las indem- emitidas por el Impuesto a la Renta de los ejercicios 2001 y 2002, puesto nizaciones que se reciban por causa de que los Colegios de Profesionales 5.4.3. Las entidades de auxilio mutuo muerte o incapacidad producidas por son instituciones de Derecho Público El literal d) del artículo 18º menciona accidentes o enfermedades, sea que se Interno, siendo que el artículo 7º de la que se encuentra inafecto al pago del originen en el régimen de seguridad Ley del Impuesto a la Renta establece social, en un contrato de seguro, en que de conformidad con lo dispuesto Impuesto a la Renta las entidades de en el artículo 18º de la misma Ley, auxilio mutuo. sentencia judicial, en transacciones o en no son contribuyentes del impuesto, cualquier otra forma, salvo lo previsto en entre otros, las instituciones públicas 5.4.4. Las comunidades campesinas el inciso b) del artículo 2º de la Ley del sectorialmente agrupadas o no y que el El literal e) del artículo 18º menciona Impuesto a la Renta. artículo 20º de la Constitución Política del Perú señala que los colegios pro- que se encuentra inafecto al pago del Impuesto a la Rentas a las comunidades 5.5.3. La compensación por Tiempo fesionales son instituciones autónomas de Servicios con personalidad de derecho público. campesinas. Tal criterio ha sido recogido en las Está incluida en este punto la Compensa- RTF Nºs 1273-1-1997, 3722-3-2002, Estas entidades deberán solicitar su ins- ciones por tiempo de servicios, previstas 4790-1-2002 y 3045-4-2003. cripción ante la SUNAT. por las disposiciones laborales vigentes. Conforme con el artículo 28° de la Ley Nº Cabe indicar que la Compensación por RTF Nº 07391-1-2004 24656, Ley de comunidades Campesinas Los colegios profesionales, al constituir Tiempo de Servicios, conocida común- (14.04.87), las comunidades campesinas, mente por sus siglas CTS, es un beneficio instituciones autónomas con personería jurídica de derecho público interno, sus empresas comunales, las empresas social de previsión de las posibles contin- se encuentran dentro del supuesto de multicomunales y otras formas asociativas gencias que origine el cese en el trabajo inafectación al Sector Público previsto están inafectas de todo impuesto directo. y de promoción del trabajador y de su en el inciso a) del artículo 18° de la Al respecto, el Informe Nº 266-2005/ familia, conforme lo determina el texto Ley del Impuesto a la Renta. SUNAT19 señala que la inafectación se del artículo 1º del Decreto Supremo Nº encuentra vigente a la fecha. 001-97-TR, norma que aprobó el Texto RTF Nº 07378-2-2007 Único Ordenado del Decreto Legislativo Los colegios profesionales forman parte del Sector Público Nacional y 5.4.5. Las comunidades nativas Nº 650, Ley de Compensación de Tiempo por tanto se encuentran inafectos al El literal f) del artículo 18º menciona que de Servicios. Impuesto a la Renta. se encuentra inafecto al pago del Impues- to a la Renta a las comunidades nativas. 5.5.4. Las rentas vitalicias y pensiones RTF Nº 3722-3-2002 que tengan su origen en el Dado que los Colegios Profesionales Estas entidades deberán solicitar su ins- trabajo personal tienen personería jurídica de derecho cripción ante la SUNAT. En este acápite se encuentran las rentas público, la inafectación se extiende vitalicias y las pensiones que tengan su a los órganos que forman parte de Las comunidades nativas según el artículo los mismos, como es el caso de sus 8° del Decreto Ley Nº 22175 serían aque- origen en el trabajo personal, tales como consejos departamentales. jubilación, montepío20 e invalidez. 18 El Informe completo se puede consultar en la siguiente página web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2007/oficios/i0642007. 17 El texto completo del Decreto Legislativo Nº 1031 puede consultarse htm 20 El montepío es una pensión que se entrega a las viudas, familiares o en la siguiente página web: http://www.banmat.org.pe/PDF/leyes/ 19 El informe completo se puede consultar en la siguiente página web: deudos del personal de las Fuerzas Armadas y Fuerzas Policiales que LEY_N_24948%20-Ley%20de%20la%20Actividad%20Empresa- http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2005/oficios/i2662005. fallecieron en acto de servicio. Es un tipo de régimen pensionario rial.pdf htm propio de la naturaleza castrense. N° 249 Segunda Quincena - Febrero 2012 Actualidad Empresarial I-5  I Informe Tributario 5.5.5. Los subsidios por incapacidad rentas generadas en ese ejercicio por activos, de los que se deriva su valor temporal, maternidad y lactan- los activos que respaldan las reservas y que tiene como objetivo replicar el cia técnicas. desempeño de un determinado índice Se consideran inafectos al pago del o canasta de activos. Impuesto a la Renta los subsidios por 5.5.7. Los márgenes y retornos exigi- dos por las cámaras de compen- La verificación del incumplimiento de incapacidad temporal, maternidad y alguno de los requisitos establecidos lactancia. Se debe mencionar que este sación y liquidación de instru- mentos financieros derivados en los incisos c) y d) del primer párrafo literal fue incorporado por el artículo 7° del presente artículo dará lugar a pre- del Decreto Legislativo N° 970, publicado Se considera como una operación inafec- sumir, sin admitir prueba en contrario, en el diario oficial El peruano el 24 de ta al pago del Impuesto a la Renta los que estas entidades han estado gra- diciembre de 2006 y vigente a partir del márgenes y retornos exigidos por las vadas con el Impuesto a la Renta por 1 de enero de 2007. Cámaras de Compensación y Liquidación los ejercicios gravables no prescritos, de Instrumentos Financieros Derivados Antes de la fecha indicada en el párrafo siéndoles de aplicación las sanciones con el objeto de nivelar las posiciones anterior los subsidios eran considerados financieras en el contrato. establecidas en el Código Tributario. como parte de la renta de quinta catego- ría del trabajador. Se considera que dentro de las inafecta- 5.5.8. El caso de las indemnizaciones ciones al pago del Impuesto a la Renta, Se debe precisar que existen dos tipos de 5.5.6. Inafectación aplicable a com- se han incorporado como un supuesto de indemnización: pañías de seguros de vida inafectación a las ganancias obtenidas por la enajenación de tipo directa o indirecta a) Daño Emergente: La cual responde A partir del 1 de enero de 2010 se inafec- al patrimonio perdido o disminuido. de valores que conforman o subyacen los tan las rentas y ganancias que generan No está gravado hasta el valor del Exchange Trade Fund (ETF). los activos que respaldan las reservas costo computable que repone. técnicas de las compañías de seguros de Como se recordará “… los ETF son ins- vida, constituidas o establecidas en el trumentos que ofrecen una enorme b) Lucro Cesante: Que constituye una país de acuerdo a ley, para pensiones de liquidez, y en esta crisis estos índices ganancia dejada de percibir. Esto si jubilación, invalidez y sobrevivencia de han soportado bastante mejor que constituye un ingreso gravado con el las rentas vitalicias (aunque tengan un otros tipos de papeles o instrumentos Impuesto a la Renta. componente de ahorro y/o inversión). de inversión”. 5.5.9. RTF sobre el caso del drawback Para que proceda la inafectación, la Un Exchange Traded Fund (ETF por sus composición de los activos deberá ser sigla en inglés), o fondo negociable en el informada mensualmente a la SBS en mercado, es un fondo que permite tomar RTF N°3205-4-2005 forma discriminada y con similar detalle posiciones sobre un índice. El mercado de Los ingresos obtenidos a través del al exigido a las AFP por las inversiones estos productos supone, según los espe- drawback se basan en la transferencia de recursos financieros por parte del que realizan con los fondos previsionales cialistas de BFS, un desafío desde dentro Estado, constituyendo un ingreso ex- que administran. de la industria a su propia ineficiencia, traordinario (sujeto o condicionado al pues se trata de un producto óptimo en cumplimiento de los requisitos estable- A efectos de la inafectación a las rentas cuanto a asignación de activos (por su cidos por Ley) y, consecuentemente, y ganancias que generen los activos que elevado grado de diversificación), simpli- un incremento directo de los ingresos, respaldan las reservas técnicas de las cidad a la hora de operar (igual de ágil por lo que dicho beneficio nace de compañías de seguros de vida, se tendrá que las acciones) y costes (es más barato un mandato legal no encontrándose, en cuenta lo siguiente: por tanto, éstos comprendidos en el que los fondos de inversión)21. a) La Ley a que se refiere el primer y concepto de renta recogido en la teoría “El ETF de Perú es una cartera com- del flujo de riqueza. segundo párrafos del inciso f) del ar- puesta por 25 acciones de la Bolsa de tículo 18° de la Ley, es la Ley General Valores de Lima (BVL), representativas del Sistema financiero y del Sistema Agrega el Tribunal que aun “cuando la nor- del sector empresarial peruano, que se de Seguros y Orgánica de la SBS - Ley ma hace referencia a ‛restitución’ no se refie- empezó a cotizar en la Bolsa de Valores 26702. re, en estricto, a la devolución o reembolso de Nueva York (NYSE) el 22 de junio del b) Las compañías de seguro de vida son presente año por iniciativa de BGI, una de impuestos pagados con anterioridad, por aquellas compañías de seguro cons- de las gestoras de activos más grandes cuanto el monto a restituir parte de una base tituidas o establecidas en el país, que del mundo, bajo la denominación de distinta a la utilizada en la determinación del comercialicen productos del ramo de ETF iShares EPU. Sobre las ETF reco- impuesto aduanero, esta es el 5% del valor seguros de vida. mendamos consultar la misma fuente FOB de la exportación, por lo que el monto c) Los otros productos a que se refiere antes indicada”22. recibido por el exportador no necesariamen- el segundo párrafo del inciso f) del te corresponderá al ad valórem pagado en la Se incorpora el artículo 8°-C al texto del artículo 18° de la Ley, deben ser parte importación, con lo cual no necesariamente Reglamento de la LIR, precisando que a del ramo de seguros de vida. se produce una restitución o devolución efectos de la inafectación prevista en el d) La inafectación se mantendrá mien- inciso h) del tercer párrafo del artículo de impuestos, pudiendo inclusive, suceder tras las rentas y ganancias que gene- 18° de la LIR, los Exchange Traded fund que dicho beneficio implique la entrega de ran los activos continúen respaldando (ETF) son vehículos de inversión cuyas sumas superiores a los realmente pagado en las reservas técnicas antes indicadas. cuotas de participación se encuentran la importación”. e) En el caso que las compañías de listadas en bolsas de valores, respal- a) No es renta gravada. seguros no presenten la información dadas por una canasta de activos, de los que se deriva su valor y que tiene b) El Estado no es un tercero, es un be- a que se refiere el cuarto párrafo del neficio que proviene de la ley. inciso f) del artículo 18° de la Ley, se como objetivo replicar el desempeño presente en forma tardía o se presente de un determinado índice o canasta de c) No es un mecanismo de devolución en forma distinta a la señalada en la 21 Esta información puede consultarse en la siguiente página web: de los derechos arancelarios porque Ley, se gravarán, en el ejercicio en http://es.wikipedia.org/wiki/Exchange_Traded_Fund nada tiene que ver con éstos, su base que se omitió presentar oportuna y/o 22 Declaraciones del exministro de Economía Luis Carranza que brindó a la agencia ANDINA y que se encuentran en la siguiente dirección de cálculo es distinta. El 100% de lo debidamente la información, todas las web: http://gestion.pe/noticia/330638/carranza-etf-peru-refleja- devuelto no es renta gravada. fortaleza-economia-pais I-6 Instituto Pacífico N° 249 Segunda Quincena - Febrero 2012