Sans titre 2 Sources du Droit Fiscal PDF

TITRE 2 : LES SOURCES DU DROIT FISCAL Trouve principalement sa source dans les lois. Mais important de voir la hiérarchie des normes ⬇ Sources supranationales > nationales > principe de légalité > constitutionnalité > doctrine administrative. Chapitr...

TITRE 2 : LES SOURCES DU DROIT FISCAL Trouve principalement sa source dans les lois. Mais important de voir la hiérarchie des normes ⬇ Sources supranationales > nationales > principe de légalité > constitutionnalité > doctrine administrative. Chapitre 1 : Les sources supranationales Section 1 : La Conv EDH Adoptée en 1950 et ratifiée par la France en 1974 est fréquemment invoqué dans les contentieux fiscaux. Son impact reste néanmoins limité. Droits procéduraux + Droits substantiels. §1- Les droits procéduraux Art 6 §1 CEDH -> droit à un procès équitable. Toutefois en matière fiscale la portée de ce principe est restreinte car la Cour considère qu’il n’est inapplicable à la matière fiscale puisque qu’elle relève de prérogatives de puissance publique et échappe donc aux droits et obligations ayant un caractère civil. Par conséquent, il ne concerne ni les procédures d’établissement d’impôt, ni de recouvrement, ni la réclamation au préalable devant l’administration, ni les procédures juridictionnelles. Par exception, les sanctions fiscales (amendes, pénalité et majoration) relève de la matière pénale et donc de l’art 6 §1. L’art 6 §1 à également pu être invoqué dans le cadre des perquisitions fiscales de l’article L16 B du livre des procédures fiscales. Cet article instaure un droit de perquis dans les locaux pro et privé d’un contribuable soupçonné de sous imposition ou de fraude en matière d’impôt sur le revenu ou de TVA. Méconnaissance du droit au respect du domicile ? (!) Arrêt CEDH 21 février 2008 n°18497 / 03 Ravon et autres c. France —> Cour juge que l’encadrement judiciaire des visites (perquis) ne garantissait ni lors de la délivrance autorisant la visite ni lors de la visite elle même ni encore dans la voie de recours l’accès au tribunal au sens de sa JP. A la suite de cette décision, loi du 4 aout 2008 modifie l’art L16 B en permettant aux personnes visitées d’exercer une voie de recours §2- Les droits substantiels Si l’impact de la CEDH est limité en matière fiscale , deux principes fondent son intervention : - Le droit au respect des biens - Principe de non discrimination 1 sur 15    A) Le droit au respect des biens Garanti par l’art premier s’étend aux biens de toute nature et le L ne peut y porter atteinte sans porter atteinte au bien général. De même une taxe indument perçue doit donner lieu à un remboursement dont l’obtention ne doit pas être suspendue à des conditions excessives ou trop restrictives. B) Le principe de non-discrimination Garanti par l’article 14 de la CEDH, recoupe assez largement le principe d’égalité devant la loi. Toutefois, il ne concerne que les libertés garanties par la convention, ce qui réduit donc son champ d’intervention en matière fiscale. Le conseil d’état a eu recours a ce fondement en rappelant qu’une distinction entre des personne placées dans une situation analogue et discriminatoire, si elle n’est pas assortie de justification objective et raisonnable. Càd si elle ne poursuit pas un objectif d’utilité publique ou si elle n’est pas fondée sur des critères rationnels en rapport avec les buts de la loi (CE 23 déc. 2010 n°321068, Caisse régionale de crédit agricole de centre ouest). Le refus par l’administration d’exercer son pouvoir gracieux à l’égard d’un contribuable qui n’a pas présenté de réclamation dans les délais de recours contentieux alors même qu’elle l’aurait exercé à l’égard d’un autre contribuable placé dans la même situation ne constitue pas une situation prohibée par les art 14 de la CEDH et 1 de son premier protocole additionnel (CE, 3 février 2011, société groupe président électronique). En gros si elle accepte pour qql et pas toi alors que vous êtes dans la même situation et bah tu peut rien faire t’est niqué… Section 2 : Le droit de l’UE Aujourd’hui marqué par le droit de l’UE. L’adaptation du système fiscal a été nécessaire pour assurer la réalisation des objectifs des traités organisant la communauté européenne. L’adaptation par le droit dérivé est prévue par l’article 288 du TFUE. Les règlements du conseil des ministres et de la commission sont directement applicables en vertu de l’alinéa 2 de l’article 288 du TFUE. Plus sensible est la question des directives communautaires prévu par l’alinéa 3 de l’article 288 ; puisque les instances nationales ont compétences quant à la forme et au moyen pour parvenir aux résultats que détermine ces directives et qu’elles impliquent ainsi l’existence d’un droit national d’application. Elles ont toutefois une force contraignante puisqu’elles lient les états membres destinataires quant au résultat à atteindre. L’ordre juridique communautaire est intégré à l’ordre juridique interne. La transposition en droit interne d’une directive communautaire résulte d’une exigence constitutionnelle. Le CC reconnaît que l'ordre juridique communautaire a été intégré à l'ordre constitutionnel français par les articles 88-1 et s. de la Constitution. Il accepte ainsi de reconnaître la primauté du juge communautaire seul chargé de faire appliquer les principes communs aux Etats membres (CC, 10 juin 2004, 2004497DC). 2 sur 15    §1- Les interdictions fiscales découlant des traités Sauf exceptions les Etats conservent une souveraineté totale sur les questions fiscales. Cependant afin de limiter les intrusions de l’Etat sur le libre fonctionnement du marché, certaines interdictions ont été prévues, elles se rattachent principalement à la liberté de circulation des marchandises. A) L’interdiction des taxes d’effet équivalent a des droits de douanes L’article 28 du TFUE pose le principe de la libre circulation des marchandises entre Etats membres de l’UE ; l’objectif est d’éviter qu’à la suite de la réalisation de l’union douanière les Etats membres réinstaure les droits de douanes prohibés sous la forme d’imposition fiscales. Ainsi la cour de justice a décidé que toute taxe quel que soit son appellation et ses modalités d’application qui frappant spécifiquement un produit importé d’un pays membre à l’exclusion du produit national similaire a pour résultat en altérant son prix d’avoir sur la libre circulation des produits la même incidence qu’un droit de douane et à ce titre interdit. B) L’interdiction des aides d’état Le traité sur le fonctionnement de l’UE vise à limiter les intrusions de l’Etat sur le libre fonctionnement du marché afin de garantir une concurrence saine et effective entre les entreprises. Dans cette perspective, les aides d’état aux entreprises sont interdites (article 107 du TFUE). Une aide d’état est caractérisée lorsque la mesure nationale en causes remplies 4 critères : - La mesure procure un avantage - Elle est financée au moyen de ressource d’Etat - Elle affecte les échanges intracommunautaires - Elle est sélective c’est-à-dire qu’elle ne profite qu’a certaines entreprises En matière fiscale, les aides d’état peuvent prendre des formes variables comme un rescrit individuel également appeler ruling. Une aide peut être caractérisée en présence d’une taxe prélevée sur les consommateurs et servant à financer les activités certaines entreprises. §2- L’HARMONISATION DES LEGISLATIONS FISCALES Les Etats membre se sont engagés à harmoniser leur législation fiscale dans un certaines nombres de secteurs. 1. La TVA C’est le secteur dans lequel les Etats membres de l’UE ont réaliser la plus importante harmonisation de législation fiscales au moyen de directives. Une spécificité de cette harmonisation et que ses directives comportent l’interdiction pour les Etats d’instituer des prélèvements ayant le caractère de taxe sur le chiffre 3 sur 15    d’affaires càd de créer des impositions qui présenterait des caractéristiques essentielles de la TVA. => Compétence exclusive de l’UE en matière de TVA 2. La directive fusion du 23 juillet 1990 Elle joue en matière de droit fiscal mais aussi en droit des sociétés. Le droit fiscal de restructuration repose sur l’articulation du droit interne : code général des impôts et du droit de l’UE. La directive 90/434/CE du 23 juillet 1990. Cette directive a pour objet de faciliter les opérations de restructurations intéressants les sociétés d’états membres différents. Elle est d’une grande précision technique et contient même des règles dont le code général des impôts n’a pas repris tous les détails. Il convient donc de se reporter à la directive fusion pour connaitre dans le silence du code, le régime fiscal d’une opération entrant dans son champ d’application. => Egalité de traitement entre des entreprises françaises et européennes. 3. La directive mère/fille du 23 juillet 1990 Le régime des sociétés mères est encadré par le droit communautaire depuis l’adoption de la directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990. Son objet consiste a éliminer la double imposition des flux de dividendes entre sociétés d’Etats membres différents. Lorsqu’une société mère d’un Etat membre reçoit des dividendes en provenance d’une filiale d’un autre Etat membre, plusieurs impôts peuvent se cumuler. Tout d’abord, l’Etat de la filiale a généralement prélevé un impôt sur les sociétés sur le bénéfice de celle-ci. Lorsque ses bénéfices sont distribués à la société mère sous formes de dividendes, une double imposition économique se produit comme pour m’importe qu’elle distribution des dividendes purement interne. Dans l’UE, les retenues à la source sont interdites par la directive mère/fille. Interdiction pour un Etat d’imposer des impôts sur les dividendes sortants. Interdiction de taxer des dividendes a niveau autre que celui sur les dividendes entrants. Société C (ne paye pas d'impôts) ⬆ Société B (ne paye pas d’impôts : suppression de la taxation des dividendes qui ont été perçus) ⬆ Société A (seulement elle paye des impôts : je taxe la source du profit, le dividende va chez B mais il part de A on appelle ça un impôt à la source) Le régime mère-fille interdit les taxation successives. Elle est essentielle à la libre circulation car elle permet d'éviter la double imposition. Mais cette double imposition économique peut être complétée par une double imposition juridique lorsque le dividende est lui-même imposé deux fois : une fois par l’Etat de la source et une fois par l’Etat de la résidence. 4 sur 15    Dans cette relation, l'État de la source est l'État A et qui va vers l’entreprise de l’État B. Ces superpositions des impôts sont un énorme obstacle aux relations internationales. La directive prévoit une élimination de ces doubles impositions en interdisant le droit d'imposer ces dividendes. 4. La directive du 3 juin 2003 relative aux revenues de l’épargne Pour objet de permettre que les revenus de l’épargne sous forme de paiements d'intérêts effectués dans un Etat membre en faveur de bénéficiaires effectifs (personnes physiques, résidents fiscaux) d’un autre Etat membre soient effectivement imposés conformément aux dispositions législatives de ce dernier Etat membre. Les dispositions de cette directive ont été transposés à l’article 199 TER du Code général des impôts. §3- LA PROTECTION DES LIBERTES FONDAMENTALES A) Identification des libertés La liberté d’établissement : la liberté du droit de l’UE la plus importante (article 49 et 54 TFUE). Elle interdit les restrictions à la liberté d'établissement des ressortissants d’un État membre dans le territoire d’un autre État membre. Cette liberté n’est applicable qu’entre Etats membres de l’UE. Tout cela en conformité avec la législation de l'État membre en question. Si ces dispositions visent à assurer le bénéfice du traitement national dans l’Etat membre d'accueil, elle s’oppose également à ce que l’Etat d’origine entrave l'établissement dans un autre Etat membre d’un de ces ressortissants ou d’une société constituée en conformité avec sa législation. Cette liberté contient donc le droit pour la société de choisir de s’établir librement dans un autre Etat membre sous la forme d’une filiale ou d’une succursale sans que ce choix ne soit entravé par des restrictions de la part de l'Etat membre d’accueil. La libre circulation des personnes : libre circulation des travailleurs et la liberté d’établissement pour les activités non salariés qu’il s’agisse de celle d’un entrepreneur ou d’une société B) Régime fiscal des libertés Les restrictions fiscales sont prohibées sauf si elles sont justifiées. 1. Prohibition des restrictions fiscales Les restrictions discriminatoires sont prohibées. Pour la cour de justice constitue une discrimination, l’application de règles différentes a des situations similaires/ comparables ou l’application de la même règle a des situations différentes. Parmi les discriminations, on distingue des discrimination direct et indirect : Direct : fondé sur un critère expressément prohibé comme la nationalité ou le sexe Indirect ou déguiser : celle qui par application d’autre critère de distinction aboutisse en fait à discriminer en fonction de la nationalité. C’est sur ce dernier fondement que peut être jugé restrictive une disposition prévoyant des règles ou modalités différente selon la disposition d’une société (CJ affaire C330/91 commerce Bank point 14 et 15). 5 sur 15    Une distinction pratique permet de classer plusieurs formes de restrictions entre les entraves à l’entrée et les entrave à la sortie. En présence d’une entrave a l’entrée, les résidents d’un Etat membre voulant s’établir, investir des capitaux ou rendre des services dans un autre Etat sont dissuader de le faire par ce dernier état ; tel est le cas lorsqu’un Etat traite différemment une société non résidente percevant des revenus ayant leur source sur son territoire par rapport au traitement du revenu appréhender par une société résidente. En présence d’une entrave à la sortie, c’est l’Etat d’origine qui dissuade ses résidents de s’établir, d’investir ou de prêter des services dans un autre Etat membre, tel est le cas lorsqu’un Etat impose lourdement une société mère sur les dividendes distribué par une filiale étrangère que ceux distribuer par une filiale nationale. 2. Justification des restrictions La compatibilité d’une restriction peut être admise lorsqu’elle est justifiée sous réserve de respecter le principe de proportionnalité ne soit pas des motifs de santé publique, d’ordre publique ou sécurité publique ou par un motif impérieux d’intérêt général -> les législations visant : - à préserver ou permettre le recouvrement de l’impôt - assurer la cohérence du système fiscal - lutter contre les abus, la fraude ou l’évasion fiscale - assurer une répartition équilibrée des pouvoirs d’imposition càd permettre aux Etats membre d’imposer les revenus générés sur leur territoire Cependant pour qu’une telle justification soit valable la législation en cause ne doit pas être générale et doit en principe viser les seuls montages purement artificiels destinés à contourner la législation d’un Etat membre. Les conditions sont cumulatives. Quel que soit la justification retenue il est nécessaire qu’elle respecte le principe général de proportionnalité qui commande que les mesures prises par l’État soit propre à garantir la réalisation de l’objectif poursuivit et n’aillent pas au-delà de ce qui est nécessaire pour l’atteindre. Section 3 : Le droit conventionnel Il s’agit des conventions fiscales bi-nationales. 2 pays taxent donc la convention vient éviter la double imposition en donnant le droit ou non pour un pays d’imposer ou de partager. Il n’y a pas de règle d’assiette dans une convention, elle ne partage que la somme. (!!) Elle n’est jamais à l’origine d’une imposition, seulement là pour la partager. Intervient dans un deuxième temps. Les conventions fiscales bilatérales visent à déterminer le pouvoir des impositions des Etats contractants. Finalité : - Eviter les doubles impositions - Lutte contre l’évasion et la fraude fiscale internationale - Créer une assistance entre les Etats signataires. 6 sur 15    A) Le contenu des conventions fiscales internationales Elles prennent appui sur un modèle fait par l’OCDE régulièrement mis à jour. Bien qu’avec les commentaires l’accompagnant, ils n’ont pas de caractère contraignant. Ils sont largement utilisés et constituent un outil de référence. Elles ont pour premier objectif de traiter le problème des doubles impositions celles-ci sont de deux types ° Juridique : celle qui résulte du fait pour une même personne d'être imposé au titre d'un même revenu par plus d'un état. ° Économique : situation dans laquelle deux personnes différentes sont imposables au titre d'un même revenu ou d'une même fortune Elles comportent également des dispositions anti-abus, des clauses visant a assuré une égalité de traitement entre les ressortissant de chacun des Etats parties à la convention et des clauses d'échange de renseignement ou d'assistance au recouvrement entre les Etats. B) L'articulation des conventions fiscales et du droit interne Elle ne peut pas par elle-même directement servir de base légale a une décision d'imposition (!!) Arrêt Schneider Electric pose le principe de subsidiarité des conventions fiscales internationales. CE 28 juin 2002, n°232276 => Convient de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale (CGI) et de rechercher si à ce titre, l’imposition à été valablement établie et dans l’affirmative sur le fondement de quelle qualification. Il convient de rapprocher les stipulations de la convention fiscale et de déterminer si elle fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale interne. In fine la convention fiscale bilatérale n’a vocation à intervenir que si l’imposition est valable au regard du droit interne et si le contribuable présente la qualité de résident au sens de la convention. 7 sur 15      Chapitre 2 : Les normes internes §1- CONTENU DES PRINCIPAUX PRINCIPES CONSTITUTIONNELS A) Le principe de légalité de l’impôt Le principe de légalité de l’impôt a un sens différent : il signifie que l’impôt est une matière réservée au législateur -> Seul la loi peut créer un nouvel impôt. Ce principe a été consacré par l’article 14 DDHC. 34C : « la loi fixe les règles… » = le législateur est compétent. Le L doit exercer intégralement sa compétence et ne peut la transférer au pouvoir réglementaire. Si tel était cas cet incompétence serait sanctionnée par le CC. Par exemple la méconnaissance du L de l’étendue de sa compétence dans la détermination des règles de recouvrement d’une imposition est susceptible de porter atteinte au principe de légalité. Mais également à d’autres droits qui lui sont liées comme le droit à un recours effectif garantit par l’art 16 de la DDHC de 1789. Toutefois, le CC considère que la méconnaissance par le L de sa propre compétence ne peut être invoquée à l’appuie d’une QPC que dans le cas ou est affecté un droit ou une liberté que la C garantie. Ce qui n’est pas le cas lorsque seul le principe de légalité est invoqué. -> CC 18 juin 2010, n°201005 En outre l’idée selon laquelle seul le L (P) élabore la loi est trompeuse, la réalité est en pratique un peu différente. Les lois fiscales sont élaborées par l’administration fiscale. Et elle relève du pouvoir réglementaire. A) Le principe de nécessité de l’impôt et le principe de rétroactivité >> Art 14 : fait référence à la nécessité de la contribution publique. Cela signifie que l’impôt doit être justifié et que le dispositif fiscal en cause doit poursuivre un but identifié. Il s’agit donc de s’intéresser au but poursuivi par le législateur lors de l’instauration de l’impôt en cause et éventuellement de constater que le but étant été atteint la mesure fiscale concerné n’a peut-être plus lieu d’être. Ce principe signifie aussi que les atteintes portées aux droits des contribuables ne doivent pas aller au-delà de ce qui est nécessaire. Le principe de nécessité comporte donc une limite, il permet de limiter certaines mesures fiscales notamment celles qui sont rétroactifs. On passe par le principe de nécessité pour discuter la rétroactivité des mesures fiscales. En effet le droit fiscal subit régulièrement des modif législatives ayant un effet rétroactif cad que le nouveau texte en question s’applique a des faits nées antérieurement a son adoption. 8 sur 15    On distingue deux rétroactivités - De fait / petite rétroactivité : conduit a appliqué la règle fiscale en vigueur le jour du fait générateur. ex : clôture d’exercice le 31 décembre mais si la règle est modifié au cours de l’exercice écoulé elle vient remettre en cause les prévisions des contribuables. En théorie il n’y a pas de vrai rétroactivité mais dcp le fait générateur de la mesure fiscale est lancé le 31 décembre de l’année mais elle s’applique à tt les opérations de l’année. Cela concerne souvent les actions qui sont prise juste avant le 31 décembre qui est la datte de clôture des décisions des entreprise. Mais on va appliquer la loi de finance car elle rentre dans l’année fiscale - De droit conduit a appliqué une règle fiscale a une situation déjà constitué. Cette règle n’existait pas le jour du fait générateur de l’impôt elle peut prendre deux formes. o Lois interprétatives = textes législatif adoptés aux fins de préciser le sens donné à une loi antérieur. Si la loi vient donner au texte antérieur sa véritable porté et fait corps avec elle, il n’en demeure pas moins que la loi interprétative comme toutes la loi rétroactive est source d’insécurité juridique o Lois de validation = objectif de purger un acte susceptible de faire l’objet d’une annulation judiciaire, elles sont donc nécessairement rétroactives et permettent de valider des actes irréguliers de l’administration En raison des difficultés des lois rétroactives plsr limites ont été posées par le juge. Les sanctions fiscales sont soumises à un principe de non rétroactivité comme les sanctions pénales. Si le principe de non rétro de la loi a seulement une valeur législative d’après art 2 du CC, il a une valeur constit en matière pénale qui est étendue aux sanctions fiscales. La rétro de la loi ne doit pas conduire à remettre en cause l’autorité de la chose jugé des décisions de justice ainsi lorsque les droits du contribuable ont été reconnus par une décision de justice le législateur ne peut pas porter atteinte à l’autorité de la chose jugé. En raison du principe de la hiérarchie des normes la loi rétro reste soumise au droit protégé par la Conv EDH et ne peut pas y porter atteinte que pour un motif impérieux d’IG entendu de manière stricte B) Les principes d’égalité devant l’impôt et d’égalité devant les charges publiques L’égalité devant l’impôt apparait comme une variante de l’égalité devant la loi. 1. Principe d’égalité devant l’impôt Découle du principe d’égalité des citoyens consacré par article 6 de la DDHC. Le Conseil constit l’a consacré dans décision du 27 décembre 1973 « taxation d’office » il signifie que les contribuables placés dans une situation semblable doivent être traité de manière identique. 9 sur 15    Si différence de traitement est constatée, elle ne peut être justifié que par différence de situation ou pour des considérations d’IG encore faut-il que la différence de traitement soit en rapport direct avec l’objet de la loi qui l’établit. En droit fiscal les différences de traitement signifie soit différence de situation, soit des critères objectifs en fonction des buts recherchés. Ainsi une disposition législative peut instaurer un traitement fiscal différent - Entre les salariés qui conviennent de mettre fin à leurs contrats de travail d’un commun accord avec leur employeur et ceux qui font l’objet d’un licenciement - Entre les agents d’un secteur public et les salariés du secteur privé (Conseil Constit 27 janvier 2023 2022 1033 QPC), la différence de traitement repose sur des situations différentes. C’est donc l’objet et le but recherché par le L (dans l’exposé des motifs de la loi fiscale du Projet de loi de finance = pq il propose cette loi) qui sont décisif pour appréhender la cohérence des décisions législatif et l’atteinte proportionné au principe d’égalité. Le conseil constit veille au respect du principe en s’attardant sur l’avantage accordé avec l’impôt concerné et sur la proportionnalité de cet avantage Ex : Traitement trop avantageux crée une discrimination illégitime 2. Le principe d’égalité devant les charges publiques Le principe s’intéresse aux facultés contributives des contribuables il repose sur l’article 13 de la DDHC. Cette exigence n’est pas respectée si l’impôt revêt un caractère confiscatoire ou s’il fait peser sur une catégorie de contribuable une charge excessive au regard de leur capacité contributive Ex : atteinte caractérisée quand le contribuable est imposé sur des sommes dont ils ne disposent pas (Conseil Constit 25 juin 2021 n° 2021 921 QPC) Le juge constit a estimé qu’une tranche d’imposition de 45 % dans le cadre de l’impôt sur le revenu ne correspond pas à un cadre confiscatoire mais un impôt sur fortune s’ajoutant. A d’autres imposition sans dispositif de plafonnement est susceptible de constituer un impôt confiscatoire (Conseil Constit 8 aout 2012 n° 2012 654 DC) = plafonnement : la somme des impôts tt nature ne doit pas dépasser 75 % des revenues. Section 2 : Les sources législatives et réglementaires Loi de finance + loi de finance rectificative. Loi peut être adoptée avec des mesures fiscales à l’intérieur. En matière fiscale, le L se repose souvent sur le pouvoir exécutif. Il s’en suit que les règlements d’application sont nombreux. Ils doivent respecter les limites des délégations consenties. Faute de quoi, ils sont illégaux. Codification des textes Le droit fiscal est codifié dans le CGI et le livre des procédures fiscales. 10 sur 15    CGI -> regroupe les textes législatifs relatifs aux impôts directs, au droit d’enregistrement, à la TVA et aux contributions indirectes. Egalement les sanctions fiscales. Les dispositions réglementaires sont codifiés dans les annexes. Il est issu des 4 décrets et 7 arrêtés de 1950 qui opèrent une fusion des anciens codes fiscaux. On a 1 partie législative. La partie réglementaire se trouve dans les annexes, selon la nature du règlement. Annexe I au CGI : règlements pris après avis du conseil général CE, et assimilé désormais au décret en CE. Annexe II : décrets en conseil d’état Annexe III : décrets simples Annexe IV : arrêtés Un article de valeur réglementaire, dans les annexes ne servira jamais de fondement pour un impôt. NB : CGI + Livre des procédures fiscales ==> 4000 articles Section 3 : La doctrine administrative (incontournable / important examen) §1- Généralités La doctrine s’entend de l’interprétation de la loi fiscale donnée par l’administration dans diverses sources documentaires. (Site pour voir : bofip) Elle est élaborée par l’administration centrale en vue de préciser sa position sur un point particulier, d’indiquer son interprétation de la loi ou de donner des consignes à ses agents. Jusqu’en 2012, cette doctrine s’exprimait sous forme d’instruction fiscale publiée au bulletin officiel des impôts / de réponse ministérielle publiée dans une partie spéciale du JO ou de décision de rescrit publiée. S’y ajoutait la documentation administrative de base qui rassemblait différents principes et commentaires. En vue de renforcer la sécurité juridique et l’accessibilité de la doctrine administrative, une base documentaire dénommée « bulletin officiel des FP- impôt » a été mise en ligne le 12 septembre 2012. —> Elle est divisée en série par thématiques fiscales, et divisions selon un plan qui rend l’utilisation assez facile. Corrélativement, toute la doctrine fiscale publiée avant le 12 septembre 2012 a été rapportée = abrogée. Les nouveaux commentaires formulés par l’administration sont intégrés directement dans la base documentaire et signalés dans la rubrique « actualités ». Lorsque l’administration interprète la loi, elle le fait parfois de manière plus favorable pour les justiciables qui vont pouvoir opposer la doctrine à la loi. —> Elle va prévaloir lorsqu’elle est plus favorable. La doctrine administrative n’est pas opposable par l’administration au contribuable. 11 sur 15    Sous certaines conditions, dans le contentieux de l’imposition, le contribuable est en droit de se prévaloir des interprétations administratives de la loi fiscale dès lors que celles-ci sont pour lui plus avantageuses que l’application littérale de la loi. —> La doctrine favorable au contribuable est opposable à l’administration / le contribuable a le droit de demander à l’administration de lui appliquer la doctrine. Cela conduit l’administration, et au besoin le juge de l’impôt, a accorder légalement le bénéfice d’interprétation généralement illégale puisqu’elles sont contraires au L/R. —> Un article du livre des procédures fiscales prévoit que la doctrine est opposable à l’administration dans son article L80 A. Ce mécanisme fonctionne à sens unique, càd que l’administration ne peut pas quant à elle se prévaloir de sa propre doctrine. C’est un mécanisme dérogatoire. Si l’effet pratique de la doctrine est de bousculer la hiérarchie des normes, le mécanisme de primauté de la doctrine n’est pas fondé sur un argument tiré de la hiérarchie des normes mais sur la nécessité de garantir une sécurité juridique aux contribuables. Cependant, puisqu’il s’agit d’un mécanisme dérogatoire, la jurisprudence interprète strictement les textes qui permettent aux contribuables d’invoquer la doctrine favorable contre la loi. Ces textes sont codifiés aux articles L80 A et L80 B du livre de procédure fiscale. —> On dit que L80 A comporte deux alinéas mais il en a 3 (le 2e est devenu 3e). Il existe aujourd’hui pour les garanties des contribuables 3 fondements textuels (Différences) : L80 A al 1 et 2 concerne les interprétations d’un texte fiscal / ce que la loi signifie en général, non limité à une espèce. L80 B porte sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal / doctrine individuelle. Dans la pratique, on distingue plutôt : Le 2e alinéa (3e aujourd’hui) de l’article L80 A qui concerne la doctrine publiée L80 A al 1 et L80 B qui concernent une doctrine individuelle. La doctrine publiée est accessible à tous les contribuables alors qu’une interprétation individuelle ne peut être invoquée que par le contribuable qui l’a sollicité. §2- Opposabilité de la doctrine administrative de portée générale Plsr conditions doivent être remplies pour que la garantie puisse jouer. 1. Demander d’une autorité compétente. Elle ne peut instituer une interprétation d’un texte opposable à l’administration sur le fondement de l’art L80 A que si elle émane d’une autorité compétente à savoir : - les ministres chargés de l’économie / finance / budget - le directeur général des FP - le directeur de la législation fiscale et les agents placés sous leur autorité. 12 sur 15    Inversement, ne font pas partie de la doctrine invocable sur le terrain de l’article L80A des réponses ou prises de position émanant d’autres ministres, même si elles évoquent des sujets fiscaux. 2. Doit porter sur un texte fiscal Vale que pour les impôts / droits / taxes, assis et recouvrés en vertu du CGI. Ainsi que les taxes dont les règles d’assiette et de recouvrement sont précisées par rapport au texte définit par le CGI. 3. Nature de l’imposition : imposition primitive ou rehaussement d’une imposition antérieure Le CE a défini dans une décision de principe du 4 juin 1976 le champ d’application respectifs des deux alinéas de l’article 80 A LPF (CE, Ass Plé 4 juin 1976, n°98.484. Société le Castellet). L’alinéa 1 de l’article 80A LPF indique qu’« Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures..» donc le terme rehaussement d’imposition antérieure fait que la garantie instituée par le premier alinéa de l’article ne vise que les cas où l’administration procède au rehaussement d’impositions antérieures. Cette disposition n’est donc applicable, en principe, qu’au complément d’imposition venant s’ajouter à une imposition initiale précédemment mise en recouvrement. Le premier alinéa ne peut donc faire échec qu’aux impositions supplémentaires et non aux impositions primitives. De même l’article L80A al 1 LPF ne peut être invoqué à l’égard d’une imposition établie d’office à défaut de déclaration. Une imposition établie d’office : l’administration, dans un premier temps, va envoyer une mise en demeure au contribuable. En cas d’absence de réponse de ce dernier, elle établira d’office les revenus que le contribuable a censé avoir eu et donc établir l’imposition. Cela va renverser la charge de la preuve, ce sera le contribuable qui devra montrer que l’administration s’est trompée. - Dans cette procédure = pas de déclaration faite = pas de taxation - Ce sera une imposition primitive - L 80A LPF al 1 ne pourra pas être appliqué puisqu’elle concerne seulement le rehaussement d’impositions antérieures La garantie prévue au deuxième alinéa de l’article 80ALPF a une portée plus large que celle prévue au premier aliéna puisqu’elle peut être invoquée à l’occasion de toute imposition, qu’elle soit primitive ou supplémentaire dès lors que l’interprétation dont se prévaut le contribuable a été exprimé dans une instruction ou circulaire publiée. Donc cet alinéa 2 peut être indifféremment invoqué pour faire échec à des impositions primitives ou à des rehaussements d’imposition antérieures. 4. L’interprétation formelle du texte fiscal Les contribuables peuvent se prévaloir des dispositions L80A LPF lorsque le rehaussement ou l’imposition sont fondés sur une interprétation du 13 sur 15    texte différente de celles que l’administration avait précédemment admise formellement. Les documents susceptibles de comporter une interprétation formelle du texte fiscal peuvent être des textes de portée générale ; - La base documentaire BOFIP - Les instructions et circulations administratives publiés - Les réponses écrites des ministres aux questions posés par les parlementaires publiées au JO. En revanche, des circulaires qui se bornent à donner des recommandations aux agents de l’administration ne comportent pas une interprétation formellement admise du texte fiscal dont les contribuables peuvent se prévaloir sur le fondement de l’article L80A LPF. Les déclarations des ministres au cours des débats parlementaires ayant précédés le vote d’un texte fiscal au sujet de ses intentions quant à l’application du texte à venir ne peut pas constituer une interprétation formelle de la loi ultérieurement votée. La doctrine admet l’opposabilité sur le fondement de l’article L80A LPF al 1 des prises de positions individuelles telles que les réponses de l’administration aux demandes des contribuables portant sur un point de droit. Elle assimile à de telles réponses tous les documents par lesquels l’administration prends formellement position sur une question fiscale. Ex : La proposition de rectification consécutive à un contrôle, l’abandon formel de redressement ou la décision contentieuse prise sous la réclamation d’un contribuable. Application de la doctrine par le contribuable Le 2nd alinéa de l’article L80A LPF réserve le bénéfice de la garantie au redevable qui a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration à fait connaitre etc. Redevable qui a appliqué un texte = le bénéfice du deuxième alinéa ne peut être appliqué que si le contribuable à appliquer exactement la doctrine administrative dans ses déclarations. Pour que le contribuable puisse invoquer une doctrine = il doit se prévoir de cette doctrine. 5. Conformité à la doctrine administrative La doctrine ne peut pas être étendue à d’autres situations que celle qu’elle vise et notamment une interprétation énoncée pour une catégorie d’impôt déterminé ne peut être invoqué dans un litige relatif à un autre impôt. Une interprétation donnée à un impôt ne vaut pas pour un autre impôt. La doctrine formellement admise par l’administration ne peut être invoquée que selon ses termes et sa teneur en vigueur à l’époque des impositions litigieuses. On applique la doctrine qui existait à la date du fait générateur de l’imposition. 6. Validité de la doctrine dans le temps 14 sur 15    La garantie instituée par le législateur à l’article L.80A LPF n’a pas pour effet d’autoriser le contribuable à se prévaloir, sans limite, de toutes les opinions exprimées par l’administration dans le passé. La garantie a pour le contribuable un point de départ et un point d’arrivé et il peut utilement invoquer que la doctrine existante entre ces deux dates. * Le point de départ (fait générateur de la garantie) exprime une condition d’antériorité puisque la doctrine doit exister à la date où il en a été fait application soit par le contribuable soit par l’administration. * La fin de la garantie est marquée par le moment où la doctrine est révoquée ou devient caduque. a. Antériorité de la doctrine Un contribuable ne peut inutilement se prévaloir d’une interprétation administrative que si l’acte par lequel l’administration a formellement admis ou fait connaitre son interprétation est antérieur soit à la première décision dans les cas visés au premièrement de l’article L80A LPF. Soit à la date à laquelle le contribuable peut être réputé avoir fait application de cette interprétation dans les cas visés au second alinéa. b. Caducité de la doctrine La garantie prévue par l’article L80A LPF s’applique dans 3 hypothèses ; ° Doctrine n’est pas rapportée par l’administration : une doctrine est rapportée lorsque l’administration l’a abandonné à la date du fait générateur de l’impôt par un acte de même porté c’est-à-dire par un acte ayant fait l’objet d’une publicité au moins équivalente. ° Changement de législation : pour effet de rendre caduque l’interprétation donné par l’administration de la loi antérieure dès l’entrée en vigueur de la loi nouvelle. ° Annulation par le juge de l’excès de pouvoir : tant qu’elle n’a pas été annulé par le juge de l’excès de pouvoir. L’annulation par REP d’une doctrine administrative ne prive pas le contribuable au regard des exigences découlant du principe de sécurité juridique poursuivi par l’article L801 LPF du droit de se prévaloir de cette doctrine pour les impositions dont le fait générateur est antérieur à cette annulation. Lorsque la doctrine exprimée est contredite par la jurisprudence, elle continue à produire ses effets jusqu’à ce que l’administration produise une nouvelle doctrine. 15 sur 15