نظام حسابداری بخش عمومی PDF

2  ‫مقدمه‬ ‫نظام حسابداری بخش عمومی‪ ،‬مجموعه ای متشکل از مفاهیم‪،‬مفروضات‪،‬استانداردها‪ ،‬رویه ها و دستورالعمل‬ ‫های حسابداری ب منظورشناسایی‪،‬اندازه گیری‪،‬ثبت‪ ،‬طبقه بندی‪،‬تلخیص و گزارشگری رویدادهای مال...

2  ‫مقدمه‬ ‫نظام حسابداری بخش عمومی‪ ،‬مجموعه ای متشکل از مفاهیم‪،‬مفروضات‪،‬استانداردها‪ ،‬رویه ها و دستورالعمل‬ ‫های حسابداری ب منظورشناسایی‪،‬اندازه گیری‪،‬ثبت‪ ،‬طبقه بندی‪،‬تلخیص و گزارشگری رویدادهای مالی‬ ‫واحدهای گزارشگراست‪.‬مبانی نظری و پشتوانه تئوریک دستورالعمل های حسابداری این مجموعه‪،‬مفاهیم‬ ‫نظری و استانداردهای حسابداری بخش عمومی می باشد که در سازمان حسابرسی و با مشارکت معاونت‬ ‫نظارت مالی و خزانه داری کل کشور‪ ،‬سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور و دیوان محاسبات کشور تدوین‬ ‫و تصویب شده است‪.‬براین اساس تعاریف عناصر صورت های مالی نیز مبتنی بر این استانداردها و ماده‬ ‫(‪)77‬قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت خواهد بود‪.‬‬ ‫اهداف اصلی نظام سابداری بخش عمومی را می توان در سه گروه به شرح زیر طبقه بندی نمود‪:‬‬ ‫‪-1‬کمک به بخش عمومی برای ایفا و ارزیابی مسئولیت پاسخگویی عمومی؛‬ ‫‪-2‬تامین نیازهای اطالعاتی استفاده کنندگان از گزارشات مالی واحدهای گزارشگر و‬ ‫‪-3‬ایجاد بستر الزم جهت استخراج و محاسبه ی دقیق بهای تمام شده برنامه ها‪،‬فعالیت ها‪،‬خدمات و‬ ‫محصوالت در راستای بودجه ریزی مبتنی بر عملکرد‪.‬‬ ‫ساختار نظام حسابداری و گزارشگری مالی بخش عمومی‬ ‫نظام حسابداری بخش عمومی دارای اجزای متعددی می باشد که هریک به تفصیل دراین نظام‪،‬تعریف و‬ ‫محدوده ان مشخص شده است‪.‬این اجزا شامل‪:‬مفاهیم‪ ،‬مفروضات و استانداردها‪،‬ساختار و تشکیالت بخش‬ ‫مالی‪،‬فهرست حساب ها‪،‬روش گردش عملیات‪،‬کدگزاری مراکز هزینه‪،‬دستورالعمل های حسابداری‪،‬نحوه‬ ‫رسیدگی و گزارشگری مالی و مدیریتی است‪.‬‬ ‫اجزای نظام حسابداری بخش عمومی به صورت یک زنجیره متصل به هم می باشند‪،‬لذا رعایت تمامی اجزا‬ ‫برای دستیابی به اهداف فوق الذکر ضروری است‪.‬مجموعه حاضر تنها بخشی از نظام حسابداری بخش عمومی‬ ‫را تشکیل می دهد‪.‬‬ ‫‪3‬‬  ‫مفاهیم و تعاریف‬ ‫با توجه به اینکه مبنای تهیه دستورالعمل های حسابداری نظام حسابداری‪،‬مفاهیم نظری و استانداردهای‬ ‫حسابداری بخش عمومی می باشد‪،‬لذا تعاریف و گزارش های مورد استفاده در این نظام براساس استانداردهای‬ ‫مذکور به شرح ذیل است‪:‬‬ ‫الف‪-‬تعارف‬ ‫‪-1‬مبنای تعهدی‪:‬مبنایی است که براساس ان معامالت و سایر رویدادها در زمان وقوع(و نه فقط در زمان‬ ‫دریافت؛پرداخت وجه نقد)شناسایی و در اسناد و مدارک حسابداری ثبت می شود و در صورت های مالی‬ ‫دوره مربوط انعکاس می یابد‪.‬عناصرشناسایی شده براساس مبنای تعهدی شامل دارایی ها‪،‬بدهی ها‪،‬ارزش‬ ‫خالص‪،‬درامدها و هزینه ها هستند‪.‬‬ ‫‪-2‬‬ ‫سال مالی‪:‬یکسال هجری شمسی است که از اول فروردین ماه هرسال اغاز و به پایان اسفند ماه همان سال‬ ‫ختم می شود‪.‬‬ ‫منبع تحت کنترلی است که برای واحد گزارشگر دارای خدمات بالقوه و یا منافع اقتصادی اتی‬ ‫‪3‬‬ ‫دارایی‪-:‬‬ ‫باشند‪.‬‬ ‫‪-4‬بدهی‪:‬تعهدفعلی واحد گزارشگراست که ایفای ان مستلزم خروج منافع از واحد گزارشگر خواهد بود‪.‬‬ ‫‪-5‬ارزش خالص‪:‬عبارت است از ارزش کل دارایی ها منهای ارزش کل بدهی های واحد گزارشگر‪.‬‬ ‫‪-6‬درامد‪:‬عبارت است از افزایش در دارایی ها‪،‬کاهش در بدهی ها‪ ،‬و یا ترکیبی از هردو که منجر به افزایش‬ ‫ارزش خالص طی دوره می شود‪.‬‬ ‫ب‪-‬گزارشگری مالی بخش عمومی‬ ‫‪4‬‬ ‫استاندارد های حسابداری بخش عمومی چارچوبی را فراهم میکند تا طبق ان واحد های گزارشگر بخش‬ ‫عمومی رویداد های مالی خود را شناسایی و ثبت نمایند‪.‬همچنین این استاندارد ها چارچوبی را برای‬ ‫گزارشگری مالی بخش عمومی در قالب صورت های مالی فراهم می کند‪.‬هدف استاندارد های مذکور تعیین‬ ‫مبنای ارایه صورت های مالی با مقاصد عمومی یک واحد گزارشگر به منظور حصول اطمینان از قابلیت مقایسه‬ ‫با صورتهای مالی دوره های قبل ان واحد و صورت های مالی سایر واحد های گزارشگر است‪.‬عالوه بر‬ ‫صورت های مالی‪،‬واحد های گزارشگر استفاده کننده از بودجه عمومی دولت موظقند فرم های عملکرد‬ ‫اعتبارات هزینه و اعتبارات تملک دارایی های سرمایه ای را که به ترتیب طی نامه های شماره ‪54/74661‬مورخ‬ ‫‪ 1331/5/11‬و شماره ‪54/137456‬مورخ ‪ 1331/7/17‬ابالغ شده است تهیه و بر اساس ساز و کار تشریح شده‬ ‫در بخش قواعد کاربردی ارایه نماید‪.‬‬ ‫پ‪-‬اهداف صورت های مالی‬ ‫‪-1‬ارایه اطالعاتی درباره وضعیت مالی و تغیر در وضعیت مالی یک واحد گزارشگر است که برای طیفی‬ ‫گسترده از استفاده کنندگان در اتخاذ تصمیمات اقتصادی و ارزیابی مسئولیت پاسخگویی مفید واقع شود‪.‬به‬ ‫منظور دستیابی به این هدف‪ ،‬در صورت های مالی یک واحد گزارشگر‪،‬اطالعاتی درباره موارد زیر ارایه می‬ ‫شود‪:‬‬ ‫‪ ‬انواع و میزان منابع در دسترس براس ارایه خدمات در دوره جاری و دوره های اتی و کفایت منابع هرسال‬ ‫برای مصارف همان سال؛‬ ‫‪ ‬میزان‪،‬منشا و نحوه استفاده از منابع تحصیل شده طی دوره گزارشگری؛‬ ‫‪ ‬بهای تمام شده خدمات ارایه شده طی دوره و محل تامین منابع ان؛‬ ‫‪ ‬نحوه مصرف منابع و انطباق ان با بودجه های مصوب؛‬ ‫‪ ‬خدمات اتی پیش بینی شده از جمله اطالعات راجع به پیش بینی بهای تمام شده‪ ،‬میزان و منشا منابع مورد‬ ‫نیاز برای ان‪.‬‬ ‫‪-2‬به منظور دستیابی به این اهداف در صورت های مالی یک واحد گزارشگر‪،‬اطالعاتی درباره موارد زیر افشا‬ ‫می شود‪:‬‬ ‫‪5‬‬  ‫الف)دارایی ها ب)بدهی ها پ)ارزش خالص ت)درامدها ث)هزینه ها ج)سایر تغیرات در ارزش خالص‬ ‫‪-3‬اگرچه اطالعات مندرج در صورت های مالی می تواند در دستیابی به اهداف صورت های مالی‪ ،‬مربوط‬ ‫تلقی شود اما احتمال تامین تمام این اهداف بعید به نظر می رسد؛اطالعات مکمل از جمله اطالعات غیرمالی‬ ‫می تواند همراه با صورت های مالی تصویر جامع تری از فعالیت های واحد گزارشگر طی دوره ارایه نماید‪.‬‬ ‫ت‪-‬اجزای صورت های مالی‬ ‫مجموعه کامل صورت های مالی شامل اجزای زیر است‪:‬‬ ‫‪)1‬صورت وضعیت مالی؛‬ ‫‪)2‬صورت تغیرات در وضعیت مالی؛‬ ‫‪)3‬گردش حساب تغیرات در ارزش خالص؛‬ ‫‪)4‬صورت مقایسه بودجه و عملکرد و‬ ‫‪) 5‬یادداشت های توضیحی که شامل خالصه ای از اهم رویه های حسابداری و سایر یادداشت های توضیحی‬ ‫است‪.‬‬ ‫ارایه صورت جریان وجوه نقد در واحد های گزارشگر مشمول استانداردهای حسابداری بخش عمومی‪،‬‬ ‫اختیاری است‪.‬‬ ‫واحدگزارشگر نمونه‬ ‫صورت وضعیت مالی‬ ‫‪6‬‬  ‫درتاریخ‪23‬اسفندماه‪13x2‬‬ ‫‪13x2/12/23 13x2/12/23‬‬ ‫یادداشت‬ ‫بدهی ها و ارزش خالص‬ ‫یادداشت ‪13x2/12/23 13x2/12/23‬‬ ‫دارایی ها‬ ‫میلیون ریال‬ ‫میلیون ریال‬ ‫میلیون ریال‬ ‫میلیون ریال‬ ‫بدهی جاری‬ ‫دارایی جاری‬ ‫‪....‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫حساب هاوسناد پرداختنی حاصل از عملیات مبادله ای‬ ‫‪....‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫موجودی نقد‬ ‫‪....‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫حساب هاواسناد پرداختنی حاصل از عملیات غیرمبادله ای‬ ‫‪....‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫حسابها واسناددری افتنی حاصل ازعملیات مبادله ای‬ ‫‪....‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫حصه جاری حساب ها و اسناد پرداختنی بلندمدت‬ ‫‪....‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫حساب هاواسناددریافتنی حاصل ازعملیات غیرمبادله ای‬ ‫‪....‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫پیش دریافت ها‬ ‫‪....‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫سرمایه گذاری های کوتاه مدت‬ ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫سایربدهی های جاری‬ ‫‪....‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫موجودی مواد و کاال‬ ‫‪....‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫جمع بدهی های جاری‬ ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫پیش پرداخت ها‬ ‫بدهی های غیرجاری‬ ‫‪....‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫جمع دارایی های جا ری‬ ‫‪....‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫حساب ها و اسنادپرداختنی بلندمدت‬ ‫دارایی های غیرجاری‬ ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫ذخیره مزایای پایان خدمت کارکنان‬ ‫‪....‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫دارایی های ثابت مشهود‬ ‫‪....‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫سایربدهی های غیرجاری‬ ‫‪....‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫دارایی های نامشهود‬ ‫‪.....‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫جمع بدهی های غیرجاری‬ ‫‪....‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫سرمایه گذاری های بلن د مدت‬ ‫ارزش خالص‬ ‫‪....‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫سایردارایی ها‬ ‫‪....‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫ارزش خالص انباشته‬ ‫‪....‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫جمع دارایی های غیرجاری‬ ‫‪....‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫مازادتجدیداریابی‬ ‫‪....‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫تفاوت های تسعیر عملیات خارجی‬ ‫‪....‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫جمع ارزش خالص‬ ‫‪.....‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫جمع بدهی ها و ارزش خالص‬ ‫‪....‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫جمع دارایی ها‬ ‫یادداشت های توضیحی‪........‬تا‪........‬مندرج در صفحات‪......‬تا‪........‬جز الینکف صورت های مالی است‪.‬‬ ‫واحد گزارشگرنمونه‬ ‫صورت تغیرات در وضعیت مالی‬ ‫‪7‬‬  ‫برای سال مالی منتهی به‪23‬اسفند ماه‪13x2‬‬ ‫سال‪31x3‬‬ ‫سال‪31x2‬‬ ‫یادداشت‬ ‫میلیون ریال‬ ‫میلیون ریال‬ ‫میلیون ریال‬ ‫میلیون ریال‬ ‫درامدها‬ ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫دریافتی از خزانه ازمحل اعتبارات تخصیص یافته‬ ‫‪.....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫دریافتی از خزانه ازمحل درامدهای اختصاصی‬ ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫کمک های بالعوض دریافتی‬ ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫سایردرامدها‬ ‫‪.....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫جمع‬ ‫هزینه ها‬ ‫(‪).....‬‬ ‫(‪)....‬‬ ‫جبران خدمت کارکنان‬ ‫(‪).....‬‬ ‫(‪)....‬‬ ‫استفاده از کاالها و خدمات‬ ‫(‪).....‬‬ ‫(‪)....‬‬ ‫اموال و دارایی‬ ‫(‪).....‬‬ ‫(‪)....‬‬ ‫یارانه‬ ‫(‪).....‬‬ ‫(‪)....‬‬ ‫کمک های بالعوض‬ ‫(‪).....‬‬ ‫(‪)....‬‬ ‫رفاه اجتماعی‬ ‫(‪).....‬‬ ‫(‪)....‬‬ ‫سایرهزینه ها‬ ‫(‪).....‬‬ ‫(‪)....‬‬ ‫مصرف سرمایه های ثابت‬ ‫(‪)....‬‬ ‫(‪).....‬‬ ‫جمع‬ ‫درامدهای شناسایی شده ازطرف دولت‬ ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫مالیات و عوارض‬ ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫درامدحاصل ازمالکیت دولت‬ ‫‪...‬‬ ‫‪....‬‬ ‫فروش کاال و خدمات‬ ‫‪8‬‬  ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫جرائم و خسارات‬ ‫‪.....‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫سایر‬ ‫‪.....‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫جمع‬ ‫(‪)....‬‬ ‫(‪).....‬‬ ‫وجوه ارسالی به خزانه‬ ‫‪.....‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫خالص تغیر در وضعیت مالی‬ ‫گردش حساب تغیرات در ارزش خالص‬ ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫ارزش خالص انباشته ابتدای سال‬ ‫‪....‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫شناسایی اولیه‬ ‫‪....‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫دارایی های دریافتی‬ ‫(‪).....‬‬ ‫(‪).....‬‬ ‫دارایی های انتقالی‬ ‫‪....‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫تعدیالت سنواتی‬ ‫‪....‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫خالص تغیر در وضعیت مالی‬ ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫ارزش خالص انباشته‬ ‫‪....‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫مازاد تجدید ارزیابی ابتدای سال‬ ‫‪....‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫گردش مازاد تجدید ارزیابی طی دوره‬ ‫‪....‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫مازاد تجدید ارزیابی‬ ‫‪....‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫تفاوت های تسعیر عملیات خارجی ابتدای سال‬ ‫‪....‬‬ ‫‪.....‬‬ ‫گردش تفاوت تسعیر عملیات خارجی طی دوره‬ ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫تفاوت های تسعیر عملیات خارجی‬ ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫ارزش خالص‬ ‫یادداشت های توضیحی‪.....‬تا‪.....‬مندرج در صفحات‪......‬جز الینفک صورتهای مالی است‪.‬‬ ‫واحدگزارشگرنمونه(عنوان واحدگزارشگر‪...‬ردیف واحد گزارشگر‪)...‬‬ ‫صورت مقایسه بودجه و عملکرد‬ ‫‪9‬‬  ‫برای سال مالی منتهی به‪22‬اسفندماه‪31x2‬‬ ‫تفاوت بودجه‬ ‫عملکرد برمبنای‬ ‫بودجه‬ ‫نهایی و عملکرد‬ ‫قابل مقایسه‬ ‫اولیه نهایی‬ ‫یادداشت‬ ‫ریال‬ ‫ریال‬ ‫ریال ریال‬ ‫منابع‬ ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫دریافتی ازمحل اعتبارات هزینه عمومی‬ ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫دریافتی ازمحل اعتبارات هزینه اختصاصی‬ ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫دریافتی از محل اعتبارت تملک داراییهای سرمایه ای‬ ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫دریافتی از محل اعتبارات تملک داراییهای مالی‬ ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫جمع منابع‬ ‫مصارف‬ ‫(‪)....‬‬ ‫(‪).....‬‬ ‫(‪).....‬‬ ‫(‪).....‬‬ ‫هزینه های عمومی‬ ‫(‪).....‬‬ ‫(‪).....‬‬ ‫(‪).....‬‬ ‫(‪).....‬‬ ‫هزینه های اختصاصی‬ ‫(‪).....‬‬ ‫(‪).....‬‬ ‫(‪).....‬‬ ‫(‪).....‬‬ ‫تملک داراییهای سرمایه ای‬ ‫(‪).....‬‬ ‫(‪).....‬‬ ‫(‪).....‬‬ ‫(‪).....‬‬ ‫تملک دارایی های مالی‬ ‫(‪).....‬‬ ‫(‪).....‬‬ ‫(‪).....‬‬ ‫(‪).....‬‬ ‫جمع مصارف‬ ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫مازاد وجوه مصرف نشده‬ ‫وجوه دریافتی از طرف دولت‬ ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫‪...‬‬ ‫‪....‬‬ ‫درامدهای عمومی‬ ‫‪11‬‬  ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫درامدهای اختصاصی‬ ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫واگذاری داراییهای سرمایه ای‬ ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫واگذای دارایی های مالی‬ ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫‪....‬‬ ‫جمع‬ ‫یادداشت های توضیحی‪.‬تا‪.........‬جز الینکف صورتهای مالی است‪.‬‬ ‫ساختار حساب ها‬ ‫حساب های واحد گزارشگر در دو بخش حساب های اصلی و تفصیلی به شرح ذیل طبقه بندی می شوند‪:‬‬ ‫‪11‬‬  ‫‪-3‬حساب های اصلی‬ ‫این حساب ها به منظورایجاد مبانی مورد نیاز جهت تهبه‪،‬جمع اوری‪،‬شناسایی و کنترل رویدادهای مالی و ارایه‬ ‫گزارش های‬ ‫مالی الزم به کار می روند‪.‬براین اساس حساب های اصلی‪،‬اثارمالی رویدادها و تعهدادایجاد شده در دفاتر مالی‬ ‫مربوط شناسایی‪،‬طبقه بندی و نگهداری می گردد‪.‬حساب های اصلی نیز برحسب ماهیت‪،‬اهمیت اقالم تشکیل‬ ‫دهنده‪،‬فراوانی کاربرد‪،‬میزان گردش طی دوره‪،‬اصول و استانداردهای پذیرفته شده حسابداری طبقه بندی می‬ ‫شوند‪.‬این حساب ها که درمجموع یک حساب الینکف را تشکیل می دهند و شامل حساب کل و حساب یا حساب‬ ‫های معین می باشند‪،‬درچهارطبقه اصلی به شرح ذیل قرار می گیرند‪.‬‬ ‫حساب های بودجه ای‬ ‫حساب های انتظامی‬ ‫صورت تغیرات در وضعیت مالی‬ ‫صورت وضعیت مالی‬ ‫‪-2‬حساب های تفصیلی‬ ‫حساب های تفصیلی با توجه به نیازهای اطالعاتی مربوط در جدول فهرست حساب ها تعریف و به کار گرفته می‬ ‫شود‪.‬‬ ‫‪-1‬ساخت و کدگذاری حساب های اصلی‬ ‫به منظور ایجادمبانی مورد نیاز جهت تهیه‪،‬جمع اوری‪،‬شناسایی و کنترل رویدادهای مالی و ارایه گزارش های مالی‬ ‫الزم‪ ،‬استفاده از کدهای دارای منطق طی جدولی تحت عنوان جدول گروه حساب ها و حساب های کل منعکس‬ ‫کننده طبقه بندی کلی و نحوه شماره گذاری حاب های کل است‪.‬این جدول‪،‬تفکیک حساب های صورت وضعیت‬ ‫مالی‪،‬صورت تغیرات در وضعیت مالی و حساب های کنترلی را نشان می دهند‪.‬‬ ‫‪)3-1‬طبقه حساب ها‬ ‫طبقه اصلی حساب ها را طبقه حساب ها تشکیل می دهد و هرطبقه حساب از تعدادی حساب تشکیل شده‬ ‫است‪.‬اولین رقم سمت چپ در شماره کلیه حساب ها‪،‬نشان دهنده طبقه حساب ها می باشتد؛ در گروه بندی طبقه‬ ‫حساب های‪3‬تا‪،1‬حساب های صورت وضعیت مالی و طبقه های‪4‬تا‪ 7‬حساب های صورت تغیرات در وضعیت‬ ‫‪12‬‬ ‫مالی‪،‬طبقه‪8‬حساب های ‪3‬تا‪،1‬حساب های صورت وضعیت مالی و طبقه های ‪4‬تا‪ 7‬حساب های صورت تغیرات در‬ ‫وضعیت مالی‪،‬طبقه‪8‬حسابهای انتظامی و طبقه‪ 2‬حساب های بودجه ای را تشکیل می دهند‪.‬‬ ‫‪)2-1‬حساب های کل‬ ‫حساب های کل‪ ،‬حساب هایی هستند که دفتر کل براساس انها طبقه بندی و تفکیک گردیده و تراز ازمایشی و‬ ‫صورت های مالی اساسا برمبنای انها تنظیم می گردد‪.‬شماره حساب های کل از ‪1‬رقم تشکیل شده است اولین رقم‬ ‫سمت چپ نشان دهنده طبقه حساب و ارقام دیگر تقسیم بندی داخلی طبقه در تعیین حساب کل می باشد‪.‬به‬ ‫عنوان مثال‪:‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪31‬‬ ‫حساب"موجودی نقد"‬ ‫شماره تعین کننده حساب کل‬ ‫شماره تعیین کننده طبقه‬ ‫هرحساب کل ازیک یا چند حساب معین تشکیل شده است‪.‬‬ ‫‪)1-1‬حساب های معین‬ ‫حساب های معین که اجزای حساب های کل را تشکیل می دهند‪،‬مهمترین سطح از لحاظ گزارشگری و عملیات‬ ‫حسابداری می باشند‪.‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪)4-1‬عوامل هزینه و مراکز هزینه‬ ‫از انجایی که ثبت‪،‬نگهداری و کنترل هزینه های هریک از مراکز هزینه اهمیت ویژه ای دارد لذا ضروری است‬ ‫هریک از عوامل هزینه به هنگام تحقق و ثبت در حساب ها به مراکز هزینه مربوط ردیابی شده و در حساب ها‬ ‫شناسایی شوند‪.‬تجمیع هزینه ها در مراکز هزینه به عنوان ورودی سیستم حسابداری بهای تمام شده مورد استفاده‬ ‫قرار می گیرد‪.‬به عبارت دیگر اطالعات مالی حاصل از سیستم حسابداری بخش عمومی ازطریق این مراکز وارد‬ ‫‪1‬‬ ‫مراکز هزینه به عنوان یکی از اجزاء مراکز فعالیت تلقی می شود‪.‬‬ ‫‪13‬‬  ‫سیستم حسابداری بهای تمام شده می شود تا با استفاده از اطالعات عملکردی موجود در این سیستم‪،‬بهای تمام‬ ‫شده فعالیت ها‪،‬و خدمات و محصول ها محاسبه گردد‪.‬‬ ‫تصویر کلی ساخت و کدگذاری حساب ها‬ ‫حساب های تفصیلی‬ ‫حساب های معین‬ ‫حساب های کل‬ ‫عنوان طبقه بندی حساب ها‬ ‫دارایی ها‬ ‫‪3‬‬ ‫بدهی ها‬ ‫‪2‬‬ ‫ارزش خالص‬ ‫‪1‬‬ ‫درامدها‬ ‫‪4‬‬ ‫درامدهای‬ ‫‪5‬‬ ‫شناسایی شده‬ ‫از طرف دولت‬ ‫هزینه ها‬ ‫‪6‬‬ ‫وجوه ارسالی‬ ‫‪7‬‬ ‫به خزانه‬ ‫های‬ ‫حساب‬ ‫‪8‬‬ ‫انتظامی‬ ‫هزینه‬ ‫‪631‬‬ ‫های‬ ‫حساب‬ ‫‪2‬‬ ‫بودجه ای‬ ‫خدمت‬ ‫جبران‬ ‫‪63113‬‬ ‫کارکنان‬ ‫استفاده از کاال و‬ ‫‪63112‬‬ ‫خدمات‬ ‫‪...‬‬ ‫‪63111‬‬ ‫و‬ ‫حقوق‬ ‫‪6311313‬‬ ‫دستمزد‬ ‫‪14‬‬  ‫فوق العاده و‬ ‫‪6311312‬‬ ‫مزایا‬ ‫‪...‬‬ ‫‪6311311‬‬ ‫قواعد کاربردی‬ ‫در این مجموعه‪ ،‬نگرش کلی به سوی ایجاد بسترهای مناسب جهت اجرایی شدن استاندارد های بخش عمومی و‬ ‫استقرار مبنای حسابداری تعهدی در واحدهای گزارشگر دولتی است‪.‬لذا قواعد کاربردی به نحوه ی ارایه شده است‬ ‫که بتوان با مکانیزه کردن سیستم حسابداری‪،‬ضمن افزایش کنترل های داخلی‪،‬نیازهای اطالعاتی و مالی سطوح‬ ‫مختلف مدیریت واحدهای گزارشگر و سایر مراجع نظارتی و ذینفع را با ارایه گزارش های مالی و مدیریتی به‬ ‫هنگام برطرف نماید‪.‬‬ ‫در نظام حسابداری مذکور‪،‬رعایت مالحظات مندرج در قوانین و مقررات مربوط‪،‬استانداردهای حسابداری بخش‬ ‫عمومی و همچنین پیش نیاز های حسابداری بهای تمام شده مدنظر قرار گرفته و با توجه ب بند(‪)3‬ماده(‪)26‬قانون‬ ‫الحاق برخی مواد به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت(‪،)2‬تعاریف هزینه‪،‬درامددارایی‪،‬بدهی و ارزش خالص‬ ‫منطبق با استانداردهای حسابداری بخش عمومی می باشند‪.‬براین اساس قواعد زیر باید برای شناسایی و گزارشگری‬ ‫رویدادهای واحدهای گزارشگر در ارتباط با کلیه منابع در اختیار انها بر مبنای حسابداری تعهدی به کار گرفته می‬ ‫شود‪:‬‬ ‫‪-3‬سال مالی یک سال هجری شمسی است که از اول فروردین ماه اغاز و به پایان اسفند ماه ختم می شود‪.‬لذا پس از‬ ‫تهیه صورت وضعیت مالی و صورت تغیر دروضعیت مالی و تکمیل یادداشتهای توضیحی مربوط‪،‬حساب ها(اعم از‬ ‫مالی و بودجه ای)باید در پایان سال مالی بسته شوند‪.‬صورت های مالی(صورت وضعیت مالی‪،‬صورت تغیر در‬ ‫وضعیت مالی و صورت مقایسه بودجه و عملکرد و یادداشت های توضیحی صورت های مالی)باید همراه با‬ ‫صورت حساب نهایی در موعد قانونی مقرر به مراجع قانونی ذیربط ارایه گردد‪.‬صورت های مالی واحد گزارشگر(به‬ ‫استثنای صورت مقایسه بودجه و عملکرد)طبق استانداردهای حسابداری بخش عمومی برای یک سال مالی و‬ ‫صورت مقایسه بودجه و عملکرد واحد گزارشگر به منظور مقایسه بودجه و عملکرد ناشی از اجرای بودجه برای‬ ‫‪15‬‬ ‫یک دوره بودجه ای(سال مالی به عالوه دوره متمم)‪،‬تهیه و ارایه می شود‪.‬الزم به ذکراست مبنای بودجه ای مدنظر‬ ‫در تهیه صورت مقایسه بودجه و عملکرد‪،‬نقدی است‪.‬‬ ‫‪-2‬طبق ماده واحده ی قانون اصالح مواد(‪)61‬و(‪)64‬قانون محاسبات عمومی کشور‪،‬مهلت تعهد و پرداخت هزینه‬ ‫های جاری و عمرانی(اعم ازاین که از محل اعتبارات عمومی و یا اختصاص تامین شده باشد)به ترتیب پایان‬ ‫فروردین و پایان تیرماه سال بعد است‪.‬براین اساس مانده حساب های بودجه ای اعتبار سرمایه ای نیز باید همراه با‬ ‫حساب های مالی در پایان سال مالی بسته شوند بااین تفاوت که حساب های بودجه ای با سطح تفصیلی سال‬ ‫جاری (اعم از اعتبارسال جاری و اعتبار انتقالی سال جاری)به سال بعد منتقل و با سطح تفصیلی دوره متمم افتتاح‬ ‫می شوند‪.‬در ضمن حساب اعتبار پرداخت های غیرقطعی و کسری ابواب جمعی با سطح تفصیلی سنواتی بدون‬ ‫تغییر و با همان سطح تفصیلی به سال بعد انتقال می یابد‪.‬بدیهی است حساب های بودجه ای مربوط به وجوه‬ ‫انتقالی(مصرف نشده)با سطح تفصیلی سال جاری نیز با سطح تفصیلی دوره متمم به سال بعد منتقل می شود‪.‬‬ ‫واحدهای گزارشگر باید الزامات مندرج در نامه های شماره‪54/74663‬مورخ ‪3121/5/31‬و شماره‪54/317456‬‬ ‫مورخ‪3121/7/37‬را رعایت نمایند‪.‬فرم های عملکرد بودجه ساالنه نظیر گزارش نماینده عملکرد اعتبارات هزینه‬ ‫برحسب فصول هزینه و گزارش نماینده عملکرد اعتبارات تملک دارایی های سرمایه ای برحسب فصول سرمایه‬ ‫گذاری برای عملکرد یک دوره بودجه ای(سال مالی به عالوه دوره متمم)است و بر اساس مانده حساب های بودجه‬ ‫ای مربوط با سطح تفصیلی دوره متمم(حساب های بودجه ای مرتبط با اعتبار تخصیص یافته سال قبل)تکمیل می‬ ‫شوند‪.‬همچنین مانده برخی از حساب های مالی و انتظامی نیز در تکمیل فرم های عملکرد بودجه استفاده می‬ ‫شود‪.‬به عالوه اطالعات فرم وضعیت وجوه مصرف نشده سنوات قبل حسب مورد از مانده حساب های بودجه‬ ‫انتقالی در پایان دوره متمم به دست می اید‪.‬در ضمن عملکرد اعتبار هزینه‪/‬سرمایه ای بابت پرداخت های غیرقطعی‬ ‫سنواتی برای یک سال مالی است و اطالعات فرم وضعیت پرداختی های غیر قطعی سنوات قبل از مانده حساب‬ ‫های بودجه ای مربوط با سطح تفصیلی سنواتی در پایان سال مالی حاصل می شود‪.‬الزم به ذکراست نحوه تکمیل‬ ‫فرم های عملکرد بودجه نیز در دستورالعمل های اتی تشریح خواهدشد‪.‬‬ ‫‪-1‬طبق بند (د)ماده(‪)28‬قانون الحاق برخی مواد به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت(‪،)2‬کلیه اعتبارات‬ ‫هزینه ای و تملک دارایی های سرمایه ای و مالی و کمک ها و سایر اعتبارات و ردیف های مندرج در جداول‬ ‫قوانین بودجه سنواتی فقط در حدود وصولی درامدها و سایر منابع عمومب براساس موافتنامه های متبادله با سازمان‬ ‫‪16‬‬ ‫مدیریت و برنامه ریزی کشور و در حدود ابالغ تخصیص اعتبار از سوی سازمان یادشده‪ ،‬با رعایت ساز و کار‬ ‫موضوع ماده(‪)11‬قانون برنامه و بودجه مصوب ‪3153‬قابل تعهد‪،‬پرداخت و هزینه است‪.‬‬ ‫‪-4‬براساس بخشنامه شماره‪57/231786‬مورخ‪،3124/33/7‬تعهدات فعلی مازاد برابالغ و تخصیص اعتبار واحدهای‬ ‫گزارشگر بایستی با عنوان ذخیره هزینه های تحقق یافته(به تفکیک اشخاص)شناسایی و در صورت های مالی‬ ‫گزارش شوند‪.‬به عالوه مسئولیت ایجاد هرگونه تعهد مازاد برابالغ و تخصیص اعتبار که از سوی ذیحساب و‬ ‫مدیرمالی تامین اعتبار نگردیده است‪،‬برعهده باالترین مقام واحد ذیربط بوده و مسئولیت ذیحساب و مدیرمالی‬ ‫محدود به شناسایی و انعکاس کامل این بدهی ها می باشند‪.‬‬ ‫‪-5‬در این نظام‪،‬فهرست حساب های عملیات جاری‪،‬سرمایه ای و ‪...‬مشترک مب باشد و مجموعه ی صورت های‬ ‫مالی واحد گزارشگر به صورت واحد تهیه و ارایه می شود‪.‬‬ ‫‪-6‬موجودی ها‪،‬دارایی های ثابت مشهود و دارایی های نامشهود واحدهای گزارشگر باید طبق استانداردهای‬ ‫حسابداری بخش عمومی و شیوه نامه دارایی ها شناسایی‪،‬طبقه بندی و گزارش شود‪.‬‬ ‫‪-7‬با عنایت به این که برای تهیه صورت های مالی بایستی مواردی مانند مطالبات مشکوک الوصول‪،‬عمرمفید و‬ ‫ارزش باقیمانده دارایی های ثابت مشهود به صورت براوردی تعیین شود‪،‬ممکن است گذشت زمان ئ دستیابی به‬ ‫اطالعات بیشتر‪،‬تغیر در براوردها را ضروری سازد‪.‬ازانجایی که براوردهای جدید حاوی اطالعاتی است که در دوره‬ ‫های گذشته موجود نبوده است‪،‬نیازی به اصالح مانده های ابتدای دوره یا تجدید ارایه صورت های مالی نمی‬ ‫باشد‪.‬براین اساس‪،‬واحدگزارشگر اثرات انباشته تغیر در براود را شناسایی نمی کند‪.‬ممکن است در تهیه صورت های‬ ‫مالی واحدگزارشگر اشتباهاتی رخ داده باشد که در سال جاری کشف گردد‪،‬اصالح انها با تسری به گذشته و تجدید‬ ‫ارایه صورت های مالی انجام می گیرد‪.‬ثبت های اصالحی الزم نیز با استفاده از حساب تعدیالت سنواتی انجام‬ ‫میشوند‪.‬تغیر رویه حسابداری بر ارقام سنوات قبل موثر بوده و اثر انباشته ان با استفاده از حساب تعدیالت سنواتی‬ ‫شناسایی و در گردش حساب تغییرات ارزش خالص گزارش می گردد‪.‬به منظور فراهم شدن قابلیت مقایسه‬ ‫صورتهای مالی دوره های قبل با دوره جاری‪،‬صورت های مالی سال های قبل بر اساس روش حسابداری جدید‬ ‫ارایه می شود‪.‬‬ ‫‪-8‬در خصوص نحوه ی تلفیق صورتهای مالی در سطوح گروه گزارشگر و دولت در نسخه های اتی و پس از‬ ‫تصویب استاندارد مربوط تعیین تکلیف خواهد شد‪.‬‬ ‫‪17‬‬ ‫‪-2‬یادداشت های توضیحی صورت های مالی باید براساس الزامات افشای مندرج در استانداردهای حسابداری‬ ‫بخش عمومی تهیه و ارایه گردد‪.‬‬ ‫‪-31‬مانده حساب علی الحساب و ذخیره علی الحساب و سطوح حساب های معین و تفصیلی مربوط باید در سال‬ ‫‪25‬با حساب انتظامی علی الحساب و طرف حساب انتظامی علی الحساب افتتاح شود‪.‬‬ ‫‪-33‬واحد گزارشگر می تواند برای تهیه گزارش های خود از حساب های انتظامی و یا تفصیلی دیگری عالوه بر‬ ‫موارد مندرج دراین نظام استفاده نماید‪.‬الزم به ذکر است این حساب ها نباید در صورتهای مالی و فهرست حساب‬ ‫ارسالی به مراجع ذیربط منعکس شود‪.‬‬ ‫قسمت اول‪-‬كليات حسابداري بخش عمومی و مقايسه آن با حسابداري بازرگانی‬ ‫توضيحات ‪ :‬واژه غير انتفاعي شامل كليه سازمانها و موسسات آموزشي ‪ ،‬بيمارستان ها ‪ ،‬انجمن ها و شهرداري ها و ‪....‬‬ ‫است چه با مالكيت بخش خصوصي باشد و چه با مالكيت بخش دولتي ‪ ،‬ولي واژه انتفاعي شامل شركت هاي خصوصي و‬ ‫همچنين شركت هاي دولتي ميشود بنابراين حسابداري شركتهاي دولتي جزء حسابداري واحد هاي انتفاعي است‪.‬‬ ‫* تعريف حسابداري دولتی ‪:‬‬ ‫حسابداري دولتي عبارتست از ‪ :‬فرآيند تشخيص ‪ ،‬ثبت ‪ ،‬طبقه بندي ‪ ،‬تلخيص و تفسير نتايج فعالت هاي مالي در فالب‬ ‫اعداد سنجش به پول براي دستگاه هاي دولتي‪.‬‬ ‫* حسابداري دولتی به عنوان يك سيستم اطالعاتی و خدماتی ‪:‬‬ ‫حسابداري دولتي به عنوان يك سيستم اطالعاتي و خدماتي است كه نمودار آن به شرح زير است‪:‬‬ ‫‪18‬‬  ‫نمودار يك سيستم حسابداري دولتي‬ ‫وارده به سيستم حسابداري دولتي‬ ‫فاكتور خريد‪-‬فروش‪-‬سند هزينه‪-‬ليست حقوق و دستمزد‬ ‫تشخيص حسابها و صدور سند حسابها‬ ‫ثبت در دفتر صدور برگ حسابداري‬ ‫ثبت در دفاتر معين‬ ‫و زدن شماره رديف در برگ حسابداري‬ ‫تفكيك برگ هاي حسابداري در پايان روز بر حسب سرفصل حسابهاي دفتر كل به ترتيب شماره‬ ‫ثبت در دفتر روزنامه و جمع زدن پس از ثبت كليه برگه ها و تطبيق آن با جمع دفتر برگ هاي حسابداري و سپس‬ ‫نقل اقالم به دفتر كل‬ ‫ثبت در دفتر كل‬ ‫تهيه تراز عمليات دفتر كل ( تراز آزمايشي ‪ 8‬ستوني )‬ ‫‪2‬ستون حسابهاي ماه هاي گذشته‪2 ،‬ستون جمع مانده ماه جاري‪2 ،‬ستون جمع تا اين ماه‪2 ،‬ستون ماده حسابها‬ ‫تهيه صورت هاي مالي ‪:‬‬ ‫‪ -1‬تراز نامه ‪ -2‬صورت درآمد و هزينه ‪ -3‬صورت دريافت و پرداخت وجوه‬ ‫تجزيه و تحليل صورت هاي مالي‬ ‫مقايسه صورت هاي مالي اين دوره با دوره هاي گذشته سازمان و سازمان هاي مشابه اين دوره‬ ‫* انواع استفاده كنندگان از صورت هاي مالي‪:‬‬ ‫‪ -1‬اشخاص ذيحق مانند مردم‪ ،‬نمايندگان مجلس‪ ،‬وزراء‪ ،‬رئيس جمهور و ‪....‬‬ ‫‪19‬‬  ‫‪ -2‬اشخاص ذينفع مانند وام دهندگان‪ ،‬بانك ها‪ ،‬سرمايه گذاران‪ ،‬رقبا؛ كاركنان‪ ،‬سازمانهاي بين الملي‪ ،‬پيمانكاران‬ ‫فروشندگان و‪....‬‬ ‫‪ -3‬اشخاص ذي عالقه مانند دانشجويان‪ ،‬موسسات تحقيقاتي‪ ،‬تحليل گران مالي‬ ‫*تفاوت حسابداري دولتی با حسابداري بازرگانی‬ ‫مهمترين تفاوت ها عبارتند از‪:‬‬ ‫تفاوت در اهداف و وظايف ‪:‬‬ ‫‪-1‬‬ ‫هدف از تشكيل يك واحد دولتي اعمال حاكميت است و هدف آن ارائه خدمت به جامعه است و به دنبال مناافع عماومي‬ ‫استاما هدف از تشكيل يك واحد انتفاعي فعاليت هاي اقتصادي و كساب ساود اسات و باه دنباال مناافع خصوصاي اسات‬ ‫بنابراين دو سازمان در اهداف و وظايف با يكديگر تفاوت دارند‬ ‫تفاوت در نوع حسابها و صورت هاي مالی و معادله حسابداري ‪:‬‬ ‫‪-2‬‬ ‫نوع حسابهاي يك سازمان دولتي كه فعاليت اعمال حاكميت ميكند و نوع حسابهاي يك واحد انتفاعي كاه فعاليات هااي‬ ‫اقتصادي ميكند با يكديگر تفاوت دارد‪.‬همچنين صورت هاي مالي دستگاه دولتي با واحد انتفاعي فار دارناد‪.‬براي ملاال‬ ‫ترازنامه دستگاه دولتي شامل قسمتي از داراي ي جاري و مازاد ميباشد به عبارت ديگر در تراز ناماه دساتگاه دولتاي داراياي‬ ‫ثابت مشهود و دارايي ثابت نامشهود و موجودي كاا و بادهي بلناد مادت و بادهي معاو و سارمايه نشاان داده نميشاود‪.‬‬ ‫بنابراين معادله حسابداري دولتي به شرح زير ميباشد‪:‬‬ ‫هزينه دوره – درآمد دوره = مازاد دوره‬ ‫تفاوت در ارجع بودن قانون نسبت به اصول پذيرفته شده حسابداري در حسابداري دولتی‬ ‫‪-3‬‬ ‫در حسابداري دولتي هركجا كه قانون با اصول پذيرفته شده حسابداري تضاد پيدا نمايد قانون را بايد اجرا نمود‪.‬باه هماين‬ ‫علت در حسابداري دولتي صورتهاي مالي در درجه اول مبتني بر نياز هااي قاانون تهياه ميشاود و در درجاه دوم مبتناي بار‬ ‫نيازهاي اطالعاتي و نظارتي تهيه ميشود‪.‬‬ ‫در حال حاضر در حسابداري دولتي آمريكا طبق بيانيه ‪ 33‬حسابداري بخش عمومي هركجا كه قانون با اصول پذيرفته شده‬ ‫حسابداري بخش عمومي تضاد پيدا نمود طبق اصل قابليت حسابداري و گذارشگري مالي دولتي قاانون را باياد مبناا قارار‬ ‫داده و گذارشات اضافي را طبق اصول پذيرفته شده حسابداري تهيه نمود‪.‬‬ ‫تفاوت در لزوم نگه داري حساب مستقل در حسابداري بخش عمومی ‪:‬‬ ‫‪-4‬‬ ‫در حسابداري بخش عمومي ايران طبق اصل ‪ 55‬قانون اصاصي هر منبع مالي يا وجهي بايد در سر جاي خود مصرف شاود‬ ‫و صرف كارهاي ديگر نشود بنابراين نگه داري حساب مربوط به مصارف آن منبع مالي جداگاناه باياد ثبات و نگاه داري‬ ‫شود‪.‬لذا حسابداري براي حساب مستقل گزارش تهيه مينمايد‪.‬‬ ‫‪21‬‬  ‫تفاوت در لزوم نگه داري حسابهاي بودجه اي در حسابداري بخش عمومی ‪:‬‬ ‫‪-5‬‬ ‫همچنين طبق اصل ‪ 55‬قانون اساسي هيچ هزينه اي در دستگاه دولتي نبايد از اعتبار مصوب تجاوز كند بنابر اين نگاه داري‬ ‫حسابهاي بودجه اي براي كنترل هزينه و تجاوز نكردن از اعتبار مصوب ضروري است‪.‬‬ ‫تفاوت در نحوه ثبت دارايی ثابت و استهالک‪:‬‬ ‫‪-6‬‬ ‫چون در حسابداري بخش عمومي سود و زيان محاسبه نميشود خريد دارايي ثابت و موجودي كا تحت عنوان هزيناه در‬ ‫سالي كه خريداري شده است ثبت ميشاود و از محال درآماد هماان دوره تاامين ميگاردد‪.‬بناابراين در حساابداري بخاش‬ ‫عمومي لزومي به محاسبه استهالک نيست‪.‬از طرف ديگر دارايي ثابت در دفتر آماري اموال به صورت سيستم حسابداري‬ ‫يك طرفه ثبت ميگردد‪.‬‬ ‫تفاوت در كاربرد مبانی مختلف حسابداري در حسابداري بخش عمومی ‪:‬‬ ‫‪-7‬‬ ‫چون در حسابداري بخش عماومي ويژگاي هار حسااب مساتقل باا حسااب مساتقل ديگار تفااوت دارد يكاي از ‪ 5‬مبنااي‬ ‫حسابداري ( روش نقدي – نقدي تعديل شده – نيمه تعهدي‪ -‬تعهدي تعديل شده و تعهدي كامل ) بسته به مورد انتخااب‬ ‫ميشود و مبناي ثبت فعاليت در آن حساب مستقل ميگردد‪.‬ولي در حسابداري بازرگااني اصال بار ايان اسات كاه از روش‬ ‫تعهدي كامل استفاده شود‪.‬‬ ‫قسمت دوم ‪ :‬مبانی مختلف حسابداري و كاربرد آن در حسابداري بخش عمومی‬ ‫در اين قسمت ابتدا ‪ 5‬مبناي حسابداري ( روش نقدي – نقدي تعديل شده – نيمه تعهدي‪ -‬تعهدي تعديل شاده و تعهادي‬ ‫كامل ) از نظر زمان شناخت درآمد ‪ ،‬شناخت هزينه انواع حسابهاي مورد استفاده ‪ ،‬انواع حسابهايي كه در مقايسه باا روش‬ ‫تعهدي استفاده نميشوند ‪ ،‬مزايا و معايب توضيحات هر روش توضيح داده ميشود‪.‬سپس يك ملال براي شاناخت درآمادها‬ ‫در مباني مختلف حسابداري و يك ملال براي شناخت هزينه ها در مباني مختلف حسابداري گفته ميشود و در آخار روش‬ ‫محاسبه درآمد و هزينه طبق روش تعهدي با استفاده از اطالعات روش نقدي و بالعكس ارائه ميگردد‪.‬‬ ‫‪21‬‬  ‫روش محاسبه درآمد طبق روش تعهدي با استفاده از روش نقدي‬ ‫درآمد طبق روش نقدي‬ ‫كسر ميشود‪:‬‬ ‫درآمدهاي تحقق يافته سالهاي قبل كه‬ ‫در سال جاري وصول شده اند (حسابهاي دريافتني اول دوره ) (**)‬ ‫درآمدهاي سالهاي آتي كه در سال جاري‬ ‫(**)‬ ‫وصول شده اند (پيش دربافت آخر دوره)‬ ‫جمع كسورات ‪:‬‬ ‫**‬ ‫درآمد تحقق يافته وصول شده سال جاري‬ ‫اضافه ميشود ‪:‬‬ ‫درآمدهاي تحقق يافته سال جاري كه‬ ‫**‬ ‫وصول نشده اند (حسابهاي دريافتني آخر دوره)‬ ‫درآمدهاي سال جاري كه در سالهاي‬ ‫**‬ ‫قبل وصول شده اند (پيش دريافت اول دوره)‬ ‫**‬ ‫جمع اضافات ‪:‬‬ ‫**‬ ‫درآمد طبق روش تعهدي‬ ‫توضيح ‪ :‬اگر خواسته باشيم درآمد را طبق روش نقدي با استفاده از اطالعات روش تعهدي محاسبه كنيم فرمول فو‬ ‫معكوس ميشود‪.‬‬ ‫‪22‬‬  ‫روش محاسبه هزينه طبق روش تعهدي با استفاده از روش نقدي‬ ‫**‬ ‫هزينه طبق روش نقدي‬ ‫كسر ميشود ‪:‬‬ ‫هزينه سالهاي قبل كه در سال جاري‬ ‫(**)‬ ‫پرداخت شده اند (حسابهاي پرداختني اول دوره )‬ ‫هزينه سال هاي آتي كه در سال جاري‬ ‫(**)‬ ‫پرداخت شده اند (پيش پرداخت آخر دوره )‬ ‫جمع كسورات ‪:‬‬ ‫(**)‬ ‫**‬ ‫هزينه وقوع يافته پرداخت شده سال جاري‬ ‫اضافه ميشود ‪:‬‬ ‫هزينه هاي وقوع يافته كه در‬ ‫سال جاري پرداخت شده اند (حسابهاي پرداختني آخر دوره) **‬ ‫هزينه هاي وقوع يافته سال جاري كه در‬ ‫**‬ ‫سال قبل پرداخت شده است (پيش پرداخت اول دوره)‬ ‫**‬ ‫جمع اضافات ‪:‬‬ ‫**‬ ‫هزينه طبق روش تعهدي‬ ‫توضيح ‪ :‬اگر خواسته باشيم هزينه را بق روش نقدي با استفاده از اطالعات روش تعهدي محاسبه كنيم فرمول فو معكوس‬ ‫ميشود‪.‬‬ ‫–‬ ‫‪23‬‬  ‫قسمت سوم ‪ :‬اصول بنيادي حسابداري و حسابرسی در دستگاه دولتی‬ ‫اصول بنيادي حسابداري بخش عمومی‬ ‫مهمترين اين اصول عبارتند از ‪:‬‬ ‫الف) اصل لزوم نگهداري حسابهاي مستقل وجوه‪:‬‬ ‫اين اصل مبتني براين فرض است كه در حسابداري بخش عمومي براي هر منبع مالي يكسري حسابهاي متاوازن نگهاداري‬ ‫مي كنند به عبارت ديگر هر منبع مالي بايد در سر جاي خود مصرف شود براي ملال از محال درآماد عماومي نماي تاوان‬ ‫هزينه هاي اختصاصي را پرداخت نمود وبلعكس‪.‬‬ ‫ب) اصل لزوم نگهداري حساب هاي بودجه اي در حسابداري بخش عمومي‬ ‫اين اصل مبتني بر اين فرض است كه در حسابداري بخش عمومي هيچ هزينه اي نبايد از سقف اعتبار مصوب تجاوز كناد‬ ‫بنابراين براي كنترل هزينه ها نگهداري حسا ب هاي بودجه اي ضروري است ‪.‬‬ ‫ج) اصل طبقه بندي استاندارد براي درآمدها و هزينه ها در دستگاههاي دولتي ‪:‬‬ ‫اين اصل مبتني بر اين فرض است كه صورت هاي مالي دستگاههاي دولتي باياد باا يكاديگر قابليات مقايساه داشاته باشاد‬ ‫بنابراين ضروري است دستگاهها از طبقه بندي يكنواخت استاندارد براي درآمد ها وهزينه هاي خود استفاده نمايند‪.‬‬ ‫د) اصل استفاده از مباني مختلف حسابداري براي هريك از حساب هاي مستقل‪:‬‬ ‫اين اصل مبتني بر اين فرض است كه در حسابداري بخش عماومي چاون هار حسااب مساتقل داراي ويژگاي خااص ماي‬ ‫باشد‪.‬بنابراين يك مبناي حسابداري مناسب براي ثبت فعاليت ها انتخاب مي شود براي ملاال باراي حسااب مساتقل وجاوه‬ ‫سپرده مبناي نقدي و باراي حسااب مساتقل وجاوه اعتباارات هزيناه اي‪،‬اختصاصاي‪،‬وتملك داراياي سارمايه اي از مبنااي‬ ‫حسابداري نقدي تعد يل شده يا نيمه تعهدي ويا تعهدي تعديل شده و براي حساب هاي مستقل وجاوه انتفااعي وابساته باه‬ ‫دولت مانند شركت هاي دلتي و حساب مستقل بيمارستان از مبنا ي حسابداري تعهدي استفاده مي شود‪.‬‬ ‫ح) اصل تعيين ارزش دارايي ها در حسابداري بخش عمومي ‪:‬‬ ‫‪ )1‬بهاي تمام شده ‪ :‬بهاي خريد ‪+‬كليه هزينه هاي جانبي مربوط به آن از قبيل كارمزد و هزينه هاي ثبتي ‪ ،‬جرائم و ماليات و‬ ‫‪...‬‬ ‫‪ ) 2‬بهاي بازار‪ :‬اين مبنا زماني مورد استفاده قرار مي گيرد كه كا و خدمات ديافتي توسط دستگاه دولتي بالعاوض باوده‬ ‫ودر بازار داراي قيمت معين باشد‪.‬‬ ‫‪ )3‬بهاي كارشناسي يا بهاي عاد نه ‪ :‬اين مبنا زماني مورد استفاده قرار مي گيرد كه كا و خدمات دريافتي توسط دستگاه‬ ‫دولتي بالعوض بوده ولي در بازار قيمت معيني ندارد لذا براي ثبت اين دارايي از بهاي كارشناسي يا برآورد عاد نه‬ ‫استفاده مي شود‪.‬‬ ‫و) اصل تعيين روش ثبت دارايي ثابت ‪:‬‬ ‫براي ثبت دارايي ثابت از ‪3‬روش زير استفاده مي شود‪:‬‬ ‫‪24‬‬ ‫‪ ) 1‬ثبت دارايي ثابت تحت عنوان هزينه در حساب مستقل از يك سو و ثبت آن تحت عنوان دارايي ثابت دردفتر‬ ‫آماري‪،‬اموال بصورت سيستم حسابداري يك طرفه از سوي ديگر (اين روش در حسابداري بخش عمومي ايران كاربرد‬ ‫دارد)‬ ‫‪ )2‬ثبت دارايي تحت عنوان هزينه در حساب هاي مستقل از يك سو وثبت آن در گروه حساب هاي دارايي ثابت عمومي‬ ‫از سوي ديگر (اين روش تاسال ‪2222‬در حسابداري بخش عمومي آمريكا كاربرد داشته است)‪.‬‬ ‫‪ ) 3‬ثبت دارايي ثابت تخت عنوان هزينه در حساب مستقل از يك سو و ثبت آن تحت عنوان دارايي ثابت در گزارش‬ ‫خالص دارايي ها جهت صورت هاي مالي جامع دولت از سوي ديگر(اين روش از سال ‪2221‬در حسابداري بخش عمومي‬ ‫آمريكا كاربرد پيدا نموده است )‬ ‫‪ ) 3‬ثبت دارايي ثابت تحت عنوان دارايي ثابت (اين روش فقط در حساب هاي مستقل وجوه انتفاعي وابسته به دولت مانند‬ ‫شركت هاي دولتي و بيمارستان ها كاربرد دارد )‬ ‫ز) اصل لزوم رعايت و ضوابط معين براي وصول درآمد ها و پرداخت هزينه ها در دستگاه دولتي ‪:‬‬ ‫طبق اين اصل كل درآمد دولت طبق قانون مربوط وصول مي شوند و همچنين هيچ پرداختي نبايد بدون وجود اعتبار انجام‬ ‫شود‪.‬بنابراين در دستگاه ها دولتي براي پرداخت ‪ 2‬شرط داريم ‪:‬‬ ‫‪ )1‬وجود اعتبار‬ ‫‪ )2‬پرداخت هزينه طبق مراحل هفت گانه هزينه‬ ‫چ)اصل تمركز وظايف مالي‬ ‫طبق اين اصل مسئوليت مالي هر دستگاه دولتي به عهده يك نفر ذيحساب واگذار مي شود ذيحساب ماموري است از بين‬ ‫مامورين دولت كه با حكم وزير امور اقتصاد ودارايي در اجراي ماده ‪ 02‬قانون محاسبات عمومي به نظارت دستگاه مربوطه‬ ‫پرداخته وزير نظر رئيس دستگاه اجرايي انجام وظيفه مي كند‪.‬بنابراين مسئوليت ذيحساب دوگانه است‪:‬‬ ‫‪)1‬از نظر فني زير نظر وزارت امور اقتصادي ودارايي‬ ‫‪ )2‬از نظر اداري زير نظر دستگاه اجرايي‬ ‫اصول حسابداري كه در حسابداري بخش عمومی كاربرد دارند‬ ‫مهمترين اين اصول عبارتند از ‪:‬‬ ‫الف) اصل تفكيك شخصيت هر دستگاه دولتي‪:‬‬ ‫هر دستگاه دولتي به موجب قانون باذكر نام ايجاد مي شود وتحت همان نام بودجه به آن اختصاص داده مي شود‪.‬‬ ‫ب)اصل تداوم فعاليت در دستگاه دولتي‪:‬‬ ‫طبق اين اصل تا زمانيكه قانون ديگر دستگاه دولتي را منحل نكرده باشد به كار خود ادامه مي دهد‬ ‫ج)اصل واحد اندازه گيري برحسب پول كشور‪:‬‬ ‫طبق اين اصل كليه فعالي ت ها ومعامالت ورويدادها در دستگاه دولتي برحساب واحاد پاول رسامي كشاور انادازه گياري‬ ‫ومبناي ثبت قرار مي گيرند‪.‬‬ ‫‪25‬‬  ‫د)اصل دوره مالي‪:‬‬ ‫طبق اين اصل نتايج فعاليت هر دستگاه دولتي طي يك دوره مالي معمو يك ساله بايد گزارش شود‪.‬‬ ‫ه)اصل ثبات رويه ‪:‬‬ ‫طبق اين اصل در حسابداري بخش عمومي هر روش كه انتخاب شود در سال هاي بعد باياد از هماان روش اساتفاده شاود‬ ‫چنانچه نياز به تغيير روش پيدا نمود باذكر د يل يا آثار تغيير روش حسابداري در يادداشت هاي صورت هاي ماالي ارائاه‬ ‫مي شود‪:‬‬ ‫و)اصل محافظه كاري‪:‬‬ ‫طبق اين اصل در دستگاه دولتي درآمد تا زمانيكه اطمينان در وصول آن نباشد نبايد ثبت گردد اما هزينه باه محاو وقاوع‬ ‫بايد ثبت گردد‪.‬‬ ‫ز)اصل عينيت‪:‬‬ ‫طبق اين اصل مبناي ثبت درآمد وهزينه طبق مستندات ملبته بايد باشد‬ ‫ح)اصل ارتباط صورتهاي مالي بايكديگردر دستگاه دولتي‬ ‫طبق اين اصل نتيجه درآمد وهزينه كه مازاد دوره باشد(بجاي سود دوره)به مازاد اول دوره (سرمايه اول دوره )اضاافه ماي‬ ‫شود وتحت عنوان مازاد در پايان دوره (سرمايه پايان دوره )در ترازنامه آورده مي شود‪.‬‬ ‫زم به توضيح است ساير اصول ديگر از قبيل اهميت و‪...‬در حسابداري بخش عمومي هم ممكن است كاربرد داشته باشد‪.‬‬ ‫اصول حسابداري كه در حسابداري بخش عمومی كاربرد ندارد‬ ‫مهمترين اين اصول عبارتند از ‪:‬‬ ‫الف)اصل تحقق درآمد‬ ‫چون در حسابداري بخش عمومي براي شناخت درآمد از مبناي حسابداري نقدي استفاده مي شود اين اصل به طور كامل‬ ‫كاربرد ندارد يعني درآمدهاي تحقق يافته وصول نشده ثبت نمي گردد‪.‬‬ ‫ب)اصل تطابق هزينه از محل درآمدهاي همان دوره‬ ‫چون در حسابداري بخش عمومي از مبناي تعهدي كامل استفاده نمي شود تمام درآمدها وهزينه ها دوره بصورت واقعي‬ ‫ثبت نمي شود بنابراين نمي توان هزينه هاي هردوره را از درآمدهاي همان دوره كسرنمود لذا اين اصل در حسابداري‬ ‫بخش عمومي زياد كاربرد ندارد ‪.‬‬ ‫انواع حسابرسی در دستگاه دولتی ‪:‬‬ ‫حسابرسي دردستگاه دولتي به ‪3‬روش انجام مي شود ‪:‬‬ ‫الف) حسابرسي رعايت ‪ :‬از طريق انطبا وصول درآمد وپرداخت هزينه طبق مقررات‬ ‫ب) حسابرسي صورت هاي مالي ‪ :‬از طريق اثبات مانده حساب هاي مندرج در صورت هاي مالي‬ ‫‪26‬‬ ‫ج) حسابرسي عملياتي‪ :‬از طريق ميزان پيشرفت اجراي وبرنامه ها و طرح ها و برنامه ريزي ها و پروژه ها و فعاليت ها نسبت‬ ‫به اهداف تعيين شده يا مصوب‬ ‫انواع حسابرسان دردستگاه دولتی ‪:‬‬ ‫حسابرسان در دستگاه دولتي به ‪2‬صورت به شرح زير تقسيم مي شود‪:‬‬ ‫الف)حسابرسان مستقل‪:‬‬ ‫شامل حسابرسان ديوان محاسبات عمومي كه طبق اصل ‪55‬قانون اساسي در كليه دستگاههاي دولتي نظارت نموده و‬ ‫گزارش خود را تحت عنوان گزارش تفريغ بودجه به مجلس شوراي اسالمي ارائه مي نمايند ‪.‬‬ ‫مجلس پس از بررسي گزارش تفريغ بودجه آن را در معرض افكار عمومي قرار مي دهد ‪.‬‬ ‫ب) حسابرسان داخلي ‪:‬‬ ‫شامل ذيحسابان و حسابرسان داخلي ‪،‬مميزان ‪،‬بازرسان ‪،‬كارشناسان سازمان مديريت و برنامه ريزي كشور مي شود‬ ‫ذيحسابان گزارش خود را به وزارت امور اقتصادي و دارايي مي دهند مميزان گزارش خود را به ذيحساب مي دهند و‬ ‫حسابرس داخلي گزارش خود را به رئيس دستگاه مي دهد‪.‬كارشناس سازمان مديريت و برنامه ريزي كشور گزارش خود‬ ‫رابه رئيس سازمان ورئيس جمهور مي دهد‪.‬‬ ‫اهداف حسابرسی در دستگاه دولتی‪:‬‬ ‫حصول اطمينان از وصول درآمدها طبق قوانين و مقررات مربوط (حسابرسي رعايت)‬ ‫‪-1‬‬ ‫حصول اطمينان ازپرداخت هزينه ها طبق قوانين و مقررات مربوط (حسابرسي رعايت)‬ ‫‪-2‬‬ ‫حصول اطمينان از سيستم كنترل داخلي و نحوه ثبت دردفاتر (حسابرسي صورت هاي مالي)‬ ‫‪-3‬‬ ‫حصول اطمينان ازمانده حساب هاي مندرج در صورت هاي مالي (حسابرسي صورت هاي مالي)‬ ‫‪-3‬‬ ‫حصول اطمينان ازميزان پيشرفت اجراي برنامه ها‪،‬طرح ها‪،‬فعاليت ها نسبت به اهداف تعيين شده (حسابرسي‬ ‫‪-5‬‬ ‫عملياتي )‬ ‫حصول اطمينان ازاستفاده صحيح از منابع مادي و انساني در دستگاه دولتي (حسابرسي عملياتي)‬ ‫‪-6‬‬ ‫قسمت چهارم‪:‬مبانی نظري و گزارش گري مالی‬ ‫مفهوم مسئوليت پاسخگويي در حسابداري بخش عمومي ‪:‬‬ ‫براساس اين مفهوم دولت ها بايد در برابرشهروندان خود پاسخگو باشاندوبتوانند فرآيناد جماع آوري مناابع ماالي و نحاوه‬ ‫مصرف اين منابع را به گونه اي مناسب توجيه كنند لذا استانداردهاي حسابداري بخش عماومي باياد برمبنااي ايان مفهاوم‬ ‫پاسخگويي دولت تهيه و تدوين گردند‪.‬‬ ‫اصول بنيادي اصالح شده حسابداري بخش عمومی در آمريکا‪:‬‬ ‫در امريكا هيئت استانداردهاي حسابداري بخاش عماومي ‪GASB‬درژوئان ‪1000‬طاي بيانياه ‪ 33‬اصاول و اساتانداردهاي‬ ‫حسابداري بخش عمومي را براساس مسئوليت پاسخگويي تدوين و به تصويب رساند‪.‬‬ ‫‪27‬‬  ‫مهم ترين اين اصول اصالح شده عبارتند از ‪:‬‬ ‫اصل قابليت حسابداري و گزارشگري مالي‪:‬‬ ‫‪)1‬‬ ‫طبق اين اصل نتايج سيستم حسابداري هم بايد منطبق بر قانون باشد وهم باياد مبتناي بار اساتانداردهاي حساابداري بخاش‬ ‫عمومي بنابراين براي تهيه اين گزارش ها قانون را بايد مبنا قرار داده و سپس صورتهاي مالي مورد نياز طبق اساتانداردهاي‬ ‫حسابداري بخش عمومي آمريكا تهيه نمود ‪.‬‬ ‫اصل تعداد حساب هاي مستقل ‪:‬‬ ‫‪)2‬‬ ‫به موجب اين اصل تا آنجا كه مقدور باشد تعداد حساب هاي مستقل را نبايد زياد نمود يا حداقل بايد اجتناب نماود ضامنا‬ ‫هر حساب مستقل به موجب قانون تشكيل مي شود و داراي يك واحد مالي و يك واحد حسابداري است ‪.‬‬ ‫اصل انواع حسا بهاي مستقل در حسابداري بخش عمومي ‪:‬‬ ‫‪)3‬‬ ‫طبق اين اصل براي تهيه هر يك از منابع مالي دولت يك حساب مستقل بايد درنظر گرفت و حساب هاا را در آن حسااب‬ ‫مستقل ثبت و نگهداري نمود براي ملال انواع حساب مستقل را مي توان در ‪3‬گروه اصلي زير در نظر گرفت‪:‬‬ ‫حساب مستقل وجوه دولتي‬ ‫‪-1‬‬ ‫حساب مستقل وجوه سرمايه اي‬ ‫‪-2‬‬ ‫حساب مستقل وجوه اماني‬ ‫‪-3‬‬ ‫اصل ثبت دارايي سرمايه اي‬ ‫‪-3‬‬ ‫طبق اين اصل دارايي ثابت تحت عنوان هزينه در حساب مستقل ثبت مي شود و همينطاور تحات عناوان داراياي ثابات در‬ ‫گزارش خالص دارايي ها براي تهيه صورت هاي مالي جامع دولت ثبت مي شود ‪.‬‬ ‫‪-5‬اصل بدهي بلند مدت‬ ‫طبق اين اصل بدهي دولت تحت عنوان دريافتي در سالي كه وصول مي شود ثبت مي شود و در گزارش خالص دارايي ها‬ ‫براي تهيه صورت هاي مالي جامع دولت تحت عنوان بدهي بلند مدت ثبت مي شود‪.‬‬ ‫‪-6‬اصل معيار اندازه گيري ومبناي حسابداري‬ ‫طبق اين اصل معيار اندا زه گيري براي حساب هاي مستقل جريان منابع مالي و معيار اندازه گيري براي تهيه صاورت هااي‬ ‫مالي جامع دولت معيارجريان منابع اقتصادي مي باشد (جريان منابع مالي يعني دريافت و پرداخت وجاوه)و (جرياان مناابع‬ ‫اقتصادي يعني ارزش اقتصادي دارايي)همچنين طبق اين اصل مبناي حسابداري براي حساب مستقل بيشتر تعهادي تعاديل‬ ‫شده‪،‬نيمه تعهدي و تعهدي كامل مي باشد و مبناي حسابداري براي تهيه صورت هاي مالي جامع دولت تعهدي كامل ماي‬ ‫باشد‪.‬‬ ‫‪-7‬اصل بودجه بندي و كنترل بودجه اي‪ :‬طبق اين اصل‪:‬‬ ‫هر حساب مستقل بايد داراي بودجه اي مصوب باشد‪.‬‬ ‫‪)1‬‬ ‫سيستم حسابداري براي كنترل هزينه ها‪،‬حساب بودجه را ثبت و نگهداري نمايد ‪.‬‬ ‫‪)2‬‬ ‫در سيستم بودجه وحسابداري و گزارشگري مالي بايد از اصطالحات يكنواختي استفاده گردد‪.‬‬ ‫‪)3‬‬ ‫‪28‬‬  ‫‪ -8‬اصل تامين اعتبار‪:‬‬ ‫طبق اين اصل در ابتدا براي پرداخت هر هزينه اي بايد تامين اعتبار شود و سپس به انجاام هزيناه آن اقادام نماود‬ ‫بنابراين‬ ‫پيش شرط كنترل بودجه اي ‪،‬اصل تامين اعتبار مي باشد ‪.‬‬ ‫‪-0‬اصل طبقه بندي تفكيك حساب وجوه انتقالي از سالهاي قبل از درآمدهاي سال جاري ومخارج از هزينه دوره جاري‪:‬‬ ‫طبق اين اصل وجوه انتقالي از سال قبل بايد بصورت مجزا از درآمد دوره نگهداري شود وخمچنين مخارج از هزينه هااي‬ ‫دوره بايد تفكيك گردد تا بتوان هزينه هاي هر دوره از درآمد همان دوره كسرنمود‪.‬‬ ‫‪-12‬اصل گزارشگري مالي ساليانه‪:‬‬ ‫طبق اين اصل گزارش هاي مالي هر دستگاه دولتي شامل ‪3‬مجموعه به شرح زير است‪:‬‬ ‫الف)مجموعه تجزيه وتحليل گزارش مديريت در واحدهاي دولتي‬ ‫ب)مجموعه صورت هاي مالي اساسي كه خو به ‪3‬دسته تقسيم مي شوند‪:‬‬ ‫‪)1‬صورت هاي مالي حساب مستقل‬ ‫‪)2‬صورت هاي مالي جامع دولت‬ ‫‪)3‬يادداشت هاي همراه صورت هاي مالي‬ ‫ج)مجموعه اطالعات تكميلي مورد نياز‬ ‫مراجع تدوين استانداردهاي حسابداري بخش عمومی آمريکا‬ ‫درحال حاضر ‪3‬مرجع تدوين براي استانداردهاي حسابداري بخش عمومي آمريكا وجود دارد‪:‬‬ ‫اداره حسابداري كل يا ديوان محاسبات كشور(‪)GAO‬‬ ‫‪)1‬‬