Fiscalité des entreprises en France (PDF)

Droit scal des a aires Fiscalite directe – l’imposi on des r sultats des entreprises Un impôt est un prélèvement en argent qui est exigé des contribuables à tre dé ni f, sans contrepar e déte...

Droit scal des a aires Fiscalite directe – l’imposi on des r sultats des entreprises Un impôt est un prélèvement en argent qui est exigé des contribuables à tre dé ni f, sans contrepar e déterminée, en vue de la couverture des charges publiques. Ces impôts présentent un caractère obligatoire et ne peuvent être ins tués que par la loi, c’est le principe de légalité scale garan par la Cons tu on. De manière générale, c’est la loi qui dé nit le régime juridique. On trouve les lois scales dans le code général des impôts (CGI) de 1948. A côté de la loi il existe une source spéciale, ce sont les instruc ons, les circulaires scales, les commentaires que l’adm° publie à propos de la législa on scale, il s’agit du BOFIP. Contrairement à d’autres branches du droit, ce BOFIP cad ces circulaires, sont généralement opposables à l’adm°. C’est l’art L80 A du livre des procédures scales (LPF) qui permet de s’en prévaloir. Quand on parle de scalité des ent, la première situa on c’est qu’il existe des impôts qui frappent à la fois les par culiers et les ent, ce n’est pas la situa on la plus courante. Ex : la taxe foncière sur les pptés bâ es s’applique de la même manière à un par culier et une entreprise. Il y a des impôts qui ne s’appliquent qu’aux entreprises. C’est le cas le plus fréquent et ce sont les impôts les plus imp s. Qu’est-ce qu’une entreprise ? C’est un opérateur économique indépendant, cad une en té qui a pour fonc on de produire des biens, des services marchands et de les vendre, de les échanger sur le marché. La 2nd condi on cumula ve est que ce e en té est placée dans une situa on juridique indépendance. Le plus souvent, ces en tés sont des sociétés commerciales cad de pers morales de D pv, mais il peut y avoir d’autres pers qui agissent comme ent. Il peut également y avoir des pers pub qui agissent comme ent. Par exemple : SNCF, électricité de France… Cet opérateur éco indpdt peut être frappé de 3 manières principalement : - On va taxer les moyens que ce e personne a ecte à son entreprise (bâ ment, machines, employés, salariés…). Ainsi en premier lieu ce sont les impôts qui frappent les moyens de produc on. - Ensuite il y a les impôts qui frappent l’ac vité en elle-même. Ce sont les rece es qui sont dégagées de l’ent, c’est la valeur ajoutée. L’ac vité est révélée par un CA ou une valeur ajoutée. Le CA est le volume des ventes et la valeur ajoutée c’est le volume des ventes – le volume des achats. Ex : Contribu on sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE). fi ti fi ti ff fi ti fi fi ti ti ti ti tt ti tt é tt ti ti ti ti ti ti ff ti ti ti ti ti ti fi ti fi ti ti tt ti ti fi ti ti fi  - En n, on va taxer son béné ce, son résultat. Un résultat peut être posi f ou néga f quand il est posi f on parle de béné ces et quand il est néga f on parle de dé cit mais lui n’est pas taxé. S’agissant de l’imposi on des béné ces et ce depuis près de 75 ans, on a un système dual, certaines ent sont soumises à un impôt par culier qu’on appelle l’impôt sur les sociétés. Il existe un autre système qui ne concerne que les pe tes ent, c’est l’applica on de l’impôt sur le revenu. En 2022, on es me que les impôts payés par les ent s’élèvent à 105 milliards dont 88 milliards sont issus de l’impôt sur le résultat dont 75 milliards est l’impôt sur les sociétés. Environ 13 milliards sont l’IR et d’autres impôts. Le 2nd groupe d’impôts est la taxa on des moyens, capital et la masse salariale o cielle qui s’élève à environ 28 milliards. Pour ce qui est de l’ac vité, or taxa on du CA on a 13 milliards. fi ti ti ti ti ti fi ti fi ffi ti fi ti ti ti fi ti ti  PREMIERE PARTIE : L’IMPOT SUR LES SOCIETES Introduc on Sec on 1 : Naissance et évolu on de l’impôt sur les sociétés §1 : L’évolu on passée I. La naissance de l’impôt sur les sociétés L’impôt sur les sociétés s’applique en France dps le 1er janvier 1949. Cet impôt apparait du fait du décret du 9 déc 1948 portant réforme scale, art 92 à 110. Le nom o ciel de l’impôt est l’impôt sur les béné ces ou revenus des sociétés et des autres personnes morales. Cet impôt sur les sociétés a été créé par décret qui a été pris sur la base d’une loi d’habilita on du 17 aout 1940, on parlerait ajd d’ordonnance. Avant 1948, ls pers phys et les sociétés étaient soumises au même impôt s’agissant de leur résultats. En 1949 on a spécialisé chaque impôt. II. Les transforma ons de l’impôt sur les sociétés En 1948, le taux d’impôt sur les sociétés était de 24%. Ajd et dps 2022 il est de 25%, dont un passage à 50%. A. Les transforma ons « internes » !Dimension na onale Ini alement les règles de l’impôt sur les sociétés étaient simplement au nombre de 2 : - Qui sont les sociétés soumises à l’IS ? - A quel taux leur béné ce est-il taxé ? Ces règles impliquent de savoir comment calculer le béné ce et ce e ques on était laissée de côté. Sur l’aspect organique, cela s’est bcp enrichi car au départ toutes les sociétés étaient soumises au même impôt. Ajd, il y a au moins 3 situa ons, celle de droit commun qui s’applique peu, celle des PME avec bcp de règles et celle des grandes ent voire de très grandes ent. La 2nd transforma on concerne la détermina on du béné ce. En n, le taux de l’impôt a lui aussi évolué. Il y a une pluralité de taux spéciaux, un taux de 25% et des taux réduits qui s’appliquent à de nombreuses situa ons. B. Les éléments de transforma on « externes » !Dimension interna onale On dis ngue 2 grands mouvements. ti fi ti ti ti ti ti ti ti ti ti fi fi ti ti ti fi fi ti fi ti tt ti ffi ti  1. Les recommanda ons interna onales Il y a des recommanda ons qui sont adoptées au niveau interna onal, ce sont des actes de so law (ONU ou OCDE). Ces recommanda ons se traduisent ensuite par une incorpora on de ces mécanismes recommandés dans des textes juridiques. Il est possible aussi que ces recommanda ons soient incorporées au droit européen qui se transformera ainsi en direc ves. 2. L’harmonisa on européenne - L’ limina on des « fro ements » scaux (les direc ves concernant les op ra ons transeurop ennes) C’est l’élimina on des direc ves interdisant aux États de surtaxer des opéra ons transfrontalières. Ce sont les direc ves sur les « fro ements » scaux. Ces direc ves datent de 1990 et ont été souvent refondues - La lu e contre l’ vasion scale (la direc ve « ATAD 1 » du 12 juill. 2016 et la direc ve « ATAD 2 » du 29 mai 2017) Ce sont des obliga ons posi ves, l’État doit faire qlq chose, c’est l’obliga on pour les États de me re en place un certain nombre de disposi fs an -abus. - L’imposi on minimale des grands groupes (la direc ve du 15 d c. 2022 visant assurer un niveau minimum d’imposi on mondial pour les groupes d’entreprises mul na onales et les groupes na onaux de grande envergure dans l’Union) §2 : L’évolu on future I. Le « serpent de mer » de la convergence franco-allemande Cela a été très puissant à l’époque de Sarkozy puis cela s’est a aibli. L’idée c’est d’iden er les ressemblances et les di érences dans la scalité d’ent entre la France et l’Allemagne a n de les gommer pe t à pe t. Côté français, un e ort a été fait pour se rapprocher du droit allemand sur certains points. II. Le renforcement de l’harmonisa on européenne A. Les ini a ves annoncées dans la « communica on » de la Commission européenne du 18 mai 2021 sur la Fiscalité des entreprises pour le XXIème siècle - La proposi on de direc ve UE du 22 d c. 2021 tablissant des r gles pour emp cher l’u lisa on abusive d’en t s crans des ns scales (« ATAD 3 » ou « Unshell ») Il s’agit d’un disposi f qui lu e contre les sociétés écrans en les iden ant. Ce e direc ve a été proposée et est toujours en discussion. é ft ti tt ti tt ti ti ti ti ti ti ti é ti ti ti é ti ti ti ti ff ti ti ti tt ti fi ti é ff ti tt é ti ti ti ti ti à fi é ti ti fi fi ti fi é ti ti tt ti ti ff fi è ti ti é ti fi ti ti é tt ê ti ti ti à ti ti ti ti fi fi  - La proposi on de direc ve UE du 11 mai 2022 tablissant des r gles rela ves un aba ement pour la r duc on de la distorsion scale en faveur de l’ende ement (debt- equity bias reduc on allowance – DEBRA) La réduc on du billet en faveur de l’ende ement. Il y a une forme d’incita on scale à une société de s’ende er. Une entreprise qui s’ende e fait des économies par rapport à une entreprise qui apporte le capital. Ce e direc ve veut neutraliser la di érence de traitement fait par le capital ou par l’emprunt. - Le retrait des proposi ons de direc ve concernant une ACCIS (16 mars 2011 et 25 oct. 2016) et une ACIS non consolid e (25 oct. 2016 et la proposi on de direc ve UE du 12 sept. 2023 Business in Europe : Framework for Income Taxa on (BEFIT) Direc ve assie e commune consolidée d’impôts sur les sociétés : faire en sorte que les sociétés de l’Europe aient les mêmes assie es d’impôts. B. Les deux autres proposi ons de direc ve UE du 12 sept. 2023 (proposi on sur les prix de transfert et proposi on concernant l’imposi on op onnelle des PME selon les seules r gles de l’Etat du si ge (Head O ce Tax system – HOT) L’idée est qu’une PME qui a une ac vité en Europe, son béné ce serait calculé par l’État du siège, autrement dit seules les règles d’impôt sont celles du siège social pas le TI d’impôt. Le TI de la taxe sera cpdt celui du pays d’ac vité et non pas du pays du siège. Sec on II : Les caract res g n raux de l’imp t sur les soci t s § 1 : Un imp t direct d’ tat Il s’agit d’un impôt direct qui a voca on à être payé chaque année par les contribuables cad que 100% de l’impôt va au béné ce de l’État. § 2 : Un imp t d clara f (CGI, art. 223, 1) Le contribuable souscrit une déclara on où il calcule son résultat et l’impôt lui-même, cad que l’État ne fait rien à l’excep on de contrôler. C’est une déclara on spontanée. § 3 : Un imp t assis sur les b n ces r els Il y a les impôts réels et les impôts forfaitaires. Quand un mécanisme est forfaitaire, on se contente d’une approxima on donc on va à par r d’éléments apparents déduire quelque chose de plus complexe. Quand un mécanisme est réel, on essaie de tendre vers la réalité. De manière générale, sauf excep on, l’IS est assis sur un résultat réel et non sur un résultat forfaitaire. Ex : en ma ère de béné ces agricoles, pour les pe ts agriculteurs on va chercher leur béné ce, on va prendre le CA et on va faire un taux de charge, on va dire que le taux de charge est de X% et que ce qu’il reste c’est son béné ce. Il s’agit d’un mécanisme forfaitaire. Cela n’existe pas en ma ère d’impôt sur les sociétés, à l’excep on de la CMA-CGM qui exploite des navires. tt ti tt fi ti ti ti ti ti ô ô ô tt é ti tt é è ti è ti É ti ti ti ti fi é ti é é ti é é fi fi ti ti ti ti ti ti ti é ti ff è tt tt ô fi é tt ti fi ffi ti é ti ti é ti fi ti ti è ti ti tt ti ti ti fi à  C’est un impôt qui est calculé en fonc on de la jauge des navires qui ont été exploités au cours de l’année. Le béné ce est donc complétement détaché de la réalité, c’est la taxa on au tonnage. Art 209-0 A CGI C’est un impôt assis sur les béné ces. Quand la société est dé citaire, elle n’a pas d’impôt sur les béné ces, pas de taxa on. § 4 : Un imp t propor onnel Ce n’est pas un impôt progressif, l’IS est xe avec des taux réduits qui s’appliquent dans certains cas. Pour les grandes ent, il y a une forme de surtaxa on. § 5 : Un imp t « appuy » sur les r gles des BIC (CGI, art. 209, I-al. 1) Encore ajd, le ppe général est que le béné ce imposable à l’IS est calculé en fonc on d’un autre revenu à savoir l’IR et plus précisément grâce aux BIC générés. TITRE I : LE CHAMP D’APPLICATION DE L’IMPOT SUR LES SOCIETES Qui est concerné par l’IS ? Quel est le champs d’applica on ? Quand on parle de champ d’applica on, on fait référence à 3 ques ons : - Champ d’applica on personnel - Champ d’applica on territorial - Champ d’applica on matériel : q° de la détermina on du béné ce imposable CHAPITRE I : LE CHAMP D’APPLICATION PERSONNEL DE L’IMPOT SUR LES SOCIETES Quelles sont les pers concernées par cet impôt ? Sec on I : Les r gles de droit commun Elles comportent à tre ppal 2 solu ons complémentaires, 2 idées générales qui sont complémentaires : - L’assuje ssement à l’impôt sur les sociétés des sociétés de capitaux et des en tés opaques qui leur sont assimilées - Le non-assuje ssement à l’IS des sociétés de personnes et des en tés « translucides qui leur sont assimilées. § 1 : L’assuje ssement l’IS des soci t s de capitaux et des en t s « opaques » assimil es L’expression société de capitaux et société de personnes en droit scal sont 2 no ons légales. En droit des sociétés, ce sont des catégories doctrinales. I. No on et crit re de l’opacit scale Une en té opaque ou une société de capitaux en droit scal sont des sociétés auxquelles le droit scal reconnait une personnalité scale intégrale, l’intégralité des a ributs de la personnalité et sont normalement soumises à l’IS. De manière générale, ce qui fait qu’une société est regardée comme opaque en D scal c’est que la responsabilité de leurs associés est limitée à leurs apports. En revanche, quand on a une société dont la responsabilité des associés n’est pas limitée à leurs apports, on est en générale en présence d’une société de pers non passible de l’IS. ti ti fi ti tti ti ô ô tti è tti è ti ti ti ti ti é fi à fi é fi fi è é é ti ti ti fi fi fi ti ti fi ti fi ti fi é fi ti tt ti ti ti fi ti é ti  La personnalité scale de ces sociétés est intégrale, ce e société possède tous les a ributs de la personnalité en ma ère scale : - Elles sont tulaires de revenus, elles réalisent des béné ces qui leurs sont propres. - Elles sont tenues de déclarer ces revenus ou ces béné ces, elles supportent des obl° déclara ves. - Elles sont suscep bles de faire l’objet d’un contrôle scal. - Elles peuvent se voir in iger des sanc ons. - Elles peuvent être personnellement soumises à l’impôt et elles peuvent payer l’impôt sur leurs deniers personnels. II. L’ num ra on l gale des en t s « opaques » La loi énumère di érentes sociétés et les range dans la catégorie des sociétés de capitaux. La loi scale établit ce e liste par référence au droit fçs qui a une liste de ces sociétés de capitaux. On y trouve la société anonyme (SA), la société par ac ons simpli ées (SAS), la société en commandite par ac ons (SCA), la SARL. Ces 4 sociétés sont soumises de plein droit à l’IS à raison de leur forme juridique et indépendamment de leur objet statutaire ou réel. Cela veut dire que c’est automa que d’être soumis à l’IS, il n’est pas nécessaire d’opter pour la soumission. Certaines de ces sociétés peuvent exercer des op ons pour ne pas être assuje es à l’IS. Il y a un 5ème cas par culier, c’est l’EURL, l’entreprise unipersonnelle à resp limitée, c’est une SARL qui n’a qu’un seul associé. L’EURL est société de capitaux lrsq cet associé unique est une personne morale. En revanche, dans le cas où cet associé unique est une personne physique, on parle dans ce cas de société de personnes. III. La vari t des situa ons des assuje s l’imp t sur les soci t s Quand en droit scal on parle de l’assuje ssement à l’impôt sur les sociétés, on veut dire qu’une personne a voca on à payer l’IS. A. Les assuje s tax s C’est qlqun qui a voca on à payer l’impôt et ce e voca on se réalise. Cet assuje a réalisé ce e année-là un béné ce, donc la personne assuje e à l’impôt a rempli ce e condi on. B. Les assuje s d citaires Si elle est dé citaire, elle ne fait pas de béné ce, son résultat est néga f, elle ne paye pas d’impôt mais reste assuje e à l’IS. C. Les assuje s exon r s Je réalise des béné ces exonérés en droit scal, donc je ne paye pas l’IS, je suis exonéré. EX : je suis implanté dans une zone franche urbaine. D. Les assuje s membres d’un groupe scalement int gr (CGI, art. 223 A et s. – renvoi) Les sociétés qui sont assuje es à l’IS peuvent appartenir à un groupe de sociétés, être membre d’une intégra on scale. Quand une société se trouve dans le périmètre d’un groupe, elle doit être une société de capitaux, cad assuje e à l’IS. é tt fi é é ti é tti tti tti tti ti ti fi é é fi fi fi é ti ff é fi ti tt é ti ti fl fi ti ti ti tti ti fi tti fi é ti ti tti fi ti à tti fi ô fi tt ti é fi tti é fi fi tt ti tti é é ti ti tt tti fi tti ti tt  Les sociétés qui sont les liales de ce groupe ne paieront plus l’IS et l’intégralité de l’impôt va être supporté par la société mère, la société intégrante. IV. Les incidences de l’assuje ssement l’IS sur la situa on des associ s ou membres de l’en t « opaque » Dans une société, il y a la société puis les associés et quand on parle d’en té « opaque » on veut dire que l’impôt qui regarde les contribuables ne voit pas les associés car la société fait écran, elle empêche l’impôt de voir l’associé, le détenteur d’une par e du capital. C’est l’idée que la société fait écran entre la loi scale et l’associé. Si une société opaque fait des béné ces, il ne se passe rien pour les associés. Il n’y a pas d’incidence scale. L’associé d’une société opaque ne subit aucun impact lrsq la société réalise des béné ces. Symétriquement, si la société opaque réalise des pertes énormes, il n’y a pas non plus d’incidence sur le plan scal pour l’associé. Dans le cas des sociétés opaques, pour que l’associé soit personnellement a ecté, il faudra que la société distribue ses béné ces. Dans ce cas, l’associé reçoit une somme d’argent qui a voca on à être imposée. Ce e distribu on de béné ces peut être et sera svt régulière, cad décidée en bon éduforme par les organes de la société qui vont statuer dans des formes légales. Ce e distribu on peut revê r une forme irrégulière. Un béné ce va être soumis une 1ère fois à l’impôt à travers la société, et s’il y a distribu on aux associés des restes de béné ces, il y aura une 2nd imposi on à travers le par culier, c’est donc un pb et il existe des a énua ons. § 2 : Le non-assuje ssement l’IS des soci t s de personnes et des en t s « translucides » assimil es En droit scal, l’expression sociétés de personnes. Est légale contrairement à l’expression en tés « translucides ». I. No on et crit re de la translucidit scale Une société sera translucide quand le droit scal ne lui reconnait pas une personnalité intégrale. Elle possède certains a ributs de la personnalité scale mais pas tous. Elle se voit reconnaitre une personnalité scale par elle. En pra que, il va s’agir le plus souvent de sociétés dans lesquelles la resp des associés n’est pas limitée à leurs apports, ils ont une responsabilité qui va au-delà et ils peuvent être recherchés en paiement des de es sociales au-delà de leurs apports. Quels sont les a ributs que possède et ne possède pas la société translucide, société de personne ? 1er a ribut : elle peut être tulaire de revenus 2nd a ribut : elle peut être soumise à des obl° déclara ves 3ème a ribut : elle peut faire l’objet d’un contrôle scal 4ème a ribut : dans les sanc ons scales, il y a les sanc ons pécuniaires et non pécuniaires. Ex sanc on non pécuniaire : exclusion des marchés publics. On peut donc les punir mais seulement en leur in igeant une sanc on non pécuniaire. fi ti tt ti ti tt ti tt fi tt tt ti é ti fi fi è ti ti tt é tti fl fi tti fi ti tt ti fi à tt fi fi tt fi é ti fi à ti ti fi é é fi fi ti ti ti fi ti é ti fi fi ti tt ti é ff ti ti ti  Elles échappent aux sanc ons pécuniaires car la plupart du temps les sanc ons scales pécuniaires c’est une majora on d’impôts et les sociétés de personnes ne pourront pas supporter une majora on d’impôts car ces sociétés ne peuvent pas avoir la qualité de contribuables, payer un impôt personnellement à raison de leurs revenus. 5ème a ribut : Elles n’ont pas la qualité de contribuable. Ce qui est remarquable dans ces sociétés c’est que l’on va taxer leurs associés, chacun d’eux sera personnellement soumis à l’impôt à raison de sa part dans la société, s’il n’a pas perçu la somme, ce n’est pas un obstacle à la taxa on. II. Dis nc on de la « translucidit » et de la « transparence » scales En droit scal il y a des sociétés translucides (sociétés de personnes) et des sociétés transparentes. Les sociétés transparents sont très rares. C’est une société qui n’a aucun a ribut de la personnalité scale. C’est une société qui est réputée ne pas avoir de personnalité dis ncte de celle de ses membres. Il y en a 2 formes qui sont très rares : - La société civile de copropriété art 1655 ter CGI : quelle que soit sa forme juridique, dès lors qu’elle a pour objet l’organisa on de la copropriété - La société de libre-partenariat, créée par la loi Macron en 2015 : l’idée est de proposer aux inves sseurs étrangers une forme sociale qui soit très souple pour être a rac ve. III. L’ num ra on l gale des soci t s de personnes et des en t s « translucides » assimil es On y trouve 3 formes de sociétés : - La société en nom collec f (SNC) - Les sociétés civiles à condi on qu’elles aient un objet civil, si elle a un objet commercial on en re des conséquences, elle serait privée de son statut de société de personne. - L’EURL quand l’associé unique est une personne physique IV. Le r gime d’imposi on des r sultats des en t s « translucides » (CGI, art. 238 bis K – pr senta on sommaire) Dans ces sociétés, on taxe les associés mais comment les taxer ? Le régime est très complexe et pour l’essen el, les associés taxés sont ceux présents à la clôture de l’exercice. Selon les cas, on appliquera soit les règles qui sont liées à l’ac vité de la société soit les règles liées à la qualité d’associé. Ex : SCI qui fait de la loc d’immeubles. Elle a 2 associés : un à 60% du capital, c’est une société soumise à l’IS et l’autre 40% c’est un par culier. Pour le 1er j’applique les règles de l’IS et le 2nd les règles de revenus fonciers (IRPP). Les sociétés peuvent changer de régime scal ce qui pose pb. § 3 : Les cas par culiers I. Les en t s « hybrides » Il y a des sociétés qui sont hybrides, cad par ellement assuje s à l’impôt et par ellement non assuje s. Elles peuvent exercer une op on a n de gommer ce e di érence. tt tt é ti é ti é tt ti ti é é é fi ti tti ti ti ti é ti ti ti ti ti ti ti ti é ti é fi ti é é ti fi ti