TRIBUTARIO 2.pdf

lOMoARcPSD|9007146 Tribu 2 Apuntes 1 - Notas de la lecturas de clases. Todos los temas estan abarcados y explicados Instituciones de Derecho Financiero y Tributario (Universidad de Navarra) Studocu no está patrocinado ni avalado por ningún colegio o universidad....

lOMoARcPSD|9007146 Tribu 2 Apuntes 1 - Notas de la lecturas de clases. Todos los temas estan abarcados y explicados Instituciones de Derecho Financiero y Tributario (Universidad de Navarra) Studocu no está patrocinado ni avalado por ningún colegio o universidad. Descargado por Sam Ausocua ([email protected])  lOMoARcPSD|9007146 Sergio Bragado González Derecho de los Impuestos 5º Derecho y ADE ESTRUCTURA DEL SISTEMA TRIBUTARIO. TEMA 1 – Historia y Estructura. Los tributos se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos (art. 2LGT). Los tributos atienden a dos criterios: sujeto activo del tributo (Estado, CCAA y EELL, y los 4 sistemas impositivos forales de Navarra y País Vasco) y objeto del impuesto. 1- Impuestos estatales. Se estructuran en función del objeto gravado. - Impuestos sobre la Renta: gravan la adquisición de riqueza o aumentos del patrimonio. · Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). Ley 35/2006. · Impuesto sobre Sociedades (IS). Ley 27/2014. · Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR). TR de la Ley del IRNR. - Impuestos sobre el Patrimonio: gravan la tenencia o titularidad de los bienes. · Impuesto sobre el Patrimonio (IP), regulado por la Ley 19/1991. · Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, regulado por la Ley 29/1987. · Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), regulado por el TR de la Ley del ITPAJD. - Impuestos sobre el Consumo; gravan el gasto de la riqueza. · Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), regulado por la Ley 37/1992. · Impuestos Especiales (IIEE), regulado por la Ley 38/1992. · Impuestos Aduaneros, regulados por el Código Aduanero de la UE. · Otros impuestos sobre primas de seguros, juego y depósitos en entidades de crédito · Impuestos medioambientales. IMPUESTOS ESTATALES Cesión Objeto Gravado Impuesto Regulación Sujeto Pasivo Observaciones Gestión Excluidas adquisicio- PF residentes en Parcial nes gratuitas o lucra- IRPF Ley 35/2006 tivas: herencias, lega- España a CCAA RENTA dos, donaciones. Adquisición de PJ residentes en riqueza/aumento IS Ley 27/2014 España de patrimonio Personas/Entidades Excluidas las adquisi- IRNR TR Ley IRNR sin residencia en ciones gratuitas de PF España PF residentes en Total Patrimonio neto. IP Ley 19/1991 Bonificación 100% CI España a CCAA Adquisiciones por herencia, legado o PATRIMONIO PF residentes o no en ISD Ley 29/1987 donación y algunas Tenencia o España indemnizaciones de titularidad de Cías. de Seguros, bienes Grava la titularidad de bienes transmitidos (la TR Ley ITPAJD ITPAJD transmisión no mani- fiesta capacidad eco- nómica). Gravan la entrega de bienes y prestación servicios por IVA Ley 37/1992 empresarios/profesionales, las adquisiciones intracomunitarias y la importación de bienes. Gravan la fabricación e importación de determinados bienes CONSUMO (alcohol y bebidas alcohólicas, hidrocarburos y tabaco), la Gasto IIEE Ley 39/1992 matriculación de vehículos de motor, embarcaciones y aviones y de la riqueza el autoconsumo y venta de carbón y energía eléctrica. Código Aduanero Aduanero UE Establecidos por la UE que es quien recibe la recaudación. Otros Gravan primas seguros, juego y depósitos en entidades crédito. Derecho Tributario 2 -1- Descargado por Sam Ausocua ([email protected])  lOMoARcPSD|9007146 Sergio Bragado González Derecho de los Impuestos 5º Derecho y ADE Gravan la producción de energía eléctrica, combustible nuclear Medio gastado, residuos radiactivos y gases fluorados de efecto ambiental invernadero. 2- Impuestos de Comunidades Autónomas. Las CCAA disponen de impuestos propios (combinan la finalidad recaudatoria con objetivos extrafiscales, como la protección del medio ambiente) e impuestos cedidos por el Estado. 3- Impuestos de Entidades Locales. El TRLRHL clasifica los impuestos que pueden establecer los municipios: - Impuestos OBLIGATORIOS: sobre Bienes Inmuebles (IBI), sobre Actividades Económicas (IAE) y sobre Vehículos de Tracción Mecánica - Impuestos FACULTATIVOS que el Ayuntamiento puede establecer: sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (Plusvalía) y sobre Construcciones, Instalaciones y Obras. 4- Impuestos Forales. Navarra y las tres provincias vascas tienen su propio sistema tributario que reproduce la estructura impositiva estatal. ANTECEDENTES DEL SISTEMA TRIBUTARIO ACTUAL. El precedente inmediato del sistema tributario actual está en la reforma de Navarro Rubio de 1957 y 1964 que configuró la imposición directa sobre cinco impuestos de producto (Contribución Territorial Rústica, CT Urbana, Impuesto sobre Rendimientos del Trabajo Personal, Impuesto sobre Rentas del Capital e Impuesto sobre Actividades y Beneficios Comerciales e Industriales) que lo eran a cuenta de otros dos de carácter general: Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas y el IG sobre Sociedades. La imposición indirecta descansaba sobre el IG sobre el Tráfico de Empresas que, en 1985, fur reemplazado por el actual IVA. El vigente sistema tributario se inició con la creación del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio en 1977 y el establecimiento del IRPF e IS como únicos impuestos sobre la renta. Derecho Tributario 2 -2- Descargado por Sam Ausocua ([email protected])  lOMoARcPSD|9007146 Sergio Bragado González Derecho de los Impuestos 5º Derecho y ADE II. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (IRPF). TEMA 2 - CARACTERÍSTICAS Y HECHO IMPONIBLE. § Implantado en 1978, ha experimentado diferentes reformas: en 1991 se implantó el sistema de tributación familiar separada y en 1998 se perfeccionó el impuesto gravando la renta disponible en lugar de la renta obtenida y se establecieron dos bases imponibles diferenciadas gravadas de forma distinta: base general y base especial o del ahorro. § Es un impuesto personal porque grava todos los incrementos de patrimonio del contribuyente - excepto las adquisiciones lucrativas que están sometidas al ISD - y es un impuesto progresivo porque el tipo efectivo de gravamen de las rentas altas es mayor que el de las rentas más bajas. § La tarifa de tipos de gravamen es progresiva por escalones: se descompone en tramos y a cada tramo se le aplica un tipo de gravamen distinto y creciente a medida que los tramos son superiores. § Grava la renta obtenida y no la renta disponible (renta obtenida - mínimo vital personal y familiar) que es la que representa la verdadera capacidad contributiva. § Grava de forma separada e independiente a los miembros de la unidad familiar, si bien, permite a ésta un régimen de tributación conjunta opcional que, en general, es más gravoso que la separada (hasta 1989 se aplicaba el régimen de tributación familiar conjunta declarado inconstitucional por STC 45/1989 por discriminatoria contra los matrimonios frente a las parejas no casadas al resultarles de aplicación un tipo de gravamen más alto). § Está cedido a las CCAA el 50% de la recaudación; si bien, este porcentaje no es real por los posteriores cambios introducidos, tanto por el Estado como por las CCAA que tienen competencia normativa (art. 46 LSFCA). 2.1 - HECHO IMPONIBLE. § Aspecto MATERIAL. - Es la obtención de renta (art. 6 LIRPF), aunque la Ley no define la renta, sino que se limita a enumerar los elementos que la integran: · rendimientos del trabajo · rendimientos de capital · rendimientos de actividades económicas (RAE) · ganancias y pérdidas patrimoniales (GPP) o variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente (art. 33 LIRPF) · imputaciones de renta que se establezcan por ley. - Las adquisiciones gratuitas (herencias, legados y donaciones) están sometidas al ISD y, por ello, no están sujetas al IRPF (art. 6.4 LIRPF). § Aspecto ESPACIAL. - El elemento fundamental es la residencia del contribuyente: se grava la renta mundial de las PF residentes en España, con independencia del lugar donde se produzca y de la residencia del pagador (art. 2 LIRPF). - El art. 9 LIRPF establece el concepto de residencia: · permanencia en territorio español durante más de 183 días al año · radicación en España del núcleo principal o la base de las actividades económicas · se presume, salvo prueba en contrario, que una persona es residente cuando lo sean su cónyuge no separado legalmente y sus hijos menores de edad. Derecho Tributario 2 -3- Descargado por Sam Ausocua ([email protected])  lOMoARcPSD|9007146 Sergio Bragado González Derecho de los Impuestos 5º Derecho y ADE - También están sujetas a IRPF las rentas obtenidas por personas no residentes (incluso las no españolas) que son funcionarios o realizan funciones al servicio del Estado español. En sentido contrario, personas residentes en España al servicio de Estados extranjeros, por reciprocidad, no están sujetas al IRPF (art. 9.2 LIRPF). - Al tener las CCAA capacidad normativa sobre el IRPF, es importante determinar en cuál de ellas reside el contribuyente. § Aspecto TEMPORAL. - Es un impuesto periódico, cuyo periodo impositivo es el año natural, que se devenga el día 31 de diciembre (art. 12 LIRPF). En caso de fallecimiento del contribuyente, el periodo impositivo termina en la fecha de la muerte, momento en el que se devenga el impuesto. - La imputación temporal de rendimientos varía con la naturaleza de estos: · los rendimientos se imputan al año en que resultan exigibles · las GPP al año en que se produce la alteración patrimonial · los RAE se aplican al período impositivo según las normas del IS No se aplica el criterio de caja (momento en que entran/salen los recursos monetarios), por entender que la renta se genera en el momento en que puede ser exigida, aunque no se haya satisfecho, por ser este momento cuando aumenta el patrimonio (esto puede dar lugar a la falta de liquidez para pagar el impuesto; lo que se puede salvar solicitando el aplazamiento en el pago). - Reglas especiales de imputación temporal: · litispendencia sobre el derecho a percibir la renta o su cuantía: los importes no satisfechos se imputan al período en que exista resolución firme · rendimientos de trabajo percibidos en período posterior a cuando resulten exigibles: se aplica la regla general, si bien, el perceptor puede declararlas y autoliquidar extemporáneamente sin intereses, recargos ni sanciones · operaciones a plazos o con precio aplazado: se puede optar por imputar la renta obtenida al período en que sea exigible el cobro · ayudas o subvenciones públicas: se imputan al período de cobro (alguna excepción se imputa en proporción del 25% en el período que se obtengan y los 3 siguientes) en caso de fallecimiento o traslado de residencia al extranjero fuera de la UE, se aplican al último ejercicio todas las rentas pendientes de imputación. § Elemento SUBJETIVO: Personas Físicas y atribución de rentas. - Sólo se gravan rentas obtenidas por personas físicas; las jurídicas se someten al IS. - Las sociedades civiles sin objeto mercantil, las herencias yacentes y las comunidades de bienes - entidades en régimen de atribución de rentas (ERAR) - no están sujetas al IRPF, ya que sus rentas se atribuyen a los socios o partícipes que son quienes tributan por IRPF, IS o IRNR. § Elemento SUBJETIVO: Individualización de la Renta. - En general, la renta pertenece a la persona que la obtiene y es el perceptor quien tributa por ella, si bien, esto no se aplica en caso de matrimonio (la renta se imputa a quien la obtiene, sin tener en cuenta a quién pertenece - a los dos en caso de gananciales -): · los rendimientos de trabajo se imputan a quien trabaja, excepto si se trata de pensión de viudedad u orfandad · los rendimientos de capital y las GPP se imputan al titular de los bienes: ambos cónyuges (régimen de gananciales) o al titular si son privativos · los RAE a quien ejerza la profesión o empresa. Derecho Tributario 2 -4- Descargado por Sam Ausocua ([email protected])  lOMoARcPSD|9007146 Sergio Bragado González Derecho de los Impuestos 5º Derecho y ADE II. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (IRPF). TEMA 3 - RENDIMIENTOS DE TRABAJO Y DE CAPITAL INMOBILIARIO. § Para liquidar el impuesto, hay que determinar la Base Imponible (BI) a partir de las diferentes rentas obtenidas (trabajo, capital, actividades económicas, ganancias y pérdidas patrimoniales - valor de transmisión menos valor de adquisición - e imputaciones de renta). § El ingreso total obtenido de cada renta es rendimiento íntegro o bruto, que se transforma en rendimiento neto una vez deducidos los gastos necesarios para su obtención (en ocasiones, sobre éste se aplican determinadas reducciones para obtener el rendimiento reducido). § Finalmente, las rentas se agrupan en la BI general y la BI del ahorro, que se gravan separadamente, y las dos cuotas obtenidas se unifican en una única deuda tributaria. 3.1 - RENDIMIENTOS DE TRABAJO. § Son todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral (trabajadores) o estatutaria (funcionarios, cargos electos para ejercer funciones públicas, miembros de Consejos de Administración...) y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas (RAE) (art. 16 LIRPF). Al incorporar el concepto de utilidades, los rendimientos de trabajo no serán sólo las contraprestaciones por el trabajo realizado (salario) sino todos los rendimientos procedentes de la relación laboral o estatutaria (ej. préstamos a empleados con tipo de interés inferior al de mercado, por la diferencia entre el interés aplicado y el de mercado). Los RAE son los ingresos obtenidos por empresarios y profesionales y no tienen la calificación de rendimientos del trabajo. § Son rendimientos de trabajo (art. 17 LIRPF): - sueldos y salarios - prestaciones por desempleo - prestaciones por sistemas de previsión social que reciben los beneficiarios (pensiones, indemnizaciones) en los casos de muerte, incapacidad, jubilación... - becas - pensiones compensatorias percibidas por cónyuge y anualidades por alimentos - derechos especiales de contenido económico que se reserven los fundadores o promotores de una sociedad como remuneración de servicios personales - rendimientos irregulares o plurianuales (generados en un período superior a dos años), excepto las prestaciones de sistemas de previsión social voluntaria (planes de pensiones, seguros de dependencia...) que se corresponden con trabajos realizados en más de dos años y se acumulan y perciben en uno, lo que genera una discriminación que la ley ha corregido estableciendo una reducción sobre los mismos del 30% -rendimientos exentos-, de forma que sólo se tributa por el 70% (si se imputase la totalidad al ejercicio en que se perciben, la tributación sería superior a la que resultaría de haberlos percibido año a año). La reducción del 30% no se aplica en los siguientes casos: · rentas extraordinarias que se imputen a más de un período impositivo · rentas plurianuales si el contribuyente ha aplicado la reducción a rentas de la misma naturaleza en los 5 años anteriores · rentas de trabajo de cuantía superior a 1.000.000€ Derecho Tributario 2 -5- Descargado por Sam Ausocua ([email protected])  lOMoARcPSD|9007146 Sergio Bragado González Derecho de los Impuestos 5º Derecho y ADE La cuantía máxima del rendimiento íntegro sobre el que se aplicará la reducción del 30% no podrá superar el importe de 300.000€ anuales. § El rendimiento neto es el resultado de aplicar al rendimiento íntegro (en los irregulares, al reducido) los gastos deducibles previsto en el art. 19 LIRPF (cotizaciones a SS.…), además de una deducción de 2.000€ que es superior en el caso de trabajadores desplazados de su residencia habitual y de trabajadores discapacitados en activo. § Si las rentas de trabajo son < 14.450€ y las rentas no exentas distintas de las de trabajo son < 6.500€, sobre el rendimiento neto se practica una reducción (3.700€ para rendimientos netos de trabajo < 11.250€, que se van reduciendo para rentas superiores hasta llegar a 0€ para niveles de renta > 14.450€) que pretende compensar el coste de oportunidad de quien obtiene rentas de trabajo por pérdida de horas de ocio, así como los costes de producción de estas rentas (alimento, vestido...). § Los rendimientos en especie (sean o no del trabajo) se gravan igual que los monetarios y, por regla general, se valoran por su valor normal de mercado (art. 43 LIRPF): · cesión de uso de vivienda: un porcentaje del valor catastral (5 ó 10%) sin que exceda del 10% de las restantes contraprestaciones de trabajo · entrega de vehículos automóviles: coste de adquisición para el pagador · utilización de vehículos automóviles: 20% del coste de adquisición · aportaciones satisfechas por promotores de planes de pensiones (empresa): importe aportado. Al valor anterior, se sumará el ingreso a cuenta, salvo que se haya repercutido al perceptor de la renta, ya que la cantidad ingresada es un crédito del trabajador frente a Hacienda. Existen una serie de rendimientos en especie exentos de tributación: · entregas a empleados de productos a precios rebajados entregados en comedores de empresa o economatos de carácter social · utilización de bienes destinados a servicios sociales y culturales de empleados · entrega a los trabajadores en activo de acciones o participaciones de la empresa o su grupo en la parte que no exceda de 12.000€ anuales. § Los rendimientos de trabajo de los residentes en España que realizan trabajos en el extranjero (expatriados) y de los residentes en el extranjero que realizan trabajos en España (impatriados) tienen ciertas ventajas fiscales: · expatriados: exención de las retribuciones por trabajos realizados en el extranjero para empresa o entidad no residente en España, con límite de 60.100€ año · impatriados que adquieran la residencia por desplazamiento a España para desarrollar un trabajo o ser administrador de una sociedad, podrán optar por tributar por el IRNR con ciertas reglas especiales, manteniendo la condición de contribuyentes del IRPF en el período impositivo del cambio de residencia y en los 5 siguientes. 3.1 - RENDIMIENTOS DEL CAPITAL. § Son las utilidades o contraprestaciones que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste (art. 21 LIRPF). Son, por tanto, rentas obtenidas por la cesión del uso de bienes, propiedad del contribuyente, que no están afectos a actividades económicas del propio sujeto pasivo. Un caso particular es la cesión de dinero (prestamista) a cambio de un tipo de interés (renta gravada). § Se gravan las rentas obtenidas por la cesión de los bienes del contribuyente; no se grava la utilidad que el contribuyente obtiene por el uso directo que haga de sus propios bienes, salvo en el caso de ciertos bienes inmuebles urbanos por lo que sí se imputa una renta. Derecho Tributario 2 -6- Descargado por Sam Ausocua ([email protected])  lOMoARcPSD|9007146 Sergio Bragado González Derecho de los Impuestos 5º Derecho y ADE § Se clasifican en dos grupos: de capital inmobiliario y de capital mobiliario. § Rendimientos de capital inmobiliario. - Son los que tienen su origen en la titularidad (propiedad o derecho real) de bienes inmuebles gravados por el IBI: inmuebles rústicos y urbanos. - Arrendamientos. El rendimiento íntegro es la contraprestación que se derive del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso y disfrute sobre los bienes (art. 23 LIRPF), incluida la parte que corresponda a bienes muebles cedidos junto al inmueble. El rendimiento neto se obtiene deduciendo del íntegro todos los gastos necesarios para la obtención del rendimiento y el importe de la amortización de los bienes generadores de la renta, con las siguientes reglas sobre gastos deducibles (art. 23 LIRPF): · importe de los intereses de los capitales ajenos invertidos en el inmueble + gastos de reparación y conservación (no los de inversión o mejora) no pueden exceder del rendimiento íntegro y, si es superior, el exceso se podrá deducir, con el mismo límite, en los cuatro años siguientes · los saldos de dudoso cobro son deducibles en las condiciones que se establezcan reglamentariamente; lo que resuelve el problema de impagados · la amortización del inmueble no puede exceder del 3% del coste de adquisición o valor catastral, excluido el valor del suelo. Sobre el rendimiento neto se aplican una serie de reducciones: · un 60% si es rendimiento por cesión de vivienda (fomento del alquiler) · un 30% si es rendimiento irregular o plurianual, siempre que se impute a un único periodo impositivo, con una deducción máxima de 300.000€ anuales. - Uso propio. En el caso de inmuebles urbanos que no generen rendimientos por arrendamiento y sean distintos de la vivienda propia y del suelo no edificado, se considera que el titular del inmuebles percibe una renta equivalente al 2% del valor catastral (1,1% si se trata de VC actualizado en los términos del art. 85 LIRPF y, si no hay VC, también el 1,1% sobre el 50% del mayor el valor entre el comprobado por la Administración para otros tributos o el valor de adquisición). Derecho Tributario 2 -7- Descargado por Sam Ausocua ([email protected])  lOMoARcPSD|9007146 Sergio Bragado González Derecho de los Impuestos 5º Derecho y ADE II. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (IRPF). TEMA 4 - RENDIMIENTOS DE CAPITAL INMOBILIARIO Y DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS. 4.1 - RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO. Son los que proceden de cualquier tipo de bienes distintos de los inmuebles rústicos y urbanos: dividendos, intereses, seguros de vida y otras rentas (art. 25 LIRPF). - DIVIDENDOS. · Es un concepto más amplio que su significado mercantil e incluye cualquier rendimiento procedente de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad (excepto ERAR): dividendos por acciones, primas de asistencia a juntas, rendimientos de bonos de disfrute sobre acciones o participaciones y, en general, cualquier otra utilidad derivada de la condición de socio, accionista, asociado o partícipe (art. 25.1 LIRPF). · Prima de emisión de acciones o participaciones. Su importe minorará, hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones y el exceso tributará como rendimiento de capital mobiliario (RCM). En caso de entidades que no coticen en bolsa, se considera RCM la diferencia entre el valor de las acciones o participaciones en el último ejercicio cerrado y su valor de adquisición. Los dividendos que posteriormente se perciban por el titular no tributarán hasta cubrir el importe de dicha diferencia y se deducirán del valor de adquisición. Similar tratamiento se da a las cantidades percibidas como devolución de aportaciones por reducción de capital. · Dividendos. Se cuantifican por su importe bruto (incluida la retención que practique el pagador) o por el valor normal de mercado si se abonan en especie (art. 43 LIRPF). El rendimiento neto se obtiene al deducir los gastos de administración y depósito de valores del rendimiento bruto (art. 26 LIRPF). No se aplican reducciones por irregularidad de la renta. - INTERESES. · Son los rendimientos obtenidos como contraprestación por la cesión a terceros de capitales propios: intereses y cualquier otra forma de retribución pactada por tal cesión, así como las contraprestaciones derivadas de la transmisión - salvo las mortis causa- , reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos (art. 25.2 LIRPF). No se incluyen las contraprestaciones por el aplazamiento o fraccionamiento del precio de operaciones de actividades económicas (art. 25.5 LIRPF). · La totalidad de los importes percibidos constituyen el rendimiento íntegro del que se deducirán los gastos de administración y depósito para obtener el rendimiento neto (no se incluyen las plusvalías - precio de venta menos precio de compra - por la transmisión o reembolso de activos financieros). - SEGUROS DE VIDA O INVALIDEZ. · Los rendimientos de seguros proceden de operaciones de seguros de capitalización, de seguros de vida o invalidez y de imposición de capitales y tienen la consideración de rendimientos de capital mobiliario (RCM). · A diferencia de los seguros de previsión social (planes de pensiones, mutualidades de previsión, seguros de dependencia...) tributan por diferencia entre lo percibido y las cantidades abonadas como primas o capital invertido (no son gastos deducibles). Derecho Tributario 2 -8- Descargado por Sam Ausocua ([email protected])  lOMoARcPSD|9007146 Sergio Bragado González Derecho de los Impuestos 5º Derecho y ADE · Seguros de capitalización (pago de primas periódicas para recibir al final una cantidad), el rendimiento íntegro se determina por diferencia entre lo percibido y las primas satisfechas (art. 25.3.a LIRPF) · El beneficiario del seguro puede percibir la prestación en forma de capital o en forma de renta (periódica, vitalicia o temporal). Si la percibe en forma de renta, la LIRPF considera que una parte de esta es devolución del capital invertido y el resto es el rendimiento gravable (renta = devolución del capital invertido + rendimiento gravable); excepto cuando la renta es consecuencia del fallecimiento de quien contrató el seguro, en cuyo caso, no está sometida al IRPF, sino que, como herencia, tributa por el ISD. · Rentas vitalicias. El cálculo del rendimiento gravable se hace a tanto alzado aplicando criterios actuariales, de manera que, cuanta más edad tenga el perceptor menos vida le queda para recuperar el capital invertido y, por ello, la cantidad no gravada es mayor y viceversa: 8% si el perceptor comienza a percibir la renta después de los 70 años y 40% si lo hace antes de los 40. · Rentas temporales. Los porcentajes de renta no gravada oscilan entre el 12% para las rentas percibidas durante 5 años y 25% si se perciban durante más de 25 años. Las rentas vitalicias y temporales derivadas de la imposición de capitales diferentes de los seguros de vida o invalidez siguen las mismas reglas que los procedentes de estos. - OTRAS RENTAS. · Se recogen en el art., 25.4 LIRPF y, salvo que deban calificarse como rendimientos de actividades económicas (RAE), son las siguientes: - rendimientos procedentes de la propiedad intelectual e industrial - rendimientos procedentes de la prestación de asistencia técnica - rendimientos procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas y los del subarrendamiento percibido por el subarrendador - rendimientos procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen. · El rendimiento íntegro son la totalidad de la contraprestación recibida menos todos los gastos necesarios para su obtención, incluido el deterioro de los bienes o derechos que generan tales rendimientos. · El rendimiento neto se reduce en un 30% si es irregular (plurianual), siempre que se impute a un único período impositivo, con una base máxima de 300.000€ anuales. 4.2 - RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS. Son los derivados de la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (art. 27 LIRPF). De esta definición, destacan dos elementos: - ordenación por cuenta propia, lo que supone asumir la responsabilidad y los resultados económicos del ejercicio de una actividad - intervención en el mercado o que la actividad se concrete en la producción de bienes y/o servicios para su venta a terceros y, en ocasiones, para consumo del titular de la actividad. No se grava el rendimiento de una actividad orientada exclusivamente al autoconsumo. Derecho Tributario 2 -9- Descargado por Sam Ausocua ([email protected])  lOMoARcPSD|9007146 Sergio Bragado González Derecho de los Impuestos 5º Derecho y ADE - CLASIFICACIÓN DE LAS ACTIVIDADES ECONÓMICAS. · Actividades PROFESIONALES son aquéllas en las que el elemento principal de producción es el trabajo del titular con especial cualificación - generalmente, título académico - y están ligadas a las tarifas del Impuesto de Actividades Económicas (IAE). · Actividades EMPRESARIALES. Todas las demás. Esta clasificación es relevante a efectos de aplicación del régimen de retenciones e ingresos a cuenta y de las obligaciones formales del impuesto. Existen dos actividades concretas a las que la propia Ley exige una serie de requisitos para que sus rentas sean consideradas como RAE: - Profesionales partícipes de una Entidad de Régimen de Atribución de Rentas (ERAR): tienen que estar dados de alta en el régimen especial de la Seguridad Social de trabajadores por cuenta propia o autónomos, o, como alternativa, en una mutualidad de previsión social. - Arrendamiento de inmuebles, para lo que la Ley exige que exista al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. - CUANTIFICACIÓN DE LOS RENDIMIENTOS. · Los RAE se cuantifican conforme a las normas del IS, de manera que el beneficio gravable es el resultado contable, modificado de acuerdo con lo establecido por la LIS, según se trate o no de empresas de reducida dimensión (cifra de negocios < 10 millones de €), o de las especialidades recogidas en los arts. 30 y 31 de la LIRPF. · Dos son los métodos de cuantificación: estimación directa con sus dos modalidades de normal o simplificada y estimación objetiva. - Régimen de estimación objetiva (REO). · se aplica a las actividades que anualmente determina el Ministerio de Hacienda normalmente a finales de noviembre · el contribuyente puede renunciar a este régimen según prevé el art. 33 RIRPF quedando sometido al régimen de estimación directa simplificada · la LIRPF establece que el REO no se aplicará en los siguientes casos (art. 31 LIRPF). - si el contribuyente realiza otra actividad en régimen de estimación directa - si, sumados todos los rendimientos íntegros del año anterior de todas las actividades del contribuyente, son superiores a 150.000€ (si se trata de actividades agrícolas, ganaderos o forestales se computan aparte y el límite es de 250.000€) - si el volumen de compras de bienes y servicios corrientes excede de 150.000€ - si la actividad se realiza total o parcialmente fuera de España - si dejan de aplicarse al contribuyente los regímenes especiales simplificado o de la agricultura, ganadería y pesca del IVA. · para determinar la renta en el REO, se utilizan los signos, índices o módulos aplicables a cada actividad y publicados por OM antes del 1 de diciembre de cada año (art. 37.5 RIRPF). - Régimen de estimación directa simplificada (REDS). · se aplica si concurren simultáneamente las siguientes circunstancias: - no sea aplicable a la actividad el REO o se haya renunciado a él Derecho Tributario 2 - 10 - Descargado por Sam Ausocua ([email protected])  lOMoARcPSD|9007146 Sergio Bragado González Derecho de los Impuestos 5º Derecho y ADE - el conjunto NETO de la cifra de negocios para todas las actividades del contribuyente no exceda de 600.000€ en el año inmediato anterior, y - no se renuncie al REDS (si se renuncia, todas las actividades del contribuyente quedan sometidas al RED normal) · la renta se determina aplicando las normas del RED normal con las especialidades siguientes (art. 30 RIRPF): - las amortizaciones del inmovilizado material se practican de forma lineal (% constante) en función de la tabla de amortizaciones simplificadas de la OM 27 de marzo de 1998 - el conjunto de las provisiones deducibles, que son gastos cuyo importe o vencimiento no se conoce, y de los gastos de difícil cuantificación, se cuantifican aplicando el 5% sobre el rendimiento neto, excluido este concepto, sin que pueda superar los 2.000€ anuales. - Régimen de estimación directa (RED). · se aplica cuando no procede o se ha renunciado al REDS · la renta se cuantifica con las normas del IS y las especialidades del art. 30.2 LIRPF, siendo deducibles: - primas abonadas a mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos (RETA), con el límite de la cuota máxima de cotización por contingencias comunes del RETA - retribuciones a cónyuge e hijos menores que trabajen habitualmente y con continuidad en la actividad, con contrato laboral y afiliación a la SS - rendimientos de capital correspondientes a bienes o derechos afectos a la actividad, excluidos los comunes del matrimonio - primas de seguros de enfermedad del contribuyente, su cónyuge e hijos menores de 25 años que convivan con él, aunque con ciertos límites · determinada la renta según lo anterior, se aplican ciertas reducciones: - la que corresponda a rendimientos irregulares y plurianuales - deducción similar a la de rentas del trabajo, si se trata de trabajadores autónomos económicamente dependientes por tratarse de actividades que producen bienes y servicios para un único cliente y, en todo caso, para los contribuyentes cuyas rentas, incluida la de la actividad, es inferior a 12.000€ - reducción del 20% del rendimiento NETO positivo declarado en RED para quienes inician una actividad; aplicándose el primer año en que se obtengan beneficios y el siguiente. Derecho Tributario 2 - 11 - Descargado por Sam Ausocua ([email protected])  lOMoARcPSD|9007146 Sergio Bragado González Derecho de los Impuestos 5º Derecho y ADE II. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (IRPF). TEMA 5 - GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES E IMPUTACIONES DE RENTA. 5.1 - GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES. Bajo este concepto se incluyen todas las variaciones de valor del patrimonio neto del sujeto pasivo puestas de manifiesto cuando entran o salen del patrimonio del contribuyente, momento en el que son gravadas por el impuesto. No son GPP los rendimientos de trabajo, de capital o de actividades económicas, ni tampoco las adquisiciones a título lucrativo (donaciones, herencias). Las GPP se gravan únicamente cuando son ciertas, cuando se convierten en dinero (ej. venta). Ahora bien, en estas condiciones, quedarían sin gravar las plusvalías latentes en el momento del fallecimiento del contribuyente y, por ello, la Ley entiende realizadas las plusvalías cuando se produce una alteración en la composición del patrimonio por entrada o salida de bienes con o sin contraprestación (art. 33.1 LIRPF). Así, en el caso de donación o herencia se tiene por realizada la plusvalía de los bienes transmitidos y se somete al transmitente al impuesto, aplicándose la exención en caso de fallecimiento. Igualmente, se entienden realizadas ciertas plusvalías latentes de acciones y participaciones sociales cuando el contribuyente pierde su condición por cambio de residencia. Es importante tener en cuenta que lo que se grava es la variación del valor del bien (aspecto material del HI), mientras que la alteración en la composición del patrimonio pertenece al aspecto temporal del HI (cuándo se debe tributar). Igualmente, es relevante distinguir entre las GPP que la ley declara exentas y, por tanto, no somete a tributación (sujetas pero exentas), de la que no se gravan porque la ley no las considera alteración en la composición del patrimonio (no sujetas): - GPP que la ley la declara exenta: se produce el HI y no se exige el impuesto, pero se produce un hecho relevante: el valor que en ese momento tiene el bien se tomará como valor de adquisición en una transmisión posterior (se habrá actualizado) - GPP no considerada por la ley alteración patrimonial: no se produce el HI y el bien conserva tanto su antigüedad como el valor que tenía antes de la operación. Ejemplo: se producen tres transmisiones sucesivas en las que el valor del bien es de 100, 250 y 400€. Si se declara exenta la segunda transmisión, la plusvalía en la tercera será de 150€ (400 - 250), mientras que, si la ley establece que esa segunda transmisión no es, a efectos fiscales, alteración del patrimonio, la plusvalía en la tercera será de 300€ (400 - 100). De acuerdo con el art. 33.2 LIRPF, son operaciones no sujetas - no hay alteración patrimonial y, por tanto, no se actualiza ni el valor ni la antigüedad de los bienes -: - supuestos de división de la cosa común - disolución de sociedades de gananciales o extinción del régimen del régimen económico matrimonial de participación - disolución de comunidades de bienes o casos de separación de comuneros. Por el contrario, son operaciones sujetas pero exentas - el valor actual será el que se aplique en una futura transmisión - si se cumplen los requisitos del art. 33.4 LIRPF: - donaciones a ciertas entidades públicas o sin ánimo de lucro - transmisión de vivienda habitual por mayores de 65 años o por persona en situación de dependencia - transmisión de bienes del Patrimonio Histórico Español en pago de impuestos - dación en pago de la vivienda habitual del deudor para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre ella. Derecho Tributario 2 - 12 - Descargado por Sam Ausocua ([email protected])  lOMoARcPSD|9007146 Sergio Bragado González Derecho de los Impuestos 5º Derecho y ADE El art. 33.3 LIRPF contempla otros casos de operaciones no sujetas - no se actualizan valores -: - reducción de capital sin devolución de aportaciones · si la reducción de capital tiene por objeto la devolución de aportaciones, el importe devuelto minora el valor de adquisición de los títulos y, si lo supera, el exceso tributa como RCM · si lo devuelto procede de beneficios no distribuidos, su importe tributa como RCM (dividendo) · si son acciones sin cotización oficial, la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios de dichas acciones y su valor de adquisición se considera RCM - extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes - aportaciones a patrimonios protegidos a favor de personas con discapacidad - transmisiones lucrativas inter vivos de empresas familiares y otras operaciones sujetas pero exentas - se actualiza el valor de los bienes transmitidos -: - transmisiones lucrativas por muerte del contribuyente - transmisiones de la vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas de dependencia severa o gran dependencia. Por otra parte, y de conformidad con el art. 33.5 LIRPF, no se integran en la BI del impuesto las siguientes pérdidas patrimoniales: - las no justificadas - las debidas al consumo (sería un impuesto sobre el ahorro, no sobre la renta) - las debidas a transmisiones lucrativas inter vivos: la donación no es una pérdida para el que dona, pero sí podría existir una GPP por la diferencia entre el valor actual de lo donado y su valor de adquisición - las debidas a pérdidas en el juego que excedan de las ganancias - las derivadas de transmisiones cuando el transmitente vuelva a adquirir el mismo bien dentro de un plazo que la ley establece (la pérdida se computará cuando se transmita definitivamente el bien). - Cuantificación de las GPP. En general, las GPP se producen en el momento en que los bienes salen del patrimonio del contribuyente (ej. venta), de manera que la ganancia o pérdida se obtiene por diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición del bien transmitido (art. 34.1 LIRPF). No obstante, si se trata de entrada de bienes sin contraprestación (ej. premio lotería), la ganancia que se obtiene es el valor de lo recibido. En las transmisiones onerosas (ventas), el valor de transmisión será la suma del importe real percibido (o su valor de mercado si es superior) menos los gastos y tributos a cargo del transmitente, siendo el valor de adquisición el importe real satisfecho más las inversiones y mejoras y más los gastos y tributos inherentes a la adquisición que deba soportar el adquirente. El resultado obtenido se minora en las amortizaciones fiscalmente deducibles (art. 40 RIRP). En las transmisiones lucrativas (donaciones y herencias), el importe real será el valor que resulta de la aplicación del ISD, sin que pueda exceder del valor de mercado (art. 36 LIRPF). Para evitar posibles fraudes, el art. 37 LIRPF establece unos criterios de valoración para el cálculo de las GPP: valores mínimos objetivos a declarar si existe contraprestación dineraria y valor de mercado si no hay contraprestación. Igualmente, establece los criterios a aplicar en el caso de que el contribuyente disponga de un paquete de valores homogéneos (de un mismo emisor, de igual naturaleza y régimen de transmisión, y con los mismos derechos y obligaciones) representativos de participaciones en fondos propios de sociedades o entidades, adquiridos en diferentes periodos, en cuyo caso, el Derecho Tributario 2 - 13 - Descargado por Sam Ausocua ([email protected])  lOMoARcPSD|9007146 Sergio Bragado González Derecho de los Impuestos 5º Derecho y ADE criterio para identificar los valores transmitidos será el de los adquiridos en primer lugar (FIFO) y los criterios de valoración a aplicar en la transmisión de estos valores los siguientes: - Transmisión de valores negociados en Bolsa, se aplicará el valor de cotización en la fecha de transmisión o el precio pactado si fuera superior El importe obtenido por la venta de derechos de suscripción será ganancia patrimonial. - Transmisión de acciones o participaciones sin cotización, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes: · valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos en el balance del último ejercicio cerrado antes del devengo del IRPF o · valor que resulte de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los resultados de los 3 ejercicios sociales anteriores al devengo del impuesto El importe obtenido en la venta de derechos de suscripción será ganancia patrimonial. - Transmisión o reembolso de acciones o participaciones en instutuciones de inversión colectiva (sociedades o fondos de inversión), se toma el valor liquidativo y, si no existe, el valor del patrimonio neto que corresponda según el último balance cerrado antes del devengo del IRPF. El valor de transmisión no puede ser inferior al precio pactado ni al valor de cotización en mercados secundarios oficiales de valores. - Reinversión. El hecho de gravar la GPP cuando se produce la transmisión del bien es un obstáculo para la renovación o cambio de los activos que posee el contribuyente. Por este motivo, la ley contiene reglas especiales de exención o diferimiento del gravamen de plusvalías obtenidas en los siguientes casos: - Transmisión de vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual (art. 38.1 LIRPF). De esta forma, la ley declara exenta la parte de la plusvalía proporcional al importe reinvertido. Se vende por 1.000€ una vivienda que costó 300€ (plusvalía= 700€). Si se reinvierten 600€ en la compra de otra vivienda (60% del importe de la venta), la parte de la plusvalía obtenida que estará exenta será el 60% de 700€ (420€) y el resto (280€) estará gravado. - Transmisión de acciones o participaciones en empresas de nueva creación si el importe obtenido se reinvierte en empresas de la misma naturaleza; la ley declara exenta la parte proporcional de la plusvalía obtenida. - Transmisión de bienes de contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido se destine en el plazo de 6 meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, con un máximo de 240.000€ (si la reinversión es parcial, la exención afecta a la parte proporcional de la plusvalía). - Reembolso o transmisión de participaciones o acciones en instituciones de inversión colectiva (excepto si son cotizadas) cuando el importe obtenido se destine a la adquisición o suscripción de otras acciones o participaciones similares, conservando estas nuevas la antigüedad y el valor de adquisición que tenían las transmitidas. El requisito para aplicar esta exención es que, en ningún momento, se ponga a disposición del contribuyente el importe derivado del reembolso o transmisión: el traspaso se realiza por entidades comercializadoras inscritas en la CNMV. - Ganancias patrimoniales no justificadas. Salvo las adquisiciones a título lucrativo, el IRPF grava todo incremento de patrimonio. Con este fin, el art. 39 LIRPF incorpora una norma para combatir el fraude: la tenencia, Derecho Tributario 2 - 14 - Descargado por Sam Ausocua ([email protected])  lOMoARcPSD|9007146 Sergio Bragado González Derecho de los Impuestos 5º Derecho y ADE declaración o adquisición de bienes que no se corresponde con la renta o patrimonio declarados se considera ganancia patrimonial (presunción iuris tantum) y se integran como ganancias patrimoniales no justificadas en la base liquidable general del periodo en que se descubran (salvo que se pruebe que se poseían con anterioridad). - Ganancias patrimoniales en bienes adquiridos antes de 31/12/1994. Los bienes adquiridos antes de 31/12/1994, que no estén afectos a una actividad económica, mantienen un régimen especial en el tratamiento de las plusvalías obtenidas en su transmisión; de manera que dicha plusvalía se descompone en dos partes con diferente tratamiento fiscal: - plusvalía generada desde la fecha de adquisición hasta el día 20/01/2006: se reducirá en un 14,28% por cada año que exceda de 2 desde la fecha de su adquisición hasta 31/12/1996 (25% en caso de acciones cotizadas y 11,11% de inmuebles), teniendo en cuenta que las fracciones de año se consideran como año entero, y - plusvalía generada después de 20/01/2006, estará sometida íntegramente a gravamen. La Ley 26/2014, vigente desde 01/01/2015, estableció un límite global de 400.000€ como importe máximo de los bienes transmitidos después del 01/01/2015 susceptibles de gozar de exención por plusvalía latente anterior a 20/01/2006. Este es el vigente régimen transitorio para GP de bienes adquiridos antes de 31/12/1994 recogido en la DT 9ª LIRPF. Añadido a texto del libro para mejor comprensión. Estos porcentajes reductores o "coeficientes de abatimiento" se aplican a elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica y se calculan de la siguiente forma: · Si los elementos patrimoniales transmitidos son bienes inmuebles, la ganancia patri- monial se reduce en un 11,11% por cada año de permanencia del inmueble hasta el 31 de diciembre de 1994, redondeado por exceso (si el inmueble fue adquirido el 30/06/93, habrán transcurrido 1,5 años hasta el 31/12/94 y, por tanto, el porcentaje reductor aplicable será del 22,22%.). · El porcentaje de reducción obtenido no se aplica sobre la totalidad de la ganancia patrimonial, ya que hay que dividir esta GP en dos: GP generada hasta 19/01/06 sobre la que se aplica el porcentaje reductor y resto de GP. A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada antes del 20/01/2006 es la que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19/01/2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que haya permanecido el bien en el patrimonio del contribuyente. El porcentaje de días así obtenido se aplica sobre la GP total y se obtiene la GP hasta 19/01/06 y sobre ésta se aplica el coeficiente reductor. El resto de la GP está sometida a tributación. · Desde 2015, los coeficientes de abatimiento sólo serán aplicables hasta que el importe de las ventas efectuadas a partir de 2015 que se acojan a ellos alcance los 400.000 euros. Cuando se supere dicha cuantía, dejarán de ser aplicables. Ejemplo. Un contribuyente posee una vivienda adquirida el 0/08/1992 por un precio de 180.000€, con unos gastos incurridos en la adquisición de 18.000€. Decide vender la vivienda el 15/12/2019 por un precio de 900.000€, siendo ésta la única venta de bienes adquiridos antes de 31/12/1994 realizada desde el 1 de enero de 2015 (Gastos venta: 25.000€). - Número de días hasta el 19 de enero de 2006: 4.920 días. - Número total de días en el patrimonio del contribuyente: 9.997 días. ¿Cuál es el importe de la ganancia que debe incluir en la base imponible? Valor de transmisión (900.000 – 25.000) 875.000,00 euros Valor de adquisición (180.000 + 18.000) 198.000,00 euros Ganancia 677.000,00 euros Derecho Tributario 2 - 15 - Descargado por Sam Ausocua ([email protected])  lOMoARcPSD|9007146 Sergio Bragado González Derecho de los Impuestos 5º Derecho y ADE La parte de la ganancia que se ha generado desde 01/08/1992 (fecha de adquisición) hasta el 19/01/2006 se reducirá en función del periodo de permanencia de la vivienda en el patrimonio del contribuyente hasta el 31 de diciembre de 1994 (1996 menos los 2 últimos años): Ganancia generada hasta el 19 de enero de 2006 (677.000 × 4.920/9.997) = 333.183,96. Permanencia del elemento hasta el 31 de diciembre de 1994 (redondeado en exceso): 3 años. Coeficiente reductor (11,11 % × 3) = 33,33 %. Parte proporcional de ganancia con derecho a reducción (400.000 × 333.183,96/875.000) = 152.312,67 euros. Reducción (33,33 % × 152.312,67) = 50.765,81. Ganancia reducida (677.000 – 50.765,81) = 626.234,19 euros. 5.2 - IMPUTACIÓN DE RENTAS. Existen situaciones en las que no existe realmente renta, pero la ley las trata como si sí existieran: - bienes urbanos distintos de la vivienda habitual que no generan renta alguna a su titular (son de uso propio), pero que, sin embargo, la ley le imputa a su titular una renta equivalente al 2% del valor catastral - bienes y derechos situados en el extranjero, que su titular está obligado a declararlos anualmente, y, caso de no hacerlo, la ley las califica como ganancias no justificadas (presunción iuris et de iure o ficción legal) y las somete a tributación. A las anteriores, hay que añadir: - Régimen de transparencia fiscal internacional (CFC o controled foreing companies) que pretende evitar la constitución de sociedades pantalla, sin actividad alguna, en paraísos fiscales o países de baja tributación a las que se derivan intereses o dividendos. De acuerdo con el art. 91 LIRPF, son sociedades en régimen de transparencia fiscal las residentes en países con IS inferior al 75% del español, controladas por una persona o pequeño grupo de personas del entorno familiar, cuya renta está constituida en más del 85% por rentas pasivas: rendimientos de capital (mobiliario e inmobiliario), ganancias patrimoniales por transmisión de bienes muebles e inmuebles o generadas por instrumentos financieros derivados, así como las procedentes de actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios que determinen gastos fiscalmente deducibles para el socio. En estos casos, el tipo de rentas a imputar a los socios residentes en España que ostenten el control de la sociedad depende de si la sociedad cuenta con una organización de medios materiales y personales: · sociedades sin organización: se imputa a los socios la totalidad de la renta obtenida por la sociedad y calculada según las normas del IS español · sociedades con organización: sólamente se les imputan las rentas pasivas. La imputación a cada socio será la que corresponda a su participación en la sociedad, aunque dicha renta no haya sido distribuida. Obviamente, no tributan los dividendos distribuidos con cargo a reservas constituidas por beneficios imputados. - Régimen especial de cesión de derechos de imagen, con el que se pretende evitar prácticas elusorias de algunos equipos de fútbol, que consisten en contratar a una persona que ha cedido sus derechos de imagen a un tercero (generalmente una sociedad en un paraíso fiscal), de manera que esa persona tributa en España por una renta modesta y el grueso de la retribución la percibe el tercero como contraprestación por los derechos de imagen. En estos casos, la contraprestación de los derechos de imagen se imputa fiscalmente al trabajador (futbolista) (art. 92 LIRPF). Derecho Tributario 2 - 16 - Descargado por Sam Ausocua ([email protected])  lOMoARcPSD|9007146 Sergio Bragado González Derecho de los Impuestos 5º Derecho y ADE - La LIS, en sus arts. 43 y ss., contempla otros casos de imputación de rentas de entidades jurídicas que afectan a sus socios personas físicas residentes en España: Agrupaciones de interés económico y las Uniones temporales de empresas (UTEs). Derecho Tributario 2 - 17 - Descargado por Sam Ausocua ([email protected])  lOMoARcPSD|9007146 Sergio Bragado González Derecho de los Impuestos 5º Derecho y ADE II. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (IRPF). TEMA 6 - EXENCIONES, BASE Y CUOTA. 6.1 - EXENCIONES. En el IRPF abundan las exenciones por influencia de diferentes grupos de presión. La mayoría de las exenciones están recogidas en el art. 7 LIRPF y se pueden clasificar en función de su finalidad: - Indemnizaciones o subvenciones por situaciones traumáticas de carácter personal: terrorismo, virus del SIDA, lesiones de la guerra civil, daños personales, entierro, hemofílicos con hepatitis C y encarcelados amnistiados. - Prestaciones sociales: despido, incapacidad laboral, prestaciones familiares y prestación por desempleo de pago único. - Ayudas en situaciones de desvalimiento: anualidades por alimentos a favor de hijos, ciertas rentas de personas discapacitadas y aportaciones a patrimonios protegidos, prestaciones por situación de dependencia y renta mínima de inserción y otras ayudas familiares. - Ayudas para actividades protegidas: acogimiento a personas desvalidas, becas para estudios, premios literarios, artísticos o científicos relevantes, ayudas a deportistas de alto nivel, misiones internacionales de paz o humanitarias y cobertura de tipo de interés variable de préstamos hipotecarios. - Fomento del ahorro: planes de ahorro a largo plazo y constitución de ciertas rentas vitalicias aseguradas. Además de las anteriores, existen otras exenciones: - Rendimientos de trabajo de residentes en España que realizan trabajos en el extranjero para entidad o empresa no residente en España y de impatriados en España que adquieran la residencia por desplazamiento a España para desempeñar un trabajo o ser administrador de una entidad: · residentes: exención de 60.100€ · impatriados: podrán optar por tributar por el IRNR, manteniendo la condición de contribuyentes del IRPF durante el periodo impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco periodos impositivos siguientes. - Ganancias o pérdidas patrimoniales con origen en estas operaciones (art. 33 LIRPF): · reducción de capital sin devolución de aportaciones - si la reducción de capital tiene por objeto la devolución de aportaciones, el importe devuelto minora el valor de adquisición de los títulos y, si lo supera, el exceso tributa como RCM - si lo devuelto procede de beneficios no distribuidos, su importe tributa como RCM (dividendo) - si son acciones sin cotización oficial, la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios de dichas acciones y su valor de adquisición se considera RCM · extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes · aportaciones a patrimonios protegidos a favor de personas con discapacidad · transmisiones lucrativas inter vivos de empresas familiares · transmisiones lucrativas por muerte del contribuyente · transmisiones de la vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas de dependencia severa o gran dependencia. Derecho Tributario 2 - 18 - Descargado por Sam Ausocua ([email protected])  lOMoARcPSD|9007146 Sergio Bragado González Derecho de los Impuestos 5º Derecho y ADE 6.2 - BASE IMPONIBLE. El IRPF grava de forma separada y diferente la renta general y la renta del ahorro, dando lugar a dos BI diferentes: BI general y BI del ahorro. De acuerdo con el art. 46 LIRPF, son renta del ahorro los rendimientos de capital mobiliario (RCM) y las GPP que se pongan de manifiesto por transmisión de elementos patrimoniales. Todas las demás rentas gravadas son renta general. BI GENERAL. Para su cálculo, hay que distinguir entre: - rendimientos e imputaciones de renta, que pueden ser positivos o negativos y que se integran y compensan entre sí, y cuyo resultado (positivo o negativo) se integra en la BI general - GPP calificadas como renta general (las que no se manifiestan en transmisiones patrimoniales, como puede ser la liquidación de una sociedad), cuyo resultado de compensación puede ser positivo - se integra en la BI general - o negativo - no se integra en la BI general y se compensa con los rendimientos e imputaciones positivos hasta el límite del 25% de estos; incorporándose el resto a las GPP de renta general de los períodos siguientes (máximo 4 años) para su compensación del mismo modo. BI DEL AHORRO. También se descompone en dos grupos diferenciados: rendimientos (RCM) y GPP y dentro de cada grupo se compensan las rentas positivas y las negativas, teniendo en cuenta que, si en cualquiera de ellos el resultado es positivo, se integra en la BI del ahorro y, si es negativo, se compensa con los positivos del otro grupo hasta el límite del 25% de estos y la parte no compensada se incorpora a la renta del ahorro de los periodos siguientes (máximo 4 años) para ser compensado del mismo modo. RENTA GENERAL RENTA DEL AHORRO Rendimientos e Ganancias y Ganancias y Imputaciones Pérdidas Rendimientos Pérdidas 25% - + + - 25% + - 4 años 4 años 25% 4 años BASE IMPONIBLE GENERAL BASE IMPONIBLE AHORRO 6.3 - BASE LIQUIDABLE. Existen también una BL General y una BL del Ahorro, resultado de practicar sobre las respectivas BI las deducciones previstas en el art. 50 y ss. según el esquema siguiente: Derecho Tributario 2 - 19 - Descargado por Sam Ausocua ([email protected])  lOMoARcPSD|9007146 Sergio Bragado González Derecho de los Impuestos 5º Derecho y ADE BASE IMPONIBLE GENERAL BASE IMPONIBLE AHORRO - Previsión social: Planes de Pensiones Mutualidades de PS Planes Previsión asegurados Planes Prev. Social Empleo Sobrante de: - Primas Seguros Dependencia - Pensiones compensatorias De Discapacitados - Patrimonios Protegidos - Mutualidades de Deportistas - Pensiones compensatorias = = BASE LIQUIDABLE GENERAL BASE LIQUIDABLE AHORRO + % - 4 años + % Base Liquidable GENERAL. Se obtiene al deducir de la BI general las aportaciones realizadas en el ejercicio a instituciones de previsión social, a patrimonios protegidos y a mutualidades de deportistas profesionales y los pagos realizados por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos. El importe total por deducir por estos conceptos no puede exceder del importe de la BI general, ya que la ésta no puede ser negativa. Si la suma de estas deducciones es superior a la BI general, el exceso se podrá compensar con las bases liquidables generales positivas en los 4 años siguientes (art. 50.1 LIRPF). Las deducciones por aportaciones a instituciones de previsión social, con los límites legalmente establecidos, son las siguientes: - Planes de pensiones regulados por el TRLPFP, así como las aportaciones hasta 2.500€ a planes de pensiones de cónyuge con rentas inferiores a 8.000€ - Mutualidades de previsión social de profesionales, incluidos los que trabajen por cuenta ajena, en la parte no deducida como gasto de su actividad económica. - Planes de previsión asegurados, que son seguros similares a los planes de pensiones que cubren principalmente la jubilación (art. 51.3 LIRPF). - Planes de previsión social empresarial regulados por la DA 1ª TRLPFP. - Seguros privados que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia severa o de gran dependencia. Límites a las deducciones por aportaciones a instituciones de previsión social: - 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio, con límite de 8.000€ anuales; el exceso de aportaciones del ejercicio se puede deducir en los ejercicios siguientes (máximo de 5 años) (art. 52 LIRPF) - Personas con discapacidad (grado de minusvalía física o sensorial > 65%, psíquica > 33% o con incapacidad declarada judicialmente): pueden deducir hasta 24.500€ y sus parientes próximos hasta 10.000€ cada uno, con el límite de 24.500€ para el conjunto de todos ellos (art. 53 LIRPF). Derecho Tributario 2 - 20 - Descargado por Sam Ausocua ([email protected])  lOMoARcPSD|9007146 Sergio Bragado González Derecho de los Impuestos 5º Derecho y ADE Las deducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de familiares próximos con discapacidad son deducibles con límite de 10.000€ por aportante y de 24.500€ para el conjunto de aportantes (art. 54 LIRPF) Son también deducibles de la BI general, las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, excepto las fijadas en favor de los hijos del contribuyente y satisfechas por decisión judicial (art. 55 LIRPF). Base Liquidable del AHORRO. La única posible deducción sobre la BI de ahorro corresponde a la parte de las pensiones compensatorias y anualidades por alimentos que no hayan podido ser deducidas de la BI general por ser superiores a ésta (art. 50.2 LIRPF). 6.4 - CUOTA ÍNTEGRA. Debe reflejar lo que un contribuyente ha de pagar según su capacidad contributiva. Se calcula aplicando a la BL los tipos de gravamen. Dado que es un impuesto cedido a las CCAA, existe una cuota estatal y una cuota autonómica del IRPF; siendo cada una de ellas el resultado de sumar las respectivas cuotas de BL general y BL del ahorro. Cuota íntegra ESTATAL. Para su obtención, es necesario calcular las CI estatales previas - general y del ahorro -, que se obtienen aplicando sobre la BL general y BL del ahorro las escalas de gravamen recogidas en los arts. 63 y, en su caso 64, para la BL general, y en el art. 66 LIRPF para la BL del ahorro. Adecuación del impuesto a las circunstancias personales y familiares del contribuyente. Para el cálculo del impuesto, se tienen en cuenta las circunstancias personales y familiares del contribuyente, entendidas éstas como las cantidades mínimas o mínimo vital que una persona destina a su propia subsistencia y a la de sus familiares (descendientes y ascendentes) para no quedar excluidos de la vida social. Este mínimo, que no puede considerarse capacidad contributiva ya que ésta empieza cuando se han satisfecho las necesidades básicas, se fija por ley en función de la situación económica del país y suele estimarse en la mitad de la media o mediana de la renta de las familias. El mínimo personal del contribuyente varía según la edad: 5.500€ hasta los 65 años, 6.700€ hasta los 75 años y 8.100€ para mayores de 75 años. Estas cantidades se incrementan en 3.000€ por discapacidad y en 9.000€ si el grado de discapacidad es superior al 65%. El mínimo familiar está integrado por: - mínimo por descendiente - cada hijo menor de 25 años, o cualquier edad en caso de discapacidad, que conviva con el contribuyente y no tenga rentas superiores a 8.000€, excluidas las exentas -: 2.400€ por el primero, 2.700 por el segundo, 4.000€ por el tercero y 4.500€ por el cuarto y siguientes. Se aumenta en 3.800€ si son menores de 3 años. Derecho Tributario 2 - 21 - Descargado por Sam Ausocua ([email protected])  lOMoARcPSD|9007146 Sergio Bragado González Derecho de los Impuestos 5º Derecho y ADE - mínimo por ascendiente mayor de 65 años, o cualquier edad en caso de discapacidad, que conviva con el contribuyente y no tenga rentas superiores a 8.000€, excluidas las exentas: 1.150€ por cada ascendiente y, si es mayor de 75 años, se incrementa en 1.400€. La cantidad que resulte por el mínimo familiar también se incrementa en 3.000 ó 9.000€ si existe discapacidad en cualquiera de ellos. Una vez calculados los mínimos personal y familiar y teniendo en cuenta que no es capacidad contributiva, sino mínimo de subsistencia, lo razonable sería deducir la cantidad resultante de la BI, tal como se hizo con la reforma del impuesto de 1998. Sin embargo, la reforma de 2006 lo considera un beneficio fiscal de las familias y, en lugar de deducirlo de la BI general, lo ha transformado en una pequeña deducción de la cuota, de manera que, la cantidad a deducir de la CI general se obtiene al aplicar sobre el mínimo personal y familiar la misma escala de gravamen que se aplica a la BI general. Si la BL general es menor que el mínimo personal y familiar, al exceso se le aplica la escala de la BL del ahorro y lo que resulte se deduce de la CI previa del ahorro (arts. 56 y 63.1.2º LIRPF). Si BL general > Mínimo personal y familiar aplicar escala gravamen sobre Mínimo PF y deducir resultado de CI previa general SI BL general < Mínimo personal y familiar aplicar a exceso escala de BL del ahorro y deducir resultado de CI previa del ahorro La CI previa del ahorro se calcula aplicando a la BI del ahorro los tipos de gravamen del art. 66 LIRPF, deduciendo de la misma lo indicado cuando la BI general es menor que el mínimo personal y familiar. Cuota íntegra AUTONÓMICA. Está integrada por las CI autonómicas de BL general y de BL del ahorro con diferentes criterios para su cálculo: - CI autonómica de BL general: a la BL general se aplican los tipos de gravamen aprobados por la CCAA de residencia del contribuyente y se deduce, como en la cuota estatal, el resultado de aplicar la escala de gravamen al mínimo personal y familiar (art. 74 LIRPF). A los contribuyentes no residentes en España (ej. funcionarios en el extranjero) en lugar de la tarifa autonómica se les aplica la del art. 65 LIRPF y la cuota resultante se incorpora a la estatal. - CI autonómica de BL del ahorro: se aplican los tipos del art. 76 LIRPF y, en su caso, la deducción por mínimo personal y familiar excedente de la BL general, ya que las CCAA no tienen competencias para establecer los tipos de gravamen a aplicar en este tramo, pero la cuota resultante sí corresponde a la CCAA. Dada la importancia que tiene el domicilio habitual a efectos de determinar la CCAA en la que debe tributar, los criterios para determinar dónde reside el contribuyente son, por este orden: - donde permanezca más días durante el periodo impositivo - donde obtenga la mayor parte de la BI por rendimientos de trabajo, capital inmobiliario, RAE y por GPP de inmuebles - lugar de su última residencia declarada a efectos de IRPF. 6.5 - CUOTA LÍQUIDA. Representa la cantidad que el contribuyente ha de pagar, una vez deducidos de la cuota íntegra los incentivos o beneficios extrafiscales establecidos por la ley, que no dejan de ser subvenciones a través del impuesto. Es el resultado de sumar las cuotas líquidas estatal y autonómica. Derecho Tributario 2 - 22 - Descargado por Sam Ausocua ([email protected])  lOMoARcPSD|9007146 Sergio Bragado González Derecho de los Impuestos 5º Derecho y ADE Cuota líquida ESTATAL. Se obtiene aplicando sobre la CI estatal las siguientes deducciones: - por inversión en vivienda, sólo para quienes la adquirieron antes del 01/01/2013 (DT 18ª LIRPF), que consiste en deducir de la cuota el 7,5% de las cantidades satisfechas en el periodo impositivo - por inversión en empresas de nueva o reciente creación por el 20% de la cantidad invertida, hasta un máximo de 50.000€, en las condiciones del art. 68.1 LIRPF Además, se aplicará sobre dicha CI estatal el 50% de las siguientes deducciones (el otro 50% se aplicará sobre la CL autonómica): - por actividades económicas: las PF pueden aplicar en el IRPF los incentivos y estímulos a la inversión empresarial del IS y, además, el 5% de los rendimientos netos de actividades económicas que se inviertan en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectas a actividades económicas (art. 68.2 LIRPF) - por donativos y otras aportaciones a entidades públicas o sin fin lucrativo (art. 68.3) - por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla - por protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial (art. 68.5). Cuota líquida AUTONÓMICA. Se obtiene al minorar la CI autonómica en el 50% restante de las deducciones por actividades económicas, donativos, rentas obtenidas en Ceuta y Melilla y protección y difusión del patrimonio, además de las que las propias CCAA hayan podido establecer en uso de sus competencias. 6.6 - CUOTA DIFERENCIAL. Resulta de deducir de la CL (estatal + autonómica) las cantidades ya satisfechas a través de retenciones, ingresos a cuenta, pagos anticipados y otros pagos; de lo que resultará la cantidad a pagar (ingreso en el Tesoro) o a devolver por éste al contribuyente. Derecho Tributario 2 - 23 - Descargado por Sam Ausocua ([email protected])  lOMoARcPSD|9007146 Sergio Bragado González Derecho de los Impuestos 5º Derecho y ADE II. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (IRPF). TEMA 7 - TRIBUTACIÓN FAMILIAR, EXIT TAX, PAGOS ANTICIPADOS Y GESTIÓN. 7.1 - TRIBUTACIÓN FAMILIAR CONJUNTA. En 1978, el IRPF se configuró como un impuesto sobre las familias, no sobre la persona física, dado que, en la mayoría de ellas, los ingresos de todos sus miembros se integran en una caja única. Esta configuración no es justa por la aplicación de tipos de gravamen progresivos que hace que las rentas acumuladas tributen al tipo marginal de gravamen (una persona que gana 60.000€, si le añadimos 1€ como renta de su cónyuge, este 1€, de acuerdo con la escala del art. 63, tributará al 22,5% en lugar de hacerlo al 9,5%). Por lo anterior, la STC 45/1989 declaró inconstitucional al sistema de 1978 (en Navarra, en lugar de sumar las BI, se aplican separadamente los tipos de gravamen a cada una de ellas y las cuotas obtenidas se suman; lo que permite mantener el régimen de tributación conjunta); de manera que, en la actualidad, el sistema de tributación conjunta es opcional (basta con que lo rechace un miembro de la unidad familiar para que no pueda aplicarse a ninguno) para cada periodo impositivo (no compromete para los siguientes) y, una vez elegido, es irrevocable una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración (art. 83 LIRPF). Consiste en acumular en una sola BI (integrada por la BI general y BI del ahorro) las rentas de todos los miembros de la unidad familiar (art. 84.5 LIRPF). La ventaja de este régimen está en que pueden compensarse pérdidas y BI negativas de un cónyuge con ganancias del otro (visto en el punto 6.2 Base Imponible). Existe una cuota diferencial única de cuyo pago responden solidariamente todos los miembros de la unidad familiar (art. 84.6 LIRPF). Tipos de unidades familiares (art. 82 LIRPF). Matrimonial: es la que, a 31 de diciembre, integran los cónyuges no separados legalmente, hijos menores de edad (con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes) e hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada. Monoparental (casos de separación legal o inexistencia de vínculo matrimonial), es la integrada por el padre o la madre, hijos menores de edad (con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes) e hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada. Nadie puede formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo. Cálculo de la cuota. Se aplican las reglas de la tributación separada, con tres especialidades (art. 84.2 LIRPF): Los límites para la deducción por aportaciones a sistemas de previsión social y patrimonios protegidos se aplican individualmente por cada partícipe o mutualista de la unidad familiar. Se aplica un solo mínimo personal de 5.550€, pero se tienen en cuenta los aumentos por edad y, en su caso, situación de discapacidad de cada uno de los cónyuges. Deducciones de la BI: la unidad familiar matrimonial deduce 3.400€, la monoparental 2.150€, de la BI general o, en su caso, de la BI del ahorro. 7.2 - EXIT TAX. Es el régimen especial aplicable a las plusvalías latentes de acciones y participaciones sociales cuando el contribuyente pierde esta condición por trasladar su residencia fuera de España, habiendo sido residente durante, al menos, diez de los quince periodos impositivos anteriores al último período impositivo que deba declararse. Estas plusvalías se gravan como renta del ahorro del último periodo impositivo que deba declararse por IRPF, en dos casos (art. 95 bis 1 y 2 LIRPF): Derecho Tributario 2 - 24 - Descargado por Sam Ausocua ([email protected])  lOMoARcPSD|9007146 Sergio Bragado González Derecho de los Impuestos 5º Derecho y ADE Cuando el valor de mercado de las acciones o participaciones exceda de 4.000.000€. Cuando el porcentaje de participación en la entidad supere al 25%, si su valor de mercado excede de 1.000.000€. Liquidación. El contribuyente tiene que efectuar autoliquidación complementaria, sin sanción, intereses ni recargos, en el plazo de declaración del impuesto del primer ejercicio en que se produjo el cambio de residencia (art. 121 RIRPF). La plusvalía gravable será la diferencia entre el valor de mercado de las participaciones en la fecha de devengo del último periodo impositivo que deba declararse y su valor de adquisición (art. 9 bis.3 LIRPF). La cuota satisfecha tiene cierto grado de provisionalidad porque se devuelve si el afectado adquiere de nuevo la condición de contribuyente sin haber transmitido dichas acciones o participaciones. Supuestos de traslado de residencia y Exit Tax. La ley contempla tres supuestos: Traslado por motivos laborales o traslado por cualquier motivo a países con Convenio para evitar la Doble Imposición. En este caso, el pago del exit tax puede ser aplazado durante 5 años, o 10 si existen causas que lo justifiquen, en caso de traslado laboral a un país que no sea paraíso fiscal o traslado por cualquier otro motivo a un país con el que España tenga suscrito Convenio para evitar la Doble Imposición. La deuda aplazada se extingue si durante el período de aplazamiento recupera su residencia en España sin haber transmitido las acciones o participaciones. Traslado a otros países miembros de la UE o del Espacio Económico Europeo. En este caso, el contribuyente puede optar por la no sujeción al exit tax; lo que le obliga a comunicar a la Administración la opción, la ganancia patrimonial puesta de manifiesto, el domicilio al que se traslada y posteriores variaciones y el mantenimiento de los títulos. El impuesto se devengará y se gravará la plusvalía latente si en el plazo de diez años: - transmite las participaciones por actos inter vivos - pierde su condición de residente en la UE o en el EEE - incumple la obligación de comunicación señalada anteriormente. Traslado a paraísos fiscales. Se exige el exit tax y, además, se grava la mayor plusvalía que se obtenga si se transmiten las acciones o participaciones dentro de los 4 años en que el contribuyente mantiene su condición de tal (art. 8.2 LIRPF). 7.3 - PAGOS A CUENTA. Retención e ingreso a cuenta. Están sometidas a retención e ingreso a cuenta las siguientes rentas (art. 75 RIRPF): Rendimientos de trabajo, de capital mobiliario y de actividades profesionales, agrícolas, ganaderas y forestales. Ganancias patrimoniales por transmisiones o reembolso de acciones y participaciones de instituciones de inversión colectiva. Rentas de cualquier naturaleza, derivadas del arrendamiento de inmuebles urbanos, de la propiedad intelectual o industrial y de la prestación de asistencia técnica y de premios obtenidos en juegos, concursos o rifas. El art. 75.3 contempla excepciones a la obligación de retener en el caso de las rentas exentas, letras del Tesoro y ciertos arrendamientos de viviendas. Obligados a retener e ingresar a cuenta. Sólo están obligadas determinadas personas o entidades que disponen de una cierta organización económica, como las personas jurídicas y entidades, profesionales y empresarios que satisfagan rentas en el ejercicio de su actividad, no Derecho Tributario 2 - 25 - Descargado por Sam Ausocua ([email protected])  lOMoARcPSD|9007146 Sergio Bragado González Derecho de los Impuestos 5º Derecho y ADE residentes con establecimiento permanente en España, entidades financieras y fedatarios públicos (art. 76 RIRPF). La obligación de retener o ingresar a cuenta es una obligación autónoma y, por ello, los obligados deben efectuar su ingreso en el Tesoro, aunque no hayan retenido (art. 99.4 LIRPF). A su vez, los perceptores de las rentas tienen derecho a deducir de la cuota líquida las cantidades que el pagador deba retener, incluso en el caso de que la retención no se haya practicado (art. 99.5 LIRPF). Nacimiento de la obligación de retener. La obligación de retener nace en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas (art. 78 RIRPF); imputándose las retenciones o ingresos a cuenta al período en que se generen dichas rentas, con independencia del momento en que se hayan practicado (art. 79 RIRPF). Importe de la retención. Es el resultado de aplicar a la base de la retención (la renta) los porcentajes previstos en el art. 101 LIRPF. La base de la retención es, generalmente, el importe íntegro del pago realizado o la diferencia entre el valor de transmisión o reembolso y el valor de adquisición, en el caso de reembolso o transmisión de activos financieros. Caso distinto se da en los rendimientos del trabajo, para los que el pagador debe calcular de forma individualizada el tipo de retención a aplicar sobre las retribuciones pactadas o estatutarias, teniendo en cuenta las condiciones personales y familiares del perceptor, los gastos deducibles... Deberes formales de los obligados a retener (art. 108 RIRPF). Presentar declaración trimestral (en algunos casos, mensual) de las cantidades retenidas e ingresos a cuenta. Presentar declaración anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados el año anterior, en los primeros 20 días naturales de enero. Expedir certificación acreditativa a favor del contribuyente de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados, antes del plazo de declaración del IRPF. Comunicar a los contribuyentes la retención o ingreso a cuenta practicado en el momento en que se satisfagan las rentas. Pagos fraccionados. Los titulares de actividades económicas no están sometidos a retención, salvo excepciones. Por ello, están todos obligados a calcular y realizar un pago fraccionado trimestral a cuenta (las Entidades en Régimen de Atribución de Rentas - ERAR - el pago fraccionado se efectúa por cada partícipe). Para determinar el pago trimestral hay que determinar (art. 110 LIRPF): importe bruto: se determina teniendo en cuenta el régimen de estimación del rendimiento al que esté sometida la actividad económica: - Régimen de Estimación Directa (RED): resulta de aplicar el 20% al rendimiento neto obtenido desde el primer día del año, menos los pagos fraccionados de trimestres anteriores. - Régimen de Estimación Objetiva (REO): se aplica el 4% sobre el rendimiento neto resultante de aplicar el REO (módulos) a los datos del primer día del año. - Actividades agrícolas, ganaderas, forestales y pesqueras, cualquiera que sea el régimen de estimación: 2% de los ingresos brutos del trimestre, excluidas subvenciones de capital e indemnizaciones. importe neto: resulta de aplicar al importe bruto determinadas deducciones previstas en el art. 110 RIRPF, destacando las retenciones soportadas e ingresos a cuenta desde el primer día del año hasta el último del trimestre del pago fraccionado. Derecho Tributario 2 - 26 - Descargado por Sam Ausocua ([email protected])  lOMoARcPSD|9007146 Sergio Bragado González Derecho de los Impuestos 5º Derecho y ADE 7.4 - GESTIÓN DEL IMPUESTO. Los contribuyentes del IRPF están obligados a presentar declaración del impuesto en la forma (papel impreso - modelo D-100 - o medios electrónicos; hoy está generalizada la presentación vía internet) y plazos (abril y junio) que anualmente se aprueban por orden ministerial. No obstante, no están obligados a declarar: quienes sólo perciben rendimientos y GPP hasta un importe máximo conjunto de 1.000€ anuales, y pérdidas patrimoniales por cuantía inferior a 500€ quienes obtengan rendimientos de trabajo < 22.000€ anuales, siempre que procedan de un único pagador, o < 12.000€ si proceden de más de un pagador (la razón está en que cada pagador calcula la retención en función de los pagos que él realiza; lo que resulta muy inferior a la cuota que resulta de acumular lo pagado por todos ellos en conjunto), siempre que las RCM y las GPP sean < 1.600€ y < 1.000€ si son RCM de Letras del Tesoro que no están sometidas a retención-. Quienes sólo obtengan rendimientos de trabajo, RCM sujetos a retención o de Letras del Tesoro, GPP sometidas a retención o ingresos a cuenta, y rentas inmobiliari