Fisca 1 Notes - Chapter 2 Point 2.2 PDF

Notes de cours- Chapitre 2 Plan : 2. L’impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques 2.2 Quel est l’objet de l’impôt ? 2.2.1 Définitions et généralités A. Définition B. Généralités 2.2.2 Les impôt directs (LIFD/LIPP): Quel revenu est imposable ? 2.2.2.a Les revenus de l’activité lucrativ...

Notes de cours- Chapitre 2 Plan : 2. L’impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques 2.2 Quel est l’objet de l’impôt ? 2.2.1 Définitions et généralités A. Définition B. Généralités 2.2.2 Les impôt directs (LIFD/LIPP): Quel revenu est imposable ? 2.2.2.a Les revenus de l’activité lucrative A. Le revenu de l’activité dépendante B. Le revenu de l’activité indépendante 2.2.2.b Les revenus de la fortune A. Le revenu de la fortune mobilière B. Le revenu de la fortune immobilière C. L’impôt sur les gains immobiliers 2.2.2.c Revenus provenant des institutions de prévoyance professionnelle 2.2.2.d Les autres revenus A. Les revenus de remplacement B. Les sommes ensuite de décès, de dommage corporels permanents ou d’atteinte durable à la santé C. Les indemnités obtenues lors de la cessation d’une activité D. Indemnités en échange de la renonciation à l’exercice d’un droit E. Les pensions alimentaires 2.2.3 Les impôts directs (LIPP) : Quelle fortune est imposable ? o Diapos : Chapitre 2, point 2.2 sur Cyberlearn 2.2 Quel est l’objet de l’impôt ? 2.2.1 Définitions et généralités A. Définitions Action : L’action est un titre représentant pour les investisseurs une part du capital d’une entreprise. En émettant des actions, les entreprises lèvent des fonds propres. Les actionnaires disposent de droits patrimoniaux (par exemple le droit de percevoir des dividendes) et de droits de sociétariat (par exemple le droit de participation à l’assemblée générale et le droit de vote). Assurance susceptible de rachat : L’assurance-vie susceptible de rachat couvre un risque (décès ou vie) dont la réalisation est toujours certaine pendant toute la durée du contrat. Seul le moment de cette réalisation est inconnu. Le preneur ou la preneuse d’assurance a le droit de résilier la police de ce type d’assurance et de demander à l’assureur de lui verser la valeur de rachat à condition d’avoir versé les primes d’assurance pendant au moins trois ans. Affermage : Contrat dans lequel le propriétaire (bailleur) le bailleur s'oblige à remettre au fermier, moyennant un fermage, l'usage d'une entreprise ou d'un immeuble à des fins agricoles et à lui en laisser percevoir les fruits ou les produits. Bouquet : On appelle bouquet, le versement comptant d’un capital dès l’acquisition d’un bien en viager. Le bouquet comprend une somme d’argent que le crédirentier peut immédiatement demander à l’acheteur. Une fois le bouquet versé, le prix de vente sera réduit d’autant. Dans un deuxième cas, si une rente est versée, le montant du bouquet viendra en déduction du prix d’achat. Le bouquet est fixé librement entre l’acquéreur et le vendeur. Crédirentier : Le vendeur en viager d’un bien est appelé : le crédirentier. Le crédirentier perçoit un capital appelé le bouquet et ceci immédiatement puis ensuite une rente lui apportant un complément de revenu régulier en plus de sa retraite. Le crédirentier peut se réserver le droit de garder l’usufruit du logement vendu soit en le louant, soit en l’occupant ou bien encore en le cédant avec la nue-propriété. Si le crédirentier vend son bien en pleine propriété, il se libère des soucis afférents à la location et à l’entretien de celui-ci. Le crédirentier a quelques obligations telles que payer l’eau, l’électricité, l’entretien courant, les éventuelles taxes… Pour le crédirentier, le fait de percevoir une rente à vie lui permet de garder son pouvoir d’achat et de subvenir à ses besoins à de meilleures conditions et surtout de rester dans son logement s’il est vendu en viager occupé. Débirentier : La personne qui se porte acquéreur du bien en viager est appelée : le débirentier. C’est elle qui verse le bouquet et qui doit payer la rente. L’intérêt du débirentier est qu’il deviendra le nu-propriétaire et aura la pleine propriété du bien au décès du crédirentier et du conjoint si le viager est sur deux têtes (dans le cas d’une rente réversible). Police ou prestation de libre passage : La prestation de libre passage correspond à une prestation réglementaire de la Caisse de pension. Elle vous est octroyée lorsque vous sortez de la Caisse de pension et qu'aucun cas de prévoyance (vieillesse, invalidité, décès) n'est survenu. Option de collaborateur : Une option de collaborateur est un droit consenti à un collaborateur sur la base des rapports de travail anciens, actuels ou futurs, d’acquérir en général à des conditions préférentielles, au cours d’une période définie (droit d’exercice) et à un prix arrêté (prix d’exercice) des titres de participation de l’employeur lui permettant de participer au capital social de la société. Rente : La rente est un revenu régulier provenant du placement d'un capital. C'est aussi le versement d'un revenu résultant d'un contrat (rente viagère, assurance décès), d'une décision de justice (pension alimentaire), d'un titre de créance. Rente viagère : On appelle rente viagère, une somme périodiquement versée jusqu’au décès du crédirentier. L’arrérage est le nom également défini pour une rente. Une rente peut être consentie sur une ou deux têtes. Si la rente est fixée aux deux conjoints, lorsqu’il y a décès d’un des deux époux, la rente continue à être versée au conjoint survivant. Plusieurs critères définissent le montant de la rente. Elle est établie entre les parties librement suivant l’âge et l’espérance de vie du crédirentier en tenant compte de l’évaluation du bien à sa juste valeur. Il existe plusieurs types de rentes. La rente en viager libre et la rente en viager occupé Le paiement du prix de la rente est également consenti sous plusieurs formes : la rente simple et le bouquet. Contrairement à une vente ordinaire, un viager se paye en plusieurs fois par une rente à vie versée au vendeur. Le calcul de la rente est un peu complexe. Il varie beaucoup suivant l’âge. Si le crédirentier décède dans la moyenne d’âge de l’espérance de vie ou avant, le bien sera payé au prix normal ou en dessous de sa valeur, or si à l’inverse il vit très longtemps, l’acquéreur paiera le bien immobilier bien en dessus de sa valeur. Subsides : Ils représentent le pendant institutionnel à celle des donations entre individus. Comme le donataire, le bénéficiaire de subsides les reçoit à titre gratuit, sans contre-prestation de sa part. Trois conditions doivent être remplies : a) le bénéficiaire se trouve dans une situation de gêne, b) l’entité – privée ou publique – qui verse les prestations le fait dans le but de lui venir en aide ; et c) le versement se fait sans exiger de contrepartie de la part du bénéficiaire. B. Généralités Bases légales : ● Art. 128 Cst. ● Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD) ● 26 législations cantonales ainsi que divers règlements communaux ; ● Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) ; ● Loi du 27 septembre 2009 sur l’imposition des personnes physiques (Genève) LIPP. Les contribuables assujettis en Suisse sont taxés à la fois par la Confédération (impôt sur le revenu), par les cantons et par les communes (impôts sur le revenu et la fortune) et ils ne reçoivent en général qu’une seule déclaration d’impôt. Les impôts directs sont considérés comme plus équitables que les impôts indirects, car ils varient en fonction de la capacité financière ou contributive des contribuables. En règle générale, les lois fiscales ne contiennent pas de définition précise du revenu. Tantôt elles énumèrent les différents éléments dont il se compose, tantôt elles décrivent le revenu d'une manière sommaire, en donnant des exemples. Tant sur le plan fédéral qu’au niveau cantonal, nos lois fiscales se contentent de poser le principe de l'imposition générale du revenu, en précisant que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD et art. 7 al. 1 LHID). Sont également considérées comme revenu imposable les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle (estimées à leur valeur marchande ; art. 16 al. 2 LIFD). Au niveau cantonal : l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus, prestations et avantages du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques, en espèce ou en nature et quelle qu’en soit l’origine, avant déductions (art. 17 LIPP). Le Tribunal fédéral (TF) définit le revenu comme étant la somme de tous les biens et avantages économiques qui affluent durant une période déterminée vers un individu, et que celui-ci peut utiliser à la satisfaction de ses besoins personnels et de ses économies courantes, sans diminuer pour autant sa fortune. Dans tous les cantons, c’est l’ensemble du revenu qui est imposé, donc sans tenir compte des divers éléments qui le composent, ni de leur source. Les personnes physiques doivent par conséquent déclarer tous leurs revenus, et notamment ceux provenant de leur activité lucrative dépendante ou indépendante, les revenus acquis en compensation ou accessoires, ainsi que ceux provenant de la fortune mobilière ou immobilière, etc. Dans la plupart des cantons, les étrangers prennent domicile ou séjournent en Suisse au regard du droit fiscal, mais qui n’y exercent aucune activité lucrative, peuvent payer un impôt sur le revenu calculé sur la dépense au lieu des impôts ordinaires (avec remise d’une déclaration d’impôt). Cet impôt est généralement calculé sur la base des dépenses annuelles du contribuable et de sa famille. Il ne doit toutefois pas être inférieur aux impôts ordinaires sur le revenu et la fortune frappant ses éléments de revenu et de fortune de source suisse. Selon l’art. 16 de la LIFD, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle ; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande. Tant en matière d'IFD que dans toutes les lois fiscales cantonales, on distingue notamment les catégories de revenu imposable suivantes (art. 16 à 23 LIFD ; art. 7 et 8 LHID ; 17 sqq. LIPP) : • Le revenu provenant d'une activité lucrative dépendante ou indépendante ; • Le revenu de la fortune mobilière (intérêts d'avoirs, dividendes, etc., y compris les attributions d'actions gratuites et les rendements de placements collectifs de capitaux) ; • Le revenu de la fortune immobilière (loyers et fermages, usufruit, la valeur locative etc.) ; • Les revenus provenant des assurances sociales et de la prévoyance (rentes AVS, rentes AI, prévoyance professionnelle, prévoyance individuelle liée, rentes viagères, etc.) ; • Les bénéfices en capital (sous réserve toutefois des gains réalisés lors de la vente d’éléments de la fortune mobilière privée, qui sont exonérés) ; • Les gains réalisés dans les loteries (y compris loteries à numéros telles par ex. Swiss Lotto ou Euro Millions, Sport-Toto, Toto-X, paris sur les courses de chevaux) ; • Les « autres revenus », tels que : ● les revenus acquis en compensation (tous revenus acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative) ; ● les sommes uniques ou périodiques obtenues à titre de dédommagement (ensuite de décès ou de dommages corporels permanents ou d'atteintes durables à la santé) ; ● les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ainsi que celles obtenues en échange de la renonciation à l'exercice d'une activité ou d'un droit ; ● les pensions alimentaires obtenues pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale et dont il a la garde. Concernant les exonérations : Aussi bien l'IFD que toutes les lois cantonales précisent cependant que certains types de revenus sont exonérés de l'impôt (art. 24 LIFD ; art. 7, 4 LHID ; art. 27 LIPP) : • • • • • • • 1 2 Le produit de l’aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable ; Les gains en capital réalisés lors de la vente d’éléments de la fortune mobilière privée du contribuable ; Les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial ; Les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage ; Les prestations en capital versées par l'employeur ou une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, à condition que le bénéficiaire les réinvestisse dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de librepassage1 ; Les subsides2 provenant de fonds publics ou privés ; Les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale et dont il a la garde ; Voir définitions Voir définitions • La solde du service militaire, du service civil et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil ; La solde des sapeurs-pompiers de milice jusqu’à concurrence d’un montant de 5'000 francs ; Les versements à titre de réparation du tort moral ; Les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'AVS/AI ; Les gains provenant des jeux de hasard exploités dans les maisons de jeu au sens de la loi du 18 décembre 1998 sur les maisons de jeu (casinos suisses ; quant aux gains réalisés dans des casinos étrangers, ils ne sont pas exonérés et sont donc en principe imposables). • • • • Il est à noter que certains de ces revenus, notamment les dévolutions de fortune à la suite d’une succession ou d’une donation, peuvent faire l'objet d'un autre impôt : l'impôt sur les successions et les donations. Tant sur le plan fédéral que dans la majorité des cantons, les bourses d'études comptent également au nombre des revenus exonérés car elles sont considérées comme étant en pratique une contribution de soutien versée par des moyens publics ou privés (art. 24 let. d LIFD et art. 7, 4 let. f LHID). 2.2.2 Les impôt directs (LIFD/LIPP) : Quel revenu est imposable ? 2.2.2.a Les revenus de l’activité lucrative A. L’activité lucrative dépendante Les revenus suivants entrent dans la catégorie des revenus provenant d’une activité lucrative (art. 16, 17 et 18 LIFD ; art. 7 et 8 LHID ; art. 18 et 19 LIPP) : • Tous les revenus provenant d'une activité dépendante, à savoir tous les revenus provenant d'un emploi ou d'un engagement (qu’il soit réglé par le droit privé ou par le droit public) ; • Tous les revenus provenant d’une activité indépendante, soit notamment : - de l'exercice d'une profession libérale ; - de toute autre activité indépendante, y compris tous les bénéfices en capital provenant de l’aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l’étranger d’éléments de la fortune commerciale ; - de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle ou artisanale ; - de l'agriculture ou de la sylviculture ; • Les revenus accessoires tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les tantièmes, les pourboires et les autres avantages appréciables en argent ainsi que les revenus en nature. Selon l’art. 17 LIFD, sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent. Les versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues versés par l'employeur sont imposables d'après les dispositions de l'art. 38 LIFD. En principe, les cantons imposent le produit du travail de la même façon que l'IFD. Les bonus ou gratifications sont des sommes versées par l’employeur en plus de la rémunération régulière, à titre contractuel ou exceptionnel. Ces revenus sont imposables en totalité. Un tantième correspond à une part proportionnelle d’une quantité déterminée (par exemple une part du chiffre de vente, une part du bénéfice versé aux administrateurs d’une SA). Les tantièmes sont imposables en totalité. Vacances, ponts, jours fériés, intempéries, prestations en nature : dans la plupart des cas, ces indemnités sont versées par des entreprises de construction ou du bâtiment. Les montants versés sont imposables en totalité. Actions et/ou options de collaborateur - L’octroi d’options ou d’actions de collaborateurs par l’employeur découle du rapport de travail qui le lie à son employeur et constitue par conséquent un revenu imposable de l’activité lucrative. Ce revenu imposable correspond : • pour les actions libres de collaborateurs, à la différence entre le prix d’acquisition et la valeur vénale du titre à la date de remise; • pour les actions bloquées de collaborateurs, à la différence entre le prix d’acquisition et la valeur vénale réduite d’un escompte correspondant à la durée de blocage du titre; • pour les options librement transférables, à la différence entre la valeur effective de l’option et le prix d’attribution; • pour les options assorties d’un délai de blocage, soit; o si l’option qualifie pour une imposition à l’exercice, sur la différence entre le prix d’exercice convenu et la valeur du sous-jacent au moment de l’exercice de l’option; o si l’option qualifie pour une imposition à l’octroi, sur la valeur de l’imposition déterminée en application des méthodes d’évaluation reconnues par la pratique. Sont notamment imposables les prestations en capital perçues : à la fin des rapports de service; en remplacement de prestations périodiques et au titre d’indemnités de licenciement ainsi que les indemnités diverses (prohibition de la concurrence, renonciation à l’exercice d’une activité, etc.) Les allocations familiales et l’allocation unique de naissance, qu’elles soient perçues par l’intermédiaire de l’employeur ou d’une caisse d’allocations familiales, sont imposables en totalité. Les contribuables pouvant bénéficier d’allocations familiales sont les suivants : - une personne qui a la garde d’un ou de plusieurs enfants ou si elle exerce l’autorité parentale ou encore si elle en assume l’entretien de manière prépondérante et durable; - les personnes salariées au service d’un employeur tenu de s’affilier à une caisse d’allocations familiales ou d’un employeur de personnel de maison domicilié dans le canton; - les personnes, domiciliées dans le canton, qui exercent une activité indépendante ou qui paient des cotisations à l’AVS, en tant que salariées d’un employeur non tenu de cotiser; - les personnes sans activité lucrative, domiciliées dans le canton et assujetties à la loi fédérale sur l’AVS. B. L’activité lucrative indépendante La notion d’activité lucrative indépendante n’est définie ni dans la LIFD ni dans la LHID. Les revenus imposables sont simplement énumérés à l’art. 18 al. 1 LIFD et à l’art. 8 LHID. Selon ces articles sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise (inscrite ou non au registre du commerce) commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale (avocat, notaire, médecin, etc.) ou de toute autre activité lucrative indépendante. Elle peut être principale ou accessoire. Il s’agira de bien distinguer l’activité lucrative indépendante d’un emploi rémunéré en tant que salarié, de l’exercice d’un simple hobby ou de la simple gestion de la fortune privée. Ceci est possible grâce à une nombreuse jurisprudence qui a établi des critères permettant de faire ces distinctions et qui doivent être appréciés en fonction de l’ensemble des circonstances et du type d’activité déployée. Les critères de la mise en œuvre de travail et capital, d’une organisation propre et librement choisie, d’une activité faite au propre compte et aux risques du contribuable permettent de faire la distinction entre activité indépendante (où ces critères sont réunis) et l’activité dépendante. Les critères de réalisation d’un profit, de durabilité de l’activité, d’une activité menée de façon systématique et d’être en principe reconnaissable de l’extérieur (activité sur le marché) permettent d’exclure l’activité sans but lucratif (le hobby) ou certaines opérations uniques non imposables. Pour les exploitants astreints à tenir des livres, le revenu provenant de l’exercice d’une activité lucrative indépendante comprend notamment: • les bénéfices d’exploitation déterminés par le compte de pertes et profits; • les ristournes et rabais obtenus de tiers de même que les prestations en nature dont bénéficie l’exploitant dans l’exercice de sa profession (cadeaux, achats à prix réduits, etc.); • les amortissements et provisions qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial; • les comptabilisations en charge des différents frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’actifs immobilisés; • les prélèvements en nature (produits et marchandises) opérés par le contribuable dans son entreprise pour sa consommation personnelle ainsi que les dépenses privées inscrites au débit d’un compte de résultat; • La totalité des dividendes, des parts de bénéfice et des excédents de liquidation, ainsi que tous les avantages appréciables en argent (distribution dissimulée de bénéfice) provenant de participations de tout genre. Une exception, les dividendes, les parts de bénéfice et les excédents de liquidation, ainsi que tous les avantages appréciables en argent (distribution dissimulée de bénéfice) provenant de participations de tout genre sont imposables à hauteur de 50 %, lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d’une société de capitaux ou d’une société coopérative. Avec la RFFA, l’imposition de ces revenus sera relevée de 50% à 70% à partir du 1er janvier 2020. Pour les exploitants qui ne sont pas astreints à tenir des livres, le revenu provenant de l’exercice d’une activité lucrative indépendante comprend notamment : • les bénéfices d’exploitation déterminés par les différents relevés des recettes et des dépenses; • les ristournes et rabais obtenus de tiers de même que les prestations en nature dont bénéficie l’exploitant dans l’exercice de sa profession (cadeaux, achats à prix réduit, etc.); • toutes les modifications dans les inventaires (marchandises), les travaux en cours et les dettes (créanciers) ainsi qu’au niveau de l’état des créances (débiteurs) et les avoirs envers les clients; Enfin, le montant du revenu de l’activité lucrative indépendante est déterminé par l’évolution de la fortune commerciale, soit la différence entre l’état de cette fortune en début d’exercice et celle en fin d’exercice, à laquelle les prélèvements privés sont ajoutés et les apports retranchés. Le bilan et le compte d’exploitation ou les états financiers que le contribuable doit produire permettent de déterminer ce montant. 2.2.2.b Les revenus de la fortune A. Revenu de la fortune mobilière Par revenus de la fortune mobilière, on entend tous les gains qui tirent leur origine de la propriété ou de la jouissance de choses mobilières, ou encore de droits qui ne peuvent faire l'objet de propriété immobilière. Tant sur le plan fédéral que cantonal entrent notamment dans cette catégorie (art. 20, 1 LIFD ; art. 7, 1 LHID ; art. 22 et 23 LIPP) : • • • • • • • Les intérêts d'avoir : intérêts sur dépôts et comptes bancaires (carnets d'épargne, compte-salaire, compte postal, etc.) ainsi que les intérêts d'obligations (toutes les prestations appréciables en argent, faites par un débiteur à son créancier, et sous forme de versement, virement, inscription au crédit, imputation ou d'une autre manière, qui n'ont pas juridiquement pour effet d'amortir la dette en capital) ; Les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, Zéro-Bonds) qui échoient au porteur ; Les rendements de parts de fonds de placement (fonds de placement en valeurs mobilières et fonds de placement immobiliers, pour la part des rendements du fonds immobilier qui excède le rendement de ses immeubles en propriété directe) ; Les dividendes (ordinaires et extraordinaires) d'une société, les parts de bénéfice provenant de participations de tous genres, l'excédent de liquidation ; ainsi que les autres distributions, périodiques ou uniques, du bénéfice ou des réserves sous forme d'avantages appréciables en argent, par ex. la remise d'actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc. (jurisprudence du TF) ; Les revenus provenant de la location, de l'affermage3, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits : par ex. les intérêts de baux à loyer ou à ferme concernant des installations commerciales, ainsi que les recettes nettes provenant de la sous-location d'appartements ou de chambres ; Les revenus de biens immatériels (par ex. droits d'auteur, droits de licence). Une exception : les dividendes, les parts de bénéfice et les excédents de liquidation, ainsi que tous les avantages appréciables en argent (distribution dissimulée de bénéfice) provenant de participations de tout genre sont imposables à hauteur de 60 % (70% dès le 1.1.2020 selon la RFFA), lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d’une société de capitaux ou d’une société coopérative. Le remboursement d’apports, d’agios et de versements supplémentaires effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social qui n’est pas considéré comme un revenu imposable. 3 Voir définitions. B. Revenu de la fortune immobilière En ce qui concerne l'imposition du revenu de la fortune immobilière, les prescriptions fédérales et cantonales sont en principe semblables. Par revenu de la fortune immobilière, il faut entendre celui qui provient d'immeubles au sens de l'article 655 CC4. Il s'agit avant tout du rendement brut des loyers ou fermages si le contribuable est propriétaire de l'objet immobilier, ou de la valeur de l'usufruit si le contribuable est usufruitier de l'immeuble. Tant au niveau fédéral que cantonal, sont notamment imposables tous les revenus provenant (art. 21, 1 let. a LIFD ; art. 24, 1, let. a LIPP): • de la location ou de l'affermage de biens immobiliers, y compris éventuellement la valeur de prestations spéciales fournies par le locataire ou le fermier ; • de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des immeubles. Les législations fédérale et cantonales ne présentent pas de divergences notables. Toutes les lois fiscales suisses considèrent comme étant un élément du revenu imposable du contribuable la valeur locative d'un immeuble ou d'un logement utilisé par son propriétaire (art. 21, 1 let. b et 2 LIFD ; art. 7, 1 LHID ; art. 24, 1 let. b LIPP). Ainsi, cette valeur locative équivaut en principe au montant du loyer que le propriétaire ou l'usufruitier devrait payer à un tiers pour la location d'une maison ou d'un logement identique. La méthode de calcul la plus fréquemment utilisée est celle de la méthode comparative, à savoir la comparaison avec les loyers exigés pour des logements similaires. Sont donc avant tout déterminants les loyers usuels dans la localité pour des logements semblables. En règle générale, on procède à des comparaisons par estimation ou selon un mode de calcul fixé dans la loi ou dans une ordonnance d'exécution. Dans les cas où la méthode comparative n’est pas possible, la valeur locative est déterminée selon des critères objectifs. Cette réglementation s'applique également aux résidences secondaires. Dans ses « Directives pour déterminer la valeur locative des maisons d'habitation occupées par leur propriétaire » du 25 mars 1969, l'Administration fédérale des contributions (AFC) a développé plusieurs systèmes de calcul relatifs à l'estimation de la valeur locative selon la méthode brute, qui sont utilisables en principe aussi bien pour l'IFD que pour les impôts cantonaux et communaux, cela afin d’obtenir des valeurs plus ou 4 Sont considérés comme « immeubles » au sens de cette disposition : les biens-fonds ; les droits distincts et permanents immatriculés au registre foncier ; les mines ; les parts de copropriété d'un immeuble. moins similaires et comparables entre les cantons et d’assurer ainsi une égalité de traitement de tous les contribuables. Tant en matière d'IFD que dans tous les cantons, la valeur locative doit être reportée intégralement dans la déclaration d'impôt, à sa valeur brute. De cette valeur, on pourra ensuite déduire tout ou partie des intérêts passifs hypothécaires ainsi que les frais d'immeubles pour aboutir finalement à la valeur locative nette imposable. Les principales divergences d’un canton à l’autre que l'on rencontre concernent le mode de calcul de cette valeur locative (y compris la déductibilité des frais d'immeubles). Le droit genevois suit les prescriptions fédérales (art. 24, 2 LIPP). La valeur locative est cependant adaptée par deux correctifs : • La durée d’occupation ; • Le « taux d’effort » de 20% des revenus bruts totaux. Cela signifie que la valeur locative ne peut en aucun cas dépasser le 20% des revenus bruts totaux du contribuable. C. L’impôt sur les gains immobiliers L’imposition des gains en capital peut se schématiser comme il suit : Fortune privée : Fortune commerciale Un gain en capital suppose toujours un acte d'aliénation (en général la vente d'un bien). Est alors imposable à titre de gain en capital, la différence entre la valeur comptable et le prix d’aliénation du bien en question. Il convient de faire une distinction entre deux genres très différents de gains en capital : • les gains réalisés sur la fortune privée du contribuable d'une part ; et • les gains réalisés sur la fortune commerciale d'autre part. Leur traitement fiscal est différent. La situation peut être résumée comme il suit : ● Fortune privée : o Les gains en capital mobiliers, à savoir les gains en capital réalisés lors de l’aliénation d’éléments de la fortune mobilière privée du contribuable (par ex. des titres ou des œuvres d'art) sont toujours exonérés (art. 16 al. 3 LIFD ; art. 7, 4 let. b LHID et art. 27, let. j LIPP) ; o Les gains en capital immobiliers, à savoir les gains en capital réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée d'un contribuable, sont imposables au niveau cantonal par le truchement d'un impôt spécial, appelé impôt sur les gains immobiliers (art. 12, 1 LHID ; art. 27, let. j LIPP et art. 80 sqq. LPC – loi générale sur les contributions publiques). Ces gains ne sont généralement pas soumis à l'impôt sur le revenu. Ils sont en revanche exonérés au niveau fédéral à l'instar des gains provenant de l’aliénation d'éléments composant la fortune mobilière privée, (art. 16, 3 LIFD). Dans la seconde partie des années nonante des voix se sont élevées pour demander la (ré)introduction de l'impôt sur les gains en capitaux privés. L'initiative populaire « Pour un impôt sur les gains en capital », a pourtant été rejetée le 2 décembre 2001 par environ deux tiers des voix ainsi que par tous les cantons. ● Fortune commerciale : o Les gains en capital provenant de l'aliénation, la réalisation ou la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale sont imposables car ils font toujours partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Ils sont additionnés aux autres revenus tant sur le plan fédéral que dans tous les cantons (art. 18 al.2 et 19 LIFD ; art. 8 LHID et art. 19 al.2 LIPP) ; o Lorsqu'il s'agit de la réalisation d'un immeuble commercial, le mode d'imposition du gain en résultant peut cependant varier suivant le canton. Dans le canton de GE tous les gains réalisés sur la fortune commerciale sont soumis d'abord à l'impôt sur les gains immobiliers et ensuite à l'impôt ordinaire sur le revenu sur lequel le montant d'impôt sur les gains immobiliers viendra s'imputer, le trop-perçu étant remboursé (art. 42 LIPP). Les gains réalisés lors de l’aliénation de la fortune commerciale comprennent tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante. Il s'agit ici de tous les gains obtenus dans l'exploitation d'une entreprise commerciale ou industrielle et provenant de la fortune commerciale, tels que les plus-values provenant de l'aliénation de titres, les bénéfices réalisés sur des ventes d'immeubles, les bénéfices de liquidation en cas de remise ou d'aliénation d'une entreprise, etc. Tant sur le plan fédéral que dans tous les cantons, le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation (art. 18, 2 LIFD ; art. 8, 1 LHID ; art. 19, 2 LIPP). Lorsque des biens – spécialement des immeubles – sont utilisés en partie à des fins commerciales et en partie à des fins privées, leur affectation fiscale à la fortune privée ou commerciale du contribuable doit être effectuée selon la méthode de la prépondérance : ainsi donc, les éléments de fortune qui servent entièrement ou d'une manière prépondérante à l'activité lucrative indépendante, sont considérés comme fortune commerciale (art. 18, 2 LIFD et art. 8, 2 LHID), les autres, comme fortune privée. 2.2.2.c Revenus provenant d’institutions de prévoyance professionnelle Sont imposables les revenus de la prévoyance vieillesse, survivants et invalidité, qui repose sur la conception dite des 3 piliers ancrée dans la Constitution fédérale depuis 1972 (art. 22 et 25 LIPP). Leur mode d'imposition dépend du type d'assurance contractée et du genre des prestations versées. A cet égard, il faut distinguer en effet entre : • les prestations périodiques, à savoir les rentes, pensions etc. ; et • les prestations en capital versées en une seule fois, car leur traitement fiscal peut présenter de grandes divergences suivant le type de prestation. En ce qui concerne les prestations périodiques (rentes, pensions), comprenant toute forme de rentes, y compris celle du 2ème pilier : ces revenus sont imposables. Ce sont des prestations périodiques, régulières et de même montant, accordées en règle générale à une personne sa vie durant ou pendant une période limitée (le chômage par exemple), et qui ne sont pas attribuées sous la forme d'un capital. Il s'agit le plus souvent de rentes mensuelles. Entrent notamment dans cette catégorie la plupart des revenus provenant de la prévoyance, tels que les rentes AVS/AI, les autres prestations périodiques provenant d'assurances sur la vie ou de rentes (rentes viagères), les retraites versées par des caisses de pension et autres institutions de prévoyance analogues (prévoyance professionnelle et prévoyance individuelle liée), ainsi que les prestations de la Caisse nationale d'accident (CNA) et de l'assurancechômage. L'IFD et toutes les législations fiscales cantonales imposent intégralement (c.-à-d. à 100 %) les rentes AVS, les rentes AI, les pensions découlant de la prévoyance professionnelle, les allocations de chômage ainsi que la plupart des autres prestations périodiques. En contrepartie, le contribuable peut déduire de son revenu imposable la totalité des cotisations et primes payées à cet effet. Ainsi, la Loi fédérale sur la prévoyance professionnelle (LPP) prévoit que les cotisations y afférentes sont toujours déductibles à 100 %. Il en va de même des cotisations AVS/AI/AC, dont la déductibilité ne découle toutefois pas directement de la loi fédérale y relative, mais est expressément prévue par les lois fiscales (déduction intégrale en vertu de l'art. 33, 1 let. d LIFD et art. 9, 2 let. d LHID). En corollaire, toutes les rentes AVS/AI, les allocations de chômage ainsi que les pensions découlant de la LPP sont intégralement imposées. Il en va de même des rentes CNA5. Tant en matière d'IFD que dans tous les cantons, les revenus provenant de rentes viagères et de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 % (art. 22, 3 LIFD, art. 7, 2 LHID et art. 25, 3 LIPP). Inversement, seul le 40 % des rentes viagères (soit la part de la rente constituée par des intérêts) pourra être déduit par le débirentier (art. 33, 1 let. b LIFD, art. 9, 2 let. b LHID et art. 34, let. b LIPP). Tant au niveau fédéral que cantonal, les prestations complémentaires de l’AVS/AI sont expressément exonérées (art. 24 let. h LIFD, art 7,4 let. k LHID et art 27 let. i LIPP) En ce qui concerne les prestations en capital (versées en une seule fois), l’imposition est la suivante : • Prévoyance professionnelle et/ou individuelle (pilier 2 et 3 a) : imposition ; • Assurance susceptible de rachat (pilier 3 b) : en principe, exonération ; • Assurances non-susceptibles de rachat : en principe imposition ; • Autre prestation en capital à titre de revenu : imposition. En ce qui concerne les prestations en capital versées par des institutions professionnelles (2ème pilier), avec l'entrée en vigueur de la LPP, les législateurs fiscaux ont introduit dès le 1er janvier 1987 la déduction intégrale de toutes les cotisations dues par le salarié selon la loi ou les statuts de la caisse de pension. Cette nouveauté a amené aussi bien la Confédération que la plupart des cantons à prévoir un nouveau mode d'imposition des prestations découlant de la prévoyance professionnelle. En matière d'IFD, les prestations en capital provenant d'institutions de prévoyance professionnelle versées à l’échéance ou lors d’un versement en espèces dans les cas prévus par la loi (art. 30c LPP et art. 5 LFLP) sont taxées séparément des autres revenus et soumises à un impôt annuel entier (art. 38 LIFD). L’impôt grevant ces prestations est calculé séparément des autres revenus sur la base de taux représentant le 1/5 des barèmes légaux ordinaires pour les personnes célibataires et les personnes mariées. En d'autres termes, l'impôt dû se monte à 1/5 de l'impôt découlant des 5 Cf. infra, point 3.3 barèmes inscrits à l'art. 36 LIFD et correspondant au revenu imposable donné (c’est donc l’impôt – et non pas la prestation en capital – qui est divisé par cinq). Il convient finalement de préciser que les prestations en capital versées au contribuable lors de sa sortie d’une institution de prévoyance sont exemptées d’impôt dans la mesure où elles sont affectées, durant le délai d’une année, au rachat dans une autre institution similaire. En vertu du système des trois piliers qui régit notre sécurité sociale, le législateur fédéral a créé également la possibilité pour chacun de constituer une épargne bénéficiant d'un privilège fiscal dans le cadre de la prévoyance individuelle liée (pilier 3a). Cette prévoyance individuelle liée peut avoir lieu de deux façons : • par le biais d'un contrat conclu avec un établissement d'assurance reconnu ; ou • par le biais d'un contrat conclu avec une fondation bancaire reconnue. Les prestations qui sont versées sous forme de rente sont intégralement soumises à l'impôt sur le revenu. Cependant, la plupart du temps, les prestations découlant de la prévoyance individuelle liée sont servies sous forme de versement en capital, de sorte que les conséquences fiscales sont différentes. La Confédération impose ces prestations en capital – versées à l’échéance (retraite) ou lors d’un versement en espèces dans les cas prévus par la loi (OPP 3) – de la même façon que celles découlant d'institutions de prévoyance professionnelle, à savoir séparément des autres revenus et sur la base de taux représentant le 1/5 des barèmes inscrits dans la loi (art. 38 LIFD). Les prestations en capital découlant d’une assurance de capitaux privée susceptible de rachat (assurances-vie mixtes du pilier 3b) : Sont considérées comme telles les assurances (en principe, uniquement les assurances-vie « mixtes » du pilier 3b) pour lesquelles il est certain que l'événement assuré se réalisera, et que le preneur d'assurance a la possibilité de « racheter » en tout temps, c.-à-d. d'exiger le remboursement de la « valeur de rachat » avant l'expiration du contrat (plus les intérêts moins les frais de risque et de gestion). Sur le plan fiscal, les versements en capital – en cas de vie ou de rachat – provenant de ces assurances sont exonérés d’impôt, et cela aussi bien en matière d'IFD que dans quasiment tous les cantons. En contrepartie, la valeur de rachat de ces assurances est soumise – au niveau cantonal – à l'impôt sur la fortune pendant toute la durée du contrat. Les rendements provenant d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique constituent un cas particulier, car cela pose le problème de la distinction entre le placement de capitaux et la prévoyance vieillesse. Tant en matière d'IFD que d’impôts cantonaux, la différence entre la prime unique et le capital versé est en principe imposée comme revenu à l'échéance d'un tel contrat ou en cas de rachat préalable d’une telle assurance, sauf si elle est réputée servir à la prévoyance (art. 20, 1 let. a LIFD ; art. 7, 1ter LHID ; art. 22, 1, let. a LIPP). Ainsi, du moment que les contrats d’assurance de capitaux à prime unique sont reconnus comme servant à la prévoyance, les prestations en découlant sont exonérées de l’impôt sur le revenu tant au niveau fédéral que cantonal. Mis à part le fait que le preneur d’assurance et l’assuré doivent naturellement être une seule et même personne, les autres conditions donnant droit à cette exonération sont les suivantes : • l'assuré est âgé de 60 ans révolus au moment du paiement ; et • la durée du contrat d'assurance était de cinq ans au moins ; et • le contrat a été conclu avant que l'assuré n'ait atteint son 66ème anniversaire. Dans ce cas (et uniquement si les trois conditions sont cumulativement remplies), la prestation en capital est exonérée de tout impôt. Ces dispositions ne s’appliquent toutefois qu’aux assurances de capitaux acquittées au moyen d’une prime unique. Les prestations en capital découlant d’une assurance non susceptible de rachat comprennent les prestations en capital provenant d’assurances-risque (telles par exemple que les assurances-vie « risque pur »), celles découlant d'assurancesinvalidité privées ou d'assurances-accidents (par ex. CNA), de même que celles provenant d'assurances-responsabilité civile. Toutes les autres prestations en capital remplaçant des prestations périodiques, telles que : • • • 6 Les prestations en capital versées en cas de rachat d’une rente viagère6 (pilier 3b), imposées à raison de 40 % ; Le paiement de prestations arriérées pour les rentes échues de l’AI ou de l’assurance accidents (CNA/SUVA) ; Le rachat par l’assureur des rentes de l’assurance accidents ou d’une rente de survivants Voir définitions • • • Les indemnités de départ versées par l’employeur au salarié (par ex. quelques années avant la retraite ordinaire), prévue pour compenser l’absence de salaire pendant une période déterminée (il s’agit là d’une prestation qui ne revêt pas un caractère de prévoyance) obtenues par des cadres supérieurs (« parachutes dorés ») ou par tout autre salarié ; Les indemnités obtenues lors de la cessation d’une activité ou de la renonciation à l’exercice de celle-ci ; Les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l’exercice d’un droit, sont imposées dans le cadre de l'impôt ordinaire sur le revenu, selon le système dit «au taux de la rente » (art. 23 let. c et d, art. 37 LIFD ; art. 11, 2 LHID ; art. 26 let. c et d et art. 43 LIPP)). En revanche, et contrairement à ce qui précède, les versements à titre de réparation du tort moral sont entièrement exonérés, tant au niveau fédéral que dans tous les cantons, du fait qu'ils ne sont jamais versés en lieu et place d'un revenu du travail mais ont pour but la compensation, au moyen d'une réparation pécuniaire, d'une atteinte immatérielle subie (art. 24 let. g LIFD, art. 7, 4 let. i LHID, art. 27, let. h LIPP). 2.2.2.d Les autres revenus A. Les revenus de remplacement Sont réputés « revenus acquis en remplacement » toutes les prestations qui sont versées en lieu et place du revenu découlant de l’activité lucrative. On considère notamment comme telles les sommes versées en lieu et place du salaire (art. 23 LIFD ; art. 26 LIPP) par ex. : • • • • • • les rentes AVS/AI ; les retraites et pensions découlant de la prévoyance professionnelle et allouées sur la base d'un rapport de service antérieur ; les allocations provenant de l'assurance-chômage ; les indemnités journalières découlant d'assurances-maladies ou d'assurances contre les accidents ; les prestations en capital découlant de la prévoyance professionnelle ou individuelle ; les indemnités versées lors de la cessation d'une activité ou pour la renonciation à l'exercice de celle-ci ; • • les autres prestations en capital versées en vertu d'un rapport de service ; les indemnités pour dommages permanents. Ils sont intégralement imposables avec le reste du revenu. B. Les sommes ensuite de décès, de dommage corporels permanents ou d’atteinte durable à la santé Les sommes uniques ou périodiques obtenues ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d’atteinte durable à la santé, art. 23 let. b LIFD s’ajoutent aux revenus imposables. Il peut s’agir notamment de prestations d’une assurance responsabilité civile ou d’une assurance-accidents versées en cas d’invalidité ou de décès. Par exemple, les prestations alors que l’activité n’est encore qu’interrompue en raison de la maladie ou de l’accident, telles que les indemnités journalières des assurances sociales (LAA). C. Les indemnités obtenues lors de la cessation d’une activité Les indemnités obtenues lors de la cessation d’une activité ou de la renonciation à l’exercice de celle-ci sont imposables : il s’agit, par exemple, des prestations d’un employeur pour le respect de la non-concurrence. D. Indemnités en échange de la renonciation à l’exercice d’un droit Les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l’exercice d’un droit (par exemple : droit d’habitation) constituent des revenus imposables. E. Les pensions alimentaires En matière de prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d’assistance reposant sur le droit de famille, on distingue généralement entre : • les aliments versés au conjoint divorcé ou séparé ; • les aliments alloués aux enfants à la suite d'un divorce ou d'une séparation ; et • les prestations en exécution d’autres obligations d'entretien ou de soutien reposant sur le droit de famille. S’agissant des aliments, il faut établir une nette distinction entre les contributions d'entretien versées sous forme de prestations périodiques de celles versées sous forme de prestations en capital uniques, car leur traitement est différent : • Les prestations périodiques sont imposables chez le bénéficiaire. De manière logique, elles sont par conséquent déductibles chez le débiteur. Mais lorsqu’une pension alimentaire est versée à un enfant majeur, elle ne peut plus être déduite par le débiteur, mais n’est pas imposée chez l’enfant majeur non plus ; • Les contributions d'entretien versées sous forme de prestations en capital uniques ne sont pas imposées chez le bénéficiaire. En corollaire, elles ne peuvent pas non plus être déduites chez le débiteur. Les autres prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou de soutien reposant sur le droit de famille sont exonérées chez le bénéficiaire et ne peuvent donc pas être déduites par le débiteur. Pensions alimentaires versées au conjoint : Par ce terme on entend des prestations périodiques servant à satisfaire une obligation d'entretien ou d'assistance reposant sur le droit de famille, telles que les contributions d'entretien qu'un contribuable reçoit à la suite d'un divorce ou d'une séparation judiciaire ou de fait. Tant en matière d'IFD que dans tous les cantons, de telles pensions alimentaires périodiques sont imposées chez le bénéficiaire. Constituant un élément de son revenu imposable, elles sont donc simplement additionnées à ses autres revenus (art. 23 let. f LIFD ; art. 7, 1 LHID ; art. 26, let. f LIPP). En corollaire, elles sont déductibles chez le conjoint débiteur de cette prestation (art. 33, 1 let. c LIFD ; art. 9, 2 let. c LHID ; art. 33 LIPP). 2.2.3 Les impôts directs (LIPP) : Quelle fortune est imposable ? Bases légales : ● 26 législations cantonales ainsi que divers règlements communaux ; ● Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) ; ● Loi du 27 septembre 2009 sur l’imposition des personnes physiques (Genève) LIPP. Tous les cantons et communes prélèvent un impôt sur la fortune des personnes physiques (art.13 sqq. LHID ; 46 sqq. LIPP), lequel est taxé chaque année, conjointement à l’impôt sur le revenu (une seule déclaration d’impôt). En règle générale, l’objet de cet impôt est l’ensemble de la fortune du contribuable (art. 13, 1 LHID ; art. 46 LIPP). Celle-ci comprend toutes les choses et tous les droits appartenant au contribuable ou dont il est usufruitier (art. 13, 2 LHID ; art. 48 LIPP); ils sont en principe estimés à leur valeur vénale (art. 14 LHID ; art. 49, 2 LIPP). Font notamment partie de la fortune imposable tous les biens mobiliers (par ex. titres, avoirs en banque, voiture) et immobiliers (par ex. immeubles), les assurances sur la vie et de rente susceptibles de rachat, de même que la fortune investie dans une exploitation commerciale ou agricole. Le mobilier de ménage ainsi que les objets personnels d’usage courant sont exonérés (art. 55, let. a LIPP). L’assiette de l’impôt sur la fortune est constituée par la fortune nette. Cela signifie que la totalité des dettes établies est déduite du montant brut des éléments de fortune appartenant au contribuable (art. 13, 1 LHID ; art. 56 LIPP).