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TEMA 2. PRINCIPIOS Y FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO. SUMARIO: I. EL SISTEMA DE FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO. 1. Las Fuentes internas. 1.1. Las Leyes y el principio de reserva de ley. 1.2. Los Reglamentos. 2. Las Fuentes Internacionales. II. LOS PRINCIPIOS DEL DERECHO FINANCIERO. 1. Los principios...

TEMA 2. PRINCIPIOS Y FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO. SUMARIO: I. EL SISTEMA DE FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO. 1. Las Fuentes internas. 1.1. Las Leyes y el principio de reserva de ley. 1.2. Los Reglamentos. 2. Las Fuentes Internacionales. II. LOS PRINCIPIOS DEL DERECHO FINANCIERO. 1. Los principios constitucionales en materia financiera. 2. Los principios constitucionales en materia tributaria. 2.1. El principio de capacidad económica. 2.2. El principio de generalidad. 2.3. El principio de igualdad tributaria. 2.4. El principio de progresividad y no confiscatoriedad. 3. Los principios comunitarios. I. EL SISTEMA DE FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO. El sistema de fuentes en el Derecho Financiero no diverge del de otros sectores jurídicos. Sin embargo, se puede destacar como caracteres específicos, la relevancia mínima de ciertas fuentes como la costumbre, y la especial importancia de otras como la ley. Así pues, las fuentes del Derecho Financiero, esto es, dónde se plasman las normas jurídico- financieras, siguiendo el orden jerárquico son: – La Constitución. – La Ley (orgánica u ordinaria), destacando entre estas últimas la Ley General Tributaria (LGT) (Ley 58/2003, de 17 de diciembre) y la Ley General Presupuestaria (LGP) (Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria) así como las que integran el sistema tributario (las leyes propias de cada tributo); y normas con rango de ley dictadas por el Ejecutivo (Decretos leyes y Decretos legislativos). – El Reglamento (aprobado por Real-Decreto), y entre los que se incluyen los reglamentos en desarrollo de las Leyes Generales y los propios de cada tributo. – Disposiciones Administrativas inferiores (Ordenes Ministeriales). En este sentido y con respecto a los tributos, el artículo 7 de la LGT establece que: 1. Los tributos se regirán: a) Por la Constitución. b) Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el artículo 96 de la Constitución. c) Por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el artículo 93 de la Constitución. d) Por esta ley, por las leyes reguladoras de cada tributo, y por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria. e) Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores y, específicamente en el ámbito tributario local, por las correspondientes ordenanzas fiscales. En el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de orden ministerial, cuando así lo disponga expresamente la ley o reglamento objeto de desarrollo. Dicha orden ministerial podrá desarrollar directamente una norma con rango de ley cuando así lo establezca expresamente la propia ley.  2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común. Por su parte, el artículo 4 de la LGP establece que 1. El régimen económico y financiero del sector público estatal se regula en esta Ley, sin perjuicio de las especialidades contenidas en otras normas especiales y lo establecido en la normativa comunitaria. 2. En particular, se someterán a su normativa específica: a. El sistema tributario estatal. b. Los principios y normas que constituyen el régimen jurídico del sistema de la Seguridad Social, así como el establecimiento, reforma y supresión de las cotizaciones y prestaciones del sistema. c. El régimen jurídico general del patrimonio del sector público estatal, así como la regulación de los demanios especiales. d. El régimen jurídico general de las relaciones financieras entre el sector público estatal y las comunidades autónomas y entidades locales. e. El régimen jurídico general de las Haciendas locales. f. Los principios básicos y las normas fundamentales que constituyen el régimen jurídico de las ayudas o subvenciones concedidas por las entidades integrantes del sector público estatal con cargo a sus presupuestos o a fondos de la Unión Europea. g. El régimen general de la contratación de las entidades integrantes del sector público estatal. h. El régimen de contracción de obligaciones financieras y de realización de gastos, en aquellas materias que por su especialidad no se hallen reguladas en esta Ley. 3. Tendrán carácter supletorio las demás normas de derecho administrativo y, en su defecto, las normas de derecho común. De este sistema de fuentes, en relación con el Derecho Financiero, hay que destacar las siguientes cuestiones. La Constitución, como ocurre en todos los sectores del ordenamiento y siguiendo el orden jerárquico, es la principal fuente del Derecho Financiero. Por un lado, porque establece el propio sistema de fuentes y el reparto del Poder Financiero en una organización territorial estructurada en tres niveles normativos. Por lo tanto, hay que tener en cuenta que habrá normas financieras estatales, autonómicas y locales. Por otro lado, la Constitución contiene las normas jurídicas o principios que deben regir el establecimiento de las normas financieras, su desarrollo e interpretación; es lo que denominamos los principios constitucionales en materia financiera. Además, en el momento actual, las normas de rango constitucional no son sólo internas, por lo que es necesario tener en cuenta los Tratados internacionales, en especial el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE) en donde se recogen también principios jurídicos vinculantes en el sistema de fuentes. Respecto de las leyes, hay que destacar que la existencia de un principio constitucional de reserva de ley, en relación con las principales manifestaciones de la actividad financiera, determina, que la ley sea la más importante manifestación dentro del sistema de fuentes aplicable a este sector del ordenamiento. 1. Las Fuentes internas 1.1. Las Leyes y el principio de reserva de ley. El principio de reserva de ley significa, por un lado, que ciertas materias sólo pueden ser reguladas por ley y no por normas de rango inferior y, por otro lado, que lo establecido por una ley sólo puede ser modificado por otra ley. Como las leyes las elaboran las Cortes, este principio pretende que ciertas materias de importancia sean reguladas por los órganos que mejor reflejan la participación de los ciudadanos a través del sistema de representación. Desde luego, la manifestación más importante del principio de reserva de ley se produce en materia tributaria, a través de los artículos 31.3 y 133.1 y 2, como enseguida veremos. Pero también está sometida a la ley la emisión de Deuda Pública (art. 135.1), el Patrimonio del Estado (art. 132.3); el Gasto público (art. 133.4) y el Presupuesto (arts. 66 y 134.4). Con respecto a la materia tributaria, el principio de legalidad significa, ante todo, la exigencia de que los tributos sean establecidos por normas con rango de ley. La función más significativa es la de garantizar la participación de los contribuyentes en la elaboración de las normas tributarias. Este principio de legalidad tributaria está recogido en los artículos 31.3, 133.1 y 133.3 de la Constitución. El artículo 31.3 establece que: “Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley”. Asimismo, el número 1 del artículo 133 indica que: “La potestad originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley”. El número 3 de este mismo precepto señala también que: “Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley”. La doctrina española ha señalado cómo en estos tres preceptos se contiene el principio de legalidad en materia tributaria, ya que todos ellos recogen la misma exigencia: sólo por ley se pueden imponer tributos o conceder beneficios tributarios. Hay que tener en cuenta, y tras una consolidada doctrina del Tribunal Constitucional en este sentido, que el alcance del principio de reserva de ley no se circunscribe sólo a las prestaciones tributarias o que tengan el concepto técnico de tributo, sino a toda prestación personal o patrimonial de carácter público, pensemos por ejemplo en los precios públicos o las cotizaciones de la Seguridad Social. Las prestaciones patrimoniales sometidas al principio de reserva de ley son todas aquellas en las que se pueda predicar la nota de la coactividad. Por otro lado, el principio de reserva de ley no opera de forma absoluta sobre toda la materia tributaria, sino que tiene un carácter relativo, afectando, según una doctrina consolidada del TC, a los elementos esenciales del tributo, que son los que afectan al deber de contribuir. En este sentido, el art. 8 de la LGT ha concretado la extensión de la reserva de ley a los siguientes elementos: – La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario.  – Los supuestos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta y su importe máximo. – La determinación de los obligados tributarios y de los responsables. – El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales. – El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación de abonar intereses de demora. – El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad, así como de las causas de interrupción del cómputo de los plazos de prescripción. – El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias. – La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta. – Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de la eficacia de los actos o negocios jurídicos. – Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos. – La condonación de deudas y sanciones tributarias y la concesión de moratorias y quitas. – La determinación de los actos susceptibles de reclamación en vía económico-administrativa. – Los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervenciones tributarias de carácter permanente. La siguiente cuestión, es determinar qué normas son aptas para satisfacer las exigencias de este principio. Es evidente que lo serían todas aquellas que tienen el rango jurídico de ley: leyes de las Cortes Generales, leyes de las Asambleas de las Comunidades autónomas y Decreto-ley y Decreto-legislativo. Con respecto a las leyes, la reserva sólo lo es de Ley ordinaria, y son leyes de este tipo la LGT, la LGP y las leyes por las que se regulan los diferentes tipos de tributo. Está reservado a Ley Orgánica, la regulación del sistema de financiación autonómica (LOFCA), la del Tribunal de Cuentas (LOTCu) y la de desarrollo del artículo 135 de la Constitución en materia de estabilidad presupuestaria y sostenibilidad financiera (LOEPSF). Con respecto al Decreto ley, como es sabido, se trata de una norma con valor de ley, pero que se caracteriza según el art. 86.1 porque emana del poder ejecutivo en casos de extraordinaria y urgente necesidad; que tiene carácter provisional hasta que se convalide en el Congreso en un plazo de treinta días; y que no puede afectar a las materias excluidas por el propio art. 86: las instituciones básicas del Estado, a los derechos deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el título I, al régimen de las Comunidades Autónomas, ni al derecho electoral general. En la medida en que el deber de contribuir se encuentra entre los incluidos en el título I, ha sido intensa la polémica acerca del alcance que puede tener el Decreto-ley en materia tributaria, ya que éste no podrá afectar a la configuración constitucional del deber de contribuir, que se ha identificado por la doctrina con los elementos esenciales de los tributos, esto es, aquellos elementos sometidos al principio de reserva de ley. Pero insistimos, la limitación de la utilización del. Decreto-ley no deriva del principio de legalidad, ya que éste tiene el rango jurídico de ley, sino en la prohibición expresa de la Constitución de que afecte a un deber fundamental.  Se puede concluir que en materia financiera: Primero, no pueden ser objeto de Decreto Ley las siguientes materias: aprobación de los Presupuestos Generales del Estado; autorización para emitir Deuda Pública; ordenación del Tribunal de Cuentas; régimen financiero de las Comunidades Autónomas. Segundo, no puede afectar al “deber de contribuir”, entendiendo por tal todo lo que afecte a los elementos esenciales del tributo. Tercero, cualquier otra materia financiera podrá ser regulada por Decreto-ley, siempre que se produzca el presupuesto de extraordinaria y urgente necesidad, y condicionando su validez a la convalidación por el órgano legislativo. Con respecto al Decreto legislativo, se trata también una disposición con rango de ley dictada por el Gobierno, pero en este caso son las Cortes las que delegan en el Ejecutivo esta potestad sobre materias determinadas, no reservadas a ley orgánica. La delegación está sometida a una serie de límites, como son la materia a regular, su objeto y alcance. Las dos modalidades de Decretos legislativos son los Textos articulados y los Textos refundidos. Esta última modalidad es muy frecuente en Derecho Financiero, y consiste en que el Gobierno estructura en un único texto, disposiciones vigentes que están dispersas en una pluralidad de textos normativos. En los textos articulados, el Decreto legislativo desarrolla una ley de bases dictada por las Cortes, en la que se establecen los principios y criterios de la delegación. Una mención especial merece la Ley de Presupuestos Generales del Estado. Tal como se verá en el tema correspondiente, la ley de Presupuestos es una ley plena con el mismo valor jurídico que cualquier otra ley. Sin embargo, tal como ha establecido la doctrina del TC es una ley con un contenido constitucionalmente prefijado, y a la que la propia Constitución prohíbe crear tributos, (solo puede modificarlos cuando una ley sustantiva lo permita). En base a esta última autorización, las leyes de presupuestos suelen contener modificaciones tributarias no sustanciales. 1.2. Los Reglamentos. El reglamento es una disposición jurídica de carácter general dictada por la Administración con valor subordinado a la ley y cuya función es el desarrollo de leyes y la regulación de la organización y servicios de la Administración. Los reglamentos que desarrollan leyes, o reglamentos ejecutivos, son los más importantes en Derecho Tributario por la necesaria tarea de desarrollo reglamentario que conlleva la aplicación de la legislación tributaria. Son de destacar por su importancia, los Reglamentos en desarrollo de la LGT y los Reglamentos de desarrollo de las leyes de los diferentes impuestos. Los reglamentos autónomos o independientes, esto es, aquéllos que regulan “ex novo” una materia, son excepcionales en materia tributaria, pero posibles en relación con todas aquellas materias no cubiertas por el principio de reserva de ley. Asimismo, tienen carácter reglamentario las Ordenanzas fiscales en el ámbito local. En efecto, las Entidades locales, a diferencia de las Comunidades Autónomas, no tienen potestad legislativa, por lo que sus normas en materia tributaria siempre tienen carácter reglamentario y desarrollan leyes establecidas por el Estado (por ejemplo, Ley de Haciendas Locales) (LHL). La potestad reglamentaria de las Entidades locales se ejerce a través de las Ordenanzas fiscales reguladoras de sus tributos propios, y de Ordenanzas que regulan aspectos relacionados con la aplicación y recaudación de los mismos.  No deben considerarse normas reglamentarias otras disposiciones de rango inferior muy frecuentes también en el ámbito tributario como son las Circulares, Órdenes Ministeriales, Resoluciones etc. de los órganos de Administración tributaria. En ocasiones, desarrollan normas de carácter reglamentario, a través de modelos o formularios, o tienen carácter interpretativo de determinadas normas especialmente complejas. En algunos casos, son inclasificables en los sistemas de fuentes convencionales, pero tienen una importancia indudable en el desarrollo del Derecho Financiero, por ejemplo, los acuerdos del Consejo de Política Fiscal y Financiera o las Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. 2. Las Fuentes Internacionales. Los Tratados internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, forman parte del ordenamiento interno. Sus disposiciones sólo pueden ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios Tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional. Así lo establece el art. 96.1 de la CE. Este precepto recoge la fórmula establecida en el Código Civil según la cual “las normas jurídicas contenidas en los Tratados internacionales no serán de aplicación directa en España en tanto no hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno mediante su publicación íntegra en el Boletín Oficial del Estado”. Esto significa que el Tratado internacional para tener plena eficacia en España sólo necesita su publicación en el BOE, sin que sea necesaria su ratificación o conversión a través de una ley interna. Con respecto a los Tratados internacionales, se plantea el problema del rango jerárquico del mismo dentro del sistema de fuentes. La mayoría de los autores se inclinan por otorgar a los Tratados un carácter supralegal o de supremacía jerárquica frente al Derecho interno, sobre la base del artículo 96.1 de la Constitución cuando establece que no pueden ser modificados, suspendidos o derogados por leyes internas. De tal forma que en caso de conflicto de normas se otorgará primacía a lo dispuesto en el Tratado. En materia financiera, el supuesto más significativo fue el Tratado de Adhesión de España a las Comunidades Europeas de 12 de junio de 1985 que dio entrada a la aplicación del Derecho comunitario y permitió el ejercicio, por parte de las instituciones comunitarias, de potestades presupuestarias y tributarias en materia de su competencia: aprobación del Presupuesto comunitario, establecimiento de recursos propios (IVA comunitario, impuesto sobre sueldos y salarios de los funcionarios de la Comunidad, derechos de aduana, exacciones reguladoras agrícolas) y determinación de las contribuciones de los Estados miembros. Las fuentes del Derecho comunitario financiero, responden a los dos niveles distinguidos por la doctrina: Derecho comunitario básico u originario (los Tratados) y Derecho comunitario derivado (normas emanadas de los órganos comunitarios). Las fuentes básicas u originarias del Derecho Financiero comunitario se contienen en las disposiciones del Tratado de la Unión Europea y Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE) reguladoras de la actividad financiera de las instituciones comunitarias, o que afectan a los ordenamientos financieros de los Estados miembros. (arts. 310 a 325; arts. 110 a 115 TFUE). Las fuentes del Derecho comunitario derivado pueden adoptar alguna de las siguientes formas: – El Reglamento comunitario: es una norma de carácter general. Es obligatorio en todos sus elementos y directamente aplicable en todo Estado miembro. En materia financiera han destacado los Reglamentos comunitarios de procedimiento para la declaración de déficit público excesivo.  – La Directiva. Es una norma que obliga a todo Estado miembro destinatario en cuanto al resultado a alcanzar, dejando a las instancias nacionales la competencia en cuanto a la forma y medios. Las Directivas tienen una especial relevancia en materia tributaria dirigidas a la armonización de los sistemas tributarios de los Estados miembros. Entre ellas y como ejemplo, la Sexta Directiva en materia de IVA (Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977) o la Directiva de matrices y Filiales (Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales). – La Decisión. Es obligatoria en todos sus elementos para los destinatarios que designe. – Las Recomendaciones y los Dictámenes. No son vinculantes. Las disposiciones de carácter normativo sólo son las tres primeras y, de ellas, la más importante es, sin duda, el Reglamento, por ser una disposición de carácter general. El Derecho comunitario financiero de carácter derivado está integrado por estos tres tipos de normas, entre las que figuran los Reglamentos financieros, las Decisiones del Consejo sobre contribuciones de los Estados miembros y las Directivas. Las Directivas han sido utilizadas, fundamentalmente, para dictar normas de armonización de las legislaciones tributarias de los Estados miembros, destacando hasta ahora, las que afectan a la armonización de la imposición indirecta. Las Directivas relativas a la armonización de disposiciones fiscales deben ser adoptadas por unanimidad del Consejo, siendo ésta una de las excepciones a la regla de la mayoría. En cuanto a la posición que ocupan las fuentes del Derecho comunitario en relación con la legislación interna, existe un constante criterio jurisprudencial (en los Tribunales de los Estados miembros y del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas) que establece, en caso de conflicto, la primacía de los Reglamentos comunitarios sobre las leyes nacionales, por el criterio según el cual los Estados miembros no pueden oponer una medida unilateral frente al ordenamiento comunitario. Otros de los Tratados internacionales que revisten una enorme importancia en Derecho Tributario, son los denominados Convenios de Doble imposición, que son Tratados firmados por España y otro Estado, para resolver los problemas de doble imposición que pueden surgir por la yuxtaposición de los criterios de sujeción al poder tributario de diferentes Estados. Como todo Tratado internacional, tienen preeminencia respecto al Derecho interno. Sin embargo, el conflicto surge cuando alguno de estos Tratados entra en conflicto con una norma de Derecho comunitario originario. En estos casos la jurisprudencia del TJCE ha establecido la primacía del Derecho comunitario no sólo sobre el Derecho interno, sino también sobre las cláusulas pactadas con otros Estados a través de los Convenios de Doble imposición. II. LOS PRINCIPIOS DEL DERECHO FINANCIERO 1. Los principios constitucionales en materia financiera. La Constitución establece en relación a la materia financiera dos grandes cuestiones: por un lado, el establecimiento del poder financiero y tributario y su reparto según la organización territorial del Estado; y, por otro lado, un conjunto de normas que establecen los derechos y deberes de los ciudadanos en materia financiera y en los que se deben inspirar sus normas de desarrollo y la interpretación que se haga de ellas. Estas últimas normas integran lo que llamamos los principios constitucionales en materia financiera, y vinculan tanto al legislador al establecer las normas tributarias como a la Administración en el momento de aplicarlas. Es importante resaltar respecto a los principios constitucionales su valor normativo y su aplicación por los Tribunales de justicia. En especial, ha sido muy importante durante los últimos treinta años la aplicación de estos principios por el Tribunal Constitucional, cuya jurisprudencia en esta materia ha sido clave en su interpretación. Además del principio formal al que hemos hecho referencia en el anterior epígrafe relativo a la reserva de ley en materia tributaria y financiera, la Constitución contiene los llamados principios de justicia material en materia financiera. A pesar de que sistemáticamente se contienen en preceptos distintos relativos a cada uno de los institutos jurídico— financieros, hay que destacar sobre todo la proclamación por parte de la CE de un principio de justicia material de toda la actividad financiera, proyectado en el ingreso y el gasto público. En efecto, en un mismo precepto, —el art. 31—, se recogen los principios de justicia en materia tributaria (31.1) y del gasto público (art. 31.2). De este precepto se deduce la idea de justicia financiera, que podemos resumir de la siguiente manera: la contribución de los ciudadanos se legitima no sólo porque su detracción se obtiene en base a criterios de justicia, sino porque financia un gasto al que se exige también un criterio de asignación equitativa. Los principios constitucionales los podemos sistematizar de la siguiente manera: Principios de justicia en materia tributaria: – Principio de capacidad económica. – Principio de generalidad. – Principio de igualdad. – Principio de progresividad y no confiscatoriedad. Principios de justicia en materia de gasto público: – Principio de asignación equitativa de los recursos públicos. – Principio de eficacia. – Principio de economía. Principios en materia presupuestaria: – Principio de legalidad. – Principio de unidad. – Principio de universalidad. – Principio de anualidad. – Principio de estabilidad. Principios en materia de ordenación de las Haciendas Territoriales: – Principio de autonomía financiera. – Principio de suficiencia. – Principio de coordinación. – Principio de solidaridad.  Principios en materia de deuda pública: – Principio de reserva de ley. – Principio de inclusión presupuestaria automática. – Principio de prioridad en el pago. – Principio de sostenibilidad financiera. En la medida que los principios relativos al Gasto público, Presupuesto, Deuda pública y Haciendas territoriales los iremos desarrollando en los temas correspondientes, nos centraremos en el epígrafe siguiente en los principios constitucionales en materia tributaria. 2. Los principios constitucionales en materia tributaria. Los principios constitucionales en materia tributaria se encuentran recogidos en el art. 31.1 de la CE: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”. También se recogen estos principios en el artículo 3 de la LGT: “La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad”. Como refuerzo a estos principios, el mismo precepto añade que “A estos efectos, se prohíbe el establecimiento de cualquier instrumento extraordinario de regularización fiscal que pueda suponer una minoración de la deuda tributaria devengada de acuerdo con la normativa vigente”. Este último párrafo se introdujo por la ley de medidas de prevención del fraude fiscal (ley 9/2021, de 9 de julio), para reforzar que incluso en procesos de regularización que permitan no sancionar determinadas conductas no afectarán a los principios constitucionales relacionados con el deber de contribuir y por lo tanto al pago de la deuda tributaria. 2.1. El principio de capacidad económica. El principio de capacidad económica es el criterio básico en torno al cual se exige el cumplimiento del deber de contribuir, por lo que en la doctrina también se le suele denominar principio de capacidad contributiva. Así se denomina en la Constitución italiana en la cual se inspiró nuestro principio. Aunque en nuestro ordenamiento es equivalente el concepto de capacidad económica y capacidad contributiva, sin embargo, puede distinguirse en su origen ambos principios. El primero significó en su momento que el criterio para el establecimiento de los tributos iba a ser sólo económico y que los tributos no se podrían basar en otros criterios como el de la raza, la religión, etc. Esto es, la exclusión de cualquier otro criterio como parámetro para establecer el deber de contribuir. La denominación de principio de capacidad contributiva hay que relacionarlo con la idea del deber de contribuir y con un principio contributivo que debe inspirar el interés de la Hacienda Pública en la percepción de los tributos. El Estado ha de financiar el gasto público, y una de las modalidades de financiación consiste en atribuir dicha financiación a los ciudadanos, asignándoles obligatoriamente una parte del volumen global de dicha financiación. Los ciudadanos contribuyen así a la cobertura de los gastos públicos, y en la medida en que lo hacen obligatoriamente, se ven sujetos al deber de contribuir. A partir de ahí, había que formular el criterio en que se fundamenta ese deber de contribuir. Ese criterio será el del principio de capacidad contributiva o económica cuyo contenido esencial es el de que la contribución será medida en función de la riqueza de los ciudadanos.  Por eso el principio de capacidad económica cumple diversas funciones: En primer lugar, es presupuesto de la imposición: el impuesto se establece porque hay una capacidad económica. Para algunos autores, e incluso para el TC, más que de un principio se trata de una exigencia lógica “que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra”. (STC 20 de julio 1981). En este sentido se ha relacionado la capacidad económica con el objeto del tributo, considerándose manifestaciones de esta capacidad económica: la renta, el patrimonio y el consumo. En segundo lugar, es límite, porque el impuesto no puede sobrepasar el límite de la capacidad económica. En relación a esta cuestión, la contribución de acuerdo con la capacidad económica no significa que toda la riqueza deba estar sometida a imposición, ya que hay que respetar la exención del mínimo vital, esto es, las necesidades vitales del individuo. Asimismo, hay que tener en cuenta la limitación que implica el principio de no confiscatoriedad. En tercer lugar, es la medida de la imposición, porque se pagará más o menos ante un mismo impuesto teniendo en cuenta la capacidad económica. En cuarto lugar, es una garantía del contribuyente frente al poder de imposición, habiéndose señalado por parte de la doctrina cómo el principio de capacidad económica es el derecho a ser gravado atendiendo a la misma en contraposición al deber de contribuir. Por último, debemos referirnos a la distinción entre capacidad económica absoluta y capacidad económica relativa. La primera es la aptitud abstracta para concurrir a las cargas públicas. La segunda es el criterio que ha de orientar la determinación de la concreta carga tributaria. Cada una de estas especies de capacidad contributiva se tiene en cuenta en un momento distinto del establecimiento de los tributos. La primera, en el momento de la delimitación de los presupuestos de hecho. La segunda, en el de la fijación de los elementos de cuantificación de la deuda tributaria. Desde el punto de vista doctrinal y jurisprudencial, el principio de capacidad económica ha generado en ocasiones la polémica acerca de su posible colisión con otros derechos fundamentales. Esto es, que el deber de contribuir de los ciudadanos se ha utilizado como límite a ciertos derechos individuales en vez de utilizar el principio de capacidad económica como límite al poder tributario. En este sentido fue paradigmática la STC 76/1990, de 25 de abril que mantuvo que el deber constitucional de contribuir “impone una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de derecho individuales”. Sin embargo, la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha reforzado la primacía de los derechos individuales en la aplicación de los procedimientos tributarios. 2.2. El principio de generalidad. El principio de generalidad indica que todos deben soportar las cargas tributarias. Es de destacar que en base al principio de territorialidad en el concepto “todos” se incluyen tanto los españoles como extranjeros. Este principio está relacionado con el principio de capacidad económica y por lo tanto la expresión “todos” no debe entenderse en sentido literal, sino “todos aquellos que tengan capacidad económica”. La doctrina española entiende que puede hablarse del principio de generalidad en dos sentidos: un sentido subjetivo, según el cual todos deben contribuir según su capacidad; y un sentido objetivo, según el cual todos los actos o hechos que revelen capacidad económica deben estar sujetos a tributación.  Se suele hacer hincapié en el aspecto no discriminatorio del principio. El principio de generalidad, en definitiva, prohíbe la existencia de privilegios fiscales e impone la imposibilidad de eximir a nadie de contribuir por otras razones que no sean la carencia de capacidad contributiva. El principal foco de discusión sobre este principio es la posibilidad de establecer exenciones o beneficios tributarios con fines extrafiscales. Esto es, si es posible que la legislación tributaria favorezca a personas dotadas de capacidad económica, dispensándolas del pago del tributo, con el fin de satisfacer otros fines dotados de protección constitucional (por ejemplo, exenciones o deducciones fiscales en materia de maternidad o paternidad, por la realización determinadas inversiones etc.). En este sentido el TC (STC 37/1987, de 26 de marzo) en reiterada jurisprudencia, ha reconocido la posibilidad de la finalidad extrafiscal del tributo y la utilización de éste con fines de política económica. El principio de generalidad lo que prohibiría sería la concesión de exenciones y bonificaciones que puedan ser consideradas discriminatorias, porque se traten de forma distinta las mismas situaciones, o bonificaciones o exenciones que no respondan a la protección de otros fines también protegidos constitucionalmente, o que se basen en el interés general. En este sentido se ha reforzado la prohibición de minoración de la deuda tributaria por procesos de regularización fiscal tal como se establece en el artículo 3 de la LGT que hemos visto en el anterior epígrafe. 2.3. El principio de igualdad tributaria. El principio de igualdad tributaria no es más que una especificación del principio de igualdad ante la ley recogido en el art. 1.1 de la CE. El principio de igualdad ha de ser entendido en dos sentidos: un sentido horizontal, según el cual deben ser tratados por igual aquellos que tienen una capacidad contributiva igual; y un sentido vertical, según el cual deben ser tratados de forma desigual los que tienen capacidades contributivas diferentes. La igualdad ha de manifestarse tanto en la estructura del sistema tributario como en la fase aplicativa del tributo. La igualdad ha sido el principio más invocado en el control de constitucionalidad de las leyes tributarias, lo que ha permitido al TC consolidar una doctrina según la cual se admite la legitimidad de las desigualdades cuando concurran las siguientes circunstancias (STC 26 de abril 1990): – La desigualdad se base en una justificación objetiva y razonable. – Las diferencias no sean arbitrarias o irracionales. – La desigualdad no resulte artificiosa o injustificada de acuerdo con criterios o juicios de valor generalmente aceptados. – La desigualdad guarde una proporción entre el medio y el fin que se persigue. No obstante, la profusa invocación del principio de igualdad se basa en una cuestión de orden procesal y no tributaria, ya que los principios recogidos en el art. 31.1 de la CE, al estar alojados en la Sección 2ª de la CE, no legitiman la interposición del recurso de amparo, mientras que sí se puede invocar el principio de igualdad que con carácter general se recoge en el art. 14, lo que ha permitido la utilización de este recurso en materia tributaria. No obstante, el Alto tribunal ha alertado sobre la desviada utilización del art. 14 cuando en realidad lo que se quiere esgrimir es la igualdad tributaria del art. 31. 2.4. El principio de progresividad y no confiscatoriedad.  El principio de progresividad significa que los titulares de mayor capacidad económica han de ser gravados de forma más que proporcional en comparación con los de capacidad económica menor. La progresividad suele predicarse del sistema tributario en su conjunto, de forma que esa mayor contribución se produzca en relación con el conjunto de impuestos que, respectivamente, graven a uno u otro sujeto. No es preciso que la progresividad se concrete en todos los impuestos sino que es un efecto de la actuación integral del sistema. El principio de progresividad está muy conectado con el principio de capacidad económica y con el de igualdad. La progresividad es una de las fórmulas de tratamiento desigual para los que tienen situaciones económicas diferentes. La progresividad del sistema puede obtenerse mediante una discriminación tanto cuantitativa como cualitativa de la riqueza imponible. La discriminación cuantitativa es la medida más conocida y se aplica generalmente a través de tipos de gravamen con estructura progresiva o fijando mínimos exentos. La discriminación cualitativa se puede lograr gravando unas rentas sí y otras no, o en la imposición indirecta, por ejemplo, discriminando los bienes de lujo respecto de los de primera necesidad. La doctrina ha señalado que el principio de progresividad tiene los límites constitucionales del respeto a la propiedad privada (art. 33 CE), y la no confiscatoriedad (art. 31.1). La no confiscatoriedad, además de como límite a la progresividad, se ha vinculado a la capacidad económica y a la justicia tributaria. Según el TC (STC 22 de marzo de 1998; STC 150/1990) si bien resulta difícil técnicamente determinar si el régimen legal de un tributo puede tener efectos confiscatorios, la imposición puede llegar a tener estos efectos cuando a raíz de la aplicación de los tributos vigentes se llegue a privar al sujeto pasivo de sus rentas o propiedades. El propio Tribunal (STC 14/1998) ha considerado que dicho principio obliga a no agotar la riqueza imponible, por ejemplo, cuando un Impuesto sobre la Renta alcanzara una progresividad de la renta del 100 por 100. 3. Los principios comunitarios. Tal como hemos visto al analizar el sistema de fuentes, el Derecho comunitario tanto originario como derivado, es directamente aplicable en España como Estado miembro de la UE, y además con primacía respecto al Derecho interno. Por ello, también los principios alojados en el TFUE forman parte de las normas del Derecho Financiero. Respecto a los principios alojados en el Tratado, destacan aquellos que se proyectan sobre el ordenamiento jurídico de los Estados Miembros: principio de no discriminación; prohibición de ayudas de Estado; principio de solidez financiera; libre circulación de trabajadores; libertad de establecimiento; libre circulación de capitales; libre prestación de servicios. Estos principios se pueden clasificar en dos grandes bloques: – Principios que limitan la soberanía financiera de los Estados miembros: Principio de solidez financiera Principio de subsidiariedad Prohibición de ayudas de Estado – Principios que afectan directamente a los particulares Principio de no discriminación  Libertad de circulación. El principio de solidez financiera se encuentra regulado en el art. 119.3 del TFUE que establece que “Dichas acciones de los Estados miembros y de la Unión implican el respeto de los siguientes principios rectores: precios estables, finanzas públicas y condiciones monetarias sólidas y balanza de pagos estable”. La eficacia de este principio despliega sus efectos sobre el poder financiero de España, como Estado miembro de la Unión Europea, a través de medidas de disciplina presupuestaria y limitaciones al endeudamiento público: exigencias de limitaciones de déficit público excesivo y estabilidad financiera. El principio de solidez financiera inspiró todo el régimen jurídico de la estabilidad presupuestaria en España desde el año 2001, hasta su plasmación constitucional a través de la reforma del art. 135 y el desarrollo de ésta a través de la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de estabilidad presupuestaria y sostenibilidad financiera (LOEPSF). Estas limitaciones suponen el respeto por parte de la Hacienda Pública española al marco jurídico establecido en los artículos 123 a 126 del TFUE y al Derecho comunitario derivado, dictado por el Consejo en desarrollo de estos preceptos. A partir de 2011, se ha reforzado también el gobierno económico de la UE en un sentido intervencionista sobre los Estados miembros, a través de seis instrumentos legislativos, el llamado Six Pack, que supone fundamentalmente una reforma de la supervisión de la política económica de los Estados miembros: dos reglamentos para fortalecer el Pacto de estabilidad; un reglamento que establece un nuevo régimen de sanciones; y dos reglamentos que crean un nuevo procedimiento de identificación y corrección de los desequilibrios económicos excesivos y otro que regula su procedimiento sancionador. Asimismo se ha dictado la Directiva 85/2011 que obliga a que la política fiscal cumpla unos requisitos mínimos. Más recientemente el Tratado de estabilidad, coordinación y gobernanza de UE de 2 de marzo de 2012 (TECGUE) establece en su art. 1.1 que: En virtud del presente Tratado, las Partes Contratantes acuerdan, en su condición de Estados miembros de la Unión Europea, reforzar el pilar económico de la unión económica y monetaria mediante la adopción de un conjunto de normas destinadas a promover la disciplina presupuestaria a través de un pacto presupuestario, a reforzar la coordinación de sus políticas económicas y a mejorar la gobernanza de la zona del euro, respaldando así la consecución de los objetivos de la Unión Europea en materia de crecimiento sostenible, empleo, competitividad y cohesión social. No obstante, la rigidez de estas normas del Pacto de estabilidad y Crecimiento tuvieron que ser revisadas durante la pandemia del COVID-19. En marzo de 2020, la Comisión Europea activó una cláusula de escape general en el PEC, que permite a los Estados miembros superar los límites normales de déficit y deuda debido al repentino impacto económico causado por la pandemia de la Covid-19. Estas reglas permanecerán suspendidas hasta 2023, si bien las consecuencias de la pandemia y de otras crisis como la energética provocada por la guerra de Ucrania han generado un debate aún no concluido sobre las reglas fiscales del Pacto de estabilidad. El principio de subsidiariedad, así como en relación a él la atribución de competencias, y el principio de proporcionalidad recogido en el artículo 5 del TFUE, no son principios específicamente financieros, pero afectan sin duda al desarrollo del poder financiero. El principio de subsidiariedad tiene un alcance general, estableciendo un criterio de delimitación de competencias entre las autoridades comunitarias y nacionales. El mencionado precepto dispone: “En los ámbitos que no sean de su competencia exclusiva, la Unión intervendrá, sólo en el caso de que, y en la medida en que, los objetivos de la acción pretendida no puedan ser alcanzados de manera suficiente por los Estados miembros, ni a nivel central ni a nivel regional y local y, sino que puedan alcanzarse mejor, debido a la dimensión o a los efectos de la acción pretendida, a escala de la Unión”. En relación con el principio de proporcionalidad “el contenido y la forma de acción de la Unión no excederá de lo necesario para alcanzar los objetivos de los Tratados.”. La prohibición de las ayudas de Estado es también un principio general del Derecho comunitario, que en materia financiera condiciona la política de subvenciones así como las medidas fiscales beneficiosas para determinados sectores o empresas y que puedan ser consideradas ayudas de Estado de carácter fiscal. Se encuentra recogido en el art. 107 del TFUE: “Salvo que los Tratados dispongan otra cosa, serán incompatibles con el mercado interior, en la medida en que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen a amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones”. En relación con el segundo grupo de principios, destaca, ante todo, el principio de no discriminación (artículo 18 TFUE) que prohíbe toda discriminación por razón de la nacionalidad; y el principio de libertad de circulación de personas, mercancías, servicios y capitales que constituyen el contenido jurídico esencial del mercado único. El reconocimiento de estos derechos y libertades supone una limitación importante en el diseño del sistema tributario, que debe respetar un principio de neutralidad según el cual el sistema tributario no será un obstáculo que impida el ejercicio efectivo de estos derechos y libertades. Al igual que ocurre con el TC en el nivel interno, es muy importante la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Justicia (TJCE) en la interpretación de los principios comunitarios.