Procedimento Tributário PDF

PARTE I: O procedimento tributário Índice PARTE I: O procedimento tributário......................................................................................................................................................... 1 1. A noção de procedimento.........................................

PARTE I: O procedimento tributário Índice PARTE I: O procedimento tributário......................................................................................................................................................... 1 1. A noção de procedimento............................................................................................................................................................... 2 1.2. O procedimento enquanto realidade jurídica........................................................................................................ 2 2. As fases do procedimento, em geral............................................................................................................................................... 4 2.1. Fase da iniciativa........................................................................................................................................... 4 2.2. Fase instrutória.............................................................................................................................................. 4 2.3. Fase decisória................................................................................................................................................ 6 2.4. Fase integrativa de eficácia.............................................................................................................................. 7 3. Princípios aplicáveis ao procedimento tributário......................................................................................................................... 7 3.1. O princípio da legalidade da atuação administrativa.............................................................................................. 7 3.2. O princípio da verdade material........................................................................................................................ 8 3.3. O princípio da vinculação de forma................................................................................................................... 9 3.4. Princípio da celeridade.................................................................................................................................... 9 3.5. O princípio da proibição do excesso................................................................................................................... 9 3.6. Princípio da segurança jurídica e proteção da confiança....................................................................................... 10 3.7. Princípio da disponibilidade e do inquisitório.................................................................................................... 10 3.8. Princípios da participação e do contraditório...................................................................................................... 10 3.9. Princípio da confidencialidade........................................................................................................................ 11 3.10. Princípio da imparcialidade – dever de investigação da AT................................................................................. 11 3.11. Princípio da obrigatoriedade de pronúncia ou de decisão.................................................................................... 11 3.12. Princípio da obrigatoriedade de fundamentação da decisão................................................................................. 11 3.13. Princípio da publicidade dos atos................................................................................................................... 12 3.14. Princípio do duplo grau de decisão................................................................................................................. 13 4. Os atores do procedimento........................................................................................................................................................... 13 4.1. Pressupostos procedimentais.......................................................................................................................... 13 4.2. Legitimidade no procedimento - a legitimidade em geral..................................................................................... 13 4.3. As entidades com legitimidade procedimental tributária....................................................................................... 13 5. Os procedimentos tributários em especial.................................................................................................................................. 17 5.1. Procedimentos de natureza informativa............................................................................................................ 18 5.2. Procedimentos de avaliação........................................................................................................................... 22 5.3. O procedimento de reconhecimento de benefícios fiscais..................................................................................... 27 5.4. O procedimento de aplicação de norma anti-abuso.............................................................................................. 28 5.5. O procedimento de ilisão de presunções........................................................................................................... 28 5.6. Procedimento de liquidação........................................................................................................................... 29  5.7. Procedimento de cobrança............................................................................................................................. 29 5.8. Procedimentos impugnatórios (de segundo grau)................................................................................................ 30 5.9. Procedimentos cautelares............................................................................................................................... 35 1. A noção de procedimento Conceção filosófica de procedimento: O procedimento representa uma ideia pós-moderna de reação ao mito da racionalidade substantiva ou material. Existem duas posições quanto aos problemas gnosiológicos fundamentais:  Posição materialista/platónica: as coisas possuem propriedades substantivas que as distinguem de todas as outras, existindo apena uma verdade relativamente a uma determinada realidade.  Posição relativista: as coisas não possuem propriedades inatas, sendo apenas uma forma de representação feita por um determinado sujeito. Não existe apenas uma verdade sobre uma coisa, mas sim varias visões sobre ela. As teorias procedimentalistas representam uma abordagem relativista dos problemas do conhecimento, porque defendem uma noção de verdade menos dependente de considerações intrínsecas e mais associada a considerações formais. 1.2. O procedimento enquanto realidade jurídica A ideia de procedimento tem se configurado como uma realidade típica da função administrativa. Assim, definimo-lo a partir dos dados que a doutrina administrativa tem oferecido. Críticas Conceção  Parte da ideia da pré-ordenação das vontades  É demasiado redutora porque formal públicas não encara o procedimento como uma realidade autónoma  Vê o procedimento como uma serie de fases que e merecedora de tutela jurídica formam a vontade de um órgão público que está própria subordinado à lei e à CRP  Dá demasiada importância a  O procedimento é uma sucessão, um modo de cada uma das fases do desenvolvimento, um iter conducente a um ato procedimento (nem todos os final. atos respetivos têm relevância jurídica) Conceção  O procedimento é um conjunto de elementos de  Dissolve demasiado a substancial uma única unidade substancial – o ato final. importância de cada um dos atos no ato final  É um ato complexo cuja relevância para o ordenamento jurídico nasce de forma sucessiva.  Passa a ideia que nenhum dos atos podem ser autonomamente valorados – não é verdade. Posição O procedimento tributário é um conjunto de atos, provenientes de atores distintos, adotada relativamente autónomos e organizados sequencialmente, direcionados à produção de um determinado resultado, do qual são instrumentais.  Esclarecendo… conjunto de atos provenientes de relativamente organizados para a produção atores distintos autónomos sequencialmente de um resultado O PT é um Os atos não devem Os atos devem ter Os atos devem estar A orientação do complexo de atos – ser todos autonomia relativa submetidos a uma procedimento não se deve praticados pela – são ordem, de forma pré- deverá ser sempre confundir o ato mesma entidade – independentes uns determinada e no sentido da final da cadeia entidades adm. Ou dos outros apesar sequenciada. Esta produção de um procedimental (o privadas podem de estarem sequência pode ter ser ato de natureza ato administrativo) estar envolvidas conectados porque de fonte administrativa. com o PT em si. desde que sejam o todos têm uma normativa/obrigacional/ sujeito função diferente indicativo. competente. no PT. Desta noção de procedimento podemos concluir que ele não se confunde o processo. Pontos de contacto/união Aspetos distintivos  Estrita sujeição a ditames jurídicos: todas  Espécies dos interesses: no procedimento estão em as atuações em que ambos se materializam causa os interesses do autor do próprio ato (entidade só podem ser levadas a cabo na medida em pública); no processo são interesses do destinatário → que se observem as exigências isto não ocorre bem assim, pois há procedimentos em constitucionais e legais que lhes respeitem, que os interesses são do destinatário como processos sob pena da sua invalidade que defendem interesses de natureza pública, titulados (anulabilidade/nulidade). por órgão administrativo-tributário.  Caráter público das atuações  Existência de litígio: apenas existe no processo, não procedimentais e processuais: pode no procedimento. Mas não é bem assim, há significar que os interesses em jogo não procedimentos nos quais existe fundo litigioso entre estão na disponibilidade dos atores os sujeitos respetivos e também existem processos processuais; onde a componente litigiosa não está presente (não em matéria tributária – exemplo do divórcio).  Princípio do contraditório: binómio ação/reação.  Participação de interessados: essa não existe no procedimento e existe no processo. A distinção entre procedimento e processo é feita tendo em conta a exteriorização de vontade dos poderes públicos → critério da vontade exteriorizada. O procedimento será a forma típica de exteriorização da vontade dos poderes legislativo e administrativo, enquanto o processo será a forma típica de exteriorização de vontade do poder jurisdicional. No CPPT não é apresentada qualquer noção de procedimento ou processo tributário, limitando-se o CPPT a referir os atos compreendidos no procedimento (44.º) e no processo (97.º). 2. As fases do procedimento, em geral 2.1. Fase da iniciativa Trata-se do momento em que os atores procedimentais iniciam a sua caminhada em direção à prática de um ato conclusivo que fixará determinados efeitos jurídicos. Questão da fixação do objeto do Tipos ou espécies de iniciativa procedimento  Iniciativa administrativa ou iniciativa não  Sentido jurídico: O objeto jurídico administrativa: se está nas mãos de uma entidade (sentido próprio) do procedimento administrativa ou não. tributário é a questão jurídica principal sobre a qual o órgão administrativo é  Iniciativa oficiosa ou não oficiosa: na iniciativa oficiosa convocado a apreciar e decidir. Ex.: a decisão de iniciar não é do sujeito propulsor, decorre da questão da qualificação de determinado lei. Na iniciativa não oficiosa importa a vontade do rendimento como sujeito ou não a IRS. sujeito.  Sentido material: será o ato ou omissão  Dentro dos procedimentos de iniciativa administrativa sobre o qual incide a decisão. P. ex. o ato não oficiosa temos – Iniciativa provocada ou não de liquidação de certo tributo ou o ato de provocada – consoante essa iniciativa seja estimulada apreensão de certa mercadoria – será pelo sujeito propulsor (entidade administrativa) ou não. sobre este ato que o órgão fará projetar os  Quanto à iniciativa administrativa mediante denúncia, efeitos da sua decisão. para esta dar origem ao procedimento a lei fixa dois requisitos: 1. O denunciante deve identificar-se; e 2. A falta de fundamento não pode ser manifesta. (Iniciando-se o procedimento, o denunciante não é considerado parte.) 2.2. Fase instrutória Fase na qual se vão carrear para o procedimento os elementos de prova e fixar os interesses a valorar. 2.2.1. O arsenal probatório em matéria tributária e o ónus da prova Nesta fase podem ser praticados muitos atos diferentes, além de serem também muitos os sujeitos que poderão intervir. Neste quadro de intervenções múltiplas, fixa o legislador a regra que “a direção da instrução cabe, salvo disposição legal em sentido diferente, ao órgão da AT competente para a decisão”. Contudo, se a instrução for realizada por outro órgão, cabe ao órgão instrutor a elaboração de um relatório definindo o conteúdo e o objeto do procedimento e uma proposta de decisão, tendo os interessados que ser notificados.  Elemento de prova – qualquer meio legitimo de demonstração da realidade de um facto. o “Meio de prova” (declarações, pareceres, documentos, coisas, etc.) não se deve confundir com “meio de obtenção de prova” (exames, perícias, revistas a pessoas, buscas a lugares, apreensões, etc.)  Arsenal probatório: o A LGT e o CPPT negam a ideia de prova limitada ou tipificada e consagram o princípio da plenitude probatória – art. 72.º da LGT e 50.º do CPPT.  o Salienta-se a prova sob forma a documental porque alguns procedimentos se cingem a ela (p. ex. o procedimento de reclamação graciosa). A respeito destes a LGT prescreve que se presumem verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos da lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.  Art. 74.º, n.º 1 da LGT – o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da AT ou dos contribuintes recai sobre quem os invoca. Porém, existem alguns desvios ao ónus da prova: o Quando a AT tiver os elementos, o ónus da prova considera-se satisfeito se o interessado tiver procedido à sua correta identificação junto da AT. o Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, e ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso da respetiva quantificação. o Os titulares de benefícios fiscais são sempre obrigados a revelar à AT os pressupostos da sua concessão o Nos casos de acréscimos de património/despesas/manifestações de fortuna não justificados, cabe ao SP a comprovação de que correspondem os rendimentos declarados à realidade e de que é outra a fonte de manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efetuada.  Prova diabólica – situações em que impende sobre um sujeito o ónus da prova de um facto negativo (p. ex. provar a não receção de uma comunicação); o Aqui a tarefa probatória é muito mais difícil, penosa e por vezes impossível. o Tendo em conta os p. da igualdade proporcionalidade, o órgão instrutor deve adotar uma postura mais flexível e conceder uma menor exigência probatória o Posteriormente, a nível do controlo jurisdicional, há uma regra dinâmica de distribuição de ónus da prova, permitindo o juiz transferir o ónus para a parte com melhores condições para tal. O objetivo da fase instrutória (e do procedimento) é só atingir a verdade material. Toda esta fase deve estar sujeita ao princípio de celeridade – O procedimento de iniciativa do contribuinte é arquivado se ficar parado por mais de 90 dias por causa dele. A AT tem até 15 dias antes do termo desse prazo para notificar o contribuinte e informa-lo sobre os efeitos do incumprimento dos seus deveres de cooperação. 2.2.2. A questão da intercomunicabilidade probatória – a especial relação de tensão entre o procedimento tributário e o processo penal Questiona-se se provas obtidas de modo lícito em inspeção tributária podem ser aproveitadas em outros processos/procedimentos de natureza penal/criminal/contraordenacional. É esta questão da intercomunicabilidade probatória. O debate jurídico dividiu-se em duas posições opostas, sendo a primeira uma tese de rejeição e a segunda de admissibilidade. O TC aderiu à segunda, aceitando que haja intercomunicabilidade probatória em processos criminais pela prática de fraude fiscal desde que “se não tenha ultrapassado o ponto de compressão dos direitos de defesa constitucionalmente consagrados” – art. 18.º/2 CRP.  2.3. Fase decisória Fase em que o órgão administrativo-tributário forma a sua vontade: manifesta vontade livre (não sujeita a coação), esclarecida (não perturbada por erro que interfira nos motivos) e ponderada (que levou em atenção todos os elementos de prova produzidos anteriormente). Se tal não suceder, o ato tributário terá um vício e poderá ser anulado. O procedimento está subordinado ao princípio geral de obrigatoriedade de decisão (56.º/1 LGT), mas existem casos em que ela é dispensada (situações em que a AT não está obrigada a decidir): ↪ Se a AT se tiver pronunciado há menos de dois anos sobre pedido do mesmo autor com idênticos objeto e fundamentos; ↪ Tiver sido ultrapassado o prazo legal de revisão do ato tributário (78.º LGT). Havendo decisão, é de notar que o interessado tem a oportunidade de exercer o direito de participação no procedimento através da sua audição: pode ser oralmente ou por escrito, efetuado no prazo a fixar pela AT em carta registada (60.º/4 e 6 LGT). Todos os elementos da audição devem ser tidos em conta. A decisão pode ser expressa (quando feita por meio direto de manifestação de vontade – palavras, escrito) ou tácita (quando se deduz de factos que, com toda a probabilidade, a revelam). Decisão expressa: deferimento ou indeferimento expressos Perante procedimentos impugnatórios/petitórios, a decisão expressa pode assumir a forma de decisão positiva ou negativa consoante um querer ou não querer do órgão decisor: Diferimento Indeferimento Positiva Negativa ↪ Configura-se juridicamente como um ato negativo, não um não-ato, pois não se trata de passividade do órgão, mas um não querer por ele manifestado. ↪ Estes atos negativos têm uma importância pratica enorme porque é em relação a eles que os interessados pretendem reagir ↪ Todo o ato negativo deve estar devidamente fundamentado e ser suscetível de impugnação (para não haver violação do p. do acesso ao Direito e à justiça administrativa) Decisão tácita: deferimento ou indeferimento tácitos Ao silêncio pode ser atribuído valor declarativo tácito, nos casos de o interessado solicitar algo à AT (recurso hierárquico, recurso contencioso ou impugnação judicial – 57.º/1 e 5 LGT e 106.º CPPT). Os casos de deferimento tácito são o do procedimento de ilisão de presunções e a reclamação dos pagamentos por conta. Para além da verificação do princípio da obrigatoriedade de decisão existe ainda o princípio da obrigatoriedade da fundamentação - Artigo 77º nº1 LGT – sendo que a falta de fundamento em sanções - Artigo 99º aliena c) e 70º nº1 CPPT. 2.4. Fase integrativa de eficácia Proferida a decisão, o procedimento ainda não esta concluído. Para a decisão ser eficaz deve-lhe acrescer alguns atos que a introduzam no tráfico jurídico – atos integrativos de eficácia. ↪ Ex. art. 36.º CPPT e 77.º/6 LGT (atos comunicativos). Os atos comunicativos estão repartidos em dois grupos importantes:  Se o destinatário estiver individualizado: o meio de comunicação será a notificação  Se o destinatário não estiver individualizado: o meio de comunicação será a publicação 3. Princípios aplicáveis ao procedimento tributário Existem vários princípios que enformam as regras aplicáveis a cada procedimento – existem vários critérios para distinguir princípios e regras: Critério da Os princípios têm uma relação muito mais próxima com esta ideia do que as regras proximidade com a (que são só densificações). ideia de Direito adotada Critério de Os princípios carecem sempre de mediação normativa por serem abstratos, suscetibilidade de enquanto as regras são diretamente aplicáveis. aplicabilidade direta Critério de caráter Os princípios não impõem ou proíbem nenhum comportamento, ao contrário das prescritivo regras. Critério da Os princípios podem ser harmonizados e coexistir em situações conflituantes, suscetibilidade de enquanto as regras apresentam-se como normas jurídicas absolutamente concordância excludentes (não podem coexistir em casos de conflitos). 3.1. O princípio da legalidade da atuação administrativa Preceitos legais: ↪ Art 103.º/2 CRP: refere que as garantias dos contribuintes são “determinadas” por lei. ↪ Art. 103.º/3: a liquidação e a cobrança se devem fazer nas formas previstas pela lei. ↪ LGT art 8.º - deve ser entendido como uma norma materialmente constitucional – alarga a sujeição à lei as matérias respeitantes à “regulamentação das figuras de substituição e responsabilidade tributárias”, “definição das obrigações acessórias”, e “regras de procedimento e processo tributário”. Relembrando…: ↪ O direito positivo utiliza o termo “lei” em vários sentidos, diferentes consoante o âmbito de abrangência (lei em sentido formal, lei em sentido material) ↪ A reserva da lei pode ser entendida como reserva da lei em sentido absoluto ou relativo, na medida do grau de vinculação do aplicador respetivo  ↪ A reserva da competência legislativa da AR pode ser uma reserva absoluta ou relativa, consoante as matérias em causa sejam abrangidas pelos art. 164.º ou 165.º da CRP. 3.2. O princípio da verdade material O objetivo fundamental de toda a atuação procedimental tributária é a descoberta da verdade material (art. 55.º da LGT – “principio da justiça”) Esta justiça material só será conseguida se os atos em que o procedimento se decompõe a tiverem como coordenada essencial, não admitindo nem condutas da AT que procurem a tributação dos rendimentos dos contribuintes; nem condutas que procurem obstaculizar essa tributação. A verdade material implica o conhecimento e aceitação total do princípio da igualdade (justiça) na tributação, na sua dimensão de respeito pela capacidade contributiva dos sujeitos. As atuações procedimentais neste sentido apenas devem ter por finalidade averiguar tal capacidade contributiva e concluir pela tributação ou não tributação. Por conseguinte, a AT e os contribuintes estão obrigados a cooperar neste sentido. Subprincípio da cooperação Os órgãos da AT e os contribuintes estão sujeitos a um dever de colaboração reciproco, presumindo-se sempre a boa-fé das suas atuações. Tal dever implica:  Por parte da AT: ela esclarecerá aos contribuintes e outros obrigados tributários sobre a necessidade de apresentação de declarações, reclamações e petições e prática de quaisquer outros os atos necessários ao exercício dos seus direitos, incluindo a correção dos erros ou manifestas que se observem", do mesmo modo que deverão¡ proceder à convolação dos procedimentos para a forma adequada quando seja apresentada uma tramitação inexata. – art. 48.º/1 e 52.º do CPPT e art. 59.º/3 da LGT.  Por parte do contribuinte: este “cooperará de boa fe na instrução do procedimento, esclarecendo de modo completo e verdadeiro os factos de que tenha conhecimento e oferendo os meios de prova a que tenha acesso” (art. 48.º/2 CPPT), nomeadamente mediante “o cumprimento das obrigações acessórias previstas na lei e a prestação dos esclarecimentos que esta lhes solicitar sobre a sua situação tributaria, bem como sobre as relações económica que mantenham com terceiros” (art. 59.º/4 da LGT) Estamos perante um verdeiro dever de cooperação com diversas consequências caso este não seja cumprido:  A sujeição a inspeções tributárias;  A suspensão dos prazos de imposição de celeridade administrativa e a consequente impossibilidade de exigir o seu respeito”;  A aplicação de métodos indiretos de avaliação, designadamente mediante a tributação através de indícios ou presunções”;  A perda de benefícios fiscais”;  A derrogação do sigilo bancário sem dependência de autorização do Tribunal”;  A aplicação de agravamentos à coler:  A manutenção das garantias prestadas para suspender o processo de execução fiscal”;  A responsabilidade do sujeito que se nega à prestá-la, sendo de apontar uma eventual tríplice responsabilidade (i) disciplinar (ii) contraordenacional ou até (iii) criminal. Desvios O princípio da verdade material não é absoluto, pois admite alguns desvios. Permite-se alcançar apenas uma verdade material aproximada que permite que a AT “presuma” a capacidade contributiva do SP com base num valor aproximado da sua riqueza. 3.3. O princípio da vinculação de forma A forma como os atos do procedimento (não o procedimento) se exteriorizam é relevante e aponta dois valores:  Celeridade e dinâmica procedimental: que as atuações procedimentais se revelem temporalmente eficazes e não sejam levadas a cabo tardiamente;  Segurança jurídica: exige que os diversos atores do procedimento possam ter conhecimento das posições contrárias da sua para se defenderem. O segundo valor assume uma ligeira preponderância que se traduz num princípio geral de vinculação de forma – os atos do procedimento devem seguir a forma escrita. Mas, a celeridade impõe se em alguns casos, admitindo a prática oral de atos procedimentais, p. ex.:  Exercício do direito de audição – arts. 60.º/6 da LGT e 45.º/2 do CPPT  Reunião no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos – art, 45.º/3 do CPPT  Apresentação da reclamação graciosa – art. 70.º/6 do CPPT  Apresentação da reclamação das matrizes em sede de IMI – art. 132.º/1 do CIMI Contudo, a regra é a da vinculação à forma escrita. 3.4. Princípio da celeridade Traduz-se na exigência geral de que o procedimento seja concluído num prazo razoável. Tal principio comporta duas dimensões: i) Simplicidade e economia procedimental a. proibição de atos inúteis b. atuações desburocratizadas c. arquivo do procedimento se ficar parado mais de 90 dias por culpa do contribuinte que tomou iniciativa ii) Rapidez de atuações a. prazo de duração máxima do PT (4 meses – art. 57.º/1 LGT) b. prazo máximo para a prática dos atos procedimentais (8 dias – art. 57.º/2 LGT) 3.5. O princípio da proibição do excesso Tem o âmbito preferencial de aplicação em sede de medidas restritivas e faz apelo a uma ponderação para resolver conflitos de interesses. Apresenta como dimensões as exigências de:  Adequação: medida qualitativamente certa para prosseguir o fim que no caso se visa;  Necessidade: intervenção restritiva deve ser feita se outra menos gravosa não puder ser levantada;  Proporcionalidade em sentido restrito: a medida restritiva deve ser quantitativamente acertada em relação ao fim. Em matéria tributaria, este principio tem especial importância naqueles casos em que a AT ofenda a propriedade privada, ofenda o exercício da profissão ou se procura introduzir no espaço de reserva da vida privada dos contribuintes, etc. 3.6. Princípio da segurança jurídica e proteção da confiança Os envolvidos querem confiar nas atuações alheias e atuar com base em firmeza.  Segurança jurídica: proteção da dimensão objetiva do ordenamento e das normas (proibindo retroatividade)  Proteção da confiança legitima: proteção dos sujeitos e estabilidade subjetiva em concreto. o Exigir aos entes públicos (em particular, à AT, que atue com base numa certa dose de previsibilidade, não introduzindo alterações desfavoráveis com as quais não pudessem contar). o No PT, existem vários instrumentos de previsibilidade:  A emanação de orientações genéricas para uniformizar a interpretação e aplicação das normas tributárias pela AT (arts. 55.º e 56.º do CPPT)  A prestação de informações com carater vinculativo (57.º CPPT)  A realização de avaliações prévias, as quais a AT fica vinculada por certo período (art. 58.º CPPT)  A obrigatoriedade de ouvir o contribuinte antes da emanação de qualquer ato desfavorável com o qual ele não possa razoavelmente contar (art. 60.º)  A tendencial irrevogabilidade dos atos administrativos constitutivos de direitos (em especial benefícios fiscais) 3.7. Princípio da disponibilidade e do inquisitório Princípio da disponibilidade Os interessados dispõem acerca do andamento do procedimento. Se forem contribuintes ou obrigados tributários, vale o princípio da disponibilidade: apenas atuam no procedimento se o entenderem. Princípio do inquisitório O procedimento está sujeito à vontade do órgão decisor, que apenas atua em termos de vinculação externa. Este princípio está expresso no artigo 58.º da LGT, e impõe no âmbito do procedimento tributário o dever da administração efetuar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público, na procura da verdade tributária, não devendo esta ficar subordinada à iniciativa do autor do pedido. 3.8. Princípios da participação e do contraditório Princípio da participação O procedimento administrativo em geral tem uma ideia de participação dos destinatários sendo que tal ideia pode ganhar dimensão jurídica de diversas formas:  A participação enquanto direito fundamental de qualquer administrado e contribuinte  Participação enquanto garantia dos contribuintes;  Participação enquanto princípio respeitante à estrutura do procedimento. O princípio da participação (artigo 60.º da LGT) visa garantir a participação dos contribuintes nas decisões que lhe digam respeito, mediante o exercício do direito de audição, que pode ser requerido nas seguintes situações tipificadas no mesmo artigo 60º da LGT. É através do direito de audição que se consagra a aplicação prática do princípio do contraditório, podendo assim o contribuinte fazer valer o respeito pelos seus direitos. Mas os direitos dos contribuintes não ficam por aqui. Na estrita referência ao princípio constitucional da proteção jurídica, os cidadãos podem apresentar junto da administração fiscal reclamações oficiosas, recursos hierárquicos e, em última análise, impugnações judiciais junto dos tribunais fiscais e administrativos. Princípio do contraditório É a possibilidade de contestar, em favor de si próprio, condutas, fatos, argumentos, interpretações que possam ocasionar prejuízos físicos, materiais ou morais. É uma densificação do próprio princípio da participação. 3.9. Princípio da confidencialidade O princípio da confidencialidade protege os dados pessoais dos contribuintes devendo, de acordo com o artigo 64.º da LGT, nortear a atividade dos funcionários e agentes da administração tributária. O artigo 75.º da LGT estabelece, até que se prove o contrário, a presunção da verdade das declarações dos contribuintes, formulando assim o princípio pelo respeito pelas declarações dos contribuintes. O ordenamento jurídico obriga determinadas pessoas a guardar segredo relativamente a factos não públicos que tomaram conhecimento no desempenha das suas funções impondo-lhes um dever de sigilo profissional. O artigo 22º do RCPITA diz-nos que o procedimento da inspeção tributária é sigiloso. 3.10. Princípio da imparcialidade – dever de investigação da AT O órgão instrutor deve intervir na qualidade diversa e mais elevada de defensor do interesse publico. Alem disso, este mesmo órgão deve levar ao procedimento todos os elementos probatórios que se lhe afigurem necessários e uteis à descoberta da verdade material, mesmo que do ponto de vista estrito dos interesses patrimoniais da administração tal não seja favorável. 3.11. Princípio da obrigatoriedade de pronúncia ou de decisão Segundo o artigo 56º da LGT a administração está obrigada a pronunciar-se sobre todos os assuntos da sua competência que lhe sejam apresentados pelos interessados. Caso a administração não se pronuncie poderá originar consequências nomeadamente:  O interessado poderá lançar mão de um processo judicial de intimação para um comportamento, uma vez que houve resposta omissa.  Se houver violação do dever de decidir poderá aqui fazer valer-se a presunção de indeferimento tácito. 3.12. Princípio da obrigatoriedade de fundamentação da decisão A fundamentação constitui um verdadeiro princípio que preside a todo o procedimento e que ganha maior relevo na fase da decisão – artigo 268º/3 CRP e 77º/1 LGT. Todas as decisões procedimentais devem ser devidamente fundamentadas. Há requisitos – a fundamentação deve ser:  Oficiosa: não esta dependente de pedido dos interessados, constitui-se como um verdadeiro dever de agir por parte dos órgãos tributários.  Completa: a administração deverá indicar todos os elementos necessários à tomada da decisão.  Clara: deve ser formulada sem demasiados conceitos ou expressões técnicas.  Atual: deve ser efetuada no momento da comunicação.   Expressa: emitida de modo direto e concludente. 3.13. Princípio da publicidade dos atos Este princípio está relacionado com a fase integrativa de eficácia. O ato integrativo de eficácia é somente um ato de publicidade destinado a dar conhecimento aos interessados do conteúdo da decisão do procedimento. Este princípio significa que todos os atos administrativos e tributários devem ser publicitados, pelo que nenhuma decisão do procedimento poderá produzir efeitos sem que o seu destinatário tenha ou possa ter conhecimento. A publicidade pode consistir num ato geral (publicação), ou num ato individual (notificação).  Publicidade mediante publicação: normalmente é feita através de um ato individual. No entanto, no procedimento de orientações genéricas termina com a emanação de uma circular administrativa, sendo que esta deve ser dada a conhecer – artigo 55º e 56º CPPT.  Publicidade mediante notificação – o regime das notificações em matéria tributável: o Noção e tipos de notificação: A notificação é o ato pelo qual se leva um facto ao conhecimento de uma pessoa. Pode revestir a forma de notificação pessoal ou notificação não pessoal – a notificação não pessoal poderá ser feita por meio de éditos ou por via postal. Levanta-se a questão de saber se a notificação poderá ter efeito constitutivo ou efeito meramente declarativo, a resposta está nos arts 56º CPPT e 77º/6 LGT. o O regime das notificações em matéria tributária: Existem alguns requisitos que as notificações devem ter nomeadamente requisitos formais e requisitos materiais ou substanciais.  Requisitos formais: estão relacionados com a forma que deve revestir a notificação sendo que podemos ter três situações:  A notificação de atos ou decisões suscetíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes deve ser feita mediante carta registada com aviso de receção, sendo que aqui, a notificação considera-se efetuada na data em que o aviso de receção for assinado pelo próprio. – Artigo 38º/1 CPPT.  Liquidação de impostos deverá ser feita por via postal – artigo 38º/4 CPPT;  A regra é que a notificação deve ser feita por carta registada – artigo 38º CPPT.  Requisitos substanciais: aqui já nos referimos ao conteúdo das notificações – artigo 36º/2 CPPT – sendo que todas as notificações deverão conter:  A decisão;  Os fundamentos da decisão;  A indicação da entidade que o praticou  Os meios de defesa  O prazo de reação contra o ato notificado. Na falta ou vicio dos requisitos referidos o interessado pode requerer a notificação dos elementos que tenham sido omitidos no prazo de 30 dias ou no prazo de reclamação, recurso ou impugnação, que cabia da decisão em causa se tal prazo for inferior aos 30 dias – artigo 37º CPPT. A ausência de notificação ou a notificação mal efetuada tem como consequência a ineficácia do ato em causa e não a sua invalidade. 3.14. Princípio do duplo grau de decisão A mesma pretensão do contribuinte não poderá ser apreciada por mais de dois órgãos integrando a mesma cadeia hierárquica – artigo 47º CPPT. 4. Os atores do procedimento 4.1. Pressupostos procedimentais Ator procedimental – pessoa ou entidade que intervém no procedimento, assumindo-se ou não como parte. Conceito de parte – abrange apenas os sujeitos em sentido estrito na relação procedimental. Para se intervir como parte ou ator num procedimento é necessário ter:  Personalidade tributaria: suscetibilidade de ser sujeito de relações tributarias materiais. Não depende da personalidade jurídica.  Capacidade tributaria: a medida de direitos e vinculações que uma pessoa é suscetível de ter e exercer pessoal e livremente (art. 3.º/2 CPPT e art. 16.º/2 LGT) A personalidade tributaria está na base da atribuição quer da personalidade procedimental tributária, quer da capacidade PT. 4.2. Legitimidade no procedimento - a legitimidade em geral O requisito da legitimidade quer que estejam no procedimento os verdadeiros interessados na questão em causa. A legitimidade assume um carater instrumental em face de um procedimento, pois só pode ser sabida com a decisão final que se pronuncia sobre o litígio. Assim:  A legitimidade não é um pressuposto, pois a sua falta não torna o procedimento (nem os atos procedimentais) inválidos, apenas ineficazes em relação aqueles sujeitos  A legitimidade não é um requisito do conceito de parte, pois pode-se ser parte num procedimento sem estar legitimado com uma posição substantivo (só se sabe no final – existe apenas uma aparência de titularidade)  A legitimidade assume a natureza de elemento de eficácia da pretensão 4.3. As entidades com legitimidade procedimental tributária De acordo com o art. 9.º/1 do CPPT, são:  A Administração Tributária  Os contribuintes (sujeitos passivos de imposto, incluído “outros obrigados tributários”)  As partes nos contratos fiscais e  Outras pessoas que provem interesse legalmente protegido 4.3.1. A Administração tributária 4.3.1.1. Noção de AT e enquadramento da sua atividade E um ator procedimental isento que aplica o direito e prossegue o interesse público na sua vertente de justiça e verdade material. O art. 1.º/3 da LGT integra na AT:  A Autoridade Tributaria e Aduaneira (ATA)   Outras entidades públicas legalmente incumbidas da liquidação e cobrança de impostos  O Ministro das finanças ou outro membro do Governo competente  Os órgãos competentes dos Governos regionais e das Autarquias locais quando exerçam competências administrativas no domínio tributário Dupla vinculação da AT À CRP À Lei  a exigência de constitucionalidade é mais relevante na matéria  A lei aqui é qualquer ato de arranjos de organização de competências e em matéria de normativo de conteúdo geral direitos fundamentais (lei, decreto-lei)  no problema da fixação das competências dos órgãos admin. versus órgãos jurisdicionais , vale o principio da reserva da função jurisdicional – qualquer resolução de questões jurídicas deve ser lavada a cabo por um Tribunal, em ultima instância. 4.3.1.2. A fixação da competência da AT. A competência tributária Para a AT agir, ela necessita de competência. Competência – conjunto ou complexo de poderes funcionais legalmente afetos a um órgão administrativo. ↪ Trata-se de procurar saber quem pode praticar determinados atos. ↪ A competência do órgão da AT determina-se no momento do início do procedimento, sendo irrelevantes as alterações posteriores. 4.3.1.3. Os fatores atributivos de competência tributária Existem quatro critérios diferentes em função dos quais a competência pode ser atribuída a órgãos da AT:  Matéria (núcleos materiais dentro da matéria tributaria) o Liquidar e cobrar tributos o Proceder à revisão oficiosa de atos tributários o Decidir petições e reclamações o Pronunciar-se sobre recursos hierárquicos o Reconhecer isenções ou outros benefícios fiscais o Receber e tratar as petições iniciais nos processos de impugnação judicial o Instaurar os processos de execução fiscal  Território o Em função da área onde ocorreu o facto jurídico o Em função da área da residência do contribuinte o Em função da área da situação dos bens o Em função da área onde se deve efetuar ou efetuou o ato tributário (para procedimentos de segundo grau – impugnação admin., reclamação do ato de liquidação, etc)   Hierarquia o A relação de hierarquia é sobretudo importante para efeitos de recurso das decisões. o A definição da cadeia hierárquica depende da prévia estruturação dos seus órgãos, bem como o estabelecimento das suas competências, o que implica que apenas caso a caso – analisando as respetivas leis orgânicas – é que se sabe quem é que hierarquicamente depende de quem. o Quanto à ATA, existe já uma estrutura modelar que pode funcionar como regra: Titular Órgão Ministro das finanças Ministério das finanças Secretário de estado Secretaria de estado Sub secretário de estado Diretor geral Direção geral Sub diretor geral Diretor distrital Órgão periférico regional Direção de finanças Chefe do serviço de finanças Órgão periférico local Serviço de finanças  Valor o Um órgão da AT pode ou não ser competente em função do valor da questão jurídica que lhe esta subjacente. o Está relacionado com a hierarquia – os órgãos de hierarquia superior normalmente são competentes para conhecer de causas de maior valor pecuniário ou patrimonial. o O valor da questão é determinado pelos critérios traçados pelo legislador – são aplicados analogicamente do processo para aqui (art. 97.º-A do CPPT) – que estabelecem a regra de que quando seja impugnada uma liquidação, esse valor corresponde ao da importância cuja anulação se pretende. 4.3.1.4. Os conflitos de competência Nestes casos o legislador prevê uma nova serie de critérios para a resolução do conflito. Esses critérios são:  Os conflitos positivos ou negativos de competência entre diferentes serviços do mesmo órgão da Administração tributária são resolvidos pelo seu dirigente máximo;  Os conflitos positivos ou negativos de competência entre órgãos da Administração tributária pertencentes ao mesmo ministério são resolvidos pelo ministro respetivo;  Os conflitos positivos ou negativos de competência entre órgãos da Administração tributária pertencentes a ministérios diferentes são resolvidos pelo Primeiro-Ministro;   Os conflitos positivos ou negativos da competência entre órgãos da Administração tributária do Governo central, dos Governos Regionais e das Autarquias locais são resolvidos pelos Tribunais Tributários. Se da aplicação destes critérios não resultar uma conclusão convincente acerca de quem seja competente para a prática de um determinado ato procedimental, considera-se competente o órgão da Administração tributária da área do domicílio fiscal do sujeito passivo ou interessado, ou do seu representante legal - artigo 61º/4da LGT. 4.3.1.5. A incompetência O desrespeito das regras de atribuição de competência acima referidas desencadeia, naturalmente, uma reação adversa do ordenamento jurídico que, em casos normais, passará pela remessa das peças do procedimento para o órgão competente ou pela consideração do ato em causa como anulável. Na verdade, pode acontecer que a entidade administrativa incompetente não chegue sequer a praticar qualquer ato procedimental. Nos casos de violação das regras atributivas de competência em função da matéria ou do território — por exemplo, se o sujeito passivo apresentar uma reclamação num serviço de finanças que não o da sua área de residência, quando esta seria a indicada — o órgão incompetente “é obrigado a enviar as peças do procedimento para o órgão da Administração tributária competente no prazo de quarenta e oito horas após a declaração de incompetência (...)". Nestes casos, o requerimento considera-se apresentado na data do primeiro registo e o interessado deverá ser devidamente notificado de tal remessa (art. 61.º/2 e 3 da LGT). Mas também pode acontecer que a entidade incompetente pratique atos procedimentais, decidindo sem ter competência para tal. Nestas situações, o ato em causa pode ser atacado quer administrativamente (reclamação graciosa, recurso hierárquico, etc.), quer jurisdicionalmente (impugnação judicial), pois entende-se que existe uma ilegalidade suscetível de conduzir à sua anulação (art. 70.º/1 e 99.º/b do CPPT). 4.3.2. Os sujeitos passivos  Não se deve confundir “sujeito passivo” com “contribuinte” o O contribuinte é a pessoa/entidade que está adstrita ao pagamento de um tributo (são igualmente contribuintes o titular de rendimentos prediais como o estudante que paga propinas ou o consumidor final de um bem que vê para si transferido o imposto sobre o consumo – todos eles “contribuem” para a receita do Estado). o O legislador só se deve referir ao “contribuinte” naqueles casos em que, em virtude de uma lei, alguém se encontra adstrito ao pagamento de um tributo o Assim, excluímos do conceito as situações de contribuinte de facto (casos de repercussão), e admite-se apenas os “contribuintes diretos” ou “sujeito passivo propriamente dito”  Existem dois tipos de sujeito passivo: o Sujeito passivo direto: a pessoa/entidade que tem uma relação pessoal e direta com o facto tributário. o Sujeito passivo indireto: a pessoa/entidade que não tem essa relação, mas que vai ser chamada pela cumprir obrigações tributarias. Ambos têm legitimidade para intervir no PT, embora com regras de tempestividade diferentes. 4.3.3. Outras entidades com legitimidade procedimental: as partes nos contratos fiscais e outras pessoas que provem interesse legalmente protegido O art. 9.º do CPPT refere-se as partes nos contratos fiscais e a outras pessoas que provem interesse legalmente protegido como tendo legitimidade para atuar no procedimento. ↪ Quanto às partes nos contratos fiscais, está a ser feita referencia a figuras como as avenças fiscais (art. 37.º da LGT) ↪ Quanto às outras pessoas “”, refere-se a uma serie de “interessados” que pelos mais diversos motivos podem entrar num procedimento. P. ex. a parte contrária num contrato em caso de aplicação de normas anti abuso. 5. Os procedimentos tributários em especial Liquidação pode ser entendida como procedimento: conjunto de atos tendentes à liquidação da divida tributária. Cobrança: procedimento de arrecadação da receita tributária. Podemos ter a cobrança voluntaria, que é aquela que opera dentro dos prazos de pagamento. Coerciva - apos os prazos terem decorrido. Existe cobrança direta e cobrança indireta. Pode haver liquidação sem haver cobrança, pode resultar zero ou o contribuinte pode receber. Se a maior parte dos procedimentos está prevista no CPPT, muitos encontram-se também dispersos por inúmeros diplomas: a LGT, o CIRS, o CIRC, o CIVA, o RCPIT, o CIMI, o CIMT, etc. Devemos distinguir os seguintes tipos de procedimentos:  Procedimentos pré-liquidatórios, que têm lugar, em regra, antes da liquidação de qualquer tributo. o Aqui incluem-se os procedimentos de natureza informativa, o os procedimentos de avaliação, o o procedimento de reconhecimento de benefícios fiscais o e o procedimento de ilição de presunções;  Procedimentos de liquidação e cobrança de tributos, que são os procedimentos nucleares da técnica tributária;  Procedimentos impugnatórios, que são os procedimentos que materializam meios de reação – quer do contribuinte, quer da Administração Tributária – a um ato anterior, já praticado. Aqui se inclui o procedimento de revisão da matéria coletável, o procedimento de revisão dos atos tributários, o procedimento de reclamação graciosa, o procedimento de recurso hierárquico e o procedimento de correção dos erros da Administração Tributária;  Procedimentos cautelares, que têm por objetivo salvaguardar a posição da Administração tributária e garantir os créditos tributários.  5.1. Procedimentos de natureza informativa 5.1.1. Procedimentos cujo destinatário da informação é o contribuinte Procedimento de orientações genéricas (art. Procedimento de informações vinculativas 55.º e 56.º do CPPT)  A AT usa-o para contornar as dificuldades que os  Tem como objetivo facilitar o cumprimento das destinatários das normas tributárias têm em obrigações tributárias e procura facultar aos proceder à aplicação da prática da lei; contribuintes um meio expedito e eficaz de  O seu objetivo é facilitar a uniformização da prestação de informações; interpretação e integração das normas  É uma densificação do direito à informação, tributárias; enquanto garantia dos contribuintes  Aqui a AT emana diretivas ou quadros que  Este procedimento tem por objeto um pedido de devem presidir à aplicar de determinada norma ou informação que só pode recair sobre uma das conjunto de normas; seguintes realidades:  Culmina na emissão de um ato de conteúdo geral o Sobre a concreta situação tributária dos e abstrato: uma circular administrativa com efeito contribuintes; ou vinculativo – art. 55º/3 do CPPT e 68.º/4 b) LGT, emanada pelo dirigente máximo do serviço em o Sobre os pressupostos de quaisquer causa. benefícios fiscais  Estas orientações têm de ser publicadas para se  O pedido pode ser feito pelos próprios sujeitos tornarem efetivamente vinculativas. passivos ou outros interessados ou ainda pelos representantes legais de uns ou de outros - artigo  A forma de publicação adequada é mediante a 68º/4 da LGT. criação de uma “base de dados permanentemente atualizada” e de acesso gratuito, livre e direta.  A AT deve dar uma resposta no prazo de 90 dias (68º/ 4 LGT). No entanto, a informação pode ser  Como estamos perante verdadeiras circulares prestada com carácter de urgência no prazo de 75 normativas que produzem efeitos vinculativos dias mediante solicitação justificada do para os órgãos da AT, o seu conteúdo pode requerente e se o pedido for acompanhado de acarretar consequências bastante gravosas: uma proposta de enquadramento tributário – art. o Se o contribuinte entregar as suas 68.º/2/6 e 7 da LGT. declarações seguindo as instruções de uma  As informações vinculativas caducam no caso de circular administrativa e, mais tarde, alteração superveniente dos pressupostos de facto conseguir a anulação do ato de liquidação ou de direito em que assentaram - artigo 68º/5 subsequente à entrega das ditas LGT. As informações prestadas não poderão, a declarações, este pode ter direito a juros posteriori, ser alteradas nem revogadas com indemnizatórios, nos termos do artigo 43º, efeitos retroativos, em nome do princípio da n.º 1 e 2 da LGT, pois considera-se que segurança jurídica e da proteção da confiança houve erro imputável aos serviços da AT. (neste caso, das legítimas expectativas criadas pelos destinatários das informações). As informações vinculativas também não são impugnáveis ou recorríveis, uma vez que não incorporam qualquer ato lesivo – acórdão do STA de 08 de novembro de 2006. 5.1.2. Procedimentos cujo destinatário da informação é a Administração tributária 5.1.2.1. Procedimento de inspeção tributária Enquadramento do procedimento da inspeção tributária A sua disciplina jurídica consta do Regime Complementar do procedimento de inspeção tributária e aduaneira (RCPITA) – ao qual se aplica o disposto nos demais códigos e leis tributárias + lei orgânica da Direção-Geral dos impostos + CPA; É um procedimento informativo (não sancionador) A inspeção tributária deve sempre obedecer aos princípios da verdade material, da proporcionalidade, do contraditório e da cooperação - artigo 5º e seguintes do RCPITA.  Objetivos:  A observação das realidades tributárias  A verificação do cumprimento das obrigações tributarias  A prevenção de infrações tributarias  Para prosseguir estes objetivos a inspeção tributaria compreende, entre outras, as seguintes atuações (art. 2.º/2 do RCPITA):  Confirmação dos elementos declarados pelos SP’s  Investigação de factos tributários não declarados pelos SP’s  Inventariação e avaliação de bens para fins de controlo  Realização de perícias ou exames técnicos de qualquer natureza  Promoção do sancionamento das infrações tributárias Procedimento inspetivo: a cadeia ou sucessão de Ações inspetivas: os atos materiais de averiguação atos diversos com vista à produção de um relatório  ou indagação da situação do visado que fazem parte de inspeção do procedimento inspetivo Tipologia das inspeções O procedimento de inspeção tributária pode ser classificado de acordo com vários critérios: Quanto às finalidades – art. 12.º do RCPITA: Procedimentos inspetivos de comprovação: Procedimentos inspetivos de verificação: incidem procuram confirmar o cumprimento das obrigações sobre o cumprimento dos deveres legais de tributárias informação ou de parecer Quanto ao âmbito de abrangência material - artigo 14º do RCPITA: Procedimentos inspetivos gerais: quando estiver em Procedimentos inspetivos parciais – quando estiver causa a situação tributária global ou o conjunto dos em causa apenas algum/alguns tributos ou deveres deveres tributários dos SP’s/obrigados tributários dos SP’s/obrigados tributários; Quanto ao impulso – artigo 27/1 Decreto-lei 6/99:  Procedimentos inspetivos de iniciativa Procedimentos inspetivos de iniciativa do sujeito administrativa; passivo; Quanto ao lugar da realização – art. 13.º do RCPITA: Procedimentos inspetivos internos: quando os atos Procedimentos inspetivos externos: quando os atos de inspeção se efetuem exclusivamente nos serviços de inspeção se efetuem (total ou parcialmente) em da AT instalações ou dependências dos SP’s/obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a Administração tenha acesso Os atores do procedimento de inspeção tributária 1) A administração tributária  Órgãos competentes: 16.º RCPIT  Esses órgãos ta AT têm competência abstrata para a intervenção no procedimento inspetivo.  Para além da competência abstrata, os órgãos da AT carecem igualmente de estar legitimados para proceder a atos inspetivos numa situação concreta – exigência de credenciação.  Princípio da confidencialidade: o procedimento é sigiloso (22.º/1 RCPIT) 2) Os sujeitos passivos  Dimensão ativa (quem pode proceder aos atos de inspeção): os sujeitos da AT (16.º RCPIT).  Dimensão Passiva (quem pode ser sujeito a atos de inspeção): os sujeitos passivos ou outros obrigados tributados. Plano nacional de atividade de inspeção tributaria e aduaneira – PNAITA. Não é um DL nem diploma legislativo - artigo 23º – mas um documento de onde consta as linhas de atuação da AT para prevenir infrações tributárias. É um diploma de serviço, com caráter meramente informativo. O artigo 27.º prevê os critérios de seleção de um obrigado tributário para ser inspecionado:  37.º/2 e 38.º RCPITA: o visado pelo procedimento de inspeção deverá ser notificado — pessoalmente ou por via postal com indicação da identificação do funcionário, dos elementos pretendidos no âmbito do procedimento de inspeção, da fixação do prazo, local e hora de realização dos atos de inspeção e da informação sobre as consequências da violação do dever de cooperação.  Nas situações de inspeção externa, o início do procedimento deve ser notificado com uma antecedência mínima de 5 dias por carta-aviso elaborada de acordo com modelo aprovado pelo Diretor-geral dos Impostos.  32.º e 10.º RCPITA: a falta de colaboração ilegítima dos sujeitos obrigados pode ter como consequência, não apenas a responsabilidade disciplinar, contraordenacional ou criminal da pessoa em causa, mas igualmente a aplicação de métodos indiretos de tributação.  A tramitação do PIT A tramitação do procedimento de inspeção tributária: o PIT obedece a uma tramitação legalmente pré- estabelecida 1) A fase preliminar (de natureza abstrata e preparatória) tem em vista traçar o circulo objetivo e subjetivo de onde todos os desenvolvimentos subsequentes. Esta fase compreende os seguintes momentos:  O planeamento abstrato – a elaboração do plano nacional de atividades de inspeção tributaria e aduaneira (PNAITA), aprovado pelo MF sob proposta do Diretor-Geral  A seleção e identificação concreta dos SP’s e demais obrigados tributários a inspecionar  A preparação da inspeção, por via da recolha de toda a informação disponível sobre o SP/OT em causa. 2) A comunicação prévia surge a seguir, com a comunicação do início do procedimento inspetivo ao visado. É uma fase extremamente importante porque é aqui que o contribuinte fica a saber que vai ser alvo de investigação + suspende-se, com esta notificação, o prazo que a AT tem para proceder à liquidação dos tributos (prazo de caducidade – 4 anos, em regra).  A notificação deve informar sobre: a identificação do funcionário; dos elementos pretendidos no âmbito do procedimento de inspeção; da fixação do prazo, local e hora de realização dos atos de inspeção e da informação sobre as consequências da violação do dever de cooperação (37.º/2 e 38.º RCPITA)  Especificamente nas situações de inspeção externa – art. 52.º RCPITA – o inicio do procedimento deve ser notificado com uma antecedência mínima de 5 dias por carta-aviso feita de acordo com o modelo aprovado pelo Diretor-geral, contendo os seguintes elementos (art. 49.º/2 e 3)  Identificação do SP objeto da inspeção  Âmbito e extensão da inspeção a realizar  Um anexo com os direitos, deveres e garantias dos visados no procedimento de inspeção  A notificação por carta aviso (49.º RCPITA) não se confunde com a data de inico do procedimento em si. Trata-se apenas de uma comunicação antecipada.  O procedimento inicia-se com a notificação pessoal – em presença e com assinatura – do despacho ou da ordem de serviço respetiva (art. 51.º/2 RCPITA)  Todo o procedimento deve estar concluído, em regra, no máximo de 6 meses (36.º/2 RCPITA)  Situações de inspeções-surpresa que se justifica uma dispensa de notificação antecipada pela sua gravidade – art. 50.º do RCPITA. Nestes casos a carta-aviso é entregue no próprio momento da pratica dos atos de inspeção.  As notificações no contexto inspetivo deverão obedecer às regras dos arts. 35.º e ss., 39.º, 40.º, 42.º e ss.  A ausência de comunicação gera anulabilidade dos atos resultantes do procedimento inspetivo. 3) A prática dos atos de inspeção dá início ao procedimento. Aqui importa considerar que tipos de atos é que a AT pode praticar (dimensão material), onde podem ser praticados (dimensão espacial) e quando (dimensão temporal)  Dimensão material – arts. 63.º da LGT e 28.º e 29.º do RCPITA   Dimensão espacial – art. 34.º do RCPITA  Dimensão temporal – art. 35.º do RCPITA 5.1.2.2. Procedimento de acesso a informações bancárias O direito dos contribuintes ao sigilo pode entrar em conflito com o poder-dever de inspeção da Administração tributária (que prossegue o interesse da justa repartição dos encargos públicos). Portanto, estamos no âmbito de uma situação em que o dever de sigilo recai não sobre a Administração tributária, mas sobre outros atores. Ora, a situação económica do cidadão, espelhada na sua conta bancária, incluindo as operações ativas e passivas nela registadas faz parte da esfera da sua vida privada e, por isso, não está sujeita a divulgação livre, mas antes a um dever de sigilo bancário que impende sobre os membros dos órgãos de Administração e das instituições de crédito, relativamente à identidade dos clientes, às contas de depósito, aos movimentos respetivos e às demais operações bancárias. Portanto, a regra é a do respeito pela intimidade da vida privada dos contribuintes. Contudo, existem exceções a tal regra, que se consubstanciam em verdadeiras derrogações ao sigilo bancário. A Administração tributária, no âmbito dos seus poderes de investigação e de inspeção, pode assim desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes. Ora:  Em princípio, o sigilo bancário só pode ser derrogado mediante autorização judicial - artigo 63º/2 da LGT.  Existem casos em que a Administração tributária pode aceder aos dados cobertos pelo sigilo bancário — que constem de documentos bancários — sem dependência de tal autorização. Estes casos estão previstos no artigo 63º-B da LGT. Além disso, o contribuinte pode reagir interpondo um recurso jurisdicional adequado (nos termos dos artigos 146.°-A, n.º 2, alínea a) e 146º-B do CPPT) que por norma tem efeito devolutivo em relação ao ato administrativo de acesso aos dados, embora alguns casos (situações do nº2) possam ter efeito suspensivo. 5.2. Procedimentos de avaliação 5.2.1. Procedimento de avaliação prévia Este procedimento tem uma dupla natureza avaliativa-informativa. ↪ Tem por intuito avaliar os bens ou direitos que constituem a base de incidência de qualquer tributo; ↪ E fornecer ao SP uma informação abstrata, fidedigna e vinculativa sobre o valor desses bens.  Abstrata porque a avaliação prévia pode ser utilizada para efeitos de vários atos de liquidação  Fidedigna porque são utilizados critérios que permitirão o apuramento do valor real do bem ou direito;  Vinculativa porque a AT deverá respeitar esse valor durante um certo período de tempo, não podendo calcular tributos com base num valor diferente. Quem legitimidade para instaurar este procedimento são os contribuintes de interesse legítimo – art. 58.º/1 do CPPT. O principal efeito deste procedimento é a vinculação da AT por um prazo de 3 anos (esta vinculação só não se verificará se for interposta uma reclamação administrativa ou impugnação judicial do respetivo valor – 58.º/2 e 3).  5.2.2. Procedimento de avaliação direta É um instrumento útil na busca da verdade material. O seu objetivo é a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação. A avaliação direta pode ser efetuada pela AT ou pelo SP, consoante os casos. Diz respeito ao objeto mediato (quid) da relação jurídica tributária e que se reveste da maior importância no sentido de atingir a verdadeira capacidade contributiva do SP, no qual todos os impostos devem assentar. A capacidade contributiva do SP é conseguida através dos dados constantes das declarações apresentadas e/ou da contabilidade ou escrita, dados esses que se presumem verdadeiras e de boa-fé. Esta avaliação, ao contrário da av. prévia, tem em vista um concreto exercício tributário ou um concreto ato de liquidação. Quando a avaliação é feita pela AT, pode-se perguntar se o ato dela decorrente de fixação de valor pode ou não ser impugnado administrativa e em Tribunal. A resposta a esta questão passa pela consideração do caráter definitivo ou não desse ato. Assim: o Sob o ponto de vista horizontal, uma primeira leitura do art. 86.º/1 da LGT parece indiciar que o ato de fixação de valor decorrente de uma avaliação direta é sempre um ato definitivo e, por isso “suscetível de impugnação contenciosa direta”. Significaria isto que para lançar mão da impugnação jurisdicional não se tornaria necessário esperar por qualquer ato decisório posterior que ainda se lhe seguisse. Contudo, uma leitura mais atenta e integrada deste preceito – recorrendo a um elemento unificador de interpretação (art. 11.º da LGT) – pode conduzir a outra conclusão: na medida em que o art. 54.º do CPPT determina que “(…) não são suscetíveis de impugnação contenciosa os atos interlocutórios do procedimento”, poder-se-á legitimamente concluir que apenas nos casos em que a avaliação direta não se seguir qualquer ato jurídico – porque, p. ex., o contribuinte está isento – sera aquela suscetível de controlo jurisdicional imediato. Aderimos a este último modo de ver o problema, de modo que se aceita a avaliação direta apenas será jurisdicionalmente impugnável se for configurada como um ato horizontalmente definitivo. o Sob o ponto de vista vertical, o ato seguramente não se assume como verdadeiramente definitivo, pois a impugnação contenciosa “depende do esgotamento dos meios administrativos previstos para à sua revisão” (art.º 86.º, n.º 2 da LGT). Desta forma, antes de recorrer a Tribunal, o sujeito impugnante deverá auscultar a Administração tributária uma vez mais. De que forma? Basicamente, pedindo um segundo ato de avaliação — possibilidade que, por exemplo no caso de bens imóveis, se encontra prevista nos arts. 71.º e ss. do CIMI — ou utilizar, se outro não existir, o procedimento de revisão dos atos tributários, previsto no art.º 78.º da LGT. Só após a decisão desfavorável no âmbito destes últimos procedimentos (isto é, decisão que mantenha o valor fixado em sede de primeira avaliação) é que se abre a via contenciosa. 5.2.3. Procedimento de avaliação indireta Pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indiretos Procura uma verdade material aproximada – apenas se recorrerá à avaliação indireta quando a avaliação direta não for absolutamente possível ou conveniente. O objetivo é a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de aproximações, indícios, presunções, padrões ou outros elementos. A avaliação indireta abrange: o Casos em que se conhece a origem da riqueza dos sujeitos mas que se desconfia da sua veracidade o Casos em que não se conhece de todo a origem da riqueza dos sujeitos  O modo como a avaliação se processa é irrelevante para efeitos classificatórios. Também cabem na avaliação indireta: o As situações em que se recorre a aproximações feitas pela propiá AT, como quando esta usa margens médias de lucro, custos presumidos, valores de mercado, etc. o Situações em que a aproximação é feita automaticamente a partir de padrões determinados diretamente pelo legislador, em que a AT não dispõe de margem valorativa. A competência para a prática de atos de avaliação indireta está apenas nas mãos da AT, ou seja, só ela pode presumir valores para efeitos de tributação, embora com base em lei anterior que permita essa presunção – tal lei não deve prever só a tipificação dos casos e pressupostos em que tal é possível, mas também o modo como ela se efetiva (art. 87.º LGT). O ónus da prova da verificação dos respetivos pressupostos (art. 87.º LGT) recai sobre a AT. O ónus da prova do excesso na respetiva quantificação recai sobre o SP (74.º/3 LGT). Os casos em que se recorre a métodos indiretos são muito distintos, mas é possível reconhecer dois grupos: o Situação não patológica (o regime simplificado de tributação), na qual o SP em causa nada fez de desconforme, ou de presumivelmente desconforme, com o ordenamento jurídico, apenas se justificando o recurso a estes métodos por razoes de ordem prática, de eficaz gestão corrente da atividade comercial ou de serviços e de simplicidade de cálculos o Restantes situações (situações patológicas) em que se diz respeito a casos em que o SP introduz algum fator ilicitude ou de desconfiança no procedimento tributária, nomeadamente porque violou os deveres de cooperação a que estava adstrito. Arts. 77.º/4 e 5 da LGT O recurso da AT a métodos indiretos não se deve confundir com o recurso a meras “correções técnicas”. Situações não patológicas – a aplicação do regime simplificado de tributação Os SP’s sujeitos a IRS que auferem rendimentos de natureza empresarial e profissional são objeto de um conjunto de regras de cálculo do respetivo imposto baseadas na diferença entre rendimentos e gastos. Este é o regime normal de tributação. Contudo, a aplicação deste regime pode acarretar toda uma séria de operações, registos, e demais obrigações que se podem tornar num fator de entrave do normal desenvolvimento das relações económico-financeiras. Por exemplo, imagine-se um advogado-estagiário que aufere rendimentos tão pouco elevados que seria contraproducente exigir-lhe o cumprimento das mesmas obrigações declarativas e contabilísticas que se exige a uma grande sociedade. ´ Foi para estas situações que o legislador criou o regime simplificado de tributação. Este regime consiste num conjunto especial de regras de determinação dos rendimentos sujeitos a imposto, baseados numa estimativa e cujo estudo suscita a resolução de dois problemas distintos: o de saber quais os sujeitos que a ele estão vinculados e o de saber como se calcula o imposto respetivo. Quanto aos sujeitos, são abrangidos por este regime as pessoas singulares beneficiárias de rendimentos da categoria B, que, não tendo optado pelo regime de contabilidade organizada (o regime normal), não tenham ultrapassado na sua atividade, no período de tributação imediatamente anterior, um montante anual ilíquido de rendimentos desta categoria de 200 000€. O cálculo do imposto é feita através da aplicação dos coeficientes do 31.º do CIRS.  Situações patológicas O recurso a critérios de avaliação indireta justifica-se em face das faltas ou falhas nos deveres de cooperação por parte dos SP’s. Nestes casos, os SP’s introduzem fatores de perturbação no normal desenvolvimento da relação jurídica tributária. Há dois tipos de patologias: i) Patologias formais da contabilidade e das declarações a. Patologias formais: a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto  Abrangem as situações em que não é possível a comprovação nem direta (p.ex. porque não existe contabilidade do SP) nem exata (p. ex. existem elementos de contabilidade, mas com erros) da base tributária.  O artigo 88.º da LGT surge de uma necessidade de precisar o significado dos pressupostos de aplicação aos casos concretos. Este artigo prescreve quais as situações das quais pode resultar a impossibilidade da comprovação direta e exata da base tributária.  Além da verificação destas realidades, é ainda necessário estabelecer um nexo de causalidade entre a falha do contribuinte e a impossibilidade de avaliação direta pela AT. Se a falha existir, mas ainda for possível a avaliação direta, esta deve ser feita, sob pena de preterição de formalidades legais – principio da subsidiariedade de avaliação direta.  A determinação da matéria tributável por métodos indiretos pode ter em conta os elementos elencados no artigo 90.º/1 da LGT. ii) Patologias substanciais a. A matéria tributável do SP se afastar, sem razão justificada, da que resultaria da aplicação de determinados indicadores objetivos  Este grupo de casos diz respeito a SP’s que exerçam atividades empresariais (IRS, categoria B, e IRC) e que apresentam valores decorrentes de uma “atividade” que não são adequados, de acordo com os “indicadores objetivos de base técnico-científica” que são definidos pelo Ministro das Finanças anualmente e que traçam margens de lucro que, tendo em conta a localização e dimensão da atividade em causa, sejam demasiado inferiores às normais do exercício da mesma e possam, por isso, constitui fatores distorcidos de concorrência (89.º/2 LGT).  A aplicação dos métodos indiretos com base neste fundamento apenas pode ser efetuada em caso de o SP não apresentar na declaração uma justificação para esse afastamento, e desde que tenham decorridos mais de 3 anos sobre o início da sua atividade, e não se pode tratar de um qualquer afastamento, mas apenas (87.º/1/c LGT): o De mais de 30%, para menos, da matéria declarada em relação à que resultaria da aplicação dos indicadores objetivos; o De mais de 15%, para menos, durante 3 anos seguidos, da matéria declarada em relação “” b. Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, de determinados padrões de rendimento  Este grupo de casos refere-se apenas à tributação das pessoas singulares e o parâmetro comparativo são os “padrões de rendimento”.  Trata-se aqui de “padrões de rendimento” elevados e que permitam adquirir certos tipos de bens que o legislador configura como “manifestações de fortuna”. Ou seja, o legislador presume que os contribuintes que apresentem certas manifestações de fortuna têm um certo padrão de rendimentos.  O que se passa é que, nestes casos, os contribuintes, evidenciando as referidas manifestações, faltaram, contudo, à verdade perante a Administração tributária. Que manifestações de fortuna são essas? Elas constam da tabela prevista no art.º 89.º-A, n.º 4 da LGT: o Imóveis de valor de aquisição igual ou superior a € 250.000; o Automóveis ligeiros de passageiros de valor igual ou superior a € 50.000 e motociclos de valor igual ou superior a € 10.000; o Barcos de recreio de valor igual ou superior a € 25.000; o Aeronaves de turismo; o Suprimentos e empréstimos feitos, no ano, de valor igual ou superior a € 50 000; o Montantes transferidos de e para contas de depósito ou de títulos abertas pelo sujeito passivo em instituições financeiras residentes em país, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável, cuja existência e identificação não seja mencionada nos termos previstos no artigo 63.º-A*º,  Em relação a cada uma destas manifestações de fortuna, presume-se, relação ao sujeito em causa, à titularidade de um determinado rendimento-padrão, que será de, respetivamente: o 20% do valor de aquisição do imóvel; o 50% do valor do automóvel ligeiro de passageiros no ano de matrícula, com o abatimento de 20% por cada um dos anos seguintes; o Valor do barco de recreio no ano de registo, com o abatimento de 20% por cada um dos anos seguintes; o Valor da aeronave de turismo no ano de registo, com o abatimento de 20% por cada um dos anos seguintes o 50% do valor anual dos suprimentos e empréstimos; e o 100% da soma dos montantes anuais transferidos  Em qualquer uma destas situações, pode-se recorrer a métodos indiretos desde que i) falte a declaração de rendimentos ou ii) existindo declaração, há uma desproporção superior a 30% (para menos) em relação ao rendimento padrão.  O ónus da prova de que os rendimentos declarados correspondem à realidade cabe ao SP e indicar outra fonte de onde vêm as manifestações de fortuna (p. ex. herança ou doação).  Recorrendo-se aos métodos indiretos (o SP não afastou a presunção), considera-se que o SP auferiu: o O rendimento padrão, ou o Montante superior, se houver indícios fundados nesse sentido  Em ambos os casos a quantia será tributada em sede de IRS, categoria G.  A decisão de fixação da matéria tributaria nestes cassos é da exclusiva competência do diretor de finanças da área do domicílio fiscal do SP. c. Os SP’s apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante vários exercícios consecutivos  Situações de prejuízos fiscais: resultados negativos em que os rendimentos são menores do que os gastos sistemáticos e não justificados  Em 1ª linha de observação estão os SP’s de natureza empresarial ou profissional e quando a AT repara num histórico de prejuízos fiscais, presume-se que ou está em causa uma falta de aptidão para exercer aquela atividade (devendo introduzir-se um fator de responsabilização) ou que o sujeito passivo está a mentir, justificando o recurso a métodos indiretos de tributação.  Para a avaliação indireta ser legitima, os prejuízos devem ser continuados – resultados tributáveis nulos ou negativos durante 3 anos consecutivos.  d. Existência de um acréscimo de património ou despesa de valor superior a 100 000€, verificados com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados  Mesma logica que os casos anteriores: existe uma divergência entre os valores declarados e o acréscimo de património/valor da compra que causa suspeição. Controlo da aplicação dos métodos indiretos Em todos estes casos, o ónus da prova de que estes pressupostos se verificam está do lado da AT. Além disso, apesar de a avaliação indireta ser efetuada pela AT, o SP também participa no ato de avaliação direta (exercendo o seu direito de audição antes da fixação final do valor) e mais tarde no ato de revisão da avaliação indireta, se for caso disso. Depois de fixado o valor dos rendimentos e bens tributáveis pela AT, é possível colocar esse valor em crise: ↪ Sob o ponto de vista gracioso (administrativo) – através de um pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos (art. 91.º e ss da LGT) ↪ Sob o ponto de vista contencioso (jurisdicional) – só é possível nos casos em que o ato de avaliação indireta não é seguido de nenhum ato de liquidação (art. 86.º/3 da LGT) 5.3. O procedimento de reconhecimento de benefícios fiscais a) Pressupostos do reconhecimento de um benefício fiscal Procedimento em que, por iniciativa dos interessados (os beneficiários), se solicita à AT o reconhecimento de um benefício (mediante requerimento). ↪ O pedido deve ser efetuado ao serviço competente para liquidar o tributo, e deve ser instruído com o cálculo, quando obrigatório, do benéfico requerido e a prova da verificação dos respetivos pressupostos. Este procedimento tem o seu campo de aplicação num determinado núcleo material: os desagravamentos ou benefícios fiscais. Relembrando, os benefícios fiscais podem ser: ↪ automáticos: resultam direta e imediatamente da lei, ou; ↪ dependentes de reconhecimento: pressupõem um ou mais atos posteriores de reconhecimento. Além disso, vale o princípio geral de transitoriedade dos benefícios (art. 2.º do EBF) – este pretende sujeitar a concessão desses benefícios a uma avaliação periódica e impedir a sua transformação em privilégios injustificados. b) Consequências do reconhecimento de um benefício fiscal O serviço competente emitirá um despacho de deferimento ou de indeferimento, reconhecendo ou não o benefício. Esse despacho é: ↪ Irrevogável (principio constitucional da irrevogabilidade dos atos administrativos constitutivos de direitos) ↪ Tem efeito meramente declarativo (e não constitutivo) – o art. 12.º do EBF refere que o direito aos BFs deve reportar-se à data de verificação dos respetivos pressupostos, ainda que esteja dependente de reconhecimento – significa que produz efeitos retroativos (p. ex. devendo ser restituído o que houver sido tributado até ao reconhecimento) Quanto às obrigações formais, o interessado passa a estar sujeito ao ónus de facultar à AT os elementos necessários ao controlo dos pressupostos dessa atribuição. Por fim, o interessado pode recorrer hierarquicamente do despacho de indeferimento do pedido de reconhecimento de benefício. 5.4. O procedimento de aplicação de norma anti-abuso Estamos perante um procedimento que tem na sua base uma “norma geral de anti-abuso” – artigo 38º/2 LGT. Trata-se de uma reação do ordenamento ao fenómeno da evasão fiscal. Sempre que a AT entender que existe um abuso de forma jurídica com propósitos de obtenção de uma vantagem fiscal ilegítima, utiliza-se este procedimento começando por elaborar um projeto de decisão devidamente fundamentado – artigo 63º/3 alínea a) e b). O visado pode exercer o seu direito de exercer o contraditório e apresentar provas pertinentes. Após isso, a liquidação será feita tendo em conta os resultados probatórios apurados. Nota: a disposição anti-abuso não é aplicável se o contribuinte tiver solicitado à AT informação vinculativa sobre os factos que a tiverem fundamentado e a AT não responder no prazo de 150 dias. 5.5. O procedimento de ilisão de presunções Uma das formas que o legislador encontrou para combater os contribuintes na tentativa de fugir aos impostos foi recorrer a presunções. Inúmeras vezes, não sendo possível atingir a verdadeira e efetiva capacidade contributiva dos sujeitos, o sistema tributário contenta-se com uma capacidade contributiva aproximada, baseada em presunções. Ora, as presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário (art. 73.º da LGT) e existe um procedimento especificamente pensado para o efeito, previsto no artigo 64º do CPPT. Este procedimento deve ser instaurado no órgão periférico local da área do domicílio ou sede do contribuinte, da situação dos bens ou da liquidação, mediante petição do contribuinte dirigida àquele órgão, acompanhada dos respetivos meios de prova – artigo 64º/2 do CPPT. A petição considera-se tacitamente deferida se não lhe for dada qualquer resposta no prazo de 6 meses, salvo quando a falta desta for imputável ao contribuinte artigo 64º/4 do CPPT. Se ao fim desse prazo a petição é tacitamente deferida, estamos perante uma exceção à regra do indeferimento tácito das pretensões, prevista no artigo 57º/1 e 5 da LGT. Havendo resposta à petição, duas situações há a distinguir:  O interessado consegue ilidir a presunção prevista na norma tributária, afastando, eventualmente, a tributação respetiva; ou  O interessado não consegue ilidir a presunção e duas sub-hipóteses se colocam: o Se os prazos de reclamação e impugnação do ato tributário ainda não tiverem decorrido, a decisão produz efeitos retroativos (fracos), podendo abranger os atos tributários pendentes; o Se os prazos “” já tiverem decorrido, a decisão produz efeitos apenas prospetivos.  5.6. Procedimento de liquidação A liquidação em sentido amplo é o conjunto de atos que têm por objetivo a determinação e quantificação da obrigação tributária, abrangendo quer as atuações da AT, quer as dos contribuintes ou terceiros. A liquidação em sentido restrito é o ato que torna uma concreta obrigação líquida e exigível e diz respeito à aplicação de uma taxa à matéria coletável. Sob o ponto de vista temporal, podemos estar perante:  uma liquidação provisória: feita com base nos elementos declarados pelos SP e que está sujeita a averiguação e controlo posterior (pagamento por conta ou retenção na fonte)  uma liquidação definitiva: é um verdadeiro ato impugnável da AT de natureza definitiva, unilateral e positiva e que inicia o procedimento de cobrança  uma liquidação adicional: surge na sequencia de uma revisão do ato tributário de liquidação definitiva Ainda, sob o ponto de vista dos sujeitos que nela intervêm, temos:  a autoliquidação: quando o ato de liquidação é feito pelo próprio sujeito passivo (é o ato típico) – isto envolve dois passos: o a comunicação da riqueza auferida e dos dados necessários à sua comprovação o a quantificação da obrigação tributaria propriamente dita através de uma série de operações de calculo que a lei prescreve  a heteroliquidação: quando o ato de liquidação não é feito pelo sujeito passivo (pela AT ou um terceiro) Ora, no procedimento de liquidação estamo-nos a referir à liquidação em sentido amplo, definitiva e efetuada pela AT. Tal procedimento instaura-se com as declarações dos contribuintes (art. 59.º do CPPT) – a obrigação de apresentação de declarações integra o objeto imediato da relação jurídica tributária, sob forma de obrigações acessórias (art. 30.º/1/b e 31.º/2 da LGT) – materializa-se juridicamente num dever de natureza: ↪ Pública, em face dos objetos do PT e da tributação em geral ↪ Formal ou adjetiva, em face da obrigação principal (a obrigação de pagamento) ↪ Não necessária, pois o procedimento de liquidação pode ser instaurado sem o seu cumprimento (art. 59.º/7 do CPPT) ↪ Provisória, no sentido em que as declarações podem ser retificadas, quer pelo sujeito que as apresentou, quer pela AT. ↪ 5.7. Procedimento de cobrança A cobrança consiste no conjunto de atos materiais conducentes à arrecadação da receita tributária. A cobrança dos tributos deve ser efetuada pelas entidades administrativas que a lei reguladora do tributo em causa designar – artigo 79º do CPPT. A cobrança: é o ato de arrecadação da receita tributária – artigos 78º e ss. Também temos vários tipos de cobrança:  Cobrança voluntária: quando lhe corresponde um ato voluntario e espontâneo do sujeito passivo. Pode ser efetuada dento ou fora do prazo legal (se fora, acrescem à divida tributária juros de mora). Os prazos de pagamento voluntario são regulados nas leis tributárias (art. 85.º/1 do CPPT).   Cobrança coativa/coerciva: quando é efetuada de forma coerciva, mediante a instauração de um processo de execução fiscal a decorrer junto dos Tribunais tributários  Cobrança imediata: é efetuada pela AT junto do próprio devedor do tributo em sentido estrito (o SP direto)  Cobrança mediata: efetuada junto de uma outra entidade distinta do devedor em sentido estrito (o SP indireto) – substituição tributária (p. ex. retenção na fonte) Em termos de competência, a cobrança deve ser efetuada peãs entidades administrativas que a lei reguladora do tributo em causa designar (art. 79.º do CPPT). Dissemos acima que “em regra” à cobrança do tributo corresponde o pagamento, da parte do sujeito passivo. Contudo, nem sempre assim acontece, pois:  Por um lado, pode não se verificar um pagamento integral, mas apenas um pagamento em prestações. Refere a este respeito o artº 42º, nº 1, da LGT que “o devedor que não possa cumprir integralmente e de uma só vez a dívida tributária pode requerer o pagamento em prestações, nos termos que a lei fixar”, acrescentando o art.º 86º, n.º2,do CPPT que “o contribuinte pode, a partir do termo do prazo de pagamento voluntário, requerer o pagamento em prestações nos termos das leis tributárias” *";  Por outro lado, pode extinguir-se a dívida por dação em pagamento, quer antes — no âmbito de processo conducente à celebração de acordo de recuperação de créditos do Estado — quer depois de instaurada a execução, e em pedido (sem efeito suspensivo) dirigido ao ministro ou órgão executivo de que dependa a AT”; Alem disso, ainda pode suceder que se esteja perante uma compensação de créditos tributários, nos termos dos arts. 89.º, 90.º ou 90.º-A do CPPT. 5.8. Procedimentos impugnatórios (de segundo grau) 5.8.1. Procedimento de revisão da