Chapitre 3 - Gestion Budgétaire de la Production PDF

CHAPITRE 3- LA GESTION BUDGETAIRE DE LA PRODUCTION La budgétisation de la production est la représentation chiffrée de l’activité productive. Il est donc indispensable de commencer par déterminer un programme de production qui tout en étant en harmonie avec le programme des ventes doit respec...

CHAPITRE 3- LA GESTION BUDGETAIRE DE LA PRODUCTION La budgétisation de la production est la représentation chiffrée de l’activité productive. Il est donc indispensable de commencer par déterminer un programme de production qui tout en étant en harmonie avec le programme des ventes doit respecter les capacités productives. Dans une seconde section, nous étudierons la budgétisation de la production, c'est- à-dire la valorisation du programme de production. Enfin on s’intéressera au contrôle budgétaire de la production. SECTION 1- LES TECHNIQUES DE PREVISION DE LA PRODUCTION 1- La programmation linéaire Un maximum de production peut être considéré comme l’objectif de toute entreprise mais plusieurs contraintes limitent cette tendance. En effet, en premier lieu il faut tenir compte de la contrainte commerciale ainsi on ne peut produire une quantité supérieure à celle que le marché peut absorber. Il faut ensuite tenir compte des capacités de production de l’entreprise (machines et main d’œuvre) et de la disponibilité des matières premières. Enfin il ne faut jamais oublier qu’on cherche toujours un maximum de recettes et un minimum de coûts. La prévision des quantités à produire prendra alors la forme d’un modèle mathématique pour lequel on va essayer de trouver une solution. Plusieurs étapes sont alors nécessaires : ✓ 1ère étape : Désignation des variables ; ✓ 2ème étape : Définition de la fonction objectif (fonction économique) ; ✓ 3ème étape : Désignation des contraintes. Exemple : soit une entreprise de construction mécanique qui produit trois types de roulements R1, R2 et R3. Les trois types de roulements passent successivement par trois ateliers. Leurs temps de passage en heures par ateliers sont donnés dans le tableau ci-après : R1 R2 R3 Capacité Atelier 1 4h 2h 1h 2 600 h Atelier 2 3h 3h 2h 2 500 h Atelier 3 2h 5h 3h 3 000 h Pour des impératifs commerciaux, la production des roulements R3 est fixée à 200 unités. Existe-il un programme de production qui assure le plein emploi des trois ateliers ? En cas d’une réponse négative, quel programme choisir ? Solution : Ce programme peut être représenté graphiquement par le schéma suivant : Aucun point de la zone d’acceptation ne peut assurer le plein emploi de tous les ateliers. Seulement les points B et C assurent le plein emploi de deux des trois ateliers. Le point A permet une production de 367 unités de R1 et 333 unités de R2 mais avec 266 heures de sous-emploi dans l’atelier 1. Le point B permet une production de 500 unités de R1 et 200 unités de R2 mais avec 400 heures de chômage dans l’atelier 3. Quelle solution retenir ? le choix pourrait se faire selon le coût relatif du chômage dans chaque atelier. Le coût de sous-emploi intègrera le montant des charges fixes spécifiques ; mais on peut étudier aussi les possibilités d’obtenir des travaux de sous- traitance sur les ateliers en sous-activité. Une autre solution consiste à recourir aux heures supplémentaires, à une réorganisation différentes du travail des équipes (trois équipes au lieu de deux), à une réallocation des matériels (lorsque c’est possible) entre les ateliers en sous-activité et ceux en manque de capacités. Donc le choix dépend de l’objectif recherché par l’entreprise. Suite de l’exemple : si l’entreprise opte pour le recours aux heures supplémentaires (en retenant le point M (450 R1, 300 R2) figurant sur le graphique), calculer en nombre d’heures les capacités supplémentaires qu’il faut affecter à l’atelier en sous- capacité. 2- Recherche d’une solution optimale en termes de rentabilité Les solutions déjà envisagées ne tiennent compte ni de la rentabilité des produits ni de celle des ateliers. Or les entreprises ne peuvent faire leurs choix sans références à un objectif bien déterminé. Donc il faut ajouter aux contraintes un objectif de rentabilité à maximiser. Exemple : Reprenons le cas de l’exemple précédent et supposons que les produits R1, R2 et R3 dégagent respectivement une marge sur coût variable de 160, 140 et 50 dinars. Le programme linéaire sera formulé de la manière suivante : Maximiser M = 160 R1 + 140 R2 (fonction objectif) Sous contraintes : 4 R1 + 2 R2 ≤ 2600 – 200 x 1 soit 2 400 3 R1 + 3 R2 ≤ 2500 - 200 x 2 soit 2 100 2 R1 + 5 R2 ≤ 3000 – 3 x 200 soit 2 400 Ce programme donnera comme solution optimale 500 unités de R1 et 200 unités de R2. Ce qui conduira à une marge de 160 x 500 + 200 x 140 + 200 x 50 = 118 000 D 3- Les méthodes de chargement et les goulots d’étranglement Généralement la solution optimale ne permet pas d’assurer le plein emploi de tous les ateliers. Cela résulte du fait que l’un des ateliers limitait la production et donc oblige au sous-emploi les autres ateliers. Cette situation est qualifiée de goulots d’étranglement. Cette dernière notion est liée au concept de chargement des ateliers qu’il faut développer en amont. ▪ Tableau de chargement provisoire des ateliers (taux d’utilisation) Soient trois produits X, Y et Z fabriqués dans deux ateliers A1 et A2. Le temps de fabrication unitaire de chaque produit est présenté dans le tableau ci-dessous : X Y Z Atelier A1 1 3 2 Atelier A2 1 2 5 L’atelier A1 comprend 20 machines, la capacité maximale de chacune est de 2 000 heures ; l’atelier A2 comprend 18 machines dont la capacité maximale de chacune est de 2 100 heures. Le budget des ventes prévoit de vendre 7000 X, 6000 y et 4000 Z. Le programme de production est calqué sur celui des ventes. Etablir un programme de chargement qui assure les ventes en quantités maximales, sachant qu’il faut tenir compte de 10% pour le temps de réglage et de changement d’outils (temps pendant lequel les machines ne sont pas en marche). Il s’agit de procéder en trois étapes : Calculer les capacités nécessaires à la production maximale souhaitée ; Calculer les capacités disponibles de chaque atelier (capacités maximales) ; Faire des ajustements entre le désirable et le disponible. Achever le tableau suivant : ▪ Tableau de chargement provisoire Atelier A1 Atelier A2 Capacités nécessaires (CN) -X (7000 unités) -U (6000 unités) -Z (4000 unités) Total CN Capacités disponibles (CD) -(a) temps de marche par poste de travail (temps de chargement x taux de marche) -(b) Nombre de poste par atelier Total CD = (a x b) Solde (CD – CN) -Excédent de capacité (si solde positif) -Manque de capacité (si solde négatif) Taux de chargement (CN/CD) Commenter les résultats obtenus. ▪ Ajustement et tableau de chargement définitif 1ère Hypothèse : L’objectif est de garder la même proportionnalité des produits La combinaison minimale proportionnelle au programme des ventes et donc celui de production correspond à la proportion (7X, 6Y, 4Z) ; cette combinaison nécessite 39 heures dans l’atelier A2 (là où il y a un goulot d’étranglement) ;  Calculer le nombre de combinaisons de base qu’on peut obtenir dans l’atelier A2 dans la limité de sa capacité disponible. En déduire le nombre d’unités à fabriquer de chaque produit. Reproduire le tableau de chargement définitif prenant en compte la solution retrouvée. Commenter ce tableau. 2ème Hypothèse : l’objectif est de maximiser la rentabilité Le programme précédent a été obtenu sans référence aux coûts et aux marges générées par les produits. La gestion optimale d’un goulot d’étranglement doit s’effectuer avec l’objectif de maximisation de la marge. Suite de l’exemple Les marges unitaires pour X, Y et Z sont respectivement de 1,5 ; 3,2 et 4 dinars. Etablir le programme de production qui génère la plus grande marge. On procède en deux étapes : ❖ Calculer la marge par heure de passage dans l’atelier 2 et par produit, puis classer les produits selon cette marge : X Y Z M/CV Nbre d’heures machine (HM) M/CV par HM Ordre de production ❖ Etablir le programme de production en respectant l’ordre déjà obtenus, en achevant le tableau ci-dessous : Produits Quantités Temps Temps M/CV nécessaire disponible X Y Z SECTION 2- LA BUDGETISATION DE LA PRODUCTION Cette phase du processus budgétaire consiste à : La valorisation du programme de production retenu par élément de coût (au coût de production déterminé par la comptabilité analytique) ; La ventilation du budget de production qui en résulte par centre de responsabilité et par période. 1- Valorisation du programme de production ▪ Elaboration du budget des matières consommées : la prévision d’un prix unitaire des matières dépend de la situation du marché. Si le marché est  stable, on pourra valoriser à un prix unique, par contre si le marché est fluctuant, on pourra se référer au dernier cours connu. ▪ Elaboration du budget de main d’œuvre productive : les heures payées à la main d’œuvre directe se calculent à partir des heures productives nécessaires pour réaliser l’activité prévue. ▪ Budget des frais indirects de production : ces frais se décomposent en fixes et variables spécifiques = CFs + CVs x Niveau d’activité ▪ APPLICATION La société « EQUIP » fabrique des bureaux, dans les conditions suivantes : ❖ Charges directes consommées par une unité : ▪ Bois : 6 m² à 8D le m² ; ▪ Fournitures : 10 D ; ▪ Main d’œuvre directe : 4 heures à 24D l’heure ❖ Charges indirectes fixes de production (mensuelles) : ▪ Amortissements : 800 D ; ▪ Salaires : 2 420 D ; ▪ Autres charges : 290 ; ❖ Charges indirectes variables de production (mensuelles) : ▪ Energie : 600 D ; ▪ Consommables : 360 D ; ▪ Autres Charges : 840 D. ❖ L’unité d’œuvre est l’heure de marche de main d’œuvre directe, avec un taux de marche de 0,8. ❖ L’activité normale mensuelle est de 1 800 heures rémunérées et une production de 450 bureaux. ❖ Le programme des ventes prévoit 4 400 unités par an. Travail à faire : 1/ Etablir le budget mensuel de production sachant que la direction a privilégié une production régulière sur 11 mois (juillet est un mois chômé). 2/ Présenter le budget flexible du centre production pour des niveaux d’activités de 1 440, 1 200 et 1 000 unités. 2- Ventilation du budget de production par centre de responsabilité : une ventilation par centre de responsabilité veut dire par atelier, par service ou par unité de production. Cette ventilation permet de déterminer pour chaque centre le niveau d’activité qui servira à établir le budget correspondant.  Par période : cette ventilation permet de vérifier si le mode de régulation dans le temps du couple (production, vente) est conforme à celui adopté lors de la phase de prévision. Coûts Janvier Février Mars …. Coûts directs MP MOD Autres frais directs Coûts indirects Atelier 1 Atelier 2 Coût de production budgété SECTION 3- LE CONTROLE BUDGETAIRE DE LA PRODUCTION Le contrôle budgétaire de l’activité productive consiste à comparer le coût de production réel par rapport au coût de production budgété. L’écart dégagé devrait être décomposé en écart sur charges directes (sur matières premières et sur main d’œuvre directe) et écarts sur charges indirectes. 1- Définition et détermination de l'écart global L'écart global est un élément constitutif de l'écart total au même titre que l'écart sur volume. Il résulte de la confrontation du coût constaté de la production réelle au coût préétabli de la production réelle comme le décrit le schéma suivant : Coût constaté de Coût préétabli de la la production Ecart total production prévue réelle Ecart / Volume Ecart Globlal Coût préétabli de la production réelle L'écart sur volume n'est mis en évidence que lorsque l'entreprise a fixé un objectif de production. Précisons que cet écart ne peut donner lieu à interprétation. Il suffit que la production réelle soit supérieure à la production prévue pour que les coûts constatés soient plus élevés que les coûts préétablis, ce qui n'est porteur d'aucune autre signification par ailleurs. Décomposition de l'écart global L'écart global est décomposé en sous-écarts pour chaque élément de coût (matières, main d'œuvre, charges indirectes…). Chaque sous-écart est étudié séparément. Exemple : Une entreprise fabrique un produit unique (P). Au cours du mois, les charges constatées de la production réelle (14 500 pièces) ont été les suivantes : Quantités Montants Matières 69600 Kg 97 440 MOD 26 100 heures 365 400 Centre Usinage 8 700 Heures machine 609000 Total 1 071 840 On en déduit le coût unitaire réel Quantités CU Montants Matières 4,8 1,40 6,72 MOD 1,8 14 25,2 Usinage 0,6 70 42 Total 73,92 La production prévue était de 14 000 pièces. En voici la fiche de coût unitaire préétablie. Quantités CU Montants Matières 5 1 ,20 6 MOD 2 15 30 Usinage 0,5 65 32,5 Total 68,5 DETERMINATION DE L'ECART GLOBAL Coût constaté de la Ct. préétabli de la production réelle (14 500 p.) Cout constaté Cout préétabli de la production réélle Ecart de la prod (14 500 pièces) réelle Quantités Cu montants Matières 97 440 72 500 1,2 87 000 10 440 MOD 365 400 29 000 15 435 000 -69 600 Usinage 609 000 7 250 65 471 250 137 750 Total 1 071 840 993 250 78 90 2- L’écart sur matières premières :  Soient : Qr : quantité réelle de matières consommées Qb : quantité budgétée de matières consommées PAr : prix d’achat réel PAb : prix d’achat budgété Pr : la production réelle de produits finis Cs : consommation standard de matières par unité de produit. Ecat/matières = Qr x PAr – Qs x PAs E/Q =PAb(Qr – CsxPr) E/volume d’activité = E/Prix = Qr (PAr – PAb) PAb(CsxPr – Qb) Exemple (a changer l’exemple) Calculer et analyser l’écart sur matières à partir des données suivantes : Production Consommation de Prix d’achat matières par unité de produit fini Prévision 5 000 3 6 Réalisation 2 500 3,3 7 3- L’écart sur main d’œuvre directe NHr : nombre d’heures réel NHb : nombre d’heures budgété CHr : Coût horaire réel CHb : coût horaire budgété Ecart sur quantité (Nbre d’heures) = (NHr- NHb) x CHb (favorable) Ecart sur coût (taux horaire) = (CHr –CHb) x NHr 4- L’écart sur charges indirectes L'écart global sur charges indirectes se décompose en écart sur coût ou sur budget, écart sur rendement et écart sur activité ou écart sur imputation du coût fixe. Le plan comptable 1982 préconisait une décomposition selon le schéma suivant. C'est la pratique la plus courante. - Ecart sur coût (ou écart sur budget) : il traduit le fait que le coût des facteurs (coût unitaire des charges variables et/ou montant des charges fixes) n'a pas été celui qui avait été prévu. - Ecart sur activité (ou écart sur imputation du coût fixe) : il met en évidence la différence d'imputation rationnelle résultant d'une activité réelle autre que l'activité prévue. Il se traduira par un coût de sous-activité dans le cas où l'activité réelle est inférieure à l'activité prévue ; par un bonus de suractivité dans le cas contraire. - Ecart sur rendement : il représente la différence de productivité valorisée au coût préétabli de l'unité d'œuvre. Soient les notations suivantes : AR : Niveau d’activité réel (nombre d’unités d’œuvre) AP : Niveau d’activité préétabli (correspondant à la production réelle) AN : Activité Normale (base de calcul du coût unitaire préétabli de l’UO (CUP)) CUR : Coût réel de l’unité d’œuvre ; CUP : Coût préétabli de l’unité d’œuvre ; CVUB : Coût unitaire budgété de l’unité d’œuvre ; CFN : Charges fixes correspondant à une activité normale ; Budget flexible = CVUB x A + CFN CUP = (CVUBxAN + CFN)-AN Ecart/Frais indirects = Frais réels – Frais préétablis des unités d’œuvr imputés à la production réelle = AR x CUR – AP x CUP Ecart global d’un centre d’analyse = Ecart/Budget + Ecart/Activité +Ecart/Rendement Ecart sur budget L’écart sur budget constate la différence de coûts entre les charges réelles d’une section et le budget alloué à cette section pour le niveau d’activité réelle. E / Budget = charges indirectes réelles – Budget flexible de AR = ARx CUR – (CVBxAR + CFN) Ecart sur activité L’écart sur activité constate la différence entre le budget de la section et le coût standard (ou encore préétabli) des unités d’oeuvre réelles. E / Activité = (CVBxAR + CFN) – CUPxAR CUP = (CVUB + CFNormale ) / AN Ecart sur rendement Il constate la différence entre le coût standard ou préétabli des unités d’oeuvre réelles et le coût standard ou préétabli imputé à la production réelle. E / Rendement = (Activité réelle – Activité préétablie) x Coût préétabli (standard) de l’U.O = (AR – AP) x CUP D’après ces trois formules nous remarquons que le total correspond bien à l’écart global sur charges indirectes. Suite de l'exemple Budget flexible du Centre d'analyse "Usinage" _ Charges variables par unité d'activité CVUB : 20 _ Charges fixes totales à structure constante CFN = 315 000 (de 5 000 à 9 000 unités d'œuvre) Budget flexible = 20 x niveau d’activité (A) + 315 000 Niveau d'activité normale 7 000 (en heures machines pour la production prévue) Charges variables 140 000 (20 x7000) Charges fixes 315 000 Budget flexible 455 000 Coût préétabli de l'unité d'œuvre 65 (CUP) DETERMINATION DE L'ECART SUR COUT (OU SUR BUDGET) Charges indirectes Budget flexible pour Ar réelles 20x8700+315000 Niveau d’activité réelle 8 700 8 700 (heures machine) Charges variables 191 400 20 x 8 700 = 174 000 charges fixes 417 600 315 000 Total 609 000 489 000 Ecart sur coût ou sur budget = 609 000 - 489 000 = + 120 000 Ecart fortement défavorable dû conjointement au dérapage : _ des charges variables : (191 400 / 8 700 =) 22 à l'unité d'œuvre au lieu de 20, soit 10 % d'augmentation _ des charges fixes : 417 600 au lieu de 315 000, soit une progression de 33 %. L'importance de cet écart justifierait une analyse détaillée des différents postes constitutifs de ces charges. DETERMINATION DE L'ECART SUR ACTIVITE Budget flexible pour Ar Coût préétabli de AR  (CUP x AR) Niveau d’activité réelle 8 700 8 700 (heures machine) Charges variables 20 x 8 700 = 174 000 20 x 8 700 = 174 000 charges fixes 315 000 (315000/7000) x 8 700 = 391 500 Total 489 000 565 500 = 65x8700 Ecart sur activité 489 000 - 565 500 = - 76 500 Ecart favorable dû à l'accroissement du volume d'activité, ce qui conduit à imputer plus de charges fixes que les charges fixes budgétées. Il s'agit d'un bonus de suractivité DETERMINATION DE L'ECART SUR RENDEMENT Cout préétabli de AR Coût préétabli de AP pour la production réelle Niveau d’activité réelle 8 700 0,5 h x 14 500 = 7 250 (heures machine) Charges variables 20 x 8 700 = 174 000 (selon fiche de coût charges fixes (315000/7000) x 8 700 = préétablie) 391 500 Total 565 500 65 x 7 250 = 471 250 Ecart sur rendement 565 500 - 471 250 = + 94 250 Ecart défavorable dû à mauvaise productivité : on a utilisé 8 700 heures machine pour produire 14 500 pièces ; alors que les gammes de production prévoyaient 7 250 heures pour cette même production. Utilité de la démarche et précautions d'usage La méthode constitue l'instrument privilégié de la gestion par exception. Ne doivent être traités que les écarts suffisamment significatifs. Attention à l'efficience de l'usage de la méthode (rapport coût / résultat). Pour être un outil de prévision efficace, le suivi des écarts doit permettre la remise en cause des standards techniques : des écarts récurrents sur certaines gammes ou nomenclatures doivent entraîner une réflexion sur les méthodes de définition des standards techniques. La méthode réitère par ailleurs tous les défauts et qualités des méthodes de prix de revient historiques sur la base desquelles elle a été mise en œuvre.