Cours d'Audit et Contrôle Interne - Clients - PDF

Audit & Contrôle Interne – Cours – Clients I. Concepts fondamentaux Vente – Définition « Une vente est une convention par laquelle une partie s’oblige à livrer une chose à une contrepartie et l’autre partie à la payer » (C. Civ Art 1582) « Une vente est parfaite et la propriété est acquise à...

Audit & Contrôle Interne – Cours – Clients I. Concepts fondamentaux Vente – Définition « Une vente est une convention par laquelle une partie s’oblige à livrer une chose à une contrepartie et l’autre partie à la payer » (C. Civ Art 1582) « Une vente est parfaite et la propriété est acquise à l’égard du vendeur lors de l’accord sur la chose et sur le prix. » (C. Civ 1583) Di=érents types de ventes : Vente au comptant = l’échange des consentements, le transfert de propriété et le paiement du prix sont concomitants Vente à crédit = vente pour laquelle le transfert de propriété a lieu avant le paiement du prix Vente à terme Vente sous condition suspensive Vente en l’état futur d’achèvement Ventes à l’international : incoterms Attention : Créances clients sont toujours TTC Incoterms Les incoterms (« International Commercial Terms ») sont des règles internationales codifiées par la Chambre de commerce internationale. Ils définissent les obligations des parties dans les transactions internationales, notamment la répartition des coûts et des risques liés au transport des marchandises. Les incoterms sont surtout utilisés dans le cadre de ventes maritimes. Ventes au départ Concept général : La marchandise est livrée au départ et voyage aux risques de l'acheteur. Vente FAS (Free Alongside Ship) : o Le vendeur livre la marchandise à quai, le long du navire. o L'acheteur se charge du fret et des risques dès la livraison. Vente FOB (Free On Board) : o Le vendeur livre la marchandise à bord du navire. o Transfert des risques à l'acheteur dès le passage du bastingage. Vente EXW (Ex Works) : o La marchandise est mise à disposition à l'usine du vendeur. o L'acheteur prend en charge le chargement et les risques. Vente CAF (Coût-Assurance-Fret) o Le vendeur s'occupe du transport et de l'assurance de la marchandise. o Les risques de transport restent à la charge de l'acheteur. o Obligation pour le vendeur de conclure le contrat de transport et l'assurance. Ventes à l'arrivée Définition : Livraison à l'arrivée des marchandises (ou au débarquement). Le vendeur supporte les risques du voyage maritime et reste propriétaire jusqu'à la livraison. DEQ (Delivered Ex Quay) : Livraison à quai, opérations de livraison à la charge du vendeur. DES (Delivered Ex Ship) : Livraison sur le navire au port de destination, transfert des risques à bord lors du déchargement. Avoir sur une vente Définition : C’est une réduction de la vente Di=érentes natures : Rabais, remises, ristournes = Réduction de prix de vente o Deux traitements sont possibles : elles sont déduites, soit directement sur la facture : le prix de vente est alors présenté net de remise, soit séparément : une facture de vente « négative » est e^ectuée o Rabais = Réduction exceptionnelle pour défaut de qualité ou de conformité o Remises = Réduction habituelle pour clients importants par exemple o Ristourne = Réduction calculée sur l’ensemble des opérations faites avec un même tiers Retour sur vente (retour des marchandises) = Annulation pure et simple d’une vente o Les marchandises renvoyées doivent faire l’objet d’un avoir en vue d’annuler le CA Attention : un avoir fonctionne à l’envers du compte client avec diminution du compte clients (débiteur) Bilan ou CR ? Avoir sur une vente = CA négatif enregistré au CR Écriture créditrice en compte client au Bilan - Crédit du 411 Client Compte client créditeur permet de comptabiliser les avances et acomptes ainsi que les dettes pour emballage ainsi que de reclasser les soldes créditeurs en fin de période (écriture d’inventaire) Emploi ou Ressource ? Avoir sur vente = emploi (Débit) [une vente étant une ressource de l’entreprise (Crédit)]. Écriture de RRR (Rabais, remises, ristournes) à un client Caractéristiques des créances La créance naît lors de l’échange des consentements et devient certaine dans son principe et dans son montant lors du transfert de l’essentiel des risques et avantages C’est la contrepartie des produits d’exploitation (ventes) Les créances sont toujours TTC sauf créances export Évaluation de la créance : Évaluation au coût historique Constatation d’un provision lorsqu’une perte probable existe Créances à problèmes Créance douteuse : Créance certaine dans son principe mais la solvabilité du client est incertaine  Créance litigieuse : Créance ayant fait l’objet de contestation par le client Créance irrécouvrable : Créance qui ne sera pas honorée par le client La date de facture correspond-elle au fait générateur de la vente ? La facture précise le prix et les conditions de vente mais elle ne constitue en aucun cas le fait générateur de la vente. Exemple : o Le 12/06/20N, la société X livre à la société Y un bien : les risques et la propriété sont acquis à la société Y ce même jour. o La société X imprime la facture dans le courant du mois M+1. o Le produit est à constater sur le mois de juin car c’est l’instant où la vente est conclue au sens juridique du terme Fait générateur 1. Comptabilisation des produits La réalisation de la vente se fait quand les conditions la remplissant sont satisfaites : (i) prix et (ii) transfert des risques et avantages La comptabilisation de la vente se fait à la date du fait générateur La comptabilisation des factures par le comptable est réalisée au fil de l’eau Les produits sont rattachés à l’exercice au cours duquel les biens sont livrés 2. Ventes de biens Ventes de biens = transfert de la maîtrise des risques et avantages (souvent à la livraison) Pour définir l’instant de la livraison : se référer au contrat de vente et aux conditions générales de ventes (incoterms) Livraison = transfert des risques et avantages coïncide avec le transfert du titre de propriété et avec l’entrée en possession par l’acheteur. Lorsque la remise matérielle des biens ne coïncide pas avec le transfert des risques, il faut analyser les conditions dans lesquelles se déroule la transaction. o Il faudra obtenir le Bon de Livraison pour définir la date e^ective de la vente o Seul un document externe attestant du transfert de propriété permet de justifier et de valider la date du transfert de propriété 3. Ventes de services Di^iculté : Absence de transfert physique de la maîtrise des risques et avantages La vente est considérée comme e^ectuée lors de l’exécution de la prestation Lorsqu'une prestation s'échelonne sur plusieurs exercices, le résultat est constaté selon la méthode de l'avancement Les comptes clients BILAN : Clients = Comptes débiteurs = Clients correspondent à un emploi dont la société attend un avantage économique RESULTAT : Ventes = Comptes créditeurs = correspondent à des ressources = valeur créée par l’entreprise 1. Au Bilan Le cycle complet sur les clients comprend : - les clients - les ventes  - les encaissements Actif Passif Emploi = débit Ressource = crédit = financement Actif immobilise Capitaux propres Immobilisations incorporelles Autres fonds propres Immobilisations corporelles Provisions pour risques et charges Immobilisations financières Emprunts Stocks Av. Et Ac. Reçus Av. Et Ac. Versés sur commandes Dettes fournisseurs Créances clients Dettes fiscales et sociales Autres créances Dettes sur immos Disponibilités et VMP Autres dettes Charges constatées d’avance Produits constatés d’avance Ecarts de conversion actif Ecarts de conversion passif Comment fonctionnent ces comptes ? Classe 4 = relative à tous les TIERS avec qui la société est en relation (clients, fournisseurs, Etat, salariés, organismes sociaux). Pour les distinguer, le Plan Comptable a défini des sous classes de comptes précises : o Comptes 40 relatifs aux comptes fournisseurs, o Comptes 41 relatifs aux clients et comptes rattachés, o Comptes 42 relatifs aux salariés, o Comptes 43 relatifs aux organismes sociaux, o Comptes 44 relatifs à l’Etat (IS à payer, TVA, etc.). 2. Au Compte de résultat Charges = Emplois Produits = Ressources 60 : Achats non stockés 701 : Ventes , chiffre d’affaires 61 et 62 : Services extérieurs 63 : Impôts et taxes 72 : Production immobilisée 64 : Charges de personnel 74 : Subvention d’exploitation 65 : Autres charges d’exploitation 75 : Autres produits d’exploitation 681 Dotations Amts et Dépr d’expl 781 Reprises Amts et Dépr d’expl Charges d’exploitation Produits d’exploitation 66 : Charges financières 76 : Produits financiers 67 : Charges exceptionnelles 77 : Produits exceptionnels 686 : Dotations Amts et Prov fin 786 : Reprises Amts et Prov fin 687 : Dotations et Amts except 787 : Reprises et Amts except 69 : Impôts et participation 79 : Transfert de charges Quels comptes les clients impactent-ils ? Au BILAN : o #41 – Clients et comptes rattachés ; Au RESULTAT : o #701 – Ventes,  o #709 – RRR accordés, o #681 – Dotations aux amortissements, aux dépréciations et aux provisions, o #781 – Reprises sur amortissements, dépréciations et provisions. Séparation des exercices 1. Opérations d’inventaire La comptabilité enregistre au fil de l’eau les opérations. Cela nécessite en fin de période (clôture des comptes) de faire des opérations d’inventaire pour satisfaire au principe de séparation des exercices. Le compte de résultat ne doit contenir que des charges et produits de la période. Il peut exister un décalage temporel entre le fait générateur, la facturation et la comptabilisation à nécessite de comptabiliser des écritures d’inventaire de régularisation 2. Écritures de régularisation La base du raisonnement est le compte de résultat Il y a toujours un 8 dans le compte Y a-t-il trop de produits ? PCA (487) Ne manque-t-il pas des produits ? FAE (418) Ne manque-t-il pas des charges ? FNP (408) Y a-t-il trop de charges ? CCA (486) 3. Facture à établir Principe : Livraison de marchandise réalisée à le fait générateur est intervenu Mais Facture non émise à Pas de comptabilisation car pas de documentation comptable Il manque des produits à Écriture de régularisation par le # 418 FAE (TTC) Extourne (Annulation de l’écriture): Le but est de ne pas constater sur l’exercice N+1 un double produit lorsque la facture sera émise et comptabilisée au fil de l’eau Le 1er janvier N+1, Extourne 70 Ventes 100 4458 TVA collectée à régulariser 20 418 FAE (TTC) 120 Le 28 janvier N+1, Émission de la facture 411 Client (TTC) 120 70 Ventes 100 4456 TVA collectée 20 Ainsi en N+1 l’impact résultat sera bien de 0, alors qu’il était de 100 en N. Il est important de noter l’importance de bien évaluer une FAE. Si dans notre exemple la facture émise le 28 janvier N+1 était finalement de 132 (110 + TVA 22), l’impact résultat en N+1 aurait été 10. Nous n’aurions alors pas assez constaté de produits en N, et au contraire nous en constaterions trop en N+1. Avoir à établir Retour de marchandise réalisé à le fait générateur est intervenu Mais avoir non émis à pas de comptabilisation car pas de documentation comptable Il y a trop de produits dans les comptes à écriture de régularisation par le # 419 AAE (TTC) Produits constatés d’avance (HT) Pas de livraison de marchandise : le fait générateur n’est pas intervenu Mais facture émise à comptabilisation d’un produit sur la base des documents comptables Il y a trop de produits à écriture de régularisation par le # 487 PCA (HT) Extourne : Le but est de constater sur l’exercice N+1 le produit a^érent. Le 1er janvier N+1 : Extourne 487 Produits constatés d’avance (HT) 100 70 Vente 100 Ainsi en N+1 l’impact résultat sera bien de 100, alors qu’il était de 0 en N. Clients douteux Il est nécessaire de passer en revue les créances douteuses : Suivi des créances douteuses de l’ouverture Analyser les nouveaux douteux Revue de la balance âgée Exemple : Depuis le 15/07/N la société A détient une créance de 1 000€ TTC (800€ HT) sur la société B. A apprend ensuite que B a de réelles diVicultés de trésorerie. Ainsi malgré une date d’échéance au 15/09/N et plusieurs relances de A, B n’a toujours pas réglé sa facture au 31/12/N et ne donne aucune nouvelle. Une procédure en contentieux est engagée.  Au 31/12/N Débit Crédit 416 Clients douteux (TTC) 1 000 411 Clients 1 000 6817 DAP pour dépréciation créances 800 491 Prov. pour dépréciation comptes clients (HT) 800 Le 20/08/N+1, la société B qui n’a toujours pas réglé sa créance est liquidée. Au 20/08/N+1 : reprise Débit Crédit 491 Prov. pour dépréciation comptes clients 800 7817 RAP pour dépréciation créances 800 Au 20/08/N+1 : perte Débit Crédit 654 Perte sur créance irrécouvrable 800 445 TVA 200 416 Clients douteux 1 000 L’impact sur l’exercice N+1 est nul, car la créance avait bien été dépréciée en N. NB : une créance peut être dépréciée sans que le client soit douteux (exemples : désaccord sur montant de la créance, qualité de la prestation…) II. Les risques et erreurs potentiels Risques « majeurs » Surévaluation des actifs et des ventes Non-respect du principe de séparation des exercices Erreurs potentielles Validité : Créance non justifiée par une prestation ou une livraison Exhaustivité : Prestation ou livraison réalisée et créance non comptabilisée Comptabilisation : Créance comptabilisée pour un montant erroné Séparation des exercices : Créance comptabilisée sur la mauvaise période Évaluation : Créance non recouvrable Présentation : Valeur brute nettée avec la provision III. Audit des comptes clients Intérim 1. Contrôle interne Objectif : s’assurer que des procédures existent au sein de l’entité et qu’elles permettent de s’assurer que les objectifs de contrôle sont couverts Moyens : Entretiens auprès des services concernés Tests sur les points forts mis en évidence lors des entretiens Ce qu’on met en œuvre :  Descriptif des procédures Diagrammes Diagnostic (Forces, Faiblesses et Recommandations) Tests On attend du contrôle interne des créances et de la facturation qu’il apporte l’assurance que : Les commandes reçues sont correctement et exhaustivement centralisées et exécutées rapidement, Toute marchandise livrée ou toute prestation e^ectuée fait l’objet d’une facturation régulière et sans retard, Toutes les facturations résultant de l’activité de l’entreprise sont correctement et intégralement enregistrées en comptabilité, Les montants à recevoir des clients sont systématiquement suivis afin de s’assurer qu’il n’existe pas de retard dans l’encaissement, Les services intéressés sont informés des résultats de l’activité et de l’état des créances à encaisser. 2. La circularisation Définition : la confirmation directe est une procédure de révision habituelle qui consiste à demander à un tiers ayant des liens d’a^aire avec l’entreprise vérifiée de confirmer directement au commissaire aux comptes des informations concernant l’existence d’opérations, de soldes ou tout autre renseignement. Intérêt de la confirmation Contrôle de la réalité d’un actif ou d’une opération Contrôle de la propriété Contrôle de l’exactitude d’un solde Contrôle de la comptabilisation des opérations sur la bonne période Type de circularisation : « fermée » en indiquant le solde avec une demande de validation de ce solde (à une date donnée) Principe : Les demandes de circularisation se font au 31 décembre, date d’arrêté de comptes Exception : Pour les clients et les fournisseurs, il est fréquent de circulariser à une date intérimaire. En cas de circularisation à une date intérimaire, il est nécessaire d’e^ectuer des travaux complémentaires pour contrôler les mouvements entre la date de la circularisation et la date de clôture. Sélection des clients à circulariser Solde ou volume de transactions importantes Soldes anormaux Méthode de circularisation 1. Choix des éléments à confirmer 2. Accord du client à possibilité de travaux alternatifs 3. Préparation des lettres par le client 4. Envoi par le cabinet 5. Réponse du tiers 6. Dépouillement et traitement des réponses 7. Synthèse et conclusion Préparation des lettres : 3 exemplaires (original, relance, dossier) Préparées et signées par une personne habilitée dans l’entreprise  Envoi par le commissaire aux comptes Réponse des tiers : Nécessaire de relance par courrier, fax, téléphone Si réponse obtenue, soldes à réconcilier En cas de non-réponse, procédure alternative : tester le règlement de la facture ou sa validité Le Final Prise de connaissance de la note d’orientation et de la synthèse d’appréciation du contrôle interne relatif aux cycles clients/ventes Demande des documents nécessaires à l’audit des comptes clients Procéder à la revue analytique Calculer le délai de règlement Faire des tests de validation 1. Revue analytique Avant de commencer les tests : o Comprendre les événements significatifs de la période o Faire le lien entre le poste ventes et les créances clients Identification des clients majeurs et des nouveaux clients importants Perte de marché / de contrats Analyse du chi^re d’a^aires par client Analyse de l’évolution du % de provisions/créances et de provisions/créances douteuses 2. Calcul du délai de règlement moyen Ratio moyen clients = Clients * 360 / Chi^re d’a^aires TTC Ou délai de règlement FIFO en tenant compte des ventes des mois précédant la clôture Calcul du délai de règlement FIFO Objectif : Savoir à combien de jours de ventes correspond le compte clients à la date N Délai de règlement moyen On compare la population clients à la date N aux ventes TTC des mois précédences Exemple : Population Clients au 31/12/N = 100 3. Test de validation Existence (exploitation des circularisations) Recouvrabilité o Par revue des balances âgées o Par analyse des réponses des circularisations avocats  IV. Cas pratique Cas pratique sur les circularisations clients Sur la balance auxiliaire suivante, sélectionner les clients à circulariser et justifier votre choix. Clients en Mouvements Mouvements Solde K€ débiteurs créditeurs Alpha 1580 990 590 Beta 1740 1500 240 Gamma 2300 2300 - Delta 250 360 -110 Epsilon 1250 - 1250 Omega 3410 3390 20 Phi 1290 810 810 Theta 980 350 630 Cas pratique sur les délais de règlement La société que vous auditez à des créances clients qui se présentent ainsi : Au 31/12/N: Clients * 4 787 K€ E^ets à recevoir 210 K€ * dont douteux 107 K€ Le chi^re d’a^aires de la société au cours de l’exercice se répartit ainsi (en K€) (Total CA TTC annuel = 32 709 K€) 1 1 112 7 3 211 2 2 125 8 2 810 3 3 814 9 2 521 4 4 216 10 3 020 5 2 327 11 3 143 6 1 812 12 2 598 Solde à considérer : 4787 K€ + 210 K€ – 107 K€ = 4 890 K€ Ratio de règlement en tenant compte de la saisonnalité des ventes : Décembre : 2 598 K€ sur 31 jours Novembre : 2 293 K€ sur 22 jours Soit un total de 4 890 K€ pour 53 jours Le délai moyen de règlement client est de 54 jours Ratio de règlement clients sans tenir compte de la saisonnalité des ventes : Nous avons (4 890 K€ / 32 709) * 360 jours = 54 jours Pas de saisonnalité importante chez ce client Cas pratique sur les clients douteux Le client est en redressement judiciaire. Un concordat a été signé et prévoit un Client A 250 K€ remboursement de 70% de la créance Le client a des difficultés « temporaires » de trésorerie, et est dans un secteur tourmenté par Client B 422 K€ la conjoncture Ce client a négocié un paiement de sa créance sur 20 mois, dans le cas inverse, il déposera la Client C 600 K€ bilan Un certain nombre de clients paient lentement compte tenu d’une politique de relance insuffisante. Divers 589 K€ Dans le passé, il a été démontré que 20% des clients douteux faisaient l’objet d’une perte l’année suivante Travaux d’audit – Clients et comptes rattachés Principaux documents à obtenir du client Balance auxiliaire clients Balance âgée client Calcul de la provision pour dépréciation Clients Détail des FAE et AAE Détail des PCA Détail des clients douteux Journaux de ventes (période à définir avec votre senior) Travaux classiques d’audit à réaliser Cadrage balance auxiliaire / balance générale Exploitation des circularisations & Roll-forward / procédures alternatives Audit des créances douteuses et des provisions Analyse des FAE/AAR Revue analytique des créances Tests de cut-o^ Revue des clients créditeurs Travaux d’audit – Risques et procédures Exemples : Rappel : Principes comptables généraux applicables aux comptes français Continuité d’exploitation, Séparation des exercices, Coût historique, Principe de prudence, Permanence des méthodes, Importance relative, Non compensation, Principe de bonne information, Intangibilité du bilan d’ouverture, Prééminence de la réalité sur l’apparence (comptes consolidés).