Cursuri 9-14 PDF - Curs de Audit Financiar

Curs 9 Curs 9 1  Definirea auditului financiar contabil Din punct de vedere etimologic cuvântul audit provine din limba latina de la verbul “audire” care înseamnă a asculta. Prin audit, în general , se înțelege examinarea profesionala a unei informații în vederea exprimării unei opin...

Curs 9 Curs 9 1  Definirea auditului financiar contabil Din punct de vedere etimologic cuvântul audit provine din limba latina de la verbul “audire” care înseamnă a asculta. Prin audit, în general , se înțelege examinarea profesionala a unei informații în vederea exprimării unei opinii responsabile și independente prin raportarea la un criteriu de calitate. Curs 9 2 Auditor financiar se defineşte ca fiind activitatea complexă efectuată de experţi independenţi în vederea exprimării unei opinii motivate cu privire la imaginea fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute de unitatea patrimonială. Rolul auditului financiar conducerea constă în examinarea întreprinderii; informaţiei financiară clienţi; (redată în conturi) în bănci; scopul asigurării credibilităţii acestor furnizori; informaţii pentru organe fiscale; diferite categorii de investitori utilizatori: potenţiali, etc. Rolul final al auditului financiar îl constituie verificarea şi certificarea bilanţului contabil anual, prin care se formulează o opinie competentă cu privire la imaginea fidelă pe care acesta trebuie să o dea, şi respectarea reglementărilor în vigoare. Curs 9 3  Scopul auditului financiar Îl constituie îmbunătățirea calității informației și creșterea gradului de credibilitate al acesteia. Curs 9 4 Obiectivele auditului financiar Curs 9 5 Aserțiunile conducerii referitoare la conținutul situațiilor financiare anuale Prezentarea Existenta Apariție Valorizarea informațiilor Drepturi si Exhaustivitate Evaluarea obligații Obiectivele auditorului financiar sunt strâns legate de aserțiunile conducerii. Auditorul financiar urmărește, daca aceste aserțiuni sunt juste. Curs 9 6 Obiectivele auditului financiar 1. Obiectivele generale referitoare la categorii de tranzactii reflecate in rulajul conturilor 2. Obiectivele generale referitoare la soldurile conturilor 3. Obiectivele generale referitoare la conținutul și prezentarea situațiilor Curs 9 financiare 7  1. Obiectivele generale referitoare la categorii de tranzacții reflectate in rulajul conturilor Aceasta categorie de obiective este stabilita de catre auditorul financiar avand ca punct de pornire declaratiliie conducerii. Auditorul trebuie sa Urmărească daca: Evaluarea tranzacțiilor a Alocarea in timp, Gruparea tranzacțiilor pe Tranzacțiile înregistrate au Toate tranzacțiile care au fost corecta și daca se cronologia înregistraților conturi s-a făcut corect (ai, avut loc in realitate avut loc au fost înregistrate regăsește in jurnalele asigura independenta ac, numerar, vânzări pe contabile înregistrate corect exercițiilor credit Curs 9 8 2. Obiectivele generale referitoare la soldurile conturilor Activele, datoriile si capitalurile proprii exista la închiderea exercițiului In soldurile conturilor sunt incluse numai Alocarea pe conturi sumele care trebuie este corecta incluse, nu s-a înregistrat nimic in plus Soldurile conturilor Toate activele si sunt corect evaluate, datoriile sunt ale calculele sunt corecte, societatii auditate și nu sunt in concordanta cu ale altor personae inventarierile Toate elementele patrimoniale sunt reflectate in soldurile conturilor, fără Curs 9 omisiuni 9  3. Obiectivele generale referitoare la conținutul și prezentarea situațiilor financiare Soldurile conturilor sunt grupate pe elemente ale situațiilor financiare in mod adecvat Nu s-au încălcat Evaluarea elementelor principiile contabilității din situațiile contabile cu ocazia întocmirii s-a făcut conform situațiilor financiare referențialului contabil Nu s-au omis din situațiile financiare unele informații care trebuiau incluse Nu sunt incluse in situațiile financiare active, datorii, capitaluri proprii care nu exista in realitate sau care nu aparțin societăți Curs 9 10 Pe baza obiectivelor generale pot delimita numeroase obiective specifice Exemplu: pentru activitatea de vânzare, voi prezenta principalele obiective specifice auditorului : o Dacă în jurnalul de vânzări s-au inclus numai vânzările care corespund unor livrări efective; o Daca facturile au fost corect întocmite, corect evaluate corect reflectate in jurnalul de vânzări; o Daca facturile au fost întocmite și înregistrate în perioadele corespunzătoare asigurându-se corecta delimitare a perioadelor de gestiune; o Daca operațiunile de vânzări au fost corect clasificate. Curs 9 11  Aspecte generale privind activitatea de audit Auditul, în general, este un proces sistematic de obținere și evaluare în mod obiectiv a unor informații sau afirmații în vederea aprecierii gradului lor de conformitate cu criteriile prestabilite, precum și de comunicare a rezultatelor către utilizatorii interesați. Curs 9 12  examinarea unei informații trebuie să fie exclusiv o examinare profesională; scopul examinării unei informații este acela de a exprima o opinie asupra acesteia; Elementele principale care definesc auditul, în general: opinia exprimată asupra unei informații trebuie să fie responsabilă și independentă, ceea ce presupune că persoana care face această examinare are anumite responsabilități pentru activitatea sa și trebuie să fie o persoană independenta; Persoanele care poartă răspunderea luării deciziilor economice fac apel la serviciile cu caracter de asigurare referitoare la calitatea informațiilor financiare care le sunt furnizate. Aceste servicii de asigurare sunt furnizate de profesioniști independenți, denumiți auditori financiari. Curs 9 13  examinarea trebuie să se facă după reguli dinainte stabilite cuprinse într-un standard/ norma legala ori profesionala care constituie Elementele principale care criteriu de calitate. definesc auditul, în general: statutul de independentă al persoanelor care realizează aceste misiuni de audit și autonomia organismului din care face parte auditorul. Curs 9 14 Din analiza definiţiilor date auditului, în general se pot desprinde următoarele trăsături: 1. Auditul este un proces, un ansamblu de operaţiuni, de colectare, analiză şi evaluare a informaţiilor (a probelor de audit) în vederea obţinerii unei asigurări rezonabile asupra conformităţii sau neconformităţii acestor informaţii sau declaraţii cu criteriile prestabilite. 2. Auditul confruntă politicile contabile aplicate şi procedurile de lucru utilizate în entitate cu un set de criterii prestabilite, cum sunt Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS), Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS), reglementările contabile naţionale, manualele de proceduri interne, reglementările fiscale etc. Pentru a fi utile, aceste confruntări trebuie să se bazeze pe informaţii justificabile și verificabile; Curs 9 15 3. Auditorii sunt profesionişti competenţi care au obţinut această calitate pe baza unorn examene. Ei sunt independenţi faţă de operaţiunile şi persoanele auditate, au o anumită conduită etic stabilită prin Codul etic al profesiei şi prin reglementari specific tipului de audit exercitat, standarde de pregătire profesională şi standarde tehnice de lucru. Examinarea informaţiilor nu se face la întâmplare, după intuiţia auditorilor, ci se face după aceste standarde profesionale. Competenţa auditorilor este necesară pentru: culegerea probelor de audit (această culegere necesită competenţe multiple, pe lângă cele contabile), înţelegerea și utilizarea criteriilor de apreciere, evaluarea probelor în raport cu criteriile prestabilite. Auditorii trebuie să aibă o atitudine independentă şi nepărtinitoare. Pentru a nu pierde încrederea utilizatorilor de informaţii auditorii trebuie să păstreze un grad înalt de detaşare faţă de operaţiunile şi activităţile auditate. 4.Concluziile auditorilor sunt sintetizate şi sistematizate în rapoartele care sunt puse la dispoziţia celor interesaţi. Pentru uşurarea înţelegerii concluziilor auditorilor, pentru asigurarea comparativităţii între rapoarte, acestea sunt formalizate şi standardizate. Rapoartele sunt diferite in functie de tipul misiunii, dar în toate cazurile prin intermediul lor se fac informări Curs 9 referitoare la respectarea criteriilor prestabilite. 16  Nevoia de audit și servicii de asigurare In literatura de specialitate s-au conturat trei teorii Teoria Teoria Teoria asigurarii; care justifica administrarii; motivationala. nevoia demersului de audit: Curs 9 17 Teoria asigurării explica necesitatea auditului prin prisma a doua principii: Principiul asigurarii presupune ca auditorul furnizeaza un anumit nivel de asigurare persoanelor care se bazeaza pe informatia auditata. Principiul informatiei vine in completarea celui enuntat mai sus si presupune ca informatiile devin mai credibile prin auditare si astfel mai utile in procesul de luare a deciziilor de catre utilizatori. Curs 9 18  Teoria administrării Se bazeaza pe elemente care justifica auditul prin faptul ca actionarii, investitorii si alti utilizatori nu au intotdeauna incredere in managerii desemnati cu privire la modul in care acestia gestioneaza resursele entitatii. Deci atat managerii cat si actionarii doresc o credibilitate marita a situatiilor financiare. Deoarece managerii actioneaza ca angajati ai actionarilor doresc ca acestia sa aiba incredere in modul in care conduc firma. Acţionarii încredinţează parţial sau total gestiunea propriilor sale interese, gestiunea întreprinderilor, managerilor (administratorilor). Fiecare dintre părţi doreşte să obţină anumite beneficii sau avantaje, astfel încât, inevitabil, apar conflicte de interese între actionari și administratori. Curs 9 19  Teoria administrării Apoi, actionarul doreşte să-l verifice pe administrator, numai că acesta din urmă beneficiază de informaţii suplimentare, devansându-l pe actionar şi întotdeauna va exista o situaţie inechitabilă sau de asimetrie informaţională între părţi. În acest context, este necesară intervenţia unui auditor financiar independent care să supervizeze situaţiile financiare. Putem spune că proprietarii chiar sunt dependenţi de opinia auditorului, iar managerii sunt interesaţi ca proprietarii să aibă încredere în modul în care ei conduc afacerea. Curs 9 20  Teoria motivațională Se bazeaza pe faptul ca cei care intocmesc situatiile financiare vor presta inca de la inceput un serviciu mult mai bun din punct de vedere calitativ, deoarece stiu ca situatiile respective vor face obiectul unui audit. Deci procesul contabil va fi condus in conformitate cu criteriile legale. Altfel spus, auditul motivează contabilii să desfăşoare activităţile cu simţ de răspundere şi în acord cu criteriile utilizatorilor, ştiind că informaţiile furnizate vor fi verificate de către auditorul financiar independent. Curs 9 21  Auditul statutar vs. Auditul financiar În legătură cu auditul situațiilor financiare sunt folosiți doi termeni: auditul statutar al situațiilor financiare și respectiv, auditul financiar. În actul normativ prin care s-a organizat activitatea de audit financiar și s-a reglementat exercitarea independentă a profesiei de auditor financiar, respectiv OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, se folosește doar un singur termen, cel de audit financiar care reprezintă activitatea efectuată de auditorii financiari în vederea exprimării unei opinii asupra situațiilor financiare sau a unor componente ale acestora, exercitarea altor misiuni de asigurare și servicii profesionale potrivit standardelor internaționale de audit și altor reglementări adoptate de Camera Auditorilor Financiari din România. Curs 9 22  Ulterior, prin apariția OUG nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate, apare termenul de audit statutar prin care se înțelege auditul situaţiilor financiare anuale sau al situaţiilor financiare anuale consolidate, aşa cum este prevăzut de legislaţia comunitară, transpusă în reglementările naţionale. Acest act normativ este rezultatul transpunerii în legislația românească, în vederea armonizării auditului statutar la nivel comunitar, a directivei 2006/43/CE din 2006 a Parlamentului European şi a Consiliului privind auditul statutar al conturilor anuale şi al conturilor consolidate, emisă de Uniunea Europeană. Curs 9 23 Pentru a exista o concordanță între cele două acte normative de bază ale activității de audit din România, OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar a fost modificată astfel încât la art. 2 alin. (2) se prevede că auditul financiar cuprinde și auditul statutar, desfășurat potrivit legii. Se desprinde astfel ideea că noțiunea de audit financiar este mai largă decât cea de audit statutar. La art. 3 alin. (1) din actul normativ mai sus menționat sunt enumerate principalele activități pe care auditorii financiari, membri ai Camerei Auditorilor Financiari din România, le pot desfășura în exercitarea independentă a profesiei, respectiv: Curs 9 24 a) auditul statutar al situațiilor financiare anuale și al situațiilor financiare anuale consolidate, în situațiile prevăzute de lege; b) auditul financiar al situațiilor financiare anuale și al situațiilor financiare consolidate ale entităților care au optat pentru auditarea situațiilor financiare anuale; c) misiuni de revizuire a situațiilor financiare anuale, a situațiilor financiare consolidate, precum și a situațiilor financiare interimare; d) misiuni de asigurare și alte misiuni și servicii profesionale, în conformitate cu standardele internaționale în domeniu și cu alte reglementări adoptate de Cameră; e) audit intern. Curs 9 25  Din coroborarea conținutului celor două articole rezultă următoarele ✓ Auditul statutar este auditul efectuat de auditorul financiar asupra situațiilor financiare ale entităților care sunt obligate prin lege să fie supuse procesului de auditare; ✓ Auditul financiar este auditul efectuat de auditorul financiar asupra situațiilor financiare ale entităților care nu sunt obligate prin lege să fie supuse procesului de auditare, însă optează pentru aceasta; ✓ Auditorul financiar poate desfășura și alte activități conexe auditului financiar/statutar; Curs 9 26  Din coroborarea conținutului celor două articole rezultă următoarele ✓ Denumirea de auditor financiar nu a fost schimbată în cea de auditor statutar ca urmare a spectrului mai larg al activităților efectuate de auditorul financiar. ✓ Cu toate acestea în OUG nr. 90/2008, cu modificările și completările ulterioare, se utilizează noțiunea de auditor statutar, calitate care nu poate fi îndeplinită decât de auditorul financiar membru al Camerei Auditorilor Financiari din România. ✓ Prin urmare, auditorul statutar este auditor financiar iar auditorul financiar poate fi și auditor statutar dacă auditează entități economice ale căror situații financiare (individuale sau consolidate) trebuie, potrivit legii, să fie auditate. Curs 9 27  Entitățile ale căror situații financiare sunt supuse auditului statutar 1.În conformitate cu art. 5 alin. (1) din OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, cu modificările şi completările ulterioare, situațiile financiare ale persoanelor juridice (entități de tipul societăților comerciale, societăți cooperatiste, institute naționale de cercetare-dezvoltare, regii autonome, societăți naționale) care la data bilanțului depășesc limitele a două din cele trei criterii de mai jos, sunt supuse auditului statutar. Aceste criterii sunt următoarele: 1. Total active: 3.650.000 euro; 2. Cifra de afaceri netă: 7.300.000 euro; 3. Număr mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 50. Curs 9 28 O entitate economică va fi supusă auditului statutar dacă depășește limitele a cel puțin două criterii, oricare ar fi acestea, în doi ani consecutivi și, corespunzător, nu va mai fi supusă auditului statutar dacă în doi ani consecutivi nu mai depășește limitele a două din cele trei criterii (vezi tabelul nr. 1.1). Ținând seama de faptul că în România, potrivit Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, contabilitatea se ține în moneda națională, cursul valutar utilizat pentru a obține valoarea în lei a celor trei criterii este cursul comunicat de Banca Națională a României (BNR), valabil la data încheierii exercițiului financiar. Cu alte cuvinte, este cursul comunicat de BNR în ultima zi bancară a exercițiului financiar respectiv. Curs 9 29 Se observă în tabelul de mai sus că, exercițiul financiar nr. 4 spre exempu, este supus auditului statutar deoarece în exercițiile financiare nr. 3 și nr. 4 au fost depășite cel puțin două din criteriile de mărime. În exercițiul financiar nr. 5 este în continuare necesar auditul statutar chiar dacă entitatea nu depășește limita decât a unui criteriu în utimii doi ani. Curs 9 30 Totodată, potrivit art. 34 alin (1) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, entitățile de interes public sunt supuse auditului statutar, indiferent dacă depășesc sau nu limitele a cel puțin două din criteriile prezentate. Entitățile de interes public sunt enumerate în Legea contabilității la art. 34 alin. (2) astfel: ꙮ instituțiile de credit ꙮ instituțiile financiare nebancare, definite potrivit reglementarilor legale, înscrise în Registrul general; ꙮ instituțiile de plată și instituțiile emitente de monedă electronică, definite potrivit legii, care acordă credite legate de serviciile de plată și a căror activitate este limitată la prestarea de servicii de plată, respectiv emitere de monedă electronică și prestare de servicii de plată; ꙮ societățile de asigurare, asigurare-reasigurare și de reasigurare, pensii private; ꙮ societatile de servicii de investiții financiare, societățile de administrare a investițiilor, organismele de plasament colectiv, depozitari centrali, casele de compensare și operatori de piață/sistem autorizați/avizați de Autoritatea de Supraveghere Financiară; ꙮ societățile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată; Curs 9 31 Totodată, potrivit art. 34 alin (1) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, entitățile de interes public sunt supuse auditului statutar, indiferent dacă depășesc sau nu limitele a cel puțin două din criteriile prezentate. Entitățile de interes public sunt enumerate în Legea contabilității la art. 34 alin. (2) astfel: ꙮ societățile/companiile naționale; ꙮ societățile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat; ꙮ regiile autonome; ꙮ persoanele juridice care aparțin unui grup de societăți și intră în perimetrul de consolidare al unei societăți-mamă cu sediul în Romania, care are obligația să aplice Standardele Internaționale de Raportare Financiară, conform prevederilor legale în vigoare; ꙮ organizatiile fără scop patrimonial care primesc finanțări din fonduri publice. Curs 9 32  Curs 10-11 Riscul de audit și pragul de semnificație. Eșantionarea în audit Curs 10-11 1  RISCUL DE AUDIT In analiza procesului de audit evaluarea riscului ocupa un loc deosebit de important, iar evaluarea riscului de audit ar trebui sa constituie preocuparea centrala a auditorului. Pe scurt riscul de audit ar putea fi definit ca riscul pe care un auditor si il asuma de a emite o opinie de audit neadecvata cu privire la situatiile financiare auditate. Riscul de audit este riscul ca auditorul să exprime o opinie inadecvată atunci când situațiile financiare sunt denaturate semnificativ. Riscul de audit depinde de riscul de denaturare semnificativă și de riscul de nedetectare. Riscul de audit se imparte in trei componente: riscul inerent, riscul de control si riscul de nedetectare. Literatura de specialitate prezinta si o clasificare a componentelor riscului de audit in functie de capacitatea de interventie a auditorului asupra lor dupa cum urmeaza: Riscul ca situatiile financiare sa fie denaturate (sa contina erori) Riscul de nedetectare (auditorul sa nu detecteze aceste erori.) Din acest punct de vedere prima categorie de risc (formata din riscul inerent si riscul de control) nu este sub controlul auditorului, doar evalueaza riscurile associate entitatii auditate, a doua categorie (riscul de nedectare) este sub controlul auditorului prin selectarea si aplicarea procedurilor si testelor de audit. Curs 10-11 2 Riscul de audit inclusiv componentele sale poate fi stabilit atat in termeni cantitativi (in procente) cat si in termini calitativi (risc foarte scazut, scazut, mediu, ridicat, foarte ridicat). Riscul de audit este produsul a trei componente: Riscul de audit =Riscul inerent X Riscul de control X Riscul de nedectare (RA) = (RI) X (RC) X (RN) Nivelul sau gradul de asigurare de audit este definit ca fiind egal cu diferenta dintre 100% si riscul de audit. Exemplu : Risc audit acceptabil = 3% Echivalent cu nivel de asigurare de (100 – 3 = 97%) Standardele Internationale de audit (ISA) contin putine indicatii tehnice cu privire la maniera in care ar trebui stabilit riscul de audit. In general se precieaza ca riscul de ausit trebuie stablit la un nivel “acceptabil de scazut”, facandu-se apel asadar la rationamentul professional si scepticismul auditorului: ”Auditorul obține o asigurare rezonabilă, prin obținerea de suficiente probe de audit adecvate pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut.” Curs 10-11 3 Riscul inerent Riscul inerent reprezintă susceptibilitatea ca soldul unui cont sau o clasă de tranzacţii să fie eronate sau denaturata înainte de a lua în considerare orice controale legate de acestea. Riscul inerent are urmatoarele urmăroarele componente: Risc inerent general (risc pur inerent şi de mediu). Acesta derivă din aspectele referitoare la: conducere, funcţia contabilă, natura afacerii şi experienţele anterioare ale auditorului cu clientul. Risc inerent specific. Acesta derivă din aspectele referitoare la experienţa anterioară a auditorului şi din înţelegerea curentă a fiecărui domeniu al auditului. Curs 10-11 4 Riscul de control Riscul de control este riscul ca o eroare semnificativa nu este nici prevenită, nici descoperită și nici corectată prin sistemul contabil și de control intern existent. Riscul de control conform ISA, consta in faptul ca o eroare semnificativa in soldul unui cont sau intr-o categorie de operatiuni, izolata sau impreuna cu erorile din alte solduri de cont sau categorii de operatiuni, nu este nici prevenita, nici descoperita, nici corectata prin sistemul contabil si sistemul de control intern utilizat. Riscul de control apare atunci cand controlul intern nu functioneaza in maniera cum a fost conceput sau nu functioneaza deloc. Evaluarea riscului de control se face in doua etape: evaluarea preliminara si evaluarea finala. Evaluarea preliminara consta in evaluarea eficacitatii sistemelor contabile si de control intern sub aspectul contributiei acestora la prevenirea sau detectarea si corectarea erorilor semnificative. Evaluarea preliminara a riscului de control este fixate la un nivel ridicat, cu exceptia cazului in care auditorul se convinge de existent controalelor interne care odata aplicate au capacitatea de a preveni sau detecta sau corecta efectiv o eroare sau frauda semnificativa. Nivelul ridicat al riscului de control poate fi justificat atunci cand: Sistemul contabil si sistemul de control intern nu sunt aplicate corect (nu sunt functionale) Sistemul contabil si sistemul de control intern sunt considerate ca fiind insuficiente (nu sunt eficiente). Riscurile inerent si cele de control sunt intercorelate si prin urmare este preferabil sa se evalueze cele doua component simultan si nu separate. Curs 10-11 5 Riscul de nedectare Include: 1. Riscul de nedetectare legat de eșantionare care este o caracteristică inerentă a sondajului, care rezultă din faptul că se testează doar o fracţiune din populaţia totală. Chiar şi când nu există nicio eroare de observare, există întotdeauna o probabilitate ca un eşantion să nu fie rezonabil de reprezentativ; 2. Riscul de neeșantionare care este riscul ca auditorul să ajungă la o concluzie generatoare de erori independent de riscul de eşantionare (utilizarea unor proceduri de audit neadecvate, interpretarea eronată a probelor de audit, eşecul în a recunoaşte o denaturare). Riscul de nedectare are urmatoarea definitie conform ISA: riscul ca o procedura de fond a auditorului sa nu detecteze o informative eronata ce exista in soldul unui cont sau categorii de tranzactii care ar putea fi semnificativa in mod individual sau cand este cumulate cu informatii eronate din alte solduri sau categorii. Nivelul riscului de nedectare este direct legat de procedurile de fond aplicate de auditor, in sensul ca nu poate fi eliminate in totalitate. Desi riscul de nedetectare este singurul risc care poate fi controalat de auditor exista urmatorii factori care pot genera riscul de nedectare: Auditorul nu utilizeaza procedurile de audit cele mai adecvate; Auditorul nu aplica in mod corect o anumita procedura de audit; Auditorul interpreteaza gresit rezultatele obtinute. Curs 10-11 6  Pragul de semnificaţie Este definit ca mărimea admisă de auditor a unei omisiuni sau a unei declaraţii eronate a informaţiei contabile, care în anumite circumstanţe, face ca judecata raţională a unei persoane rezonabile să fie schimbată sau influenţată. Conform Comisiei Standardelor de Contabilitate Financiară (FASB), pragul de semnificaţie poate fi definit astfel: “importanţa (gravitatea) unei omisiuni sau unei prezentări eronate a informaţiilor contabile care, prin prisma circumstanţelor generale, dă naştere unei probabilităţi ca raţionamentul unei persoane rezonabile care se bazează pe informaţiile respective să fi fost schimbat sau influenţat de omisiunea sau eroarea de prezentare respectivă” (Arens&Loebbecke, 2006). Există o relaţie invers proporţională între pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit (cu cât este mai inalt nivelul pragului de semnificaţie, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi invers). Conceptul de prag de semnificaţie este aplicat de auditor în: 1. Planificarea şi efectuarea auditului; 2. Evaluarea efectului denaturărilor identificate; 3. Evaluarea efectului denaturărilor necorectate, asupra situatiilor financiare şi în formarea opiniei auditorului. Curs 10-11 7  ISA 320 PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE Misiunea de audit a situatiilor financiare ofera o asigurare rezonabila din partea auditorului si nu una absoluta. Pentru fudamentarea acestei asigurari, auditorul utilizeaza conceptul pragului de semnificatie. Standardul International de Audit (ISA) 320 trateaza responsabilitatea auditorului de a aplica conceptul de prag de semnificatie in planificarea si desfasurarea unui audit al situatiilor financiare. In mod rezonabil, auditorul poate presupune ca utilizatorii situatiilor financiare: ❖ au o intelegere asupra afacerii si deschiderea de a studia informatiile din situatiile financiare; ❖ inteleg ca situatiile financiare sunt intocmite, prezentate si auditate la nivelul pragurilor de semnificatie; ❖ recunosc incertitudinile inerente in folosirea estimarilor, luarea in considerare a evenimentelor viitoare; ❖ iau decizii rezonabile in baza situatiilor financiare. Curs 10-11 8 Curs 10-11 9 Conceptul de prag de semnificatie este aplicat de auditor in: o Planificarea si efectuarea auditului; o Evaluarea efectului denaturarilor identificate asupra auditului; o Evaluarea efectului denaturarilor necorectate asupra situatiilor financiare; o Formarea opiniei din raportul auditorului. Clasificarea pragului de semnificatie : Prag de semnificatie global pentru situatiile financiare ca intreg; Prag de semnificatie functional (pentru anumite clase de tranzactii, solduri de conturi sau prezentari de informaţii). Curs 10-11 10 Conform ISA 320, determinarea pragului de semnificaţie implică exercitarea judecăţii profesionale. Un procent este adesea aplicat unui reper ales ca un punct de plecare în determinarea pragului de semnificaţie pentru situaţiile financiare ca întreg. Exemple de repere care ar putea fi adecvate, în funcţie de circumstanţele entităţii, includ categorii de venituri declarate ca de exemplu profit înainte de impozitare, total venituri, profit brut şi total cheltuieli, total capitaluri proprii sau valoarea activelor nete. Profitul înainte de impozitare din activităţi continue este adesea folosit pentru entităţi orientate către profit. Atunci când profitul înainte de impozitare din activităţi continue este volatil, alte repere ar putea fi considerate mai adecvate, ca de exemplu profitul brut sau total venituri. Curs 10-11 11 În Ghidul privind Auditul Calității (Secțiunea B5) se face referire la următoarele repere și procente: Profit înaintea impozitării – 10%, respectiv 5%; Cifra de afaceri – 2%; 1% Active brute – 2%; 1 Auditorul va alege, în funcție de raționamentul profesional una din cele 6 valori obținute. De regulă se alege reperul cel mai stabil în timp iar pentru prudență se poate alege valoarea mai mică a acestuia. Pragul de semnificaţie va fi cea mai mică valoare a intervalului în următoarele situaţii: societatea este în primul an de auditare; există indicii privind lipsuri semnificative în controlul intern; presiuni ridicate neobişnuite din partea pieţei; risc de fraudă mai ridicat decât cel normal. Curs 10-11 12  După determinarea pragului de semnificație la nivelul situațiilor financiare, auditorul procedează la stabilirea pragului de semnificație funcțional (eroarea tolerabilă) care reprezintă valoarea preliminară a pragului de semnificaţie repartizată pe segmente, reprezentând clase de tranzacţii specifice, solduri de conturi, prezentări, în circumstanţele date. Indiferent de modul în care se face această repartizare, la finele auditului, auditorul trebuie să fie sigur de faptul că valoarea combinată a prezentărilor eronate din toate conturile este mai mică sau egală cu valoarea preliminară a pragului de semnificaţie. Mai jos sunt prezentați pașii urmați de auditor pentru stabilirea pragului de semnificație, a riscului de audit și calculul eșantioanelor, conform Ghidului privind Auditul Calității: o Stabilirea pragului de semnificație pentru situațiile financiare ca întreg (în etapa de planificare) – “valoarea preliminară”; o Determinarea erorii tolerabile; o Evaluarea riscului de control, a celui inerent și a relevanței revizuirii analitice; o Stabilirea dimensiunii (minime) a eșantioanelor; o Selectarea elementelor de testat și obținerea probelor de audit o Evaluarea denaturărilor identificate/extrapolate pe parcursul auditului. Curs 10-11 13 Stabilirea pragului de semnificație pentru situațiile financiare ca întreg (în etapa de planificare) – “valoarea preliminară” Datele de mai jos sunt preluate din lucrarea Neamtu H., Moldovanu U., Studiu de caz privind evaluarea denaturărilor identificate și efectul acestora asupra pragului de semnificație în audit și a opiniei auditorului independent, Audit Financiar, 10, 2011, pag. 10. Pragul de semnificație în etapa de planificare este de 374.000 lei. Curs 10-11 14 Determinarea erorii tolerabile O variantă utilizată10 pentru determinarea pragului de semnificație functional este repartizarea pragului de semnificație global la nivelul secțiunilor de audit în funcție de un procent stabilit de auditor: Există însă și alte criterii de repartizare a pragului de semnificație (la nivelul bilanțului, al contului de profit și pierdere). Nu toti auditorii procedează la repartizarea pragului de semnificație pe segmente (conturi, tranzacții, operațiuni, etc), așa cum e prezentat mai sus, mai ales că secțiunile includ elemente eterogene. Curs 10-11 15 Evaluarea riscului de control, a celui inerent și a relevanței revizuirii analitice Evaluarea riscului de control presupune completarea unui chestionar cu peste 400 de întrebări în care se analizează separarea funcțiilor, modul de contabilizare a operațiunilor, stocurile, facturarea, ciclul de investiții, salarii, achiziții, trezorerie și se răspunde cu Da, Nu sau Nu știu. În funcție de numărul răspunsurilor pozitive se stabilește riscul de control pe o scală de la 1 la 5 astfel: risc foarte mic, risc mic, risc mediu și risc mare. Evaluarea riscului inerent presupune stabilirea riscului inerent general și a riscului inerent specific. Pentru stabilirea riscului inerent general, se analizează 4 factori de risc prin răspunsul la mai multe întrebări pe o scală de la 1 la 5, unde 1 reprezintă risc foarte scăzut și 5 reprezintă risc foarte ridicat, astfel: Curs 10-11 16 Curs 10-11 17  Pentru cuantificarea riscului inerent specific se răspunde la 6 întrebări pentru fiecare secțiune de audit, de asemenea folosind aceeași scală de la 1 la 5. Întrebările sunt următoarele: În continuare pe baza matricei de mai jos care face legătura între riscul inerent general și cel specific, se stabilește factorul de risc inerent pentru fiecare secțiune de audit: Curs 10-11 18 Pentru evaluarea relevanței revizuirii analitice se acordă un punctaj de la 1 la 3, pe fiecare secțiune, unde 1 înseamnă încredere inexistentă, 2 înseamnă încredere moderată și 3 înseamnă încredere ridicată. Stabilirea dimensiunii (minime) a eșantioanelor Dimensiunea eșantioanelor (N) se stabilește conform Ghidului privind Auditul Calității pe baza următoarei relații: N = Valoarea aproximativă a populației /Valoarea pragului de semnificație global/Factor risc inerent/Factor risc control/Relevanța acordată revizuirii analitice Curs 10-11 19  Selectarea elementelor de testat și obținerea probelor de audit Conform ISA 530 Eșantionarea în audit, eșantionarea poate fi statistică și nestatistică. Eşantionarea statistică are următoarele caracteristici: (i) Selectarea aleatorie a elementelor eşantionului; şi (ii) Utilizarea teoriei probabilităţii pentru a evalua rezultatele eşantionului, inclusiv evaluarea riscului de eşantionare. Decizia cu privire la măsura în care ar trebui utilizată, o abordare nestatistică sau statistică a eşantionării, este o chestiune care ţine de raţionamentul auditorului; cu toate acestea, dimensiunea eşantionului nu reprezintă un criteriu valid de diferenţiere între abordările statistică şi nestatistică. În cazul eşantionării statistice, elementele eşantionului sunt selectate astfel încât fiecare unitate de eşantionare să prezinte o probabilitate cunoscută de a fi selectată. În cazul eşantionării nestatistice, este utilizat raţionamentul în selectarea elementelor eşantionului. Deoarece scopul eşantionării este furnizarea unei baze rezonabile de formulare a concluziilor de către auditor cu privire la populaţia din care este selectat eşantionul, este important ca auditorul să selecteze un eşantion reprezentativ, astfel încât să fie evitate influenţele, prin alegerea elementelor eşantionului care să prezinte caracteristici tipice ale populaţiei. Curs 10-11 20  Există numeroase metode de selectare a eşantioanelor. Principalele metode sunt următoarele, conform ISA 530 : (a) Selectarea întâmplătoare (aplicată prin intermediul unor generatoare de numere întâmplătoare, de exemplu, tabele de numere întâmplătoare). (b) Selectarea sistematică, în care numărul unităţilor de eşantionare din cadrul populaţiei este împărţit la dimensiunea eşantionului pentru a se obţine un interval de eşantionare, de exemplu 50, iar după determinarea unui punct de plecare, cuprins în primele 50, se selectează ulterior fiecare a 50-a unitate de eşantionare. Cu toate că punctul de plecare poate fi determinat aleatoriu, eşantionul are o probabilitate mai mare de a fi într-adevăr întâmplător dacă este determinat prin utilizarea unui generator computerizat de numere întâmplătoare sau a unor tabele de numere întâmplătoare. Când se utilizează selectarea sistematică, auditorul ar trebui să determine că unităţile de eşantionare din cadrul populaţiei nu sunt structurate în asa fel încât intervalul de eşantionare corespunde unui tip specific din cadrul populaţiei. Curs 10-11 21 (c) Eşantionarea unităţii monetare este un tip de selectare în funcţie de valoare în care dimensiunea eşantionului, selectarea şi evaluarea au drept rezultat o concluzie exprimată în valori monetare. (d) Selectarea aleatorie, în care auditorul selectează eşantionul fără a respecta o tehnică structurată. Cu toate că nu este utilizată nicio tehnică structurată, auditorul ar evita, totuşi, orice influenţe conştiente sau orice predictibilitate (de exemplu, evitarea elementelor dificil de localizat, sau alegerea sau evitarea de fiecare dată a primelor şi ultimelor intrări de pe o pagină) şi ar încerca, astfel, să se asigure că toate elementele dintr-o populaţie au posibilitatea de a fi selectate. Selectarea aleatorie nu este adecvată atunci când se utilizează eşantionarea statistică. Curs 10-11 22 (e) Selectarea în bloc implică selectarea unui (unor) bloc(uri) de elemente apropiate din cadrul populaţiei. Selectarea în bloc nu poate fi utilizată, în mod normal, în eşantionarea de audit deoarece majoritatea populaţiilor sunt structurate în aşa fel încât este probabil ca elementele unui şir să aibă caracteristici similare unul faţă de altul, dar caracteristici diferite faţă de elementele din altă parte a populaţiei. Deşi în unele circumstanţe examinarea blocurilor de elemente poate fi o procedură de audit adecvată, aceasta va fi rareori o tehnică de selectare corespunzătoare a eşantionului, atunci când auditorul intenţionează să realizeze deducţii valide despre întreaga populaţie pe baza eşantionului. Curs 10-11 23  Eficienţa auditului poate fi îmbunătăţită dacă auditorul stratifică o populaţie prin divizarea în sub-populaţii separate care prezintă o caracteristică de identificare. Obiectivul stratificării este de a reduce variabilitatea elementelor din cadrul fiecărei categorii şi permite, deci, dimensiunii eşantionului să fie redusă fără a creşte riscul de eşantionare. În activitatea practică se procedează frecvent la stratificarea populației în funcție de valoare deoarece permite obținerea unor probe mai relevante comparativ cu selecția aleatorie în funcție de cantitate. Curs 10-11 24 Spre exemplu, pentru o secțiune de audit (analiza vânzărilor), se efectuează testele (verificarea facturilor, a contractelor, a sumelor, etc.) și se consemnează erorile, după care se extrapolează erorile la nivelul întregii populații. Considerăm deci că am stabilit un eșantion de 75 facturi din totalul de 2.400 facturi emise și am constatat erori în valoare totală de 400 lei. Curs 10-11 25 Evaluarea denaturarilor identificate/extrapolate pe parcursul auditului Erorile estimate se compară cu eroarea tolerabilă (pragul de semnificație funcțional) și rezultă două situații: a) Dacă erorile estimate sunt mai mici sau egale cu erorile tolerabile auditorul poate considera că testele de detaliu efectuate sunt suficiente pentru exprimarea unei opinii fără rezerve; b) Dacă erorile estimate sunt mai mari decât erorile tolerabile auditorul extinde testele de detaliu sau cere clientului să revadă situaţiile financiare. Curs 10-11 26  Relaţia dintre pragul de semnificaţie şi riscul de audit În activitatea de planificare a auditului, auditorul consideră acele elemente care conduc la „situaţii financiare în mod semnificativ eronate". Evaluarea pragului de semnificaţie în raport cu tranzacţiile economico financiare, a soldurilor contabile, ajută auditorul să decidă care anume elemente trebuie validate utilizând proceduri analitice şi eşantioane. Toate acestea permit auditorului să aplice anumite proceduri de audit care, cumulate, conduc la reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil. Aşa cum se precizează în Standardul de Audit nr. 320, „pragul de semnificaţii", relaţia între acesta şi riscul de audit este invers proporţională. Cu cât este mai înalt nivelul pragului de semnificaţii, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi invers. Curs 10-11 27  Fraude şi erori În procesul de planificare şi efectuare a procedurilor de audit, precum şi în cel de evaluare şi raportare a rezultatelor auditării, auditorul trebuie să ia în considerare riscul apariţiei unor declaraţii eronate semnificative în situaţiile financiare, ca rezultat al unor fraude şi erori. Pe durata elaborării planului de audit, stabilirii procedurilor, evaluării constatărilor şi raportării rezultatelor, auditorul trebuie să ia în consideraţie şi riscul detectării unor anomalii semnificative în situaţiile financiare, cauzate de fraude, erori, ilegalităţi. Auditul este supus riscului inevitabil de nedetectare a anomaliilor semnificative în situaţiile financiare, chiar dacă el a fost corect planificat şi realizat conform standardelor internaţionale de audit. Termenul fraudă desemnează un act voluntar, o acţiune cu caracter intenţionat, întreprinsă de una sau mai multe persoane făcând parte din conducere, salariaţi sau terţi, care au ca efect o interpretare eronată a situaţiilor financiare eronate. Curs 10-11 28 În conceptul de fraudă se cuprind: o deturnările de fonduri prin viramente frauduloase; o pierderi ale eficacităţii planurilor strategice, prin divulgarea parţială sau totală a o acestora firmelor concurente; o pierderea unor segmente importante ale pieţei de desfacere, ca urmare a divulgării o către concurenţi a indicatorilor financiari şi de eficienţă, a facilităţilor bancare acordate o clienţilor etc.; o înregistrarea tranzacţiilor cu date false; o aplicarea deformată a politicilor contabile. Termenul eroare se referă la faptele săvârşite fără intenţie, dar care afectează conţinutul situaţiilor, înregistrarea tranzacţiilor şi corectitudinea informaţiei financiar-contabile. Curs 10-11 29 Curs 12-13 Documentarea Lucrărilor De Audit: Foile De Lucru Şi Chestionarele Curs 12-13 30  Documentarea lucrărilor de audit: foile de lucru şi chestionarele În conformitate cu prevederile ISA 230 „Documentarea lucrărilor de audit” auditorul trebuie să documenteze situaţiile care sunt importante în vederea furnizării de probe de audit care să susţină opinia de audit şi probe care să arate că auditul a fost realizat în conformitate cu standardele. Documentarea exprimă documentele de lucru, situaţiile pregătite de entitate la cererea auditorului, precum şi pe cele întocmite de auditor ca documente cu valoare probatorie, în vederea realizării obiectivelor de audit cât mai simplu şi cu economie de timp. Documentele pot fi sub forma înscrisurilor pe suport hârtie, înregistrărilor pe bandă magnetică, xero-copii ale unor documente sau înscrisuri de valoare şi au scopul să permită identificarea uşoară a entităţii, datei, obiectivului, a numelui sau a iniţialelor persoanelor care le-au elaborat/participat/controlat şi să conţină trimiteri la situaţiile financiare. Curs 12-13 31 Auditorul trebuie să înregistreze în documente informaţii Auditorul are obligaţia să referitoare la planificarea pregătească dosare de lucru activităţii de audit, natura, suficient de complete şi detaliate coordonarea în timp şi gradul de pentru a permite o înţelegere cuprindere a procedurilor de globală a misiunii de audit audit, rezultatele acestei activiăţi, financiar efectuat. concluziile care se trag din probele respective. Auditorul trebuie să consemneze în dosarele de lucru informaţiile pe care le-a considerat necesare, referitoare la misiunea de audit realizată, natura, calendarul şi Întinderea şi forma dosarelor de întinderea procedurilor de audit, lucru este lăsată la aprecierea cât şi rezultatul acestor auditorului. proceduri, concluziile la care a ajuns având ca bază documente certe cu valoare probatorie în orice instanţă. Curs 12-13 32  Dosarul exerciţiului (E) Foile de lucru şi chestionarele completate pe baza interviurilor pot fi folosite de auditor pentru elaborarea dosarului exerciţiului şi a dosarului permanent. Dosarul exerciţiului cuprinde toate elementele angajamentului de audit, a căror utilitate nu depăşeşte exerciţiul controlat. El permite auditorului să asambleze toate lucrările, începând de la organizarea misiunii la sinteză şi formularea Raportului de audit. Dosarul exerciţiului este indispensabil pentru o mai bună organizare şi control ale misiunii, pentru documentarea lucrărilor efectuate, a deciziilor luate şi asigurarea că programul s-a derulat fără omisiuni, pentru înlesnirea muncii în echipă şi supervizarea lucrărilor date la colaboratori şi pentru justificarea opiniei emise şi redactarea raportului. Curs 12-13 33  Planificarea Dosarul Aprecierea Obţinerea angajament Supervizare exerciţiului controlului de elemente ului de a lucrărilor cuprinde: intern probante audit Curs 12-13 34  Datele şi duratele Planificarea vizitelor şi Data pentru angajamentului locurile de emiterea de audit: intervenţie; raportului; Note asupra Compunerea Bugetul de utilizării echipei; timp şi lucrărilor de realizarea lui. control efectuate de alţii (auditori interni sau alţi specialişti); Curs 12-13 35  Supervizarea lucrărilor Aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, Note asupra programul studierii dosarelor lucrărilor, şi stabilirea executarea şi soluţiilor la concluziile problemele ridicate; lucrărilor şi conţinutul raportului. Curs 12-13 36  Foi de lucru privind: bazele de stabilire a Evaluarea sondajelor Comentarii Aprecierea punctelor asupra asupra controlului foarte/slabe funcţionării anomaliilor intern: şi a zonelor sistemelor, descoperite. de risc; detalii asupra sondajelor efectuate; Curs 12-13 37  Obţinerea de elemente probante: Foi de lucru cuprinzând obiectivul, Program de lucru; detalii asupra lucrărilor efectuate, unele comentarii, concluzii; Detalii asupra lucrărilor efectuate Documente sau copii de documente asupra conturilor anuale (comparaţii de la întreprindere sau terţi şi explicaţii ale variaţiilor mari, justificând cifrele examinate; concluzii); Sinteză generală a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii şi tratarea Foi de lucru privind faptele distinctă a punctelor care ar putea delictuale. avea influenţă asupra deciziei de certificare; Curs 12-13 38  Dosarul exerciţiului notat cu „E" se împarte pe secţiuni, pentru a fi mai uşor utilizat. în general, se foloseşte o împărţire în şase secţiuni simbolizate de la A la F, astfel: E.A. „Sinteză, planificare şi rapoarte" cuprinde elemente privind sinteza angajamentului, planul auditului, bugetul şi planificarea timpului, diverse rapoarte; E.B. „Evaluarea controlului intern" cuprinde elemente referitoare la exerciţiu și anume verificarea funcţionării controlului intern în timpul exerciţiului (o descriere și evaluare preliminară a acestuia fac parte din dosarul permanent); E.C. „Controlul conturilor" cuprinde foi de lucru asupra conturilor de bilanţ şi asupra rezultatelor financiare; E.D. „Studiul lucrărilor efectuate de terţi" - foile de lucru privind această secţiune pot fi clasate la alte secţiuni ale dosarului E.E. „Verificări specifice" conţine foile de lucru privind lucrările specifice, o listă a lucrărilor în suspensie şi o listă a lucrărilor rămase pentru o viitoare intervenţie; E.F. „Intervenţii conexe" conţine toate documentele şi foile de lucru privind evenimente particulare, fapte delictuale sau operaţii particulare cum ar fi creşteri sau reduceri de capital etc. Curs 12-13 39  Dosarul permanent Unele informaţii primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale auditului pot fi folosite pe toata durata mandatului. Ele nu au nevoie să fie cercetate în flecare an. Clasarea lor într-un dosar separat, numit dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioară după aducerea lor la zi. Dosarul permanent permite evitarea repetării în fiecare an a unor lucrări şi transmiterea de la un exerciţiu la altul a elementelor de cunoaştere a întreprinderii. Curs 12-13 40  Elementele cele mai caracteristice conţinute de dosarul permanent sunt: procese- persoanele note asupra conturile verbale ale care organizării fişa de scurt istoric al anuale ale note asupra Consiliului de structura contracte, organigrame; angajează sectorului de caracterizare; întreprinderii; ultimelor statutului; Administraţie grupului; asigurări. întreprindere activitate, exerciţii; şi Adunării a; producţie etc. Generale; Curs 12-13 41  Dosarul permanent se organizează în secţiuni care uşurează clasarea documentelor și consultarea lor. Fiecare secţiune poate fi materializată distinct printr-un sumar al conţinutului. Ţinerea la zi se efectuează prin sinteză, indicând data introducerii documentului. P.A. „Generalităţi" în care se identifică întreprinderea, organizarea şi documentarea generală; P.B. „Control intern"- se analizează diferitele secţiuni; P.C. „Conturi anuale" ale ultimelor trei exerciţii; P.D. „Analize permanente" ale principalelor rubrici ale conturilor anuale; P.E. „Fiscal şi social" cuprinzând documente privind mediul fiscal şi social al întreprinderii; P.F. „Juridic" cuprinzând statute, procese-verbale ale Consiliului de Administraţie și Adunării Generale, diverse contracte care pot avea o incidenţă asupra certificării sau verificării specifice. Curs 12-13 42  Pentru a-şi păstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie să fie ţinut la zi, să nu conţină informaţii perimate şi să nu conţină documente voluminoase ale întreprinderii, ci doar extrasele acestora. De fiecare dată când se lucrează asupra unor posturi din conturile anuale sau în alte domenii, auditorul poate cerceta dacă informaţiile privind subiectul respectiv se găsesc în dosarul permanent şi, de asemenea, poate prevede aducerea la zi a dosarului permanent. Curs 12-13 43  Raportul de audit Auditorul independent exprimă prin raportul de audit întocmit o opinie cu privire la situațiile financiare auditate în urma analizării probelor de audit obținute în cadrul procesului de audit. Raportul de audit este vârful aisbergului procesului de audit deoarece doar acesta este accesibil publicului larg, având un caracter public. Probele de audit obținute de auditor prin aplicarea procedurilor de audit corespunzătoare sunt documente confidențiale pe care auditorul le pune doar la dispoziția personalului specializat în controlul calității activității de audit din cadrul Camerei Auditorilor Financiari din România sau la solicitarea altor instituții sau organisme, cu respectarea prevederilor legale. Raportul de audit este întocmit de auditorul financiar în conformitate cu prevederile Standardelor Internaționale de Audit (ISA) pe care țara noastră prin Camera Auditorilor Financiari din România le-a adoptat ad-litteram. Curs 12-13 44  Totodată la Capitolul 10 Auditul, Secțiunea 10.2 Raportul de audit, punctul 565 alin. (1) din anexa la OMFP nr. 1802/2014 este prezentat cuprinsul raportului de audit, astfel: a) o introducere care identifică cel puţin situaţiile financiare anuale care fac obiectul auditului statutar, împreună cu cadrul de raportare financiară care a fost aplicat la întocmirea acestora; b) o descriere a ariei auditului statutar, care identifică cel puţin standardele de audit conform cărora a fost efectuat auditul statutar; c) o opinie de audit care exprimă în mod clar opinia auditorilor statutari, potrivit căreia situaţiile financiare anuale oferă o imagine fidelă conform cadrului relevant de raportare financiară şi, după caz, dacă situaţiile financiare anuale respectă cerinţele legale; opinia de audit este fără rezerve, cu rezerve, o opinie contrară sau, dacă auditorii statutari nu au fost în măsură să exprime o opinie de audit, imposibilitatea exprimării unei opinii; d) o referire la aspectele asupra cărora auditorii statutari atrag atenţia, printr-un paragraf distinct, fără ca opinia de audit să fie cu rezerve; e) un punct de vedere privind gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situaţiile financiare anuale pentru acelaşi exerciţiu financiar. Curs 12-13 45  Standardul Internațional de Standardele audit 700 (revizuit) Formarea Internaționale de unei opinii și raportarea cu privire la situațiile financiare; Audit care se Standardul Internațional de audit 705 (revizuit) Modificări referă expres la ale opiniei din raportul raportul de audit auditorului independent; Standardul Internațional de și la opinia audit 706 (revizuit) auditorului Paragrafele de evidențiere a unor aspecte și paragrafele cuprinsă în acesta privind alte aspecte din raportul auditorului sunt următoarele: independent. Curs 12-13 46 Obiectivele generale ale auditorului, așa cum sunt ele enunțate în ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent și desfășurarea unui audit în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit sunt următoarele: a) Să obțină asigurări rezonabile cu privire la măsura în care situațiile financiare ca întreg nu conțin denaturări semnificative, ca urmare a fraudei sau erorii, permițând astfel auditorului să exprime o opinie cu privire la măsura în care situațiile financiare sunt prezentate, din toate punctele de vedere semnificative, în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil; b) Să raporteze cu privire la situațiile financiare și să comunice așa cum cer ISA-urile. Prin urmare, auditorul, prin opinia exprimată și comunicată prin raportul de audit, oferă utilizatorilor informației contabile o asigurare rezonabilă că situațiile financiare sunt întocmite și prezentate sub toate aspectele semnificative cu cadrul de raportare financiară aplicabil. Curs 12-13 47 Opinia exprimată de auditor în raportul de audit conform standardelor menționate mai Opinie fără rezerve, caz în sus poate fi: care se consideră că opinia de audit este nemodificată; Opinie cu rezerve, opinie contrară sau imposibilitatea exprimării unei opinii, cazuri în care se consideră că opinia de audit este modificată. Curs 12-13 48  A. Opinia fără rezerve este exprimată de auditor atunci când acesta conchide că situațiile financiare sunt întocmite din toate punctele de vedere semnificative în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil. B. Opinia cu rezerve este exprimată de auditor atunci când denaturările individuale sau cumulate sunt semnificative dar nu permanente pentru situațiile financiare sau când auditorul nu este capabil să obțină suficiente probe de audit adecvate pentru exprimarea unei opinii fără rezerve dar consideră că efectele posibile ale denaturărilor nedetectate, în cazul în care acestea există, ar putea fi semnificative asupra situațiilor financiare dar nu nu permanente. Exemplu: a) stocurile sunt denaturate deoarece nu a fost stabilită valoarea de inventar iar valoarea capitalurilor proprii ar fi fost modificată semnificativ cu suma de x lei. Denaturarea este considerată semnificativă pentru situațiile financiare dar nu este permanentă; b) societatea nu a actualizat creanțele și datoriile în valută la finalul exercițiului iar impactul asupra situațiilor financiare este semnificativ, în valoare de y lei asupra rezultatului exercițiului; Curs 12-13 49  C. Opinia contrară este exprimată atunci când probele obținute de auditor sunt suficiente și adecvate și concluzionează că denaturările individuale sau cumulate sunt semnificative și permanente pentru situațiile financiare; Exemplu: a) Situațiile financiare consolidate sunt denaturate semnificativ din cauza neconsolidării unei filiale, denaturarea fiind considerată permanentă. Efectele denaturării asupra situațiilor financiare consolidate nu a fost stabilit deoarece nu s-a putut realiza acest lucru; b) Entitatea are o linie de credit care este scadentă în luna martie exercțiul N+1 iar conducerea nu a reușit să prelungească linia de credit respectivă sau să asigure o refinanțare fapt care poate genera intrarea în incapacitate de plată și falimentul societății. Situațiile financiare și notele explicative nu prezintă acest aspect (eveniment ulterior); c) Conducerea nu este dispusă să efectueze sau să își extindă evaluarea principiului continuității activității la cererea auditorului, atunci auditorul poate exprima o opinie contrară sau imposibilitatea exprimării unei opinii. D. Imposibilitatea exprimării unei opinii apare atunci când auditorul nu este capabil să obțină probe de audit suficiente și adecvate pe care să își fundamenteze opinia și auditorul concluzionează că efectele posibile ale denaturărilor nedetectate, acolo unde este cazul, asupra situațiilor financiare pot fi semnificative și permanente. Exemplu: Auditorul nu a fost capabil să obțină probe de audit suficiente și adecvate cu privire la anumite elemente din situațiile financiare (stocuri, creanțe și datorii). Posibilele efecte ale acestei incapacități de a obține probe de audit suficiente și adecvate sunt considerate atât semnificative cât și permanente pentru situațiile financiare. Curs 12-13 50 În cazul în care auditorul nu este capabil să obțină probe de audit suficiente și adecvate, auditorul trebuie să stabiliească implicațiile după cum urmează: - Dacă auditorul consideră că efectele posibile asupra situațiilor financiare ale denaturărilor nedetectate, acolo unde este cazul, ar putea fi semnificative dar nu și permanente, auditorul trebuie să emită o opinie cu rezerve; - Dacă auditorul consideră că efectele posibile asupra situațiilor financiare ale denaturărilor nedetectate, acolo unde este cazul, ar putea fi atât semnificative cât și permanente, auditorul trebuie a) să se retragă din audit, acolo unde este posibil și practicabil, sau b) dacă retragerea din audit înainte de elaborarea raportului auditorului nu este practicabilă sau posibilă, să declare că se află în imposibilitatea de a exprima o opinie asupra situațiilor financiare. Curs 12-13 51 În ISA 705 (revizuit) Modificări ale opiniei din raportul auditorului independent la punctul A1 este prezentată tabelar o sinteză a raționamentului auditorului cu privire la natura aspectului care genereză o opinie modificată, astfel: Curs 12-13 52  Structura raportului de audit conform ISA 700 (revizuit) Modificări ale opiniei din raportul auditorului independent, în cazul în care se exprimă o opinie nemodificată, este următoarea: 1. Titlul Raportul auditorului are un titlu prin care trebuie să se indice clar că este un raport al auditorului independent. De obicei pentru situațiile financiare titlul raportului este Raportul auditorului independent iar prin aceasta, conform celor prezentate la punctul A15 din ISA 700 (revizuit) se înțelege că auditorul a îndeplinit toate cerințele etice relevante cu privire la independență și astfel se poate face distincție între raportul auditorului independent și alte tipuri de rapoarte emise de terți. 2. Destinatarul Raportul de audit are un destinatar care este reprezentat, de regulă, de persoanele pentru care este întocmit raportul, acționarii și conducerii societății. Curs 12-13 53 3. Opinia auditorului Raportul auditorului trebuie să includă opinia auditorului cu privire la situațiile financiare auditate. Auditorul trebuie să identifice entitatea ale cărei situații financiare au fost auditate, să precizeze că situațiile financiare au fost auditate, inclusiv titlul fiecărei situații care compun situațiile financiare (bilanț, cont de profit și pierdere, etc.), să facă referire la sumarul politicilor contabile semnificative și la alte informații explicative și să specifice data sau perioada acoperită de fiecare componentă a situațiilor financiare. În cazul în care auditorul exprimă o opinie nemodificată (opinie fără rezerve) cu privire la situațiile financiare întocmite în conformitate cu un cadru de raportare financiară, auditorul trebuie să utilizeze una din expresiile de mai jos, considerate echivalente: a) Situațiile financiare prezintă fidel, din toate punctele de vedere semnificative [...] în conformitate cu [se prezintă cadrul general de raportare financiară aplicabil]; b) Situațiile financiare oferă o imagine fidelă a [...] în conformitate cu [se prezintă cadrul general de raportare financiară aplicabil]. Curs 12-13 54 4. Baza opiniei Se precizează ca auditul a fost efectuat în conformitate cu ISA, că responsabilitățile auditorului sunt descrise într-un paragraf distinct, că auditorul este independent față de compania auditată și că sunt respectate cerințele etice. 5. Aspecte-cheie de audit Aspectele cheie de audit sunt acele aspecte care, în baza raționamentului profesional, au avut cea mai mare importanță pentru auditul situațiilor financiare din perioada curentă. Aceste aspecte au fost abordate în contextul auditului situațiilor financiare în ansamblu și în formarea opiniei asupra acestora și nu oferă o opinie separată cu privire la aceste aspecte. 6. Alte informații Dacă auditorul cuprinde în raportul întocmit alte responsabilități de raportare care exced responsabilității auditorului conform standardelor internaționale de audit, de a raporta cu privire la situațiile financiare, aceste alte responsabilități trebuie incluse într-o secțiune separată care va avea un subtitlu adecvat conținutului secțiunii respective. În cazul reglementărilor din România în această secțiune este inclus punctul de vedere al auditorului cu privire la gradul de Curs 12-13 55 conformitate a raportului administratorului cu situațiile financiare auditate. 7. Responsabilitățile conducerii și ale persoanelor responsabile cu guvernanța pentru situațiile financiare Auditorul trebuie să precizeze în raport responsabilitatea conducerii sau a persoanelor responsabile cu guvernanța pentru întocmirea situațiilor financiare auditate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil, inclusiv pentru acel sistem de control intern pe care îl consideră necesar pentru a permite întocmirea de situații financiare lipsite de denaturări semnificative, generate fie de fraudă fie de eroare. 8. Responsabilitățile auditorului într-un audit al situațiilor financiare Obiectivele auditorului constau în obținerea unei asigurări rezonabile privind măsura în care situaţiile financiare, în ansamblu, sunt lipsite de denaturări semnificative, cauzate fie de fraudă, fie de eroare, precum și în emiterea unui raport al auditorului care include opinia. Asigurarea rezonabilă reprezintă un nivel ridicat de asigurare, dar nu este o garanție a faptului că un audit desfășurat în conformitate cu ISA-urile va detecta întotdeauna o denaturare semnificativă, dacă aceasta există. Denaturările pot fi cauzate fie de fraudă, fie de eroare și sunt considerate semnificative dacă se poate preconiza, în mod rezonabil, că acestea, individual sau cumulat, vor influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate în baza acestor situaţii financiare Semnătura auditorului Curs 12-13 56 9. Raport cu privire la alte dispoziții legale și de reglementare Forma și conținutul acestei secțiuni din raportul auditorului variază în funcție de natura celorlalte responsabilități de raportare ale auditorului, prevăzute de legile naționale, reglementările sau standardele naționale de audit. Aspectele la care fac referire legile naționale, reglementările sau standardele naționale de audit (denumite ”alte responsabilități de raportare”) 10. Numele partenerului de misiune al auditului 11. Semnătura în numele firmei de audit, în numele personal al auditorului sau ambele, după cum este adecvat pentru respectiva jurisdicție Raportul auditorului trebuie să specifice locația din jurisdicția în care auditorul își desfășoară activitatea. 12. Adresa auditorului Curs 12-13 57 13. Data raportului auditorului Raportul auditorului trebuie datat nu mai devreme de data la care auditorul a obținut suficiente probe de audit adecvate pe care își fundamentează opinia, inclusiv probe referitoare la faptul că au fost întocmite toate componentele situațiilor financiare și persoanele cu autoritatea recunoscută au declarat că și-au asumat responsabilitatea pentru acele situații financiare. Din punct de vedere tehnic, auditorul trebuie să obțină o copie a situațiilor financiare întocmite și aprobate de conducerea societății (de exemplu Consiliul de Administrație) urmând ca aceste situații financiare să fie prezentate Adunării Generale a Acționarilor/Asociaților, împreună cu raportul de audit. Declararea responsabilității conducerii asupra situațiilor financiare se realizează prin întocmirea de către conducere a unei scrisori pe care o transmite auditorului. Curs 12-13 58 13. Data raportului auditorului La art. 163 alin. (3) din Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale, republicată, cu modificările și completările ulterioare, se precizează că Adunarea generală poate aproba situaţiile financiare anuale numai dacă acestea sunt însoţite de raportul cenzorilor sau, după caz, al auditorilor financiari. La art. 181 se specifică faptul că Consiliul de administraţie, respectiv directoratul, trebuie să prezinte cenzorilor, respectiv auditorilor interni şi auditorilor financiari, cu cel puţin 30 de zile înainte de ziua stabilită pentru şedinţa adunării generale situaţia financiară anuală pentru exerciţiul financiar precedent, însoţită de raportul lor şi de documentele justificative iar la art. 184 se precizează că Raportul cenzorilor sau, după caz, al auditorului financiar rămâne depus la sediul societăţii şi la cel al sucursalelor în cele 15 zile care preced întrunirea adunării generale, pentru a fi consultate de acţionari. Așadar data raportului de audit trebuie să fie cu cel puțin 15 zile înainte de ziua stabilită pentru Adunarea Generală a Asociaților iar conducerea entității auditate trebuie să pună la dispoziția auditorului situațiile financiare (aprobate n.n.) cu cel puțin 30 zile înainte de ziua stabilită pentru Adunarea Generală a Asociaților. Curs 12-13 59 Mai jos prezentăm un model de raport cu opinie nemodificată: Curs 12-13 60 Curs 12-13 61  Dacă auditorul modifică opinia, acesta trebuie să țină cont și de prevederile ISA 705 (revizuit) Modificări ale opiniei din raportul auditorului independent și pe lângă elementele specifice ale raportului auditorului independent prezentate mai sus, auditorul trebuie să includă un paragraf în care descrie aspectul care determină modificarea. Acest paragraf va fi poziționat în raportul auditorului înainte de paragraful referitor la opinie și va avea titlul Baza opiniei cu rezerve sau Baza opiniei contrare sau Baza imposibilității exprimării unei opinii, după caz. Dacă denaturarea semnificativă care a generat exprimarea de către auditor a unei opinii modificate are legătură cu anumite sume din situațiile financiare, deci este cuantificabilă, atunci auditorul trebuie să includă în paragraful Baza opiniei, dacă consideră că este fezabil, și o cuantificare a efectelor financiare ale denaturării. Dacă denaturarea semnificativă este de natură calitativă, are legătură cu prezentările de informații, atunci în paragraful respectiv auditorul va include o explicație pentru felul în care prezentările sunt denaturate. Curs 12-13 62  În raportul auditorului independent pot fi incluse și paragrafe de evidențiere a unor aspecte, respectiv paragrafe privind alte aspecte, conform prevederilor ISA 706 (revizuit) Paragrafele de evidențiere a unor aspecte și paragrafe privind alte aspecte din raportul auditorului independent. Paragraful de evidențiere a unor aspecte se include în raport dacă auditorul consideră necesar să atragă atenția utilizatorilor informației contabile asupra unui aspect prezentat sau descris în situațiile financiare în mod adecvat și care, potrivit raționamentului auditorului, acesta are o asemenea importanță încât este absolut necesar ca beneficiarii să poată înțelege situațiile financiare. Prin includerea unui paragraf de evidențiere a unor aspecte, opinia auditorului nu va fi modificată din perspectiva aspectului subliniat. Acest paragraf este inclus în raportul auditorului independent imediat după paragraful referitor la opinie. Inserarea unui paragraf de observații nu presupune obligatoriu exprimarea de către auditor a unei opinii fără rezerve, așa cum se poate interpreta din prevederile punctului 565 alin. (1) litera e) din anexa la OMFP nr. 1802/2014 unde se precizează că în raportul de audit auditorul trebuie să facă o referire la aspectele asupra cărora auditorii statutari atrag atenţia, printr-un paragraf distinct, fără ca opinia de audit să fie cu rezerve. Curs 12-13 63 În ISA 706 (revizuit) sunt enumerate câteva circumstanțe în care un paragraf de evidențiere a unor aspecte poate fi necesar, dintre care menționăm: Nesiguranță cu privire la deznodământul viitor al unui litigiu; Un eveniment ulterior semnificativ care are loc între data situațiilor financiare și data raportului auditorului; Aplicarea anticipată (când este permisă) a unui nou standard de contabilitate care are un efect semnificativ asupra situațiilor financiare; O catastrofă care a avut sau continuă să aibă un efect semnificativ asupra poziției financiare a entității. Curs 12-13 64  Paragraful privind alte aspecte este inclus în raportul auditorului pentru a face referire la un aspect, altul decât cele prezentate sau descrise în situațiile financiare, care, potrivit raționamentului auditorului, este relevant pentru înțelegerea de către utilizatori a auditului, a responsabilităților auditorului sau a raportului auditorului. Acest paragraf este inclus în raportul auditorului în funcție de natura informației comunicată, astfel: - dacă acest paragraf este inclus pentru a atrage atenția utilizatorilor asupra unui aspect relevant pentru a înțelege auditul situațiilor financiare, paragraful este inserat imediat după paragraful în care este exprimată opinia și după paragraful de observații, dacă există un asemenea paragraf; - dacă acest paragraf este inclus pentru a atrage atenția utilizatorilor asupra unui aspect referitor la Alte responsabilități de raportare abordate de auditor, paragraful va fi inserat în secțiunea cu subtitlul Raport cu privire la alte cerințe legale și de reglementare; - dacă aspectul comunicat este relevant pentru toate responsabilitățile auditorului sau pentru înțelegerea de către utilizatori a raportului auditorului, paragraful explicativ poate fi inserat ca o secțiune separată după Raportul cu privire la situațiile financiare și după Raportul cu privire la alte cerințe legale și de reglementare, dacă există acest din urmă raport. Curs 12-13 65 Curs 14 Conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar Curs 14 66  Conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar Corespunzător precizărilor Codului de etică profesională „Profesioniştii contabili și membrii cabinetelor lor au obligaţia de a identifica şi evalua circumstanţele şi relaţiile care pot crea ameninţări la adresa independenţei şi, de asemenea, de a lua măsuri corespunzătoare pentru eliminarea sau reducerea lor la un nivel acceptabil, prin aplicarea măsurilor de prevedere corespunzătoare”. Independenţa este potenţial ameninţată cauze determinate de: o interesul propriu; o slăbirea autocontrolului; o renunţări la propriile convingeri; o manifestări de familiarism; o acţiuni de intimidare; Curs 14 67  În rândul acestor legături se menţionează: a) deţinerea unui interes financiar direct în raporturile cu clientul; b) deţinerea unui interes financiar indirect semnificativ în raporturile cu clientul; c) garantrarea împrumuturilor contractate de client, administrator sau acţionarul principal al societăţii-client; d) deţinerea unui interes financiar la o societate în participaţie cu un client sau un salariat al clientului; e) deţinerea unui interes financiar la o întreprindere non-client, dar care a stabilit cu clientul relaţii de investitor sau de entitate deţinută. Curs 14 68  Norme privind atribuirea şi retragerea calităţii de auditor financiar Din punct de vedere al dreptului de exercitare a profesiei, Camera are, potrivit legii, ca membri auditori financiari persoane fizice, care pot fi: a) auditori financiari persoane fizice active; b) auditori financiari persoane fizice nonactive. Auditorii financiari, membri ai Camerei, vor fi înscrişi în Registrul auditorilor financiari în baza declaraţiei pe propria răspundere, în una dintre cele două secţiuni: a) auditori financiari activi; sau b) auditori financiari nonactivi. Auditorul financiar nonactiv nu are dreptul să exercite profesia de auditor financiar activ, cât timp se află în situaţiile de incompatibilitate prevăzute de lege şi de normele Camerei. Schimbarea calităţii declarate de auditor financiar activ sau nonactiv se va comunica în scris Camerei, de către persoana în cauză, în termen de 15 zile de la modificarea situaţiei existente anterior. Curs 14 69 Exercitarea independentă a profesiei de auditor financiar Auditorul financiar poate a) are calitatea de auditor financiar; să îşi exercite independent b) este membru al Camerei, profesia numai dacă persoană activă; îndeplineşte cumulativ c) îndeplineşte condiţiile stabilite următoarele condiţii: de prezentul regulament. a) contractul de audit financiar încheiat cu clientul; Profesia de auditor b) rapoartele de audit financiar; financiar se exercită având c) viza anuală, respectiv la bază: autorizaţia pentru exercitarea profesiei. Curs 14 70  Auditorii financiari, membri activi ai Camerei, în exercitarea independentă a profesiei trebuie să fie liberi şi percepuţi a fi liberi de orice constrângere care ar putea aduce atingere principiilor de independenţă, obiectivitate şi integritate profesională. Auditorii financiari activi, membri ai Camerei, nu pot să îşi exercite profesia de auditor financiar la o entitate economică dacă sunt angajaţi ai acesteia ori dacă au relaţii care conduc la situaţii de incompatibilitate sau conflict de interese. Prin incompatibilitate sau conflict de interese se înţeleg toate situaţiile care pot adduce atingere cerinţei fundamentale de independenţă în exercitarea profesiei de auditor financiar activ. Auditorii financiari activi, membri ai Camerei, nu pot desfăşura activităţi de audit financiar şi audit intern care prejudiciază sau care pot prejudicia integritatea, obiectivitatea, independenţa ori reputaţia profesională, astfel cum acestea sunt definite în Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar sau al auditului intern. Curs 14 71 Dacă pe durata exercitării profesiei auditorul financiar activ nu mai îndeplineşte condiţiile pentru exercitarea acesteia, auditorul financiar activ are obligaţia să renunţe imediat la îndeplinirea contractului şi să notifice clientului asupra motivului renunţării la contract. Din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 75/1999, republicată, în cazul în care Camera ia cunoştinţă de situaţia în care un auditor financiar activ, în timpul exercitării profesiei, nu a îndeplinit cerinţele profesionale conform normelor de audit şi Codului privind conduita etică și profesională în domeniul auditului financiar, aceasta va sesiza autoritatea statului competentă asupra acestor deficienţe şi va lua măsuri disciplinare împotriva auditorului financiar respectiv. În situaţia în care autoritatea de stat sesizată solicită efectuarea unui al doilea audit financiar, entitatea economică va lua măsurile necesare pentru a se conforma, în cel mai scurt timp, dar înlăuntrul unui termen ce nu va depăşi 6 luni de la data primirii de către entitatea economică a comuni