Teoría Completa Sociedades 2022 PDF

1.1. ¿QUÉ ES EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES? Es un tributo que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas, con independencia de su fuente u origen. Las notas que determinan la naturaleza de este impuesto son: Tributo de carácter directo. Grava una manifest...

1.1. ¿QUÉ ES EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES? Es un tributo que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas, con independencia de su fuente u origen. Las notas que determinan la naturaleza de este impuesto son: Tributo de carácter directo. Grava una manifestación directa de la capacidad de pago del contribuyente, la obtención de renta. Tributo personal. El hecho imponible se define por referencia a una persona determinada, que es la persona jurídica receptora de la renta. Tributo que grava la renta total del contribuyente. Tributo que grava la renta de sociedades y demás entidades jurídicas, así como la de cualquier entidad jurídica calificada como contribuyente por la ley que lo regula. Tributo de devengo periódico, al establecerse cortes temporales, periodos impositivos, para autoliquidar las obligaciones con la Hacienda pública. 1.2. NORMATIVA APLICABLE El IS está regulado por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, así como por el Reglamento del impuesto sobre sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio. 1.3. ÁMBITO DE APLICACIÓN El artículo 2 de la LIS determina que el impuesto se exigirá en todo el territorio español. No obstante, la exigencia no es uniforme en todo el territorio nacional, ya que nos encontramos con regímenes especiales por razón del territorio, bien por la existencia de regímenes forales, como es el caso del País Vasco y Navarra, bien por la existencia de incentivos fiscales regulados en determinados territorios, véase Canarias, Ceuta y Melilla. 1.4. HECHO IMPONIBLE El artículo 4.1 de la LIS señala que el hecho imponible del IS es la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que sea su fuente u origen. Vemos, por tanto, que el contribuyente del IS va a tributar (sin perjuicio, claro está, de lo dispuesto en los tratados y convenios de doble imposición ratificados por España, art. 3 de la LIS) por su renta mundial; esto es, por toda la renta obtenida con independencia de donde se haya originado, ya sea en territorio español o en terceros países. 1  1.5. CONCEPTO DE ACTIVIDAD ECONÓMICA Y ENTIDAD PATRIMONIAL La LIS, en su artículo 5, define estos dos conceptos de especial trascendencia en el impuesto por la relevancia que poseen a los efectos de la regulación del mismo y de la aplicación de ciertas reglas especiales. Se entiende por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Y en concreto, para que la actividad de arrendamiento de inmuebles tenga la consideración de actividad económica se requiere que su ordenación se realice, al menos, a través de una persona empleada con contrato laboral y jornada completa. Por su parte, será una entidad patrimonial y, por tanto, no realizará una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica. Esto es, cuando su actividad principal consista en la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. La consideración de una entidad como patrimonial tiene trascendencia a efectos de la compensación de bases imponibles negativas, tipo de gravamen o aplicación del régimen especial para las entidades de reducida dimensión, entre otros. 1.6. CONTRIBUYENTES El criterio fundamental de delimitación de los contribuyentes en el IS es la personalidad jurídica. Si bien, existe una serie de excepciones a la regla general mencionada: Las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil, aunque posean personalidad jurídica, no son contribuyentes del IS. A este respecto, cabe señalar que se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, por tanto, excluidas de ser contribuyentes del IS las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil. Los fondos de inversión, las uniones temporales de empresas, los fondos de capital-riesgo, de pensiones, de regulación del mercado hipotecario o los de titulización de inversión colectiva de tipo 2  cerrado, los fondos de garantía de inversiones o los de activos bancarios, las comunidades titulares de montes vecinales en mano común y los grupos de sociedades, aun careciendo de personalidad jurídica, son contribuyentes del IS. EJEMPLO 1 ¿Es contribuyente del IS una sociedad en formación? La sociedad en formación es una sociedad mercantil que se encuentra en el lapso temporal previo a su inscripción en el Registro Mercantil. Por ello, no es contribuyente del IS al carecer de personalidad jurídica. ¿Es contribuyente del IS una comunidad de bienes que explota un negocio? Las comunidades de bienes, de acuerdo con la legislación civil, carecen de personalidad jurídica distinta de sus comuneros. No estando, por tanto, sujetas al IS, tributan en régimen de atribución de rentas. Otro criterio delimitador de la condición de contribuyentes por el IS es la posesión de la residencia en territorio español. A este respecto, el artículo 8 de la LIS considera que son residentes en territorio español las sociedades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos: Estar constituida conforme a las leyes españolas. Tener el domicilio social en territorio español. Tener la sede de dirección efectiva en territorio español. Se entiende cumplido este requisito cuando radique en territorio español la dirección y control del conjunto de las actividades de la entidad. Así, las rentas obtenidas por entidades residentes en territorio español tributarán por el IS, mientras que las rentas que obtengan las entidades no residentes no tributarán por el IS, sino por el impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR). 1.7. EXENCIONES La exención consiste en un beneficio fiscal por el cual, aun cuando el contribuyente realice el presupuesto de hecho calificado por el legislador como hecho imponible, no se generan los efectos de este último. Es decir, una exención no impide que se realice el hecho imponible, sino que, realizado el mismo, no se produce el nacimiento de la obligación tributaria. En la normativa del IS existen dos tipos de exenciones: Objetivas: para cierto hecho imponible no se produce el nacimiento de la obligación tributaria. Destacan en este supuesto las exenciones para evitar la doble imposición, reguladas en los artículos 21 y 22 de la LIS. Subjetivas: para ciertos contribuyentes no se produce el nacimiento de la obligación tributaria. La LIS ha establecido una lista de entidades exentas, si bien, algunas de ellas solo parcialmente. Entre 3  las entidades totalmente exentas cabe destacar: el Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales (art. 9 de la LIS). 1.8. PERIODO IMPOSITIVO Y DEVENGO DEL IMPUESTO El artículo 10.1 de la LIS señala que la base imponible «estará constituida por el importe de la renta obtenida en el periodo impositivo...». Un periodo impositivo que coincidirá con el ejercicio económico de la entidad, sin poder exceder en ningún caso de 12 meses. El devengo del impuesto, es decir, el nacimiento de la obligación tributaria, corresponde al último día del periodo impositivo (arts. 27 y 28 del la LIS). 1.9. ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN El esquema liquidatorio del IS es el siguiente: (Resultado contable) (+/–) Ajustes de carácter fiscal Base imponible previa Reserva de capitalización (art. 25) (–) Compensación de bases imponibles negativas de (–) periodos impositivos anteriores (art. 26) Base imponible (art. 10) (×) Tipo de gravamen (art. 29) 4  Cuota íntegra (art. 30) Deducciones para evitar la doble imposición internacional (arts. 31 y 32) (–) (–) Bonificaciones (arts. 33 y 34) Cuota íntegra ajustada positiva Deducciones para incentivar la realización de determinadas (–) actividades (arts. 35 a 39) Cuota líquida/Cuota líquida mínima (–) Pagos fraccionados (art. 40) (–) Retenciones e ingresos a cuenta (arts. 128 y 129) Cuota diferencial a ingresar o a devolver (arts. 125 y 127) 5  2. Base imponible (I). Amortizaciones 2.1. BASE IMPONIBLE El artículo 10 de la LIS establece que la base imponible «estará constituida por el importe de la renta obtenida en el periodo impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de periodos impositivos anteriores». La base imponible del IS se determinará, con carácter general, en régimen de estimación directa, previendo el apartado segundo del artículo 10 que pueda utilizarse el régimen de estimación objetiva en aquellos casos en que se precise, así como de forma subsidiaria el régimen de estimación indirecta conforme a lo dispuesto en la Ley general tributaria (LGT). La LIS, en su artículo 10.3, establece que: «En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas». El Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, es válido a efectos de determinar la base imponible del IS en su calidad de norma reglamentaria del Código de Comercio en materia de contabilidad. Una vez determinado el resultado contable, la base imponible se obtendrá corrigiéndolo con los ajustes establecidos en la propia LIS. Si el gasto contabilizado conforme al PGC y demás normas aplicables no resulta fiscalmente deducible, el contribuyente deberá realizar un ajuste positivo, incrementando su base imponible en el importe del gasto que no sea deducible. Igual tratamiento ha de tener un ingreso imputable mayor que el registrado contablemente. Por el contrario, cuando la ley del impuesto permita considerar, en ciertos casos, que el gasto fiscalmente deducible es mayor que el que se ha contabilizado, o que el ingreso imputable es menor que el registrado contablemente, el contribuyente realizará un ajuste negativo reduciendo su base imponible en el importe correspondiente. Por su parte, cuando el resultado contable y el fiscal coincidan, no procederá efectuar ajuste extracontable alguno. Tabla 1. Resumen de ajustes extracontables Ajuste extracontable Gasto contable > Gasto fiscal Positivo Gasto contable < Gasto fiscal Negativo Ingreso contable > Ingreso fiscal Negativo 6 Ingreso contable < Ingreso fiscal Positivo 2.2. IMPUTACIÓN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS El artículo 11 de la LIS señala los criterios de imputación de ingresos y gastos a la base imponible, estableciendo lo que es el criterio general, el de devengo, junto con algunas excepciones, entre las que destacamos las operaciones a plazo o con precio aplazado A) Principio de devengo La regla general de imputación temporal coincide contable y fiscalmente. En los dos ámbitos se aplica el principio de devengo, al regularse en el IS la imputación de los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. En el mismo sentido, el PGC establece que los hechos económicos se han de registrar cuando ocurren, esto es, se han de imputar los gastos e ingresos al ejercicio que afecten con independencia de la fecha de su pago o cobro. B) Operaciones a plazos o con precio aplazado Se encuentran reguladas en el artículo 11.4 de la LIS. Dicha regla especial de imputación temporal consiste en que las rentas derivadas de la realización de dichas operaciones se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, salvo que la entidad decida aplicar el criterio del devengo. Se consideran operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuya contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el periodo transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año. El PGC no reconoce el principio de caja en las operaciones a plazos o con precio aplazado. Por tanto, contablemente deberá reconocerse la totalidad del resultado en el momento de la venta, independientemente de que se haya cobrado o no la totalidad del precio. EJEMPLO 2 La sociedad X enajena en el año n una máquina, siendo el precio de venta de 10.000 euros, el precio de adquisición, de 5.000 euros, y la amortización acumulada, de 3.000 euros. En el momento de la venta se cobra el 25 % del importe total y el resto en los siguientes plazos: Vencimiento Importe 7  n+1 1.000 n+2 2.000 n+3 4.500 Resultado contable [10.000 – (5.000 – 3.000)] = 8.000 Ejercicio Resultado fiscal Ajuste extracontable Ejercicio n 8.000 × (2.500/10.000) = 2.000 – 6.000 Ejercicio n + 1 8.000 × (1.000/10.000) = 800 + 800 Ejercicio n + 2 8.000 × (2.000/10.000) = 1.600 + 1.600 Ejercicio n + 3 8.000 × (4.500/10.000) = 3.600 + 3.600 En el ejercicio n en que se enajena la máquina, se grava una renta de 2.000 euros ya que cobra el 25 % del precio de venta, por lo que procede un ajuste negativo de 6.000, por cuanto en el resultado contable figura una renta de 8.000 euros. En los siguientes ejercicios el ajuste es positivo, ya que la renta se contabiliza en el año n y, sin embargo, a efectos fiscales se imputa cuando se cobra. C) Principio de inscripción contable Este principio establece que los gastos que no hayan sido imputados contablemente en una cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas, si así lo establece una norma legal o reglamentaria, no serán fiscalmente deducibles, esto es, no serán deducibles en periodos impositivos anteriores a su contabilización. No obstante, y como excepción a lo anteriormente expuesto, dicho principio no se aplica respecto de los elementos que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada, así como aquellos otros casos previstos en la normativa. La LIS establece las normas a seguir en caso de discrepancia entre las normas previstas de imputación temporal y las de inscripción contable: Si hay discrepancia entre el principio del imputación temporal y el de inscripción contable, prevalece el del imputación temporal, es decir, si hay algún gasto o ingreso que fiscalmente corresponda a un periodo impositivo diferente, se imputará desde el punto de vista fiscal al periodo que corresponda según la LIS, efectuándose, por tanto, los correspondientes ajustes. No obstante, prevalece el principio de inscripción contable en dos casos: 8  o Cuando un gasto se contabilice en periodo impositivo posterior a aquel en que proceda su imputación temporal, se imputará fiscalmente en el que figure contabilizado. o Cuando un ingreso se contabilice en periodo impositivo anterior a aquel en que se hubiera imputado temporalmente, se imputará fiscalmente en aquel en el que figure contabilizado La prevalencia del principio de inscripción contable sobre el de imputación temporal está condicionado, en ambos casos, a un hecho: no puede derivarse una tributación inferior a la que hubiera correspondido de aplicar las normas de imputación temporal.. 2.3. AMORTIZACIONES 2.3.1. Requisitos para la deducibilidad de las amortizaciones Las reglas relativas a las amortizaciones se encuentran recogidas en los artículos 12 de la LIS y del 3 al 7 del RIS. Según lo dispuesto en el primer apartado del citado artícu- lo 12, serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. Por tanto, la LIS está exigiendo como requisito de deducibilidad de la amortización que la depreciación sea efectiva, entendiendo que tal depreciación es efectiva cuando se practique conforme a alguno de los métodos establecidos en la LIS y desarrollados reglamentariamente. Asimismo, han de respetarse las siguientes reglas recogidas en el artículo 3 del RIS: Será amortizable el precio de adquisición o el coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual (tratándose de edificaciones, no será amortizable la parte del precio que corresponda al valor del suelo). La amortización comenzará para el inmovilizado material e inversiones inmobiliarias desde su puesta en condiciones de funcionamiento, y para el inmovilizado intangible desde el momento en que esté en condiciones de producir ingresos. Los elementos patrimoniales deberán amortizarse dentro del periodo de su vida útil. 2.3.2. Métodos de amortización legalmente establecidos A) Amortización según tabla de amortización establecida en la LIS Este método se fundamenta en la aplicación de los coeficientes de amortización fijados en la tabla recogida en el artículo 12.1 a) de la LIS, siendo esta la siguiente: Coeficiente Periodo de Tipo de elemento lineal máximo años máximo Obra civil: 9 Obra civil general 2% 100 Pavimentos 6% 34 Infraestructuras y obras mineras 7% 30 Centrales: Centrales hidráulicas 2% 100 Centrales nucleares 3% 60 Centrales de carbón 4% 50 Centrales renovables 7% 30 Otras centrales 5% 40 Edificios: Edificios industriales 3% 68 Terrenos dedicados exclusivamente a escombreras 4% 50 Almacenes y depósitos (gaseosos, líquidos y sólidos) 7% 30 Edificios comerciales, administrativos, de servicios y viviendas 2% 100 Instalaciones: Subestaciones, redes de transporte y distribución de energía 5% 40 Cables 7% 30 Resto instalaciones 10 % 20 Maquinaria 12 % 18 Equipos médicos y asimilados 15 % 14 Elementos de transporte: Locomotoras, vagones y equipos de tracción 8% 25 Buques, aeronaves 10 % 20 Elementos de transporte interno 10 % 20 Elementos de transporte externo 16 % 14 Autocamiones 20 % 10 Mobiliario y enseres: Mobiliario 10 % 20 Lencería 25 % 8 Cristalería 50 % 4 Útiles y herramientas 25 % 8 Moldes, matrices y modelos 33 % 6 Otros enseres 15 % 14 Equipos electrónicos e informáticos. Sistemas y programas Equipos electrónicos 20 % 10 Equipos para procesos de información 25 % 8 Sistemas y programas informáticos 33 % 6 10 Producciones cinematográficas, fonográficas, vídeos y series audiovisuales 33 % 6 Otros elementos 10 % 20 Dicha tabla establece para cada elemento patrimonial un coeficiente de amortización lineal máximo y un periodo máximo de amortización (del que se deriva el coeficiente de amortización lineal de carácter mínimo). Se entiende, por tanto, cumplido el requisito de depreciación efectiva cuando se aplique cualquiera de estos dos coeficientes o cualquier otro comprendido entre ellos. EJEMPLO 3 Se desea amortizar un equipo electrónico adquirido por 10.000 euros, según el método lineal atendiendo al coeficiente máximo de amortización establecido. La tabla de amortización recogida en la LIS establece para dicho elemento un coeficiente máximo de amortización del 20 %. Por tanto, durante 5 años, podrá deducirse en concepto de amortización el siguiente importe: 10.000 × 20 % = 2.000 euros Además, el RIS recoge dos especialidades respecto a la aplicación del método de tablas: Amortización de elementos utilizados en más de un turno diario. Se trata de un supuesto especial dentro del régimen de amortización según la tabla de amortización para cubrir las situaciones de utilización de elementos del inmovilizado en más de un turno normal de trabajo. El artículo 4.2 del RIS indica una alternativa consistente en el cálculo de un nuevo coeficiente máximo. Según dicho artículo, cuando un bien es utilizado en más de un turno diario de trabajo, el coeficiente de amortización aplicable vendrá dado por la suma de: o El coeficiente mínimo según tabla, es decir, el coeficiente que se deriva de aplicar el periodo máximo de amortización. o El resultado de multiplicar la diferencia entre el coeficiente de amortización lineal máximo y el mínimo por el cociente entre las horas diarias habitualmente trabajadas y ocho horas. Amortización de elementos patrimoniales adquiridos usados. Cuando se trata de elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias usados, definidos estos como aquellos que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez, el cálculo de la amortización podrá efectuarse por cualquiera de los métodos existentes. Si bien, el artículo 4.3 del RIS establece varias alternativas, aplicables a opción del contribuyente, 11  para la determinación de la amortización fiscalmente deducible por el método de tabla. Una de ellas calcula la amortización sobre el precio de adquisición del elemento usado. La otra, en cambio, se basa en el precio de adquisición o coste de producción originario del bien. El cálculo de la amortización de los citados elementos será: o Si se opta por el precio de adquisición del elemento usado, el coeficiente a aplicar será, como máximo, el resultado de multiplicar por dos el coeficiente máximo que fije la tabla de amortización. o Si se conociera el precio de adquisición o coste de producción originario, este podrá tomarse como base para la aplicación del coeficiente máximo según tabla. o Si no se conociera el precio de adquisición o coste de producción originario, este podrá determinarse por el contribuyente pericialmente y aplicarse sobre el mismo el coeficiente máximo según tabla. EJEMPLO 4 Supongamos que la entidad A compra a la entidad B un bien por 1.000.000 de euros. Dicho bien había sido adquirido por B por un precio de 5.000.000 de euros, siendo su coeficiente máximo de amortización según tabla del 10 %. Solución Si se toma como base el precio de adquisición, la entidad A amortizará el bien hasta un máximo del 20 % anual sobre una base de 1.000.000 de euros (200.000 € anuales). Si se toma como base el precio de adquisición originario, la entidad A amortizará el bien en un 10 % anual sobre una base de 5.000.000 de euros (500.000 € anuales). B) Amortización según porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización Se encuentra regulado en la letra b) del artículo 12.1 de la LIS y en el artículo 5 del RIS. Tal y como su propio nombre indica, se trata de aplicar un porcentaje constante sobre la base de amortización de cada ejercicio, constituida esta por el valor pendiente de amortización. Es por esto por lo que este método determina cuotas de amortización decrecientes. Los pasos a seguir para su cálculo son: El contribuyente escogerá el periodo en el cual desea amortizar el bien. Dicho periodo estará comprendido, como límite superior, por el que fije la tabla de amortización, y como límite inferior, por el tiempo en el cual estaría amortizado el correspondiente bien en caso de aplicar el coeficiente máximo que para el mismo fija la tabla. Escogido el periodo, determinamos el coeficiente de amortización lineal como resultado de dividir 100 entre el número de años escogido. 12  El coeficiente de amortización lineal elegido se ponderará en función de los siguientes parámetros: o Periodo de amortización inferior a cinco años: 1,5. o Periodo de amortización igual o mayor a cinco años e inferior a ocho: 2,0. o Periodo de amortización igual o mayor a ocho años: 2,5. El coeficiente así obtenido no podrá ser menor del 11 %. El coeficiente obtenido se aplicará sobre el valor pendiente de amortización, obteniendo así la cuota correspondiente. El valor pendiente de amortización será la diferencia entre el valor de adquisición y la amortización practicada hasta ese ejercicio. El saldo pendiente de amortizar en el último periodo de vida útil se amortizará íntegramente en ese periodo. Este método de amortización no será aplicable a edificios, mobiliario y enseres. EJEMPLO 5 Se desea amortizar por el sistema de porcentaje constante un autocamión cuyo coeficiente máximo de amortización por tabla es del 20 % y su periodo máximo de amortización es de 10 años. Su valor de adquisición es de 100.000 euros, siendo el periodo escogido por la sociedad propietaria para amortizar el bien de 5 años. Solución Lo primero que hay que analizar es si el periodo escogido por la sociedad se encuentra dentro de los límites exigidos: Límite superior: 10 años (el fijado en la tabla). Límite inferior: 5 años (100/20). Vemos, por tanto, que sí está dentro de los límites. El coeficiente a ponderar será el resultado de dividir 100 entre el número de años escogidos. Dicho coeficiente será: 100/5 = 20 % La ponderación a aplicar será la correspondiente a un periodo comprendido entre 5 y 8 años, es decir, 2, por lo que el coeficiente de amortización será: 20 % × 2 = 40 % 13  Año Base amortización Amortización Valor pendiente 1 100.000 40.000 60.000 2 60.000 24.000 36.000 3 36.000 14.400 21.600 4 21.600 8.640 12.960 5 12.960 12.960 0 C) Método de números dígitos Se encuentra regulado en la letra c) del artículo 12.1 de la LIS y en el artículo 6 del RIS. Dicho método permite determinar cuotas de amortización tanto decrecientes como crecientes. Los pasos a seguir para su cálculo son: La sociedad escogerá el periodo en el que se desea amortizar el bien, que podrá ser cualquiera de entre los comprendidos entre el mínimo y el máximo según tabla de amortización. Se calcula la suma de dígitos. Para ello, previamente se asigna un valor numérico, a partir de la unidad, a cada uno de los años en los que se vaya a amortizar el elemento patrimonial. La suma de dichos valores determinará la suma de dígitos. A continuación, dividiremos el valor a amortizar entre la suma de dígitos obtenida, determinándose así la cuota por dígito. La cuota de amortización anual se obtendrá como resultado de multiplicar la cuota por dígito por el valor numérico que corresponda a cada periodo. o Si la asignación de cada valor numérico a cada uno de los años de la vida útil se realiza de forma creciente, obtendremos cuotas de amortización crecientes. o En caso contrario, y por tanto, orden decreciente, obtendremos unas cuotas de amortización por números dígitos decrecientes. Este método de amortización no será aplicable a edificios, mobiliario y enseres. EJEMPLO 6 Amortizar por el método de números dígitos una aeronave adquirida nueva por 330.000 euros teniendo en cuenta que se desea acelerar al máximo la amortización fiscalmente deducible. Coeficiente de amortización lineal máximo: 10 %. Periodo máximo de amortización: 20 años. Solución 14  Con base en estos datos: Tomamos como periodo de amortización el mínimo de las tablas (100/10) 10 años Suma por dígitos (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10) 55 Cuota por dígito (330.000/55) 6.000 La ficha de amortización de este elemento sería, por tanto: Periodo Dígitos Amortización anual 1 10 10 × 6.000 = 60.000 2 9 9 × 6.000 = 54.000 3 8 8 × 6.000 = 48.000 4 7 7 × 6.000 = 42.000 5 6 6 × 6.000 = 36.000 6 5 5 × 6.000 = 30.000 7 4 4 × 6.000 = 24.000 8 3 3 × 6.000 = 18.000 9 2 2 × 6.000 = 12.000 10 1 1 × 6.000 = 6.000 En el caso de desear desacelerar al máximo la amortización fiscalmente deducible, los dígitos deberían colocarse en orden creciente. D) Planes de amortización Para los supuestos en los que el contribuyente considere que la depreciación efectiva de alguno de los elementos de su inmovilizado material, intangible y de inversiones inmobiliarias no se corresponde con la amortización que pudiera resultar de la aplicación de los métodos anteriormente estudiados, la Administración ofrece la posibilidad de computar como amortización el importe de dicha depreciación. Para ello, deberá formularse un plan de amortización que tendrá que ser aceptado por esta. 2.3.3. Amortización del inmovilizado intangible La LIS indica que el inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil. Cuando la misma no pueda estimarse de manera fiable, la amortización será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe. Por su parte, la amortización del fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe. 15  EJEMPLO 7 Una sociedad ha adquirido una propiedad industrial durante un periodo de 20 años por 100.000 el día 2 de enero de 2022. Sabiendo que la empresa ha contabilizado en concepto de amortización 5.000 euros, determinar el importe de la amortización fiscalmente deducible, y el ajuste extracontable que procede. Solución La sociedad podrá deducirse fiscalmente: 100.000/20 = 5.000 euros En consecuencia, dado que el gasto contable y fiscal son coincidentes, no procede efectuar ajuste extracontable alguno. 2.3.4. Libertad de amortización No obstante lo anteriormente expuesto, el artículo 12.3 de la LIS señala la posibilidad de amortizar libremente los siguientes elementos: Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de las sociedades anónimas laborales y de las sociedades limitadas laborales, afectos a la realización de sus actividades, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su calificación como tales. Los elementos del inmovilizado material e intangible afectos a las actividades de investigación y desarrollo, excluidos los edificios. Los edificios pueden amortizarse de forma lineal durante un periodo de 10 años, en la parte en que se hallen afectos a las actividades de investigación y desarrollo. Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización. Los elementos de inmovilizado material o intangible de las entidades que tengan la calificación de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernización de las explotaciones agrarias, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su reconocimiento como explotación prioritaria. Los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, hasta el límite de 25.000 euros referido al periodo impositivo. Si el periodo impositivo tuviera una duración inferior a un año, el límite señalado será: Duración en dias del periodo impositivo 25.000 euros × 365 16  Estamos pues ante una libertad de amortización que permite que la sociedad decida libremente en cada ejercicio las dotaciones a la amortización que tendrán la consideración de fiscalmente deducibles. EJEMPLO 8 Una sociedad ha adquirido cuberterías por importe de 10.000 euros siendo el valor unitario de cada una de ellas inferior a 300 euros. Si la sociedad decide acogerse a la libertad de amortización, la misma podrá considerar como gasto fiscalmente deducible los 10.000 euros íntegros del valor de la compra. 2.3.5. Amortización de bienes adquiridos mediante contrato de arrendamiento financiero El artículo 106 de la LIS recoge un régimen especial para determinados contratos de arrendamiento financiero que viene a suponer un verdadero beneficio fiscal, puesto que va a permitir una amortización acelerada de los bienes adquiridos. Para la aplicación de dicho incentivo se exige el cumplimiento de determinados requisitos subjetivos, así como objetivos. Respecto a los requisitos subjetivos, el arrendador ha de ser una entidad de crédito o un establecimiento financiero de crédito. Por su parte, la LIS señala como requisitos objetivos a cumplir los siguientes: El contrato deberá tener una duración de al menos dos años para bienes muebles, o de 10 años para inmuebles o establecimientos industriales. Las cuotas de recuperación del coste deberán expresarse separadamente de las cuotas financieras y de la opción de compra. Las cuotas de recuperación del coste del bien deberán ser constantes o crecientes a lo largo de todo el contrato. Fiscalmente, las cuotas satisfechas en este tipo de contrato se tratarán de la siguiente manera: La carga financiera tendrá la consideración de gasto deducible. Las cuotas de recuperación del coste tendrán la consideración de gasto deducible, con el límite del doble del coeficiente de amortización lineal que figure en la tabla aprobada. La parte no deducida por exceder del límite antes fijado podrá deducirse en los periodos impositivos posteriores con el mismo límite. La deducción de las cantidades antes señaladas no estará condicionada a su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias, es decir, supone una ruptura del principio de inscripción contable. 17  No serán deducibles las cuotas de recuperación del coste del bien que correspondan a terrenos, solares y otros activos no amortizables. EJEMPLO 9 Supongamos que la entidad X, SA adquiere un bien mueble en régimen de arrendamiento financiero con las siguientes características: Precio de adquisición: 500.000. Coste financiero: 200.000. Duración del contrato: 4 años. Las cuotas del arrendamiento financiero son: Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Cuota financiera 50.000 50.000 50.000 50.000 Recuperación de coste 125.000 125.000 125.000 125.000 Cuota total anual 175.000 175.000 175.000 175.000 El coeficiente máximo de amortización del bien, según tabla, es del 15 %. Basándose en los datos anteriores, los gastos que figurarán en la contabilidad del contribuyente, sabiendo que amortiza contablemente atendiendo al coeficiente máximo regulado en la LIS, serán: Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Cuota financiera 50.000 50.000 50.000 50.000 Amortización según tabla 75.000 75.000 75.000 75.000 Conforme al régimen del artículo 106 de la LIS, la entidad arrendataria tiene la posibilidad de dar como gasto por recuperación del coste hasta el doble del coeficiente lineal de amortización, según tabla, es decir: 500.000 × 15 % × 2 = 150.000 euros Ahora bien, dado que lo que está pagando como cuota de recuperación del coste es 125.000 euros, el máximo gasto deducible por este concepto será este importe, por lo cual el ajuste extracontable a realizar será: 125.000 – 75.000 = 50.000, ajuste negativo a realizar durante los años de duración del contrato A partir del ejercicio en que termine el contrato, puesto que el bien se encontrará totalmente amortizado fiscalmente (125.000 × 4 = 500.000), pero la amortización contable continúa 18 realizándose durante 3 años más (100/15 = 6,66 ≈ 7 años), las cuotas de amortización contable que se doten (75.000 €, excepto el último año que serán 50.000) no constituirán gasto deducible a efectos fiscales (ya se han deducido), debiendo realizarse un ajuste positivo sobre el resultado contable. Este régimen especial señala que, para las entidades de reducida dimensión (véase epígrafe 10.1 de este capítulo), el límite de la deducción de la parte de la cuota satisfecha correspondiente a la recuperación del coste del bien será el resultado de aplicar el triple del coeficiente máximo de amortización previsto en la tabla de amortización, en lugar del doble establecido con carácter general para el resto de las entidades. 19  3. Base imponible (II). Pérdidas por deterioro, provisiones, gastos no deducibles y limitación en la deducción de gastos financieros 3.1. PÉRDIDAS POR DETERIORO DEL VALOR DE LOS ELEMENTOS PATRIMONIALES El deterioro de valor es la expresión contable de las correcciones de valor motivadas por las pérdidas debidas al deterioro de los elementos del activo, corriente o no corriente. En primer lugar, cabe señalar que a efectos de determinar su deducibilidad fiscal rige el principio de inscripción contable (art. 11.3 de la LIS), lo que supone que cualquier pérdida no contabilizada, con carácter general, no podrá ser en ningún caso gasto fiscalmente deducible. En segundo lugar, cabe destacar que la LIS es una norma especialmente restrictiva con la deducibilidad de las pérdidas por deterioro al regularse en el apartado 2 del artículo 13 de la LIS la no deducibilidad de: Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio. Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades cuando, en el periodo impositivo en que se registre el deterioro, no se cumpla el requisito establecido en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS y que, en caso de que la participación lo sea en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en dicho periodo impositivo, se cumpla el requisito de tributación mínima establecido en la letra b) del apartado 1 del citado artículo. Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda. Téngase en cuenta que esta no deducibilidad de las pérdidas por deterioro es temporal en la medida en la que podrán ser deducibles en los términos establecidos en el artículo 20 de la LIS. No obstante, ha de tenerse en consideración que las pérdidas por deterioro recogidas en el segundo de los puntos expuestos serán deducibles siempre que las circunstancias señaladas se den durante el año anterior al día en que se produzca la transmisión o baja de la participación. Habremos de analizar además la deducibilidad de las pérdidas por deterioro derivadas de partidas a cobrar y de las existencias. A) Existencias La LIS no establece ninguna limitación específica por lo que las mismas serán deducibles atendiendo a su regulación contable. 20  B) Insolvencias El artículo 13.1 de la LIS establece la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de posibles insolvencias de deudores, siempre y cuando concurra, a la fecha del devengo del impuesto, alguna de las siguientes circunstancias: Hayan transcurrido seis meses desde el vencimiento de la obligación. El deudor esté declarado en situación de concurso o procesado por el delito de alzamiento de bienes. Las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro. Sin embargo, aun cuando se dé alguna de las circunstancias anteriores, no tienen la consideración de deducibles las pérdidas por deterioro de créditos derivadas por insolvencias de deudores correspondientes a: Créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía. Créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en el Real Decreto legislativo 1/2020, de 5 de mayo. Estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores. Si bien, la LIS sí permite, como excepción, la deducción de dotaciones globales por insolvencias a las entidades de reducida dimensión (art. 104 de la LIS), hasta el límite del 1 % sobre los deudores existentes a la conclusión del periodo impositivo (véase epígrafe 10.3 de este capítulo). EJEMPLO 10 La sociedad X, SA, que tributa según el régimen general del impuesto, ha cargado en su cuenta 694, «Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales», con fecha 31 de diciembre de 2021, los siguientes importes: 50.000 euros que le adeuda una sociedad que ha sido declarada en situación de con- curso en noviembre de 2022. 10.000 euros por un crédito con un cliente por una venta realizada en agosto de 2022. Solución La sociedad X, SA tendrá que realizar un ajuste extracontable positivo al resultado contable por importe de 10.000 euros, al no tener dicho crédito la consideración de fiscalmente deducible por no haber transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación. Por su parte, los 50.000 euros restantes sí tienen la consideración de fiscalmente deducible al haber 21  sido declarada la entidad deudora en situación de concurso, por lo que no procede por dicho importe efectuar ajuste extracontable alguno. 3.2. PROVISIONES Desde el punto de vista contable, las provisiones son pasivos que representan obligaciones expresas o tácitas, claramente especificadas en cuanto a su naturaleza, pero en la fecha del cierre del ejercicio, indeterminadas en cuanto a su importe exacto o a la fecha en que se producirán. Frente a este concepto de provisión proporcionado por la normativa contable, la normativa reguladora del IS establece un carácter más restrictivo. De este modo, una provisión contabilizada puede no ser gasto deducible fiscalmente. A ello hay que añadir que, mientras que una provisión no esté contabilizada, nunca podrá ser gasto deducible desde un punto de vista fiscal, al regir el principio de inscripción contable. Es la propia LIS la que limita la deducibilidad fiscal de las provisiones, límites que se regulan en el artículo 14 de la citada ley. Como criterio general se puede destacar la no deducibilidad de los gastos derivados de obligaciones implícitas o tácitas. Es decir, la deducibilidad exige que el gasto realizado se refiera a obligaciones legales o contractuales, frente a la normativa contable que permite el nacimiento de una provisión por disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita, situándose en este último caso en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de aquella. Se observa, por tanto, el carácter más restrictivo de la LIS, ya que los gastos derivados de obligaciones tácitas, es decir, las asumidas por la empresa, bien por haberlas hecho públicas o bien por haberlas señalado a terceros, no son gasto fiscalmente deducible para esta. Junto a esta restricción se establecen otros supuestos de provisiones no deducibles fiscalmente. Estos son: Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos. Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas. Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas. Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, y se satisfagan en efectivo. 22 Junto a ellos, la LIS determina la no deducibilidad de los gastos por provisiones y fondos internos para la cobertura de las contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, así como los gastos relativos a retribuciones a largo plazo al personal mediante sistemas de aportación definida o prestación definida, salvo las contribuciones de los promotores de planes de pensiones, así como las realizadas a planes de previsión social empresarial, los cuales tendrán la consideración de deducibles. Por otra parte, los gastos de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, y se satisfagan mediante la entrega de los mismos, serán fiscalmente deducibles cuando se produzca esta entrega. Además, el artículo 14 señala la deducibilidad, con límites, de los gastos por actuaciones medioambientales, gastos relativos a provisiones técnicas realizadas por entidades aseguradoras, así como el importe de la dotación a la reserva de estabilización, gastos relativos a provisiones técnicas efectuados por las sociedades de garantía recíproca y por sociedades de reafianzamiento cuyo objeto social comprenda el reaval de las operaciones de garantía otorgadas por las sociedades de garantía recíproca y los inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparaciones y revisiones. EJEMPLO 11 Una entidad realiza todas sus ventas con garantía de 9 meses. Las ventas se realizan por partes iguales al comienzo de cada mes. Las ventas realizadas durante los 3 últimos periodos, así como los gastos en los que ha incurrido para cubrir las garantías, han sido: Gastos para hacer Año Ventas con garantía frente a las garantías X–2 50.000 3.000 X–1 150.000 2.000 X 120.000 6.000 Solución El artículo 14.9 de la LIS establece para los gastos inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparaciones y revisiones un límite a la deducibilidad fiscal de la provisión contable dotada que se cifra en el siguiente porcentaje a aplicar sobre las ventas con garantía viva a la conclusión del periodo impositivo: 23  Gastos por garantía (ejercicio de la dotación + 2 anteriores) % límite = × 100 Ventas con garantía (ejercicio de la dotación + 2 anteriores) Por tanto, en este caso, el importe límite de la dotación contable a la provisión por garantías de reparación fiscalmente deducible es: 3.000 + 2.000 + 6.000 × 100 = 3,4375 % 50.000 + 150.000 + 120.000 Las ventas con garantía viva a final del ejercicio X son: (120.000/12) × 9 meses = 90.000 El saldo máximo de la provisión será de: 90.000 × 0,034375 = 3.093,75 3.3. GASTOS NO DEDUCIBLES Los requisitos que, con carácter general, debe reunir un gasto para que sea deducible se concretan en los siguientes: Contabilización. Justificación. Imputación al ejercicio. La contabilización exige que los gastos aparezcan reflejados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, o en una cuenta de reservas, si así lo establece una norma legal o reglamentaria, para que tengan la consideración de deducibles. No obstante, existe una serie de excepciones que permiten deducir un gasto aunque no se haya contabilizado. Entre ellos cabe destacar los supuestos de libertad de amortización, de amortización acelerada en el ámbito de entidades de reducida dimensión y en los contratos de arrendamiento financiero. La justificación del gasto es un requisito imprescindible para poder deducir el mismo. Esta justificación se debe realizar mediante documento (como recibos, nóminas, escritura pública...) o factura. Ahora bien, su simple tenencia no implica que el gasto ya esté justificado sin más, ya que debe respaldar una operación real y no ficticia, de tal manera que si la Administración cuestiona fundadamente su efectividad podrá exigir de quien la exhibe para poder ejercer un derecho (el de deducibilidad del gasto en el IS) que acredite la realidad de la misma, esto es, acudiendo al artículo 105 de la LGT en el que se establece que «en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo». 24  La imputación al ejercicio exige que el gasto contabilizado se pueda imputar al periodo impositivo por ser este el ejercicio en el que se haya devengado el mismo. Con carácter general, son aplicables los criterios de imputación contable, principalmente el del devengo, que significa que la imputación de los ingresos y los gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos. No obstante, la LIS establece ciertas reglas especiales que permiten la deducción conforme a otros criterios (criterio de caja o pago, diferimiento de gastos y anticipación de ingresos), como se ha indicado con anterioridad. Por otra parte, aun cumpliéndose estas tres premisas, todavía existen determinadas partidas que no tendrán, en ningún caso, la consideración de deducibles en el IS. Estas partidas son: Retribución de fondos propios: dividendos y otras formas de retribución a los socios por su participación en el capital social. A estos efectos considera la LIS que tendrá la consideración de retribución de fondos propios la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable. El gasto del IS. En el mismo sentido, tampoco tendrá consideración de ingreso fiscal su posible registro como ingreso contable. Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del periodo ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo. Las pérdidas en el juego. Los donativos y liberalidades, sin que se consideren como tales gastos a los siguientes: o Los que se correspondan con atenciones a clientes y proveedores. Dichos gastos serán deducibles con el límite del 1 % del importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo de la entidad. o Los que, con arreglo a los usos y costumbres, se efectúen con respecto al personal de la empresa. o Los realizados para promocionar, directa o indirectamente, las ventas de bienes y prestaciones de servicios. o Los que se hallen correlacionados con los ingresos. o Las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad. Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico. Los gastos por servicios prestados desde paraísos fiscales o pagados a través de personas o entidades allí residentes, salvo que el contribuyente pruebe que el gasto devengado corresponde a una operación o transacción efectivamente realizada. Los gastos financieros generados en el seno de un grupo mercantil derivados de deudas destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras 25  entidades del grupo, salvo que el contribuyente acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones. Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil, o de ambas, aun cuando se satisfagan en varios periodos impositivos, que excedan, para cada perceptor, del mayor de los siguientes importes: o 1.000.000 de euros. o El importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores (ET), en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. No obstante, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del ET, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, será el importe establecido con carácter obligatorio en el mencionado estatuto para el despido improcedente. Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que cumplan, en el periodo impositivo en que se registre el deterioro, los requisitos para aplicar la exención de dividendos regulada en el artículo 21 de la LIS. Igualmente se establece la no deducibilidad de las pérdidas por deterioro respecto de las participaciones en entidades no residentes en territorio español que, en dicho periodo, no cumplan el requisito mínimo de tributación regulado en el artículo 21.1 b) de la LIS. Las disminuciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable correspondientes a valores representativos de las participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades a que se refiere el punto anterior, que se imputen en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que, con carácter previo, se haya integrado en la base imponible, en su caso, un incremento de valor correspondiente a valores homogéneos del mismo importe. La deuda del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, en la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, respecto a las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria. Por último, tienen la consideración de no deducibles los gastos que sean objeto de la deducción por inversiones realizadas por las autoridades portuarias, establecida en el artículo 38 bis de la LIS, incluidos los correspondientes a la amortización de los activos cuya inversión haya generado el derecho a la mencionada deducción. EJEMPLO 12 La sociedad C, SA, tiene recogida en su contabilidad los siguientes gastos: 26  15.000 euros en concepto de sanción administrativa. 10.000 euros en concepto de gasto devengado en el IS. Ni la sanción ni el gasto del IS son considerados gastos fiscalmente deducibles en el IS (art. 15, letras b) y c), de la LIS), por lo que la sociedad deberá efectuar un ajuste extracontable positivo por el importe correspondiente a cada uno de ellos 3.4. LIMITACIÓN EN LA DEDUCCIÓN DE GASTOS FINANCIEROS Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 % del beneficio operativo del ejercicio. Si bien, en todo caso, serán deducibles los gastos financieros netos del periodo impositivo por importe de 1.000.000 de euros. No obstante, esta limitación se convierte en la práctica en una regla de imputación temporal, puesto que se permite para aquellos gastos financieros que no hayan podido ser objeto de deducción su deducibilidad en los periodos impositivos siguientes, conjuntamente con los del periodo impositivo correspondiente, y con el límite anteriormente señalado. 4. Base imponible (III). Reglas de valoración: regla general, operaciones vinculadas y otros supuestos. Efectos de la valoración contable diferente a la fiscal. Exención para eliminar la doble imposición 4.1. REGLA DE VALORACIÓN GENERAL El artículo 17.1 de la LIS establece una regla general para la valoración de los elementos patrimoniales. Esto es, establece que los bienes serán valorados de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio, el cual remite a los principios de contabilidad generalmente aceptados, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en la LIS. 4.2. OPERACIONES VINCULADAS El artículo 18 de la LIS establece la obligación de valorar a valor de mercado las operaciones con personas o entidades vinculadas, entendiéndose por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia. A) Supuestos de vinculación Los supuestos de vinculación están recogidos en el artículo 18.2 de la LIS. Son los siguientes: 27  Operaciones entre entidad y socios o partícipes o administradores (letras a) a c) del art. 18.2) o Operaciones entre una entidad y sus socios o partícipes. o Operaciones entre una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones. o Operaciones entre una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores Para los casos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 %. Operaciones entre entidades de un mismo grupo (letras d) y e) del art. 18.2) o Dos entidades que reúnan las circunstancias requeridas para formar parte de un mismo grupo. o Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas pertenezcan al mismo grupo. Existen, además de los citados, otros supuestos de vinculación recogidos en el artículo 18.2 de la LIS. B) Determinación del valor de mercado Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos enumerados, debiendo atenderse para la elección del mismo, entre otras circunstancias, a la naturaleza de la operación vinculada, a la disponibilidad de información fiable y al grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas. Método del precio libre comparable: por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables. Método del coste incrementado: por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables. Método del precio de reventa: por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables. 28  Método de la distribución del resultado: por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares. Método del margen neto operacional: por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes. No obstante, si no fuera posible aplicar ninguno de los métodos anteriores, se permite la utilización de otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia C) Documentación de las operaciones Las personas o entidades vinculadas, con objeto de justificar que las operaciones efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deben mantener a disposición de la Administración tributaria, de acuerdo con principios de proporcionalidad y suficiencia, la documentación específica regulada reglamentariamente. No obstante, existe una serie de operaciones que quedan exceptuadas de dicha obligación, siendo estas las operaciones realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal, las operaciones realizadas con sus miembros o con otras entidades integrantes del mismo grupo de consolidación fiscal por las agrupaciones de interés económico y las uniones temporales de empresas, las operaciones realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores y aquellas que no superen conjuntamente 250.000 euros con una misma persona o entidad vinculada. Además de lo anterior, dicha documentación tendrá un contenido simplificado, salvo algunas excepciones, en relación con las personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 45.000.000 de euros. 4.3. VALORACIÓN A MERCADO DE ELEMENTOS PATRIMONIALES OBJETO DE NEGOCIOS JURÍDICOS Por su parte, el artículo 17.4 de la LIS determina que se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales: 1. Los que se adquieran o transmitan a título gratuito. 2. Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación. 29 3. Los que se transmitan a los socios en los supuestos de disolución, separación de los mismos, reducción de capital con devolución de aportaciones, reparto de prima de emisión y distribución de beneficios. 4. Los transmitidos en virtud de fusión y escisión total o parcial. 5. Los adquiridos por permuta. 6. Los adquiridos por canje o conversión. Salvo que en los supuestos recogidos en los puntos 2, 4 y 6, resulte de aplicación el régimen especial de reestructuración empresarial. 4.4. EFECTOS DE LA VALORACIÓN CONTABLE DIFERENTE A LA FISCAL Como hemos estudiado en epígrafes anteriores, pueden darse situaciones en las cuales la norma fiscal exige valorar las operaciones realizadas según valores de mercado, o supuestos en los que se determina la no deducibilidad de un gasto (pérdida por deterioro), lo que determina una diferente valoración de los bienes a nivel fiscal y a nivel contable. Pues bien, ante estos supuestos, el artículo 20 de la LIS establece que cuando un elemento patrimonial o un servicio tengan diferente valoración contable y fiscal, la entidad adquirente de aquel integrará en su base imponible la diferencia entre ambas de la siguiente manera: Tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, en el periodo impositivo en que estos motiven el devengo de un ingreso o un gasto. Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el periodo impositivo en que estos se transmitan o se den de baja. Tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, en los periodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos, salvo que sean objeto de transmisión o baja con anterioridad, en cuyo caso, se integrará con ocasión de la misma. Tratándose de servicios, en el periodo impositivo en que se reciban, excepto que su importe deba incorporarse a un elemento patrimonial en cuyo caso se estará a lo previsto en los puntos anteriores. 4.5. EXENCIÓN EN VALORES REPRESENTATIVOS DE LOS FONDOS PROPIOS DE ENTIDADES Y ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES Los artículos 21 y 22 de la LIS establecen unos supuestos de exención para los dividendos o participaciones en beneficios percibidos y para los beneficios obtenidos en la transmisión de participaciones, tanto de entidades españolas como de extranjeras, así como de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente. 30  Con este método de exención se corrige, casi en su totalidad, la doble imposición para las rentas amparadas en dichos supuestos, puesto que al aplicarse la exención a las rentas obtenidas y, por lo tanto, no integrarse en la base imponible del IS, no se produce dicha doble imposición A) Dividendos y participaciones en beneficios El artículo 21.1 de la LIS regula la exención de los dividendos y participaciones en beneficios procedentes de entidades tanto residentes como no residentes en España, siempre y cuando se cumpla que el porcentaje de participación, directa o indirectamente, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 %, y que la misma se posea de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se mantenga posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo (letra a). Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, se exige que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 % en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos (letra b). Pues bien, la exención aplicable alcanza, con carácter general, para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2021, al 95 % de los dividendos o participaciones en beneficios de entidades obtenidos, al tener que reducirse un 5 % en concepto de gastos de gestión referidos a dichas participaciones. EJEMPLO 13 La sociedad X, SA ha percibido de la sociedad Z, SA, sociedad en la que participa en un 5 % desde 2018, dividendos por importe de 10.000 euros. Se conoce que ambas sociedades son residentes en territorio español. Dado que el porcentaje de participación de X, SA en Z, SA es igual al 5 % y el mismo se ha mantenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en el que es exigible el beneficio, la sociedad podrá beneficiarse de la exención del 95 % recogida en el artículo 21 de la LIS y como consecuencia de la misma habrá de incluir en su base imponible 500 euros de los 10.000 euros percibidos en concepto de dividendos. Lo anterior implica la realización de un ajuste extracontable negativo por importe de 9.500 euros. B) Rentas derivadas de la transmisión de participaciones El artículo 21, apartado 3, de la LIS incorpora un régimen de exención aplicable a la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos para la exención de los dividendos, debiendo cumplirse el requisito 31  relativo al porcentaje de participación y al tiempo de tenencia, el día en que se produzca la transmisión, y el requisito exigido en el caso de entidades no residentes relativo al tipo mínimo nominal del 10 %, en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo. Pues bien, para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2021, la exención analizada en este apartado 3 alcanza al 95 % de la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad y en el resto de supuestos comentados. Por su parte, el apartado 6 del artículo 21 de la LIS está dedicado a analizar el tratamiento a otorgar a las rentas negativas derivadas de la transmisión de las participaciones. En este sentido, se señala que no tendrán la consideración de fiscalmente deducibles las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad que cumpla los requisitos establecidos en el apartado 3 de dicho artículo, anteriormente señalados, o que en el caso de tratarse de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que no se cumpla el requisito de tributación mínima establecido en el artículo 21.1 b) de la LIS. C) Rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente El artículo 22 de la LIS regula una exención para las rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español, siempre y cuando el mismo haya estado sujeto y no exento a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto con un tipo nominal de, al menos, un 10 %. Estarán exentas, igualmente, las rentas positivas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente o cese de su actividad cuando se cumpla el requisito de tributación señalado. Por otra parte, la LIS no permite integrar en la base imponible del impuesto las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente ni las derivadas de la transmisión del mismo. Únicamente serán fiscalmente deducibles las rentas negativas generadas en caso de cese del establecimiento permanente. No obstante, en este caso, el importe de las rentas negativas se minorará en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad y que hayan tenido derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción para la eliminación de la doble imposición, por el importe de la misma. 32  5. Reducciones en la base imponible Dentro del capítulo dedicado en la LIS a las reducciones en la base imponible se recogen cuatro situaciones que pueden dar lugar a tal reducción, de entre las que destacamos a continuación dos de ellas. La primera, la reserva de capitalización, beneficio fiscal novedoso en la LIS, y la segunda, la compensación de bases imponibles negativas. 5.1. RESERVA DE CAPITALIZACIÓN Con el objeto de incentivar la financiación propia por parte de las sociedades, se establece el presente beneficio fiscal que permite minorar la base imponible en el 10 % del importe del incremento de sus fondos propios, a los contribuyentes sujetos al tipo de gravamen general del impuesto o al tipo del 30 %, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: Mantenimiento del incremento de los fondos propios de la entidad durante un plazo de cinco años desde el cierre del periodo impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables. Dotación de una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo de mantenimiento de cinco años. Dicha medida, que se establece sin exigencia relativa a la inversión de la reserva en ningún tipo de activos específicos, presenta como límite máximo el 10 % de la base imponible positiva del periodo impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de la LIS (dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el contribuyente y de las aportaciones a planes de pensiones) y a la compensación de bases imponibles negativas. No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los periodos impositivos que finalicen en los dos años inmediatos y sucesivos al cierre del periodo impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder, en su caso, por aplicación de lo dispuesto en este artículo en el periodo impositivo correspondiente, y con el límite anteriormente señalado. El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior. Si bien, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del periodo impositivo, entre otros, las aportaciones de los socios y las reservas de carácter legal o estatutario.. 33  EJEMPLO 14 Una sociedad presenta la siguiente evolución de los fondos propios: Año 2021 Año 2022 Capital 4.000.000 4.000.000 Reserva legal 800.000 800.000 Reservas voluntarias 500.000 900.000 Resultado del ejercicio 700.000 600.000 Total fondos propios 6.000.000 6.300.000 Determinar el incremento de fondos propios así como la reducción de la reserva de capitalización, si la sociedad desea aplicar la misma es su importe máximo. Solución El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior, excluyendo adicionalmente en dicho cálculo la reserva legal conforme a lo dispuesto en el artículo 25 de la LIS. Por tanto, el incremento de fondos propios asciende a 400.000 euros (4.900.000 – 4.500.000). En consecuencia, la reducción de la base imponible por la reserva de capitalización sería de: 400.000 × 10 % = 40.000 siempre y cuando se dote una reserva indisponible por el citado importe, que se mantenga durante 5 años a contar desde el 31 de diciembre de 2022, y que el incremento de 400.000 en los fondos propios se mantenga durante igual plazo, salvo que durante el mismo la entidad registre pérdidas contables. Adicionalmente, dicho importe no puede exceder del 10% de la base imponible previa, determinada conforme a lo expuesto con anterioridad. 5.2. COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS El artículo 26.1 de la LIS señala que las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los periodos impositivos siguientes, sin establecer límite temporal alguno. De esta manera, la normativa del IS permite instrumentar una compensación de pérdidas fiscales hacia delante, esto es, permite 34 la minoración de los beneficios fiscales de un ejercicio con pérdidas fiscales de ejercicios anteriores. Si bien, la ausencia de límite temporal se acompaña con la regulación de un límite cuantitativo, que se sitúa en el 70 % de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a su integración. No obstante, y en todo caso, se podrán compensar en el periodo impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1.000.000 de euros o la parte proporcional en el caso en el que el periodo impositivo sea inferior al año. Dicha limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores con el contribuyente. EJEMPLO 15 La sociedad Z, SA, generó en 2019 una base imponible negativa de 4.000.000 de euros, de la cual aún tiene pendiente de compensar 2.000.000 euros. En 2022, dicha sociedad ha obtenido una base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de la propia base imponible negativa de 2.500.000 euros. Con los datos anteriores, determinar la base imponible de Z, SA, en 2022. Solución La base imponible susceptible de compensación asciende a: 2.500.000 × 70 % = 1.750.000 euros Por ello, la base imponible de Z, SA, en 2022 será: 2.500.000 – 1.750.000 = 750.000 euros, quedando pendiente de compensar para próximos ejercicios una base imponible negativa de 250.000 euros (2.000.000 – 1.750.000). El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al periodo impositivo en que se generó el derecho a su compensación. Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar que las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda resultan procedentes, mediante la exhibición de la liquidación o 35 autoliquidación y de la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil. Cabe señalar, por otra parte, que junto al régimen general de compensación de las bases imponibles negativas expuesto, la disposición adicional decimoquinta de la LIS ha establecido unos límites diferenciados y aplicables a las grandes empresas para periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2016. En concreto, se establece que los contribuyentes cuyo importe de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el periodo impositivo aplicarán los siguientes límites en lugar del límite general, cuantificado según lo expuesto con anterioridad, en el 70 %: Importe neto de la cifra de negocios durante los 12 meses anteriores a la fecha en que inicie el periodo Límite a la compensación de bases imponibles negativas impositivo 50 % de la base imponible previa a la aplicación de la ≥ 20.000.000 euros y < 60.000.000 euros reserva de capitalización y a su compensación. 25 % de la base imponible previa a la aplicación de la ≥ 60.000.000 euros reserva de capitalización y a su compensación. De esta manera, se regula un régimen de compensación determinado en función del importe de la cifra de negocios de la entidad. 36  6. Tipo de gravamen. Cuota íntegra 6.1. TIPO DE GRAVAMEN La LIS establece un tipo general de gravamen y una serie de tipos especiales, más reducidos que el tipo general, salvo excepciones. 6.1.1. Tipo general Para periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2016, el tipo general aplicable para los contribuyentes de este impuesto es del 25 %. No obstante, se regula un tipo de gravamen reducido para entidades de nueva creación. Así, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer periodo impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 %, excepto si deben tributar a un tipo inferior. Si bien, la ley restringe de la aplicación de este tipo reducido a las entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial. 6.1.2. Tipos de gravámenes especiales Tipo del 30 %. Tributarán al 30 % las entidades de crédito, así como las entidades que se dediquen a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos. Tipo del 20 %. Resulta aplicable a las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributan al tipo general. Tipo del 10 %. Tributarán al 10 % las entidades a las que sea aplicable el régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. En particular, se aplicará a las fundaciones inscritas en el registro correspondiente y a las asociaciones declaradas de utilidad pública. Tipo del 1 %. Resulta aplicable a: o Las sociedades de inversión de capital variable reguladas por la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, siempre que el número de accionistas requerido sea, como mínimo, de 100. o Los fondos de inversión de carácter financiero, siempre que el número de partícipes requerido sea, como mínimo, de 100. o Las sociedades de inversión inmobiliaria y los fondos de inversión inmobiliaria, siempre que el número de accionistas o partícipes sea como mínimo de 100 y que tengan por objeto exclusivo la inversión en cualquier tipo de inmueble de naturaleza urbana para su arrendamiento. 37 o Las sociedades de inversión inmobiliaria y los fondos de inversión inmobiliaria que, además de reunir los requisitos expuestos en el guion anterior, desarrollen la actividad de promoción exclusivamente de viviendas para destinarlas a su arrendamiento, cuando cumplan determinadas condiciones recogidas en la LIS. o El fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario. Tipo del 0 %. Se aplicará a los fondos de pensiones regulados por el texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones. 6.2. CUOTA ÍNTEGRA Y CUOTA LÍQUIDA. TRIBUTACIÓN MÍNIMA La cuota íntegra del IS será la cantidad resultante de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen. En el supuesto de entidades que apliquen lo dispuesto en el artículo 105 de la LIS relativo a la reserva de nivelación de bases imponibles aplicable en el régimen especial de entidades de reducida dimensión (véase epígrafe 10.4 de este capítulo), la cuota íntegra vendrá determinada por el resultado de aplicar el tipo de gravamen a la base imponible minorada o incrementada, según corresponda, por las cantidades derivadas del citado artículo 105. Siguiendo el esquema liquidatorio del impuesto, el importe de las deducciones para evitar la doble imposición internacional que pudieran existir, las bonificaciones, así como otras deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades, minorarán el importe de la cuota íntegra, dando lugar a la cuota líquida del impuesto que, en ningún caso, podrá ser negativa. No obstante lo anterior, la LIS establece una tributación mínima sobre aquellos contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el periodo impositivo. Por ello, afecta a empresas con un gran volumen de negocios que, como veremos a continuación, generen derecho a la aplicación de determinadas deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades. Para ellos, la cuota líquida no podrá ser inferior al resultado de aplicar el 15 % a la base imponible, minorada o incrementada, en su caso y según corresponda, por las cantidades derivadas del artículo 105 de la LIS. Dicha cuota tendrá el carácter de cuota líquida mínima. Si bien, téngase en cuenta que el porcentaje anterior será el 10 % en las entidades de nueva creación y el 18 % si se trata de entidades de crédito o de exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos. No obstante, la regulación anterior debe ser matizada, puesto que la cuantía de la cuota líquida mínima puede ser menor en el caso de que el importe resultante de minorar la cuota íntegra en el importe de las bonificaciones, en el importe de la deducción prevista en el artículo 38 bis de 38 la LIS (deducción por inversiones realizadas por las autoridades portuarias) y en el importe de las deducciones para evitar la doble imposición internacional, respetando los límites que resulten de aplicación en cada caso, sea inferior al cálculo basado sobre la base imponible. En este supuesto, y como excepción, esta cuantía tendrá la consideración de cuota líquida mínima. Pues bien, en caso de que tras la minoración de las bonificaciones y deducciones anteriormente indicadas resultara una cuantía superior al importe de la cuota líquida mínima, calculada esta multiplicando el porcentaje correspondiente por la base imponible, se aplicarán las restantes deducciones que resulten procedentes, con los límites aplicables en cada caso, hasta el importe de dicha cuota líquida. Si, por el contrario, tras la minoración de las bonificaciones y deducciones anteriormente indicadas resultara una cuantía inferior al importe de la cuota líquida mínima, calculada esta multiplicando el porcentaje correspondiente por la base imponible, posteriormente solo podrán deducirse las retenciones e ingresos a cuenta y los pagos fraccionados. Las cantidades no deducidas por aplicación de lo dispuesto con anterioridad podrán deducirse en los periodos impositivos siguientes de acuerdo con la normativa aplicable en cada caso. EJEMPLO 16 La sociedad X, SA presenta en todos los ejercicios un importe neto de la cifra de negocios de 35 millones de euros. Se conoce que en este ejercicio ha generado el derecho a aplicar una deducción para evitar la doble imposición internacional por importe de 550.000 euros, así como la deducción de I+D por 400.000 euros. Determinar la cuota líquida de la sociedad si se conoce que su base imponible del ejercicio asciende a 5 millones de euros. Solución La cuota líquida se calcula restando de la cuota íntegra las deducciones para evitar la doble imposición internacional, las bonificaciones y las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades, respetando los límites que señala la norma. Con base en esta regulación, la cuota líquida de la sociedad ascendería a: Base imponible 5.000.000 Tipo de gravamen 25 % × Cuota íntegra 1.250.000 =