Międzynarodowe standardy rewizji finansowej PDF

MIĘDZYNARODOWE STANDARDY REWIZJI FINANSOWEJ Program przedmiotu: 1.Harmonizacja i standaryzacja rewizji finansowej w UE i na świecie. 2. Struktura i ogólna charakterystyka Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej. 3. Badania sprawozdania finansowego zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Ba...

MIĘDZYNARODOWE STANDARDY REWIZJI FINANSOWEJ Program przedmiotu: 1.Harmonizacja i standaryzacja rewizji finansowej w UE i na świecie. 2. Struktura i ogólna charakterystyka Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej. 3. Badania sprawozdania finansowego zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania. 4. Poznanie jednostki i jej środowiska oraz ocena ryzyka badania. 5. Obowiązki biegłego rewidenta podczas badania sprawozdania finansowego dotyczące oszustw 6. Inne wybrane MSB. 7. Przeglądy sprawozdań finansowych. 8. Usługi atestacyjne inne niż badania i przeglądy historycznych informacji finansowych. 9. Usługi pokrewne 10.Standardy zarządzania jakością. 11. Kodeks etyki zawodowych księgowych IESBA. Literatura: 1. Standardy wykonywania zawodu biegłego rewidenta www.pibr.org.pl 2. A. Kwasiborski, Usługi biegłego rewidenta inne niż badanie sprawozdań finansowych, KIBR, Warszawa 2015. 3. J. Pfaff, Rewizja finansowa, (wydanie V), UE Katowice, 2024. 4. J. Pfaff, Wpływ rewizji finansowej na wiarygodność sprawozdania finansowego, Wyd. AE w Katowicach, Katowice, 2008 5. Ustawa z 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym, Dz. U. z 2024 r. poz. 1035. REGULACJE MIĘDZYNARODOWE (HARMONIZACJA I STANDARYZACJA REWIZJI FINANSOWEJ) Regulacje międzynarodowe: ❑Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej, ❑Dyrektywa 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, ❑Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady nr 537/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie szczególnych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego, ❑Kodeks etyki zawodowych księgowych IESBA. Międzynarodowe regulacje prawne w zakresie rewizji stanowione są w celu ujednolicenia procedur, technik i metod rewizji finansowej. Procesy ujednolicania regulacji prawnych w zakresie rewizji finansowej przybierają następujące formy: ❑harmonizacji, ❑standaryzacji, ❑unifikacji. Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej stanowią najszerszy zbiór procedur, technik i metod wykonywania przez biegłych rewidentów usług atestacyjnych, a także zasad kontroli jakości świadczonych usług. IFAC - International Federation of Accountants – Międzynarodowa Federacja Księgowych z siedzibą w Nowym Jorku. Jest to pozarządowa organizacja o charakterze non- profit skupiająca 156 organizacji zawodowych księgowych ze 114 krajów świata.. Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC) dla wypełnienia swej misji, powołała Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (Intenational Auditing and Assurance Standards Board - IAASB), aby w interesie publicznym opracowywała i wydawała przeznaczone do stosowania na całym świecie standardy rewizji finansowej. Opracowane przez IAASB Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej (MSRF) stanowią dla biegłych rewidentów wysokiej jakości standardy i wskazówki, które powinni stosować przy świadczeniu usług atestacyjnych, w celu zapewnienia wysokiego poziomu jakości świadczonych usług. Celem MSRF jest wprowadzenie ujednolicenia w zakresie stosowanych określeń (języka) rewizji finansowej, zasad przeprowadzania rewizji, technik i procedur rewizji, sprawozdania z przeprowadzonej rewizji. Wszystko to powinno przyczynić się do zapewnienia wysokiej jakości usług rewizji finansowej. Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej obejmują: ❑Międzynarodowe założenia koncepcyjne usług atestacyjnych (International Framework for Assurance Engagements) ❑Międzynarodowe Standardy Zarządzania Jakością- MSKJ (International Standards on Quality Control – ISQC) ❑Międzynarodowe Standardy Badania - MSB (International Standards on Auditing – ISA) ❑Międzynarodowe Standardy Usług Przeglądu - MSUP International Standards on Review Engagements - ISRE ❑Międzynarodowe Standardy Usług Atestacyjnych Innych niż Badania i Przeglądy Historycznych Informacji Finansowych - MSUA (International Standards on Assurance Engagements Other Than Audits or Reviews of Historical Financial Information – ISAE) ❑Międzynarodowe Standardy Usług Pokrewnych - MSUPo (International Standards on Related Services - ISRS). Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej obowiązują w Polsce począwszy od 01 stycznia 2018 r. MIĘDZYNARODOWE ZAŁOŻENIA KONCEPCYJNE USŁUG ATESTACYJNYCH  MIĘDZYNARODOWE ZAŁOŻENIA KONCEPCYJNE USŁUG ATESTACYJNYCH (IAASB) ❑ Definicja i cel usługi atestacyjnej ❑ Zakres założeń koncepcyjnych ❑ Podjęcie się wykonania usługi ❑ Elementy usługi atestacyjnej Usługa atestacyjna to usługa, w której biegły rewident formułuje wniosek (opinię) mający zwiększyć zaufanie zamierzonych użytkowników (innych niż strona odpowiedzialna) do wyniku oceny lub pomiaru zagadnienia będącego przedmiotem usługi. Zamierzeni użytkownicy to osoba lub określona grupa osób, dla których biegły rewident sporządza sprawozdanie z usługi atestacyjnej. Założenia koncepcyjne dopuszczają świadczenie przez praktyka dwóch rodzajów usług atestacyjnych: ❑ usługi atestacyjne dające wystarczającą pewność, ❑usługi atestacyjne dające ograniczoną pewność. Celem usługi atestacyjnej dającej wystarczającą pewność jest ograniczenie ryzyka usługi atestacyjnej do możliwego do zaakceptowania niskiego poziomu (w okolicznościach towarzyszących danej usłudze), co stanowi podstawę do sformułowania przez biegłego rewidenta wniosku w formie potwierdzenia (przez afirmację). Celem usługi atestacyjnej dającej ograniczoną pewność jest ograniczenie ryzyka usługi atestacyjnej do poziomu możliwego do zaakceptowania w okolicznościach towarzyszących danej usłudze (ale wyższego niż w przypadku usługi atestacyjnej dającej wystarczającą pewność), co stanowi podstawę do sformułowania przez biegłego rewidenta wniosku w formie zaprzeczenia (przez negację). Zakres założeń koncepcyjnych Nie wszystkie usługi wykonywane przez biegłych rewidentów są usługami atestacyjnymi. Do innych usług, które nie spełniają wymogów usługi atestacyjnej należą: ❑ usługi objęte zakresem MSUPo, ❑sporządzanie zeznań podatkowych, bez formułowania wniosku atestacyjnego, ❑usługi konsultingowe (lub doradcze), takie jak konsulting podatkowy lub menedżerski. Elementy usługi atestacyjnej ❑ powiązanie trzech stron (obejmujące: biegłego rewidenta, stronę odpowiedzialną oraz zamierzonych użytkowników), ❑ odpowiednie zagadnienie będące przedmiotem usługi, ❑właściwe kryteria, ❑ wystarczające i odpowiednie dowody, ❑pisemne sprawozdanie z usługi atestacyjnej. Zagadnienia będące przedmiotem usługi atestacyjnej mogą przyjmować różną postać: ❑wyników działalności finansowej lub sytuacji finansowej (np. historycznej lub prognozowanej sytuacji finansowej, wyników działalności finansowej i przepływów środków pieniężnych), ❑pozafinansowych wyników działalności (np. wskaźniki działalności jednostki), w przypadku których informacją na temat danego zagadnienia mogą być kluczowe wskaźniki wydajności i skuteczności, Podjęcie się wykonania usługi Biegły rewident podejmuje się wykonania usługi, gdy wstępne rozpoznanie okoliczności zlecenia wskazują, że: a) zostaną spełnione odnośne wymogi etyczne takie, jak niezależność i kompetencje zawodowe, b) zlecenie charakteryzuje się wszystkimi poniższymi cechami: ❑ zagadnienie będące przedmiotem usługi jest odpowiednie, ❑ kryteria jakie będą stosowane są właściwe i udostępnione zamierzonym użytkownikom, ❑biegły ma dostęp do wystarczających i odpowiednich dowodów na poparcie sformułowanego wniosku, ❑ wniosek biegłego zostanie zawarty w pisemnym sprawozdaniu, ❑ biegły jest przekonany o zasadności celu usługi. Odpowiednie zagadnienie będące przedmiotem usługi jest: a. możliwe do zidentyfikowania i umożliwia dokonanie jego spójnej oceny lub pomiaru za pomocą określonych kryteriów, b. informacje na jego temat mogą zostać poddane procedurom gromadzenia wystarczających i odpowiednich dowodów na poparcie wniosku dającego wystarczającą lub ograniczoną pewność. Kryteria są to wzorce stosowane do oceny lub pomiaru zagadnienia będącego przedmiotem usługi atestacyjnej. Kryteria mogą być formalne, np. przy sporządzaniu sprawozdania finansowego kryteriami mogą być Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, stosowne przepisy prawa, inne regulacje lub postanowienia umowne. Przykładami mniej formalnych kryteriów są wewnętrznie opracowane kodeksy postępowania lub uzgodniony poziom wyników działalności. Kryteria powinny być udostępnione zamierzonym użytkownikom, aby umożliwić im zrozumienie sposobu oceny lub pomiaru zagadnienia będącego przedmiotem usługi. Kryteria udostępnia się zamierzonym użytkownikom: ❑ upubliczniając je, ❑ przez wyraźne wyszczególnienie ich w prezentacji informacji na temat danego zagadnienia, ❑ przez wyraźne wyszczególnienie ich w sprawozdaniu z usługi atestacyjnej. Dowody Biegły rewident planuje i wykonuje usługę atestacyjną kierując się zawodowym sceptycyzmem w celu uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów, że informacje na temat danego zagadnienia nie zawierają istotnych nieprawidłowości. Wystarczalność jest miarą liczby dowodów. Odpowiedniość jest miarą jakości dowodów, to jest ich przydatności i wiarygodności. Kierowanie się zawodowym sceptycyzmem oznacza, że praktyk z dociekliwością i krytycyzmem opiniuje zasadność uzyskanych dowodów i uwzględnia możliwość pojawienia się dowodów zaprzeczających lub kwestionujących wiarygodność dokumentów lub oświadczeń wydanych przez stronę odpowiedzialną. Planując i wykonując usługę, a szczególnie ustalając rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres procedur gromadzenia dowodów, biegły rewident analizuje istotność, ryzyko usługi atestacyjnej oraz liczbę i jakość dostępnych dowodów. Analizując istotność, biegły musi zrozumieć i ocenić czynniki, jakie mogą wpływać na decyzje podejmowane przez zamierzonych użytkowników. Istotność analizuje się w kontekście czynników ilościowych i jakościowych, takich jak ich względna waga, rodzaj i zakres ich wpływu na ocenę lub pomiar danego zagadnienia oraz w kontekście interesu zamierzonych użytkowników. Ryzyko usługi atestacyjnej jest to ryzyko sformułowania przez praktyka niewłaściwego wniosku, w przypadku, gdy informacje na temat danego zagadnienia zawierają istotne nieprawidłowości. Składowe ryzyka: RN, RK, RP. Biegły rewident przedstawia pisemny raport zawierający wniosek, który wyraża pewność uzyskaną co do informacji na temat danego zagadnienia. MSB, MSUP i MSUA określają podstawowe składniki sprawozdań z usługi atestacyjnej. Ponadto biegły musi mieć na uwadze inne obowiązki sprawozdawcze, w tym informowanie w razie potrzeby osób sprawujących nadzór. Różnice między usługami atestacyjnymi dającymi wystarczającą pewność a usługami atestacyjnymi dającymi ograniczoną pewność STRUKTURA I OGÓLNA CHARAKTERYSTYKA MSRF Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej obejmują: ❑Międzynarodowe założenia koncepcyjne usług atestacyjnych (International Framework for Assurance Engagements) ❑Międzynarodowe Standardy Zarządzania Jakością- MSZJ (International Standards on Quality Management – ISQM) ❑Międzynarodowe Standardy Badania - MSB (International Standards on Auditing – ISA) ❑Międzynarodowe Standardy Usług Przeglądu - MSP International Standards on Review Engagements - ISRE ❑Międzynarodowe Standardy Usług Atestacyjnych Innych niż Badania i Przeglądy Historycznych Informacji Finansowych – MSUA (International Standards on Assurance Engagements Other Than Audits or Reviews of Historical Financial Information – ISAE) ❑Międzynarodowe Standardy Usług Pokrewnych - MSUP (International Standards on Related Services - ISRS). Numer Tytuł standardu standar (zakres merytoryczny) du MIĘDZYNARODOWE STANDARDY ZARZĄDZANIA JAKOŚCIĄ Zarządzanie jakością dla firm wykonujących badania lub 1 przeglądy sprawozdań finansowych lub zlecenia innych usług atestacyjnych lub pokrewnych 2 Kontrole jakości wykonania zlecenia  MIĘDZYNARODOWE STANDARDY BADANIA 200 – 299 Ogólne zasady i odpowiedzialność Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzania 200 badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej 210 Warunki podjęcia się badania 220 Kontrola jakości badań sprawozdań finansowych 230 Dokumentacja Odpowiedzialność biegłego rewidenta za uwzględnienie podczas badania 240 sprawozdania finansowego możliwości popełnienia oszustw Uwzględnienie przepisów prawa i innych regulacji podczas badania 250 sprawozdania finansowego Informowanie osób sprawujących nadzór nad jednostką o zagadnieniach 260 badania Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór i kierownictwem 265 w sprawie słabości kontroli wewnętrznej 300 – Szacunek ryzyka i reakcja w odpowiedzi na oszacowane ryzyko 499 300 Planowanie badania sprawozdań finansowych Poznanie jednostki i jej środowiska oraz szacowanie ryzyka 315 wystąpienia istotnego zniekształcenia 320 Istotność a planowanie i przygotowanie badania Procedury stosowane przez biegłego rewidenta odpowiednio do 330 oszacowanego ryzyka Uwagi dotyczące badania jednostek korzystających z firm 402 usługowych 450 Ocena zniekształceń rozpoznanych podczas badania 500 – Dowody badania 599 500 Dowody badania 501 Dowody badania – zagadnienia szczegółowe 505 Potwierdzenia zewnętrzne 510 Pierwsze badanie – bilans otwarcia 520 Procedury analityczne 530 Badania wyrywkowe i inne procedury statystyczne Badanie szacunków, w tym wartości godziwej i powiązanych 540 z nimi ujawnień 545 Badanie wyceny i ujawnień wartości godziwej 550 Podmioty powiązane 560 Późniejsze zdarzenia 570 Kontynuacja działalności 580 Oświadczenia kierownictwa 600 – Korzystanie z ustaleń innych osób 699 600 Korzystanie z ustaleń innego biegłego rewidenta 610 Korzystanie z ustaleń rewizji wewnętrznej 620 Korzystanie z ustaleń rzeczoznawcy 700 – Wnioski i sprawozdania z badania 799 Sprawozdanie niezależnego biegłego rewidenta na temat 700 kompletnego sprawozdania finansowego ogólnego przeznaczenia Modyfikacje sprawozdania niezależnego biegłego 705 rewidenta Paragraf objaśniający i paragraf dotyczący innej 706 sprawy w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta 710 Dane porównawcze Pozostałe informacje zamieszczone w dokumentach 720 zawierających zbadane sprawozdanie finansowe 800 – Dziedziny specjalistyczne 899 Sprawozdanie biegłego rewidenta z badań specjalnego 800 przeznaczenia Badanie pojedynczych sprawozdań finansowych oraz 805 określonych elementów, kont lub pozycji sprawozdania finansowego – uwagi szczególne Zlecenie sporządzenia sprawozdania na temat skróconych 810 sprawozdań finansowych  STRUKTURA MSUP MIĘDZYNARODOWE STANDARDY USŁUG PRZEGLĄDU (MSUP) MSUP 2400 Przegląd historycznych sprawozdań finansowych MSUP 2410 Przegląd śródrocznych informacji finansowych przeprowadzony przez niezależnego biegłego rewidenta jednostki  STRUKTURA MSUA MIĘDZYNARODOWE STANDARDY USŁUG ATESTACYJNYCH INNYCH NIŻ BADANIA I PRZEGLĄDY HISTORYCZNYCH INFORMACJI FINANSOWYCH - MSUA MSUA 3000 Usługi atestacyjne inne niż badania lub przeglądy historycznych informacji finansowych MSUA 3400 Sprawdzanie prognozowanych informacji finansowych MSUA 3402 Raporty atestacyjne na temat kontroli w organizacjach usługowych MSUA 3410 Usługi atestacyjne dotyczące sprawozdań na temat gazów cieplarnianych MSUA 3420 Usługi atestacyjne polegające na wydaniu raportu na temat kompilacji informacji finansowych pro forma zawartych w prospekcie  STRUKTURA MSUPo MIĘDZYNARODOWE STANDARDY USŁUG POKREWNYCH (MSUPo) MSUPo 4400 Uzgodnione procedury dotyczące informacji finansowych MSUPo 4410 Usługi kompilacji BADANIE SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO ZGODNIE Z MSB Przyjmując podejście do badania opartego na ocenie ryzyka gospodarczego, biegły rewident rozpoznaje ryzyka stojące przed jednostką, które mogłyby zagrozić realizacji jej celów. Przez ich rozpoznanie biegły rewident jest w stanie rozpoznać powiązane z tym ryzyko badania. Ryzyko gospodarcze to ryzyko wynikające ze znaczących warunków, zdarzeń, okoliczności, działań lub zaniechań, które może ujemnie wpływać na zdolność jednostki do osiągania celów i realizowania jej strategii. Ryzyka gospodarcze można podzielić na kategorie w celu ich lepszego rozpoznania: ❑Ryzyko finansowe, ❑Ryzyko operacyjne (związane z działalnością), ❑Ryzyko braku zgodności z obowiązującymi przepisami. Ryzyko finansowe ❑Ryzyko kredytowe. ❑Ryzyko stóp procentowych. ❑Wysoki koszt pozyskania kapitału. ❑Zobowiązania nieujęte w księgach. Ryzyko operacyjne ❑Wyczerpanie się zapasów, ❑Utrata kluczowych pracowników, ❑ Słabe zarządzanie marką, ❑ Utrata zamówień. Ryzyko braku zgodności ❑Naruszenie regulacji giełdowych. ❑Naruszenie przepisów prawa krajowego. ❑Postępowania sądowe. ❑Problemy związane z regulacjami podatkowymi. ❑Kary nałożone przez organy skarbowe. ❑Ryzyka wynikające z przepisów BHP. Po rozpoznaniu ryzyk gospodarczych kierownictwo podejmuje decyzje: ❑czy akceptuje dane ryzyko; lub ❑jaka będzie strategia kontroli wewnętrznej mająca na celu uniknięcie lub ograniczenie tego ryzyka. Kierownictwo ma obowiązek upewnić się, że systemy zarządzania ryzykiem oraz systemy kontroli wewnętrznej działają poprawnie. Rozpoznanie i zrozumienie jednostki i stojących przed nią ogólnych ryzyk gospodarczych zwiększa prawdopodobieństwo rozpoznania ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdania finansowego. Podejście oparte na ryzyku gospodarczym często określa się mianem podejścia 'top down'. Wszystkie dane są analizowane lub testowane na najwyższym poziomie, a następnie biegły rewident przechodzi do coraz niższego, bardziej szczegółowego, poziomu danych, aby przekonać się, czy możliwe jest istnienie istotnego ryzyka. Ryzyko nieodłączne i kontroli są ze sobą w wysokim stopniu sprzężone i zależą od działań kierownictwa jednostki. Kierownictwo przeciwdziała ryzyku nieodłącznemu tak projektując system kontroli wewnętrznej, by zapobiegał błędom, wykrywał je oraz korygował. Dlatego ryzyko nieodłączne i ryzyko kontroli rozpatruje się łącznie, określając je wspólnie jako ryzyko istotnego zniekształcenia sprawozdania finansowego.  Audit Risk INHERENT RISK (IR) CONTROL RISK (CR) DETECTION RISK (DR) RISK OF MATERIAL MISSTATEMENT. Celem biegłego rewidenta jest identyfikacja i ocena ryzyka istotnego zniekształcenia, niezależnie od tego, czy powstało ono na skutek oszustwa lub błędu. Biegły rewident identyfikuje i ocenia ryzyko istotnego zniekształcenia (RIZ) na dwóch poziomach: ❑na poziomie sprawozdania finansowego, ❑na poziomie stwierdzeń dla grup transakcji, sald kont i ujawnień, co stwarza podstawę do zaplanowania i przeprowadzenia dalszych procedur badania.  Oszacowanie (ocena) ryzyka 315.3 Celem biegłego rewidenta jest rozpoznanie i oszacowanie ryzyka istotnych zniekształceń, wywołanego oszustwem lub błędem, na poziomie sprawozdania finansowego i stwierdzeń, dzięki zrozumieniu jednostki i jej środowiska, łącznie z kontrolą wewnętrzną jednostki, co stanowi podstawę do zaprojektowania i wdrożenia reakcji na oszacowane ryzyko istotnych zniekształceń.  Reakcja na ryzyko 330.3 Celem biegłego rewidenta jest uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania dotyczących oszacowanego ryzyka istotnych zniekształceń, w wyniku zaprojektowania i zastosowania odpowiedniej reakcji na te czynniki ryzyka. Ostatnim etapem badania jest ocena uzyskanych dowodów badania i określenie, czy są one wystarczające i odpowiednie, aby ograniczyć ryzyko badania do możliwego do zaakceptowania niskiego poziomu. Na tym etapie badania ważne jest określenie: ❑wszelkich zmian w oszacowaniu poziomu ryzyka; ❑czy wnioski wyciągnięte z wykonanej pracy są właściwe; ❑ czy napotkano jakiekolwiek podejrzane okoliczności; ❑czy odpowiednio oszacowano dodatkowe czynniki ryzyka (nie rozpoznane uprzednio) i stosownie do wymogów przeprowadzono dalsze procedury badania. Po zakończeniu wszystkich procedur i wyciągnięciu wniosków należy: ❑przekazać kierownictwu i osobom zarządzającym i sprawującym nadzór nad jednostką wyniki badania; ❑sformułować opinię z badania i zadecydować o odpowiedniej treści sprawozdania z badania. IDENTYFIKACJA I OSZACOWANIE RYZYKA ISTOTNEGO ZNIEKSZTAŁCENIA (MSB 315) Celem biegłego rewidenta jest identyfikacja i ocena ryzyk istotnego zniekształcenia, niezależnie od tego, czy powstało ono na skutek oszustwa lub błędu: ❑ na poziomie sprawozdania finansowego, ❑ na poziomie poszczególnych stwierdzeń, dzięki zrozumieniu jednostki i jej otoczenia, w tym kontroli wewnętrznej jednostki, co stanowi podstawę do zaprojektowania i wdrożenia reakcji na ocenione ryzyka istotnego zniekształcenia.  Zrozumienie jednostki i jej otoczenia, w tym kontroli wewnętrznej jednostki Jednostka i jej otoczenie Biegły rewident osiąga zrozumienie: (a) odpowiednich czynników branżowych, regulacyjnych i innych czynników zewnętrznych, w tym mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej; b) charakterystyki jednostki, w tym: jej działalności, jej struktury właścicielskiej i nadzoru, rodzajów inwestycji, które jednostka dokonuje i planuje dokonać, struktury jednostki i sposobu jej finansowania, aby zrozumieć grupy transakcji, sald i ujawnień informacji, oczekiwanych w sprawozdaniach finansowych; (c) dokonanego przez jednostkę doboru i sposobu stosowania polityki rachunkowości, w tym przyczyn ewentualnych zmian; (d) celów i strategii jednostki oraz tych związanych z nimi ryzyk działalności gospodarczej, które mogą skutkować ryzykami istotnego zniekształcenia; (e) sposobu pomiaru i przeglądu finansowych wyników działalności jednostki. MSRF 315 stanowi, że biegły rewident ma obowiązek poznania kontroli wewnętrznej w zakresie związanym z badaniem. Wiedza ta służy do: ❑rozpoznania różnych rodzajów potencjalnych zniekształceń, ❑rozważenia czynników, które mają wpływ na ryzyka istotnego zniekształcenia, ❑zaprojektowania rodzaju, rozłożenia w czasie i zakresu dalszych procedur badania. Kontrola wewnętrzna - proces zaprojektowany, wdrożony i utrzymywany przez osoby sprawujące nadzór, kierownika jednostki i innych pracowników, mający dostarczyć wystarczającej pewności, że cele jednostki dotyczące wiarygodności sprawozdawczości finansowej, skuteczności i wydajności działalności oraz zgodności z przepisami prawa oraz regulacjami są realizowane.  Elementy kontroli wewnętrznej Środowisko kontroli Biegły rewident osiąga zrozumienie środowiska kontroli poprzez ocenę czy: (a) kierownik jednostki, pod nadzorem osób sprawujących nadzór, stworzył i utrzymuje kulturę uczciwości i etycznego zachowania, (b) mocne strony elementów środowiska kontroli zapewniają łącznie należytą podstawę dla innych elementów kontroli wewnętrznej. Kontrola wewnętrzna jednostki Zrozumienie kontroli wewnętrznej pomaga biegłemu rewidentowi w identyfikacji rodzajów potencjalnych zniekształceń i czynników wpływających na ryzyka istotnego zniekształcenia oraz na zaprojektowanie rodzaju i zakresu dalszych procedur badania. Czynności kontrolne są to polityki i procedury, które pomagają w zapewnieniu, że zarządzenia kierownika jednostki są wykonywane. Czynności kontrolne, czy to dokonywane w ramach IT, czy systemów ręcznych, mają różne cele i są stosowane na różnych poziomach organizacyjnych i funkcjonalnych. Przykłady czynności kontrolnych: ❑autoryzacja, ❑przeglądanie wyników, ❑przetwarzanie informacji, ❑kontrole fizyczne, ❑podział obowiązków. autoryzacja – zatwierdzanie transakcji przez upoważnione osoby; przeglądanie wyników - te czynności kontrolne obejmują przeglądy i analizy rzeczywistych wyników działalności w porównaniu z budżetami, prognozami i wynikami działalności w ubiegłych okresach; przetwarzanie informacji - dwie kategorie czynności kontrolnych systemów informacyjnych: kontrole aplikacji, stosowane przy przetwarzaniu za pomocą indywidualnych aplikacji, ogólne kontrole IT; kontrole fizyczne: fizyczne bezpieczeństwo aktywów, w tym adekwatne zabezpieczenie dostępu do aktywów, zezwolenie na dostęp do programów komputerowych i plików danych, okresowe przeliczanie i porównywanie z kwotami wykazanymi w ewidencji ; podział obowiązków ma na celu ograniczenie możliwości, aby ta sama osoba miała możliwość popełniania, jak i ukrywania błędów lub oszustw w toku normalnego wykonywania przez nią obowiązków. Rozpoznane w trakcie badania znaczące słabości kontroli wewnętrznej należy, zgodnie z MSRF 265 „Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór i kierownictwem w sprawie słabości kontroli wewnętrznej”, zakomunikować osobom sprawującym nadzór w formie pisemnej informacji. Zgodnie z tym standardem celem biegłego rewidenta jest odpowiednie informowanie osób sprawujących nadzór i kierownictwa o słabości kontroli wewnętrznej, którą biegły rewident rozpoznał podczas badania i która, zgodnie z jego zawodowym osądem, ma na tyle duże znaczenie, że zasługuje na poświecenie jej uwagi. Znacząca słabość kontroli wewnętrznej to pojedyncza słabość lub splot słabości kontroli wewnętrznej, które zgodnie z zawodowym osądem biegłego rewidenta, mają na tyle duże znaczenie, że zasługują na uwagę osób sprawujących nadzór. Oznakami znaczących słabości kontroli wewnętrznej są: ❑dowody istnienia nieefektywnych i nieskutecznych procedur środowiska kontroli, ❑brak procesu oceny ryzyka w jednostce, ❑dowody nieefektywności procesu oceny ryzyka, ❑dowody nieefektywnej reakcji na rozpoznane znaczące ryzyko, ❑zniekształcenia wykryte dzięki procedurom biegłego rewidenta, którym kontrola wewnętrzna jednostki nie zapobiegła lub których nie wykryła i nie skorygowała, ❑dowody niezdolności kierownictwa do nadzoru nad sporządzaniem sprawozdań finansowych.  Identyfikacja i ocena ryzyk istotnego zniekształcenia Biegły rewident identyfikuje i ocenia ryzyka istotnego zniekształcenia: (a) na poziomie sprawozdania finansowego oraz (b) na poziomie stwierdzeń dla grup transakcji, sald kont i ujawnień. Proces oceny ryzyka obejmuje: 1. Rozpoznanie ryzyk poprzez zrozumienie jednostki i jej środowiska, w tym funkcjonującej w niej kontroli wewnętrznej (ryzyka badania, ryzyka gospodarczego oraz istotnych ryzyk). 2. Odniesienie rozpoznanych ryzyk do potencjalnych problemów, które mogą powstać na poziomie stwierdzeń tj. wpływu, jakie mogą mieć ryzyka na dane zawarte w sprawozdaniach finansowych. 3. Rozważenie znaczenia i prawdopodobieństwa wystąpienia tych ryzyk. 4. Ustalenie istotności oraz ocena, w miarę postępów badania, czy jej pierwotnie ustalony poziom jest nadal właściwy. 5. Określenie przewidywań stosowanych przy przeprowadzaniu procedur analitycznych. 6. Projektowanie i przeprowadzanie dalszych procedur badania służących obniżeniu ryzyka do możliwego do zaakceptowania niskiego poziomu. 7. Ocena wystarczalności i odpowiedniości uzyskanych dowodów badania. Procedury oceny ryzyka - procedury badania przeprowadzane, aby osiągnąć zrozumienie jednostki i jej otoczenia, w tym kontroli wewnętrznej jednostki, aby zidentyfikować i ocenić ryzyka istotnego zniekształcenia; Znaczące ryzyko - zidentyfikowane i ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia, które według osądu biegłego rewidenta wymaga szczególnego rozważenia podczas badania. PROCEDURY OCENY RYZYKA ISTOTNEGO ZNIEKSZTAŁCENIA Procedury oceny ryzyka istotnego zniekształcenia MSB 315 „ Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekształcenia dzięki poznaniu jednostki i jej otoczenia” MSB 240 „Odpowiedzialność biegłego rewidenta podczas badania sprawozdania finansowego dotycząca oszustw” 315.5 Biegły rewident przeprowadza procedury oszacowania ryzyka w celu rozpoznania i oceny ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie sprawozdania finansowego i na poziomie stwierdzeń. Same procedury oszacowania ryzyka nie zapewniają jednak wystarczających i odpowiednich dowodów badania, na podstawie, których można by oprzeć opinię z badania. Typowe zniekształcenia: ❑ błędy i oszustwa zidentyfikowane podczas sporządzania sprawozdania finansowego; ❑ nieprzestrzeganie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej; ❑ oszustwa popełniane przez pracowników i kierownictwo; ❑ błędy kierownictwa; ❑ sporządzenie niedokładnych lub niewłaściwych oszacowań; ❑ niekompletne lub niewłaściwe opisy zasad rachunkowości. 315.6 Procedury oszacowania ryzyka obejmują następujące elementy: (a) Zapytania skierowane do kierownictwa jednostki oraz innych osób w jednostce, które mogą według osądu biegłego rewidenta posiadać informacje pomocne w rozpoznaniu ryzyka istotnego zniekształcenia powstałego w wyniku błędu lub oszustwa. (b) Procedury analityczne. (c) Obserwacje i inspekcje. PROCEDURY OCENY RYZYKA ISTOTNEGO ZNIEKSZTAŁCENIA 240.17 Biegły rewident kieruje do kierownictwa zapytania dotyczące: (a) dokonanej przez kierownictwo oceny ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdania finansowego spowodowanego oszustwem, w tym charakteru, zakresu i częstotliwości dokonywania tych oszacowań; (b) stosowanego przez kierownictwo procesu rozpoznania i reagowania na oszacowane ryzyko oszustw w jednostce; (c) przekazanych przez kierownictwo osobom sprawującym nadzór nad jednostką komunikatów dotyczących rozpoznawania i reagowania przez kierownictwo na ryzyko oszustwa w jednostce; (d) przekazanych przez kierownictwo komunikatów pracownikom, na temat jego poglądów dotyczących praktyki biznesowej oraz etycznego zachowania. 240.18 Biegły rewident kieruje zapytania do kierownictwa jednostki i do innych osób w jednostce, czy posiadają wiedzę na temat wszelkich rzeczywistych, domniemanych lub zarzucanych oszustw dotyczących jednostki. 240.21 Jeżeli nie wszystkie osoby sprawujące nadzór nad jednostką uczestniczą w zarządzaniu jednostką, biegły rewident kieruje zapytania do osób sprawujących nadzór, aby ustalić czy posiadają wiedzę na temat rzeczywistych, domniemanych lub podejrzewanych oszustwach dotyczących jednostki. Zapytania te są zadawane, aby potwierdzić odpowiedzi uzyskane od kierownictwa. Rozpoznać związki występujące pomiędzy danymi. Przewidzieć wytłumaczalne związki pomiędzy różnymi rodzajami informacji, których istnienie można racjonalnie założyć. Jeśli to możliwe, dążyć do stosowania niezależnych źródeł informacji. Porównać oczekiwania z zarejestrowanymi kwotami lub wskaźnikami obliczonymi na podstawie tych kwot. Ocenić wyniki. W wypadku odnalezienia nietypowych lub nieoczekiwanych związków należy rozważyć potencjalne ryzyko istotnego zniekształcenia. Obserwacje i inspekcje: ❑ potwierdzają zapytania adresowane do kierownictwa i innych osób w jednostce; oraz ❑ dostarczają informacji o jednostce i środowisku w jakim działa. Procedury obserwacji: ❑sposobu, w jaki jednostka prowadzi działalność i jak jest zorganizowana; ❑nieruchomości i obiektów jednostki; ❑stylu działania kierownictwa i podejścia do kontroli wewnętrznej; ❑działania różnych procedur kontroli wewnętrznej; ❑zgodności z kluczowymi zasadami rachunkowości. Procedury inspekcji (przeglądu) dokumentów takich jak: ❑biznes plany, strategie i protokoły; ❑doniesienia mediów na temat jednostki; ❑główne kontrakty i zobowiązania; ❑regulacje i korespondencja z regulatorami; ❑korespondencje z prawnikami, bankami i innymi zainteresowanymi stronami; Procedury inspekcji c.d. ❑zasady rachunkowości i zapisy księgowe; ❑ręczne kontrole wewnętrzne; ❑raporty sporządzane przez kierownictwo (takie jak wyniki i śródroczne sprawozdania finansowe); ❑inne raporty, takie jak protokoły z posiedzeń osób sprawujących nadzór nad jednostką, raporty konsultantów. Dokonując osądu, które ryzyka są znaczące, biegły rewident bierze pod uwagę: ❑czy ryzyko jest ryzykiem oszustwa, ❑czy ryzyko wiąże się z ostatnimi znaczącymi zmianami w gospodarce, rachunkowości i innych dziedzinach, ❑złożoność transakcji, ❑czy ryzyko wiąże się ze znaczącymi transakcjami z podmiotami powiązanymi, ❑stopień subiektywizmu przy wycenie informacji finansowych, których dotyczy ryzyko, a w szczególności tych wycen, z którymi wiąże się szeroki zakres niepewności wyceny, ❑czy ryzyko dotyczy znaczących transakcji nie wchodzących w normalny zakres działalności jednostki lub transakcji, które z innych względów wydają się nietypowe.  Ocena ryzyk istotnego zniekształcenia na poziomie sprawozdania finansowego Ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie sprawozdania finansowego odnoszą się do ryzyk, które w sposób rozległy wiążą się ze sprawozdaniami finansowymi jako całością i mogą potencjalnie wpływać na wiele stwierdzeń (np. spowodowane oszustwem lub słabością środowiska kontroli)  Ocena ryzyk istotnego zniekształcenia na poziomie stwierdzeń Ryzyka istotnego zniekształcenia na poziomie stwierdzeń dla grup transakcji, sald kont i ujawnień wymagają dokładnego rozpoznania, co pomaga biegłemu rewidentowi w określeniu rodzaju, rozłożenia w czasie i zakresu dalszych procedur badania na poziomie stwierdzeń, niezbędnych do uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania. Stwierdzenia wykorzystywane przez biegłego rewidenta do rozpoznania różnych rodzajów potencjalnych zniekształceń, które mogą wystąpić, należą do następujących trzech kategorii: ❑ stwierdzenia dotyczące grup transakcji i zdarzeń w okresie objętym badaniem; ❑ stwierdzenia dotyczące sald kont wykazanych na koniec okresu; ❑ stwierdzenia dotyczące prezentacji i ujawnienia. Stwierdzenia dotyczące grup transakcji i zdarzeń w okresie objętym badaniem: wystąpienie - transakcje i zdarzenia, które zostały zaksięgowane, wystąpiły i dotyczą jednostki, kompletność - wszystkie transakcje i zdarzenia, które powinny być zaksięgowane, zostały zaksięgowane, dokładność - kwoty i pozostałe dane dotyczące zaksięgowanych transakcji i zdarzeń zostały zaksięgowane właściwie, rozgraniczenie między okresami - transakcje i zdarzenia zostały zaksięgowane we właściwym okresie obrotowym, klasyfikacja - transakcje i zdarzenia zostały zaksięgowane na właściwych kontach. Stwierdzenia dotyczące sald kont wykazanych na koniec okresu: istnienie - aktywa, zobowiązania i kapitał własny istnieją, prawa i obowiązki - jednostka posiada lub kontroluje prawa do aktywów, a zobowiązania są jej obowiązkami, kompletność - wszystkie aktywa, zobowiązania i kapitał własny, które powinny być zaksięgowane, zostały zaksięgowane, wycena i przyporządkowanie - aktywa, zobowiązania i kapitał własny zostały poprawnie wycenione i wykazane w sprawozdaniu finansowym we właściwych pozycjach. Stwierdzenia dotyczące prezentacji i ujawnienia: wystąpienie oraz prawa i obowiązki - ujawnione zdarzenia, transakcje i inne kwestie wystąpiły i dotyczą jednostki, kompletność - wszelkie ujawnienia, które powinny zostać zawarte w sprawozdaniu finansowym, zostały zawarte, klasyfikacja i zrozumiałość - informacje finansowe są odpowiednio przedstawione i opisane, a ujawnienia są wyrażone w sposób jasny, dokładność i wycena - informacje finansowe i inne są ujawniane w sposób rzetelny i w odpowiednich kwotach. Przykłady warunków i zdarzeń, które mogą wskazywać na występowanie ryzyk istotnego zniekształcenia: ❑działalność prowadzona w regionach niestabilnych gospodarczo, np. w krajach, w których następuje znacząca dewaluacja waluty lub wysoka inflacja, ❑działalność narażona na zmienność rynków, np. obrót instrumentami typu „futures”, ❑ działalność o wysokim stopniu złożoności, ❑zagrożenia kontynuacji działalności i płynności, w tym utrata znaczących klientów, ❑trudności dostępu do kapitału i kredytów, ❑zmiany kanałów zaopatrzenia, ❑rozwijanie lub oferowanie nowych produktów lub usług, rozszerzanie działalności na nowych terenach, ❑znaczące transakcje z podmiotami powiązanymi, ❑brak personelu o odpowiednich umiejętnościach z zakresu rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, ❑zmiany kluczowego personelu, w tym odejścia kluczowych dyrektorów wykonawczych, ❑słabości kontroli wewnętrznej, szczególnie takie, na które nie reaguje kierownik jednostki, ❑zmiany w środowisku IT, ❑występowanie zniekształceń w przeszłości, historia błędów lub znaczących kwot korekt na zakończenie okresu wyceny księgowe wymagające złożonych procesów, ❑zdarzenia lub transakcje, z którymi wiąże się znacząca niepewność wyceny, w tym dokonywanie szacunków księgowych, ❑ toczące się postępowanie sądowe i zobowiązania warunkowe.  MSB 240 „OBOWIĄZKI BIEGŁEGO REWIDENTA PODCZAS BADANIA SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO DOTYCZĄCE OSZUSTW” Zniekształcenia sprawozdania finansowego mogą być spowodowane oszustwem lub błędem. Cechą odróżniającą oszustwo od błędu jest to, czy działanie, w wyniku którego powstało zniekształcenie sprawozdania finansowego, jest zamierzone czy niezamierzone. Błąd polega na niezamierzonym zniekształceniu sprawozdania finansowego poprzez takie działania jak: ❑pomyłki popełnione przy gromadzeniu i przetwarzaniu danych wykazanych w sprawozdaniu finansowym, ❑pomyłki przy zastosowaniu zasad rachunkowości dotyczących wyceny, klasyfikacji i prezentacji danych w sprawozdaniu finansowym, ❑błędne szacunki księgowe spowodowane przeoczeniem lub niewłaściwą interpretacją faktów. Termin „oszustwo” oznacza zamierzone, celowe działanie, podjęte przez jednego lub kilku członków kierownictwa, osób sprawujących nadzór nad jednostką lub pracowników, mające na celu uzyskanie nienależnej lub niezgodnej z prawem korzyści. Czynniki ryzyka oszustwa – zdarzenia lub warunki wskazujące na istnienie zachęt lub nacisków na popełnienie oszustwa, a także dające możliwości jego popełnienia. MSB 240 przedstawia obowiązki (cele) biegłego rewidenta następująco: ❑Zidentyfikowanie i ocena ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych spowodowanego oszustwem. ❑Uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania na temat oszacowanego ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem, poprzez zaprojektowanie i zastosowanie właściwej reakcji. ❑Właściwa reakcja na wykryte lub domniemane oszustwo zidentyfikowane podczas badania. Biegły rewident badający sprawozdanie finansowe zajmuje się tylko tymi oszustwami, które powodują istotne zniekształcenie sprawozdania finansowego. Do tych umyślnych nieprawidłowości zalicza się: ❑oszukańczą sprawozdawczość finansowa, ❑zawłaszczenie majątku. Oszukańcza sprawozdawczość finansowa zawiera umyślne nieprawidłowości, mające wprowadzić w błąd użytkownika sprawozdań finansowych. Może ona polegać na: ❑manipulowaniu, fałszowaniu lub zmienianiu danych księgowych lub dokumentów źródłowych, na podstawie których sporządza się sprawozdanie finansowe; np.: rejestrowanie fikcyjnych zapisów w księgach rachunkowych, aby w ten sposób zniekształcić wyniki operacyjne lub osiągnąć inne cele, ❑umyślnym pominięciu w sprawozdaniu finansowym zdarzeń, transakcji i innych znaczących informacji, np.: pominięcie (lub celowe ujęcie) w sprawozdaniu finansowym zdarzeń z wyprzedzeniem lub opóźnieniem w stosunku do bieżącego okresu, w którym faktycznie wystąpiły, ❑zamierzonym niewłaściwym zastosowaniu zasad rachunkowości, klasyfikacji bądź sposobu prezentacji danych w sprawozdaniu finansowym. Oszustwo może być dokonane przez kierownika jednostki, który obchodzi kontrole poprzez zastosowanie w sposób zamierzony następujących technik: ❑ dokonywanie fikcyjnych zapisów w księdze głównej, w szczególności w okresie bliskim końca okresu sprawozdawczego, aby w ten sposób manipulować wynikami działalności, ❑ nieodpowiednio korygowane założenia oraz zmiana osądów związanych z oszacowaniami sald kont, ❑ pomijanie, ujmowanie z wyprzedzeniem lub z opóźnieniem w sprawozdaniu finansowym zdarzeń i transakcji mających miejsce w trakcie okresu sprawozdawczego, ❑ pomijanie, ukrywanie lub zniekształcenie ujawnień wymaganych do osiągnięcia rzetelnej prezentacji, ❑ ukrywanie faktów, które mogłyby wpływać na kwoty ujęte w sprawozdaniu finansowym, ❑ uczestnictwo w złożonych transakcjach, których struktura ma na celu prowadzić do błędnego przedstawienia sytuacji finansowej albo wyników działalności finansowej jednostki, ❑ zmienianie zapisów i warunków dotyczących znaczących i nietypowych transakcji. Zawłaszczenie majątku polega na kradzieży zasobów należących do jednostki i może być dokonywane przez pracowników (najczęściej są to niewielkie kwoty) jak i przez kierownictwo jednostki, które ma duże możliwości ukrycia zawłaszczenia w sposób trudny do wykrycia. W celu ukrycia procederu zawłaszczenia wystawiane są fikcyjne dokumenty lub fałszowane dowody źródłowe. Zawłaszczenie zasobów może występować w różnej formie, przykładowo: ❑przez sprzeniewierzenie wpływów ze sprzedaży, ❑kradzież rzeczowych składników majątku lub własności intelektualnej, ❑płatności na rzecz fikcyjnych dostawców, wypłaty wynagrodzeń na rzecz fikcyjnych pracowników, ❑wykorzystanie majątku jednostki do potrzeb osobistych. Zawłaszczaniu majątku towarzyszą często fałszywe lub wprowadzające w błąd zapisy księgowe oraz dokumenty mające ukryć fakt braku majątku lub też fakt, że majątek został użyty jako zabezpieczenie bez odpowiedniego zezwolenia. Dla dokonania analizy czynników ryzyka wystąpienia oszustwa ważne jest poznanie przyczyn popełniania oszustw przez kadry kierownicze jednostki. Najnowsze badania i opracowania w tym zakresie ujmują problem w postaci koncepcji tzw. „trójkąta oszustwa”, która określa trzy uniwersalne kategorie czynników mających wpływ na oszustwa, a mianowicie: ❑Presja, ❑Okazja, ❑Postawa. MSB 240 Trójkąt oszustwa PRESJA (potrzeba) RIZ POSTAWA OKAZJA (Samouspra wiedliwienie) (możliwość) 14 Presja - istnieje zachęta bądź presja do popełnienia oszustwa, na przykład presja wywierana z zewnątrz na kierownictwo, aby osiągnęło nierealistyczny poziom wyniku, przy czym konsekwencje nie zrealizowania takiego wyniku mogą być dla kierownictwa znaczące. Okazja (możliwość, sposobność) - istnieje możliwość popełnienia oszustwa, na przykład poprzez możliwość obejścia niesprawnego systemu kontroli wewnętrznej. Postawa - istnieje samousprawiedliwienie oszukańczego czynu; jest to postawa, charakter lub system wartości pozwalający w sposób świadomy i zamierzony działać nieuczciwie. Oszukańcza sprawozdawczość finansowa: 1. Presja (zachęty/naciski ) ❑ Stabilność finansowa lub rentowność są zagrożone. ❑ Nadmierne naciski wywierane na kierownictwo, lub personel operacyjny, aby zrealizował cele finansowe. ❑ Osobista sytuacja finansowa kierownictwa lub osób sprawujących nadzór jest zagrożona przez finansowe wyniki działalności. 2. Okazja (możliwości) ❑ Znaczące transakcje z podmiotami powiązanymi. ❑ Wycena aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów w oparciu o szacunki. ❑ Zdominowanie kierownictwa przez jedna osobę lub małą grupę osób. ❑ Skomplikowana lub niestabilna struktura organizacyjna. ❑ Elementy kontroli wewnętrznej są niedoskonałe. 3. Postawa (usprawiedliwienia) ❑ Nieskuteczne przekazywanie, wdrażanie, wspieranie albo egzekwowanie wartości i zasad etyki przez kierownictwo. ❑ Występowanie w przeszłości przypadków naruszenia przez jednostkę przepisów prawa lub innych regulacji. ❑Praktyka polegająca na zobowiązywaniu się kierownictwa do realizacji nadmiernie wygórowanych lub nierealistycznych planów. ❑ Niskie morale panujące wśród kierownictwa wyższego szczebla. ❑ Napięte stosunki miedzy kierownictwem, a obecnym lub poprzednim biegłym rewidentem. Zniekształcenia spowodowane zawłaszczeniem majątku 1. Presja (zachęty/naciski ) ❑Osobiste zobowiązania finansowe. ❑ Negatywne związki pomiędzy jednostką a pracownikami posiadającymi dostęp do gotówki lub innych aktywów podatnych na kradzież. 2. Okazja (możliwości) ❑Występują znaczące środki gotówkowe płatne na żądanie. ❑ Występują zapasy w małej ilości, ale o wysokiej wartości lub na które jest duże zapotrzebowanie. ❑ Aktywa takie jak np. obligacje, diamenty lub podzespoły komputerowe są łatwo wymienialne. ❑ Nieodpowiednia kontrola wewnętrzna nad aktywami. 3. Postawa (usprawiedliwienia) ❑ Lekceważenie potrzeby nadzoru. ❑ Niepodejmowanie czynności zaradczych w związku ze znanymi usterkami kontroli wewnętrznej. ❑ Zachowanie wskazujące na niezadowolenie lub brak satysfakcji ze związku z jednostką. ❑ Zmiany sposobu zachowania lub stylu życia. Odpowiedzialność Główna odpowiedzialność za zapobieganie oszustwu oraz za jego wykrywanie spoczywa na osobach sprawujących nadzór nad jednostka oraz na kierownictwie jednostki. Biegły rewident przeprowadzając badanie zgodnie z celami MSRF jest odpowiedzialny za uzyskanie wystarczającej pewności, że sprawozdania finansowe jako całość nie zawierają istotnego zniekształcenia niezależnie od tego, czy zostało ono spowodowane oszustwem czy błędem. Ryzyko niewykrycia przez biegłego rewidenta istotnego zniekształcenia wynikającego z oszustwa kierownictwa jest większe niż w przypadku oszustwa pracownika, ponieważ kierownictwo często jest w stanie bezpośrednio lub pośrednio manipulować dokumentacją księgową i prezentować oszukańcze informacje finansowe lub obchodzić kontrole zaprojektowane w celu zapobiegania podobnym oszustwom ze strony innych pracowników. W celu uzyskania racjonalnej pewności biegły rewident jest odpowiedzialny za zachowanie zawodowego sceptycyzmu w trakcie całego badania, poprzez rozważenie możliwości obejścia kontroli przez kierownictwo oraz uznanie faktu, że procedury badania, które są efektywne przy wykrywaniu błędów, mogą być nieefektywne przy wykrywaniu oszustw. Zgodnie z MSB, biegły rewident zachowuje zawodowy sceptycyzm w trakcie całego badania, mając na uwadze możliwość wystąpienia istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem, niezależnie od jego wcześniejszych doświadczeń w zakresie rzetelności i uczciwości kierownika jednostki oraz osób sprawujących nadzór. Uzyskawszy zrozumienie środowiska jednostki oraz jej kontroli wewnętrznej w odniesieniu do oszustwa biegły rewident ma obowiązek: ❑rozważyć wyjątkową sytuację kierownictwa umożliwiającą mu popełnienie oszustwa z racji możliwości manipulowania zapisami księgowymi i danymi szacunkowymi poprzez obchodzenie kontroli; ❑ocenić ryzyko istotnego zniekształcenia wynikające z oszustwa zarówno na poziomie sprawozdań finansowych jak i stwierdzeń; ❑określić ogólną reakcję na ocenione ryzyka. . Procedury identyfikacji ryzyk istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem Podczas przeprowadzania procedur oszacowania ryzyka (zrozumienie jednostki i jej otoczenia oraz systemu kontroli wewnętrznej), wymaganych przez MSB 315, biegły rewident przeprowadza procedury w celu uzyskania informacji służących do identyfikacji ryzyk istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem: ❑ ocenia, czy nietypowe lub nieoczekiwane powiązania, które zostały zidentyfikowane w trakcie przeprowadzenia procedur analitycznych, w tym odnoszących się do kont przychodów, mogą wskazywać na ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem; ❑ rozważa, czy uzyskane przez niego inne informacje wskazują na ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem; ❑ ocenia, czy informacje uzyskane z innych procedur oszacowania ryzyka oraz przeprowadzonych związanych z nimi czynności wskazują na wystąpienie jednego lub większej liczby czynników ryzyka oszustwa. Biegły rewident identyfikuje i dokonuje oszacowania ryzyk istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem na poziomie sprawozdania finansowego i na poziomie stwierdzeń dla grup transakcji, sald kont i ujawnień. Identyfikując i dokonując oszacowania ryzyk istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem, biegły rewident ocenia, w oparciu o założenie, że istnieją ryzyka oszustwa przy ujmowaniu przychodów, ocenia jakie rodzaje przychodów, transakcji związanych z przychodami lub stwierdzeń powodują takie ryzyka Biegły rewident traktuje oszacowane ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowane oszustwem jako ryzyka znaczące.  Reakcje na oszacowane ryzyka Reakcje na oszacowane ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem na poziomie sprawozdania finansowego: ❑ biegły rewident wyznacza i nadzoruje personel, biorąc pod uwagę wiedzę, umiejętności i zdolności członków zespołu, którym przydzielono znaczące obowiązki związane ze zleceniem, ❑biegły rewident rozważa, czy wybór i zastosowanie zasad (polityki) rachunkowości przez jednostkę, w szczególności tych dotyczących subiektywnych wycen i złożonych transakcji, może wskazywać na oszukańczą sprawozdawczość finansową wynikającą z dążenia kierownika jednostki do kształtowania dochodów, ❑biegły rewident uwzględnia element nieprzewidywalności przy wyborze rodzaju, rozłożenia w czasie i zakresu procedur badania. Niezależnie od oszacowania przez biegłego rewidenta ryzyk obejścia kontroli przez kierownictwo, biegły rewident projektuje i przeprowadza dalsze procedury badania, aby: ❑ przetestować odpowiedniość zapisów dziennika zarejestrowanych w księdze głównej oraz innych korekt dokonanych podczas sporządzania sprawozdania finansowego; ❑ dokonać przeglądu szacunków księgowych pod kątem ich stronniczości oraz ocenić, czy okoliczności będące źródłem stronniczości, o ile mają miejsce, stanowią ryzyko istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem; ❑ ocenić, czy w przypadku znaczących transakcji niemieszczących się w ramach normalnego toku działalności jednostki, bądź też tych, które z innych względów wydają się być nietypowe w świetle zrozumienia jednostki i jej otoczenia przez biegłego rewidenta na temat jednostki i jej środowiska oraz w świetle innych informacji uzyskanych w trakcie badania, biegły rewident ocenia, czy uzasadnienie ekonomiczne dla tych transakcji (lub jego brak) sugeruje, że zawarto je w celu realizacji oszukańczej sprawozdawczości finansowej lub zatajenia faktu zawłaszczenia majątku.  Dokumentacja W dokumentacji badania dotyczącej identyfikacji i oszacowania ryzyk istotnego zniekształcenia wymaganej przez MSB 315, biegły rewident zamieszcza: ❑ znaczące decyzje podjęte w trakcie dyskusji w zespole wykonującym zlecenie, dotyczące podatności sprawozdania finansowego jednostki na istotne zniekształcenie spowodowane oszustwem, ❑ zidentyfikowane i oszacowane ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowane oszustwem na poziomie sprawozdania finansowego i na poziomie stwierdzeń, ❑ zidentyfikowane kontrole, które odnoszą się do oszacowanych ryzyk istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem. Biegły rewident otrzymuje od kierownika jednostki oraz od osób sprawujących nadzór pisemne oświadczenia, że: ❑ potwierdzają oni swoją odpowiedzialność za zaprojektowanie, wdrożenie i zapewnienie działania kontroli wewnętrznej, służącej zapobieganiu i wykrywaniu oszustw, ❑ ujawnili oni biegłemu rewidentowi wyniki oszacowanego przez nich ryzyka, że sprawozdanie finansowe może zawierać istotne zniekształcenie spowodowane oszustwem, ❑ ujawnili oni biegłemu rewidentowi swoją wiedzę na temat oszustwa lub podejrzewanego oszustwa dotyczącego jednostki, w które zaangażowani są: kierownik jednostki, pracownicy odgrywający znaczącą rolę w ramach kontroli wewnętrznej, inne osoby, jeżeli oszustwo może mieć istotny wpływ na sprawozdanie finansowe, ❑ ujawnili oni biegłemu rewidentowi swoją wiedzę na temat wszelkich zarzutów lub podejrzeń o oszustwo wpływających na sprawozdanie finansowe jednostki, zgłoszonych przez pracowników, byłych pracowników, analityków, organy regulatorów i innych instytucji.  Sprawozdanie z badania Jeżeli biegły rewident zidentyfikował zniekształcenie, ocenia, czy wskazuje ono na istnienie oszustwa. Jeżeli biegły rewident potwierdzi lub też nie jest w stanie sformułować wniosku w tej sprawie, że sprawozdania finansowe zawierają istotne zniekształcenie powstałe w wyniku oszustwa, to rozważa skutki tego faktu dla sprawozdania z badania. Niewystarczające lub nieodpowiednie dowody badania: Opinia z zastrzeżeniem lub odmowa wyrażenia opinii Nieskorygowane oszustwo prowadzące do powstania istotnego zniekształcenia: Opinia z zastrzeżeniem lub opinia negatywna.  Przekazywanie informacji Jeżeli biegły rewident rozpoznał oszustwo lub otrzymał informacje wskazujące na możliwość istnienia oszustwa, biegły rewident niezwłocznie informuje o tym kierownictwo odpowiedniego szczebla, aby informacje te dotarły do osób ponoszących główną odpowiedzialność za zapobieganie i wykrywanie oszustw. Jeżeli biegły rewident podejrzewa oszustwo z udziałem kierownika jednostki, informuje o swych podejrzeniach osoby sprawujące nadzór i omawia z nimi rodzaj, rozłożenie w czasie i zakres procedur badania, które są niezbędne do zakończenia badania. Jeżeli biegły rewident zidentyfikował lub podejrzewa oszustwo określa, czy spoczywa na nim obowiązek przekazania informacji o stwierdzonym lub podejrzewanym oszustwie stronom spoza jednostki. Pomimo, że spoczywający na biegłym rewidencie zawodowy obowiązek zachowania poufności na temat klienta może wykluczać przekazywanie tego rodzaju informacji, tym niemniej spoczywająca na biegłym rewidencie prawna odpowiedzialność może uchylić w pewnych okolicznościach obowiązek zachowania poufności. Na biegłym rewidencie może spoczywać wynikający z krajowych przepisów prawa obowiązek poinformowania o oszustwie organów regulacyjnych lub organów ścigania. W takim przypadku uchylony jest ciążący na biegłym rewidencie obowiązek zachowania tajemnicy informacji. Art. 77. Biegły rewident, który w związku z wykonywaniem czynności rewizji finansowej dowiedział się o: 1) przyjęciu korzyści majątkowej lub osobistej albo jej obietnicy przez funkcjonariusza publicznego, 2) udzieleniu albo obietnicy udzielenia funkcjonariuszowi publicznemu korzyści majątkowej lub osobistej - jest obowiązany zawiadomić niezwłocznie o tym fakcie organ powołany do ścigania przestępstw w Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 78 ust. 3. Nie narusza obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej złożenie zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa oraz udzielanie informacji lub przekazywanie dokumentów w przypadkach określonych w niniejszej ustawie lub odrębnych przepisach. Przykład 1 „Udane Wakacje” jest niezależnym biurem podróży. Nie prowadzi samo organizacji wyjazdów. Pobiera prowizję od sprzedaży klientom wyjazdów wakacyjnych za pośrednictwem sieci punktów sprzedaży zlokalizowanych w prestiżowych lokalizacjach. Klienci mogą płacić kartą kredytową, kartą debetową lub gotówką za krótkie wyjazdy o wartości poniżej 200 Euro. Personel jest częściowo opłacany na zasadzie prowizji od sprzedaży. Wyjazdy sprzedawane przez „Udane Wakacje” organizują znani tour operatorzy. Sieciowy system rezerwacji, za pośrednictwem którego rezerwowane są wyjazdy, oraz skomputeryzowany system księgowy, są uznanymi systemami wykorzystywanymi przez liczne niezależne biura podróży. Zadanie: Opisz charakter ryzyk, na jakie narażone jest spółka „Udane Wakacje” w wyniku oszustwa lub błędu.  Rozwiązanie przykładu 1 ❑Wynagrodzenie pracowników jest wynagrodzeniem prowizyjnym. Może to skutkować celowym zawyżaniem wartości sprzedaży w celu uzyskania wyższego wynagrodzenia. ❑Wykorzystanie sieciowego systemu rezerwacji wprowadza ryzyko utraty lub uszkodzenia danych podczas ich transmisji. ❑W skomputeryzowanym systemie księgowym mogą wystąpić błędy, jeżeli kontrole w ramach tego systemu nie będą skutecznie działać. Może również nastąpić sytuacja, w której niektórzy pracownicy odkryją jak obejść kontrole i będą w stanie modyfikować dane - na przykład, aby ukryć sprzeniewierzenie środków. ❑W skomputeryzowanym systemie księgowym mogą wystąpić błędy, jeżeli kontrole w ramach tego systemu nie będą skutecznie działać. Może również nastąpić sytuacja, w której niektórzy pracownicy odkryją jak obejść kontrole i będą w stanie modyfikować dane - na przykład, aby ukryć sprzeniewierzenie środków. ❑Część wpłat jest otrzymywana w gotówce. Z powyższym wiąże się ryzyko, że gotówka może zostać sprzeniewierzona, a dane zostaną zafałszowane, aby ten fakt ukryć. ❑Klienci mogą próbować oszukać Udane Wakacje posługując się kradzionymi kartami kredytowymi lub płatniczymi.  Przykłady oszustw WorldCom Spółka WorldCom upadła w 2002 roku po szeregu oszustw w zakresie sprawozdawczości finansowej. Spółka istotnie zawyżyła zyski – o około 9 mld USD. Dokonano tego poprzez wykazanie dzierżawionych łączy telefonicznych oraz innych pozycji kosztowych jako składników aktywów zamiast kosztów w rachunku zysków i strat. Bodźcem motywującym oszukańcze praktyki sprawozdawcze było dążenie Zarządu do spełnienia oczekiwań Wall Street. Oszustwo spowodowało największą wówczas upadłość w historii Stanów Zjednoczonych oraz nałożenie na spółkę największej w historii grzywny w wysokości 500 mln USD przez Komisję Papierów Wartościowych i Giełd (SEC). Źródło: Principles of Auditing. Bernard Madoff W roku 2008 Bernard Madoff został aresztowany za uczestnictwo w oszustwie o wartości 50 mld USD, za które został skazany na karę więzienia na okres 150 lat. Oszustwo polegające na zastosowaniu tak zwanego schematu Ponziego (Charles Ponzi był oszustem finansowym działającym w latach 20-tych XX wieku, twórcą systemu piramidy finansowej). Obejmowało przedsięwzięcie inwestycyjne wypłacające nienaturalnie wysokie zwroty z zainwestowanych środków. Zamiast otrzymywać zwrot z inwestycji z prawdziwych zysków, dotychczasowi inwestorzy otrzymywali środki wpłacone prze nowych inwestorów. Tysiące inwestorów straciło zainwestowane kwoty, w tym fundusze hedgingowe, banki oraz duża liczba sławnych i znanych osób. Źródło: Daily Telegraph Satyam Computer Services (Indie). W styczniu 2009 roku Ramalinga Raju ustąpił ze stanowiska prezesa spółki po przyznaniu się do wieloletniego dopuszczania się nieprawidłowości księgowych. Przyznał on, że bilanse Satyam zawierały olbrzymią liczbę „fikcyjnych aktywów” oraz ‘nieistniejących’ środków gotówkowych, składających się na łączną kwotę niedoboru o wysokości 1 mld USD. Indyjskie Centralne Biuro Śledcze (CBŚ) odkryło fałszywy system fakturowania umożliwiający generowanie fałszywych faktur i powiększanie w ten sposób przychodów ze sprzedaży. CBŚ stwierdziło istnienie 7.561 nieprawdziwych faktur. Źródło: BBC News and Accountancy Age. Przegląd pozostałych wybranych MSB MSB 250 - ROZWAŻENIE PRZEPISÓW PRAWA I REGULACJI W BADANIU SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO (Z). MSB 510 - ZLECENIA BADANIA PO RAZ PIERWSZY – STANY POCZĄTKOWE. MSB 540 - BADANIE SZACUNKÓW KSIĘGOWYCH I POWIĄZANYCH UJAWNIEŃ. MSB 560 - PÓŹNIEJSZE ZDARZENIA. MSB 610 - WYKORZYSTANIE PRACY AUDYTORÓW WEWNĘTRZNYCH (Z). MSB 620 - WYKORZYSTANIE PRACY EKSPERTA BIEGŁEGO REWIDENTA. MSB 250 - ROZWAŻENIE PRZEPISÓW PRAWA I REGULACJI W BADANIU SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO (Z). Odpowiedzialność za zapobieganie i wykrywanie przypadków nieprzestrzegania przepisów prawa i regulacji należy do kierownictwa i osób sprawujących nadzór nad jednostką. Gdy biegły rewident wykrywa przypadki nieprzestrzegania prawa, musi rozważyć ich wpływ na sprawozdanie finansowe i inne aspekty badania (takie jak rzetelność kierownictwa lub pracowników). Według MSB 250 par. 11: Celami biegłego rewidenta są: (a) uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania dotyczących przestrzegania przepisów prawa i regulacji, które mają bezpośredni wpływ na ustalenie istotnych kwot i ujawnień w sprawozdaniu finansowym, (b) przeprowadzenie określonych procedur badania pomocnych w rozpoznaniu przypadków nieprzestrzegania przepisów prawa i regulacji, (c) właściwa reakcja na rozpoznane podczas badania nieprzestrzeganie lub podejrzenie nieprzestrzegania przepisów prawa i regulacji. MSB 250 par. 19. Jeżeli biegły rewident uzyska informacje dotyczące naruszenia lub podejrzenia naruszenia przepisów prawa i regulacji: (a) zaznajamia się z charakterem zdarzenia i okolicznościom, w których ono zaszło; (b) uzyskuje dalsze informacje, które pozwolą na ocenę możliwego wpływu na sprawozdanie finansowe. Jeśli w ocenie biegłego rewidenta naruszenie, można uznać za zamierzone i istotne, biegły rewident informuje niezwłocznie o tej sprawie, w najbliższym możliwym terminie, osoby sprawujące kierownictwo lub nadzór nad jednostką. Reakcja biegłego rewidenta na rozpoznane naruszenia prawa Jeśli w ocenie biegłego rewidenta naruszenie, można uznać za zamierzone i istotne, informuje on niezwłocznie o tej sprawie osoby sprawujące kierownictwo lub nadzór nad jednostką. Jeśli biegły rewident podejrzewa, że kierownictwo uczestniczy w naruszania prawa i regulacji, informuje o tej sprawie kolejny wyższy szczebel kierowniczy (nadzór) w jednostce, np. komitet audytu lub radę nadzorcza. Jeśli w jednostce nie istnieje wyższy szczebel kierowniczy lub gdy biegły rewident nie jest pewny, kogo poinformować, rozważa konieczność uzyskania porady prawnej. Biegły rewident zamieszcza w dokumentacji badania zidentyfikowane przypadki naruszenia przepisów prawa i regulacji oraz wyniki rozmów z kierownictwem i z osobami sprawującymi nadzór nad jednostką. Informowanie o naruszeniu prawa i regulacji w sprawozdaniu z badania Jeżeli biegły rewident stwierdza, że naruszenie prawa i regulacji istotnie wpływa na sprawozdania finansowe, jak również, że nie zostało właściwie odzwierciedlone w sprawozdaniach finansowych, zgodnie z MSB 705 wyraża opinię z zastrzeżeniem lub opinię negatywną. Jeżeli kierownictwo lub osoby sprawujące nadzór utrudniają biegłemu rewidentowi uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania służących ocenie, czy mogło nastąpić lub nastąpiło naruszenie prawa i regulacji mogące wywrzeć istotny wpływ na sprawozdania finansowe, biegły rewident wyraża opinię z zastrzeżeniem lub odstępuje od wyrażenia opinii ze względu na ograniczenie zakresu badania zgodnie z MSB 705. MSB 510 ZLECENIA BADANIA PO RAZ PIERWSZY – STANY POCZĄTKOWE Standard 510 zawiera wytyczne dotyczące sald początkowych, przy zleceniu badania sprawozdania finansowego po raz pierwszy lub gdy sprawozdanie finansowe za poprzedni okres było badane przez innego biegłego rewidenta. Przeprowadzając zlecenie badania po raz pierwszy celem biegłego rewidenta jest zebranie wystarczających i odpowiednich dowodów badania dotyczących tego, czy: (a) salda początkowe zawierają zniekształcenia, które istotnie wpływają na sprawozdanie finansowe za bieżący okres, (b) prawidłowe zasady rachunkowości zastosowane w saldach początkowych były stosowane w sposób ciągły przy sporządzaniu sprawozdania finansowego za bieżący okres. Biegły rewident zapoznaje się z najbardziej aktualnym sprawozdaniem finansowym, oraz ze sprawozdaniem poprzedniego biegłego rewidenta na jego temat (o ile zostało sporządzone), pod kątem informacji mających znaczenie dla sald początkowych. Biegły rewident uzyskuje wystarczające i odpowiednie dowody badania na temat tego, czy salda początkowe zawierają zniekształcenia wywierające istotny wpływ na sprawozdanie finansowe za bieżący okres. Jeśli biegły rewident uzyskał dowody badania świadczące o tym, że salda początkowe zawierają zniekształcenia, które mogą istotnie wpływać na sprawozdanie finansowe za bieżący okres, to przeprowadza dodatkowe, odpowiednie w danych okolicznościach procedury badania, w celu ustalenia wpływu tych zniekształceń na sprawozdanie finansowe za bieżący okres. Biegły rewident uzyskuje wystarczające i odpowiednie dowody badania, co do tego, czy zasady (polityka) rachunkowości mające odzwierciedlenie w stanach początkowych były spójnie stosowane przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za bieżący okres, a zmiany jakich dokonano w zasadach (polityce) rachunkowości, zostały prawidłowo rozliczone, odpowiednio zaprezentowane i ujawnione zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej. Jeśli biegły rewident nie jest w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania dotyczących sald początkowych, wówczas wyraża opinię z zastrzeżeniem lub odstępuje od wyrażenia opinii o sprawozdaniu finansowym zgodnie z MSB 705. Jeśli biegły rewident stwierdzi, że stany początkowe zawierają istotne zniekształcenie, które w sposób istotny wpływają na sprawozdania finansowe za bieżący okres, a wpływ tego zniekształcenie nie jest odpowiednio zaprezentowany lub ujawniony, biegły rewident wydaje opinię z zastrzeżeniem lub opinię negatywną zgodnie z MSB 705. Jeżeli biegły rewident stwierdzi, że: (a) zasady (polityka) rachunkowości nie były w bieżącym okresie stosowane do stanów początkowych w sposób spójny zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej (a) zmiany zasad (polityki) rachunkowości nie zostały prawidłowo rozliczone lub nie były odpowiednio zaprezentowane lub ujawnione zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, wydaje, zgodnie z MSB 705, opinię z zastrzeżeniem lub opinię negatywną.  MSB 540 - BADANIE SZACUNKÓW KSIĘGOWYCH I POWIĄZANYCH UJAWNIEŃ. Na potrzeby standardu 540 poniższe terminy mają następujące znaczenie: (a) Oszacowanie księgowe - przybliżona kwota pieniężna przyjęta wobec braku możliwości dokładnej wyceny. (b) Wielkość lub przedział oszacowane przez biegłego rewidenta - kwota lub przedział kwot, ustalone na podstawie dowodów badania, stosowane do oceny wielkości oszacowanej przez kierownictwo. (c) Niepewność oszacowania - podatność wartości szacunkowej na nieodłączne ryzyko niedokładności wyceny. (d) Stronniczość kierownictwa - brak neutralności kierownictwa przy sporządzaniu i prezentacji informacji. (e) Wielkość oszacowana przez kierownictwo –wybrana przez kierownictwo kwota służąca ujęciu w sprawozdaniu finansowym, jako oszacowanie księgowe. (f) Wynik oszacowania księgowego — rzeczywista kwota pieniężna powstała na skutek dokonania transakcji, wystąpienia zdarzenia lub spełnienia warunku, których dotyczy oszacowanie księgowe. 540.6. Celem biegłego rewidenta jest uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania na temat tego, czy: ❑oszacowania księgowe, w tym oszacowania wartości godziwej, ujęte lub ujawnione w sprawozdaniu finansowym, są racjonalne, ❑powiązane ujawnienia w sprawozdaniu finansowym są odpowiednie, do mających zastosowanie ramowych założeń sprawozdawczości finansowej.  Oszacowanie ryzyka 540.9. Biegły rewident dokonuje przeglądu wyniku oszacowań zawartych w sprawozdaniu finansowym. Rodzaj i zakres przeglądu dokonywanego przez biegłego rewidenta uwzględnia rodzaj oszacowań księgowych i to, czy informacje uzyskane dzięki przeglądowi będą przydatne dla rozpoznania i oceny ryzyka istotnego zniekształcenia oszacowań księgowych w sprawozdaniu finansowym za bieżący okres.  Oszacowanie ryzyka 540.10 Rozpoznając i oceniając ryzyko wystąpienia istotnego zniekształcenia (zgodnie z wymogami MSB 315), biegły rewident ocenia stopień niepewności szacunków związanych z oszacowaniami księgowymi. 540.11 Biegły rewident ustala, czy któreś z oszacowań księgowych rozpoznanych, jako charakteryzujących się wysokim poziomem niepewności szacunku wywołuje znaczące ryzyko.  Reakcja na oszacowane ryzyko 540.12 Na podstawie oszacowanego ryzyka wystąpienia istotnego zniekształcenia, biegły rewident ustala: ❑ czy kierownictwo prawidłowo zastosowało wymogi ustalania oszacowań księgowych zawarte w mających zastosowanie ramowych założeniach sprawozdawczości finansowej; ❑ czy metody ustalania oszacowań księgowych są właściwe i były stosowane w sposób ciągły.  Sprawozdawczość (540.19.) Ostatnim etapem badania wartości szacunkowych jest ustalenie, czy uzyskano wystarczające i odpowiednie dowody badania. Jeśli wystarczające i odpowiednie dowody nie są możliwe do uzyskania lub dowody badania nie potwierdzają oszacowań kierownictwa, wówczas biegły rewident omawia wyniki prac z kierownictwem oraz rozważa potrzebę zmiany oszacowanego ryzyka i wykonania dalszych procedur badania.  Sprawozdawczość c.d. W sprawozdaniu z badania biegły rewident stwierdza, czy: ❑oszacowania księgowe są zgodne (lub są niezgodne) z obowiązującymi ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, ❑ ujawnione informacje w sprawozdaniu finansowym na temat oszacowań: ❖są zgodne z obowiązującymi ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, ❖właściwie ujawniono niepewność oszacowań, tam gdzie powodują one znaczące ryzyko. MSB 560 PÓŹNIEJSZE ZDARZENIA Na sprawozdanie finansowe mogą wpływać pewne zdarzenia, które następują po dacie sprawozdania finansowego. Rozróżnia się dwa rodzaje takich zdarzeń: (a) zdarzenia dostarczające dowodów o warunkach, jakie istniały na datę sprawozdania finansowego, (b) zdarzenia dostarczające dowodów o warunkach, jakie zaistniały po dacie sprawozdania finansowego. Na potrzeby standardu 560 poniższe terminy mają następujące znaczenie: ❑Data sprawozdania finansowego - data zakończenia najpóźniejszego okresu objętego sprawozdaniem finansowym. ❑Data sprawozdania biegłego rewidenta – data sporządzenia sprawozdaniu z badania zgodnie z MSB 700. ❑Data udostępnienia sprawozdania finansowego - data udostępnienia sprawozdania biegłego rewidenta i zbadanego sprawozdania finansowego stronom trzecim. ❑Późniejsze zdarzenia - zdarzenia następujące między datą sprawozdania finansowego a datą sprawozdania biegłego rewidenta, a także fakty, o których biegły rewident dowiedział się po dacie sprawozdania biegłego rewidenta. 560.4.Celem biegłego rewidenta są: (a) uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania na okoliczność, że zdarzenia następujące między datą sprawozdania finansowego a datą sprawozdania biegłego rewidenta, które wymagają korekty sprawozdania finansowego lub ujawnienia w nim, zostały w tym sprawozdaniu finansowym odpowiednio odzwierciedlone zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej; (b) właściwa reakcja na fakty, o których biegły rewident dowiaduje się po dacie sprawozdania z badania, a które, gdyby były mu znane na ten dzień, mogłyby sprawić, że wprowadziłby zmiany do sprawozdania z badania. Procedury identyfikacji późniejszych zdarzeń: ❑poznanie wszelkich procedur ustanowionych przez kierownictwo dla zapewnienia, że późniejsze zdarzenia są rozpoznawane, ❑skierowanie zapytań do kierownictwa oraz do osób sprawujących nadzór, czy zaszły jakiekolwiek późniejsze zdarzenia mogące wpływać na sprawozdanie finansowe, ❑zapoznanie się z protokołami z posiedzeń właścicieli, kierownictwa i osób sprawujących nadzór, które miały miejsce po dacie sprawozdania finansowego, ❑zapoznanie się z najbardziej aktualnymi późniejszymi śródrocznymi sprawozdaniami finansowymi jednostki.  Reakcja biegłego rewidenta na późniejsze zdarzenia Jeżeli w wyniku przeprowadzenia procedur biegły rewident rozpozna późniejsze zdarzenia, które wymagają korekty sprawozdania finansowego to ustala, czy takie zdarzenia zostały odpowiednio odzwierciedlone w badanym sprawozdaniu finansowym. Biegły rewident prosi kierownictwo oraz osoby sprawujące nadzór nad jednostką, o przedłożenie (zgodnie z MSB 580 „Pisemne oświadczenia”) pisemnego oświadczenia, że wszystkie zdarzenia, jakie nastąpiły po dacie sprawozdania finansowego zostały skorygowane lub ujawnione. Zdarzenia o których biegły rewident dowiaduje się po dacie sprawozdania z badania, ale przed datą udostępnienia sprawozdań finansowych. Biegły rewident nie ma obowiązku przeprowadzania jakichkolwiek procedur badania dotyczących sprawozdania finansowego po dacie sprawozdania z badania. Jeżeli biegły rewident dowiaduje się o faktach, które gdyby były mu znane w dacie sprawozdania z badania mogłyby sprawić, że poprawiłby to sprawozdanie, wówczas: (a) omawia sprawę z kierownictwem oraz z osobami sprawującymi nadzór nad jednostką; (b) ustala, czy sprawozdanie finansowe wymaga poprawienia, a jeśli tak; (c) pyta kierownictwo, w jaki sposób zamierza odnieść się do tej sprawy w sprawozdaniu finansowym. Jeżeli kierownictwo poprawia sprawozdanie finansowe, wówczas biegły rewident: (a) przeprowadza procedury badania niezbędne w okolicznościach związanych z wprowadzeniem poprawek; (b) rozszerza procedury badania do daty nowego sprawozdania z badania; (c) dostarcza nowe sprawozdanie biegłego rewidenta na temat poprawionego sprawozdania finansowego. Nowe sprawozdanie biegłego rewidenta nie powinno mieć daty wcześniejszej od daty aprobaty poprawionego sprawozdania finansowego. Jeżeli kierownictwo nie poprawia sprawozdania finansowego, zaś biegły rewident jest przekonany, że należy je poprawić, wówczas : ❑ jeżeli sprawozdanie z badania nie zostało jeszcze dostarczone jednostce, biegły rewident modyfikuje opinię zgodnie z wymogami MSB, ❑ jeżeli sprawozdanie z badania zostało już dostarczone jednostce, biegły rewident pisemnie powiadamia kierownictwo oraz osoby sprawujące nadzór, aby nie udostępniały stronom trzecim sprawozdań finansowych przed wprowadzeniem do niego koniecznych poprawek. Wniosek W interesie obu stron, zarówno biegłego rewidenta jak i klienta leży, aby prace niezbędne do wydania sprawozdania z badania zakończyć w terminie. Minimalizuje to zakres prac związanych z identyfikacją, oceną i możliwymi ujawnieniami późniejszych zdarzeń w sprawozdaniu finansowym. MSB 610 - WYKORZYSTANIE PRACY AUDYTORÓW WEWNĘTRZNYCH (Z). 610.6. Celem biegłego rewidenta, w przypadku, gdy w jednostce działa audyt wewnętrzny, który zdaniem biegłego rewidenta ma znaczenie dla badania, jest: (a)ustalenie czy i w jakim zakresie korzystać z określonych wyników pracy audytorów wewnętrznych, (b) jeśli korzysta się z określonych wyników pracy audytorów wewnętrznych, ustalenie czy ta praca jest odpowiednia do realizacji celów badania. Tam, gdzie cele i zakres pracy audytu wewnętrznego obejmują przegląd kontroli wewnętrznej nad sprawozdawczością finansową, biegły rewident może polegać na pracy audytora wewnętrznego, aby zmodyfikować charakter i zakres swoich procedur. Jednakże, z uwagi na to, że audytorzy wewnętrzni są zatrudniani przez jednostkę nie są oni zupełnie niezależni. Wskutek tego, nie można polegać na ich pracy w takim samym zakresie jak na wykonywanej przez zespół realizujący badanie. Biegły rewident jest wyłącznie odpowiedzialny za wyrażenie opinii z badania i odpowiedzialności tej nie ogranicza fakt skorzystania przez niego z wyników pracy audytorów wewnętrznych. W związku z tym, nie może być odniesienia się do pracy audytorów wewnętrznych w sprawozdaniu z badania. MSB 620 - WYKORZYSTANIE PRACY EKSPERTA BIEGŁEGO REWIDENTA. W niektórych sytuacjach, biegły rewident może potrzebować dodatkowej wiedzy (innej niż rachunkowość lub rewizja finansowa), aby uzyskać wystarczające i odpowiednie dowody badania. Może to wymagać skorzystania z wyników pracy eksperta powołanego przez biegłego rewidenta, który zapewniłby dowody badania w formie raportów, opinii, wycen i oświadczeń. 620.5. Celem biegłego rewidenta jest: (a) ustalenie, czy należy skorzystać z pracy eksperta powołanego przez biegłego rewidenta, (b) w przypadku korzystania z wyników pracy eksperta powołanego przez biegłego rewidenta ustalenie, czy wyniki tej pracy odpowiadają celom biegłego rewidenta. Jeżeli wyniki pracy eksperta są niesatysfakcjonujące lub niespójne z innymi dowodami, biegły rewident powinien rozstrzygnąć tę sprawę. Może to wymagać: ❑ omówienia tej sprawy z jednostką i ekspertem; ❑ zastosowania dodatkowych procedur badania; ❑ możliwości powołania innego eksperta; ❑ zmodyfikowania sprawozdania z badania. 620.14. Biegły rewident w swoim sprawozdaniu zawierającym niezmodyfikowaną opinię nie nawiązuje do wyników pracy powołanego przez siebie eksperta, chyba, że wymaga tego prawo lub regulacja. Jeżeli prawo lub regulacja wymaga takiego nawiązania, biegły rewident zaznacza w swoim sprawozdaniu, że nawiązanie to nie ogranicza jego odpowiedzialności za wyrażoną opinię. 620.15. Jeżeli biegły rewident w swoim sprawozdaniu odnosi się do wyników pracy powoływanego przez siebie eksperta, ponieważ odniesienie to jest przydatne dla zrozumienia modyfikacji opinii biegłego rewidenta, biegły rewident zaznacza w swoim sprawozdaniu, że nawiązanie to nie ogranicza odpowiedzialności za tę opinię.  MIĘDZYNARODOWY STANDARD USŁUG PRZEGLĄDU 2400 (ZMIENIONY) PRZEGLĄD HISTORYCZNYCH SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej obejmują: ❑Międzynarodowe założenia koncepcyjne usług atestacyjnych (International Framework for Assurance Engagements) ❑Międzynarodowe Standardy Kontroli Jakości- MSKJ (International Standards on Quality Control – ISQC) ❑Międzynarodowe Standardy Badania - MSB (International Standards on Auditing – ISA) ❑Międzynarodowe Standardy Usług Przeglądu - MSUP International Standards on Review Engagements - ISRE ❑Międzynarodowe Standardy Usług Atestacyjnych Innych niż Badania i Przeglądy Historycznych Informacji Finansowych - MSUA (International Standards on Assurance Engagements Other Than Audits or Reviews of Historical Financial Information – ISAE) ❑Międzynarodowe Standardy Usług Pokrewnych - MSUPo (International Standards on Related Services - ISRS).  STRUKTURA MSUP MIĘDZYNARODOWE STANDARDY USŁUG PRZEGLĄDU (MSUP) MSUP 2400 (Z) Przegląd historycznych sprawozdań finansowych MSUP 2410 Przegląd śródrocznych informacji finansowych przeprowadzony przez niezależnego biegłego rewidenta jednostki MSUP 2400 dotyczy: (a) obowiązków biegłego rewidenta zaangażowanego do przeprowadzenia przeglądu historycznego sprawozdania finansowego, jeżeli biegły rewident nie jest biegłym rewidentem badającym sprawozdanie finansowe jednostki, (b) formy i treści raportu biegłego rewidenta na temat sprawozdania finansowego. MSUP 2400 nie dotyczy: ❑ przeglądu sprawozdania finansowego lub śródrocznych informacji finansowych jednostki przeprowadzanych przez biegłego rewidenta, który jest niezależnym biegłym rewidentem badającym sprawozdanie finansowe jednostki (wtedy ma zastosowanie MSUP 2410, „Przegląd śródrocznych informacji finansowych przez biegłego rewidenta zatrudnionego przez jednostkę”. ❑ innych usług atestacyjnych (innych niż przegląd historycznych informacji finansowych) dających ograniczoną pewność - są one wykonywane zgodnie z MSUA 3000 „Usługi atestacyjne inne niż badania lub przeglądy historycznych informacji finansowych”. CELE Celem biegłego rewidenta w związku z przeglądem sprawozdań finansowych jest: (a) uzyskanie ograniczonej pewności, przede wszystkim poprzez kierowanie zapytań i przeprowadzanie procedur analitycznych dotyczących tego, czy sprawozdania finansowe jako całość nie zawierają istotnych nieprawidłowości, co umożliwia biegłemu rewidentowi sformułowanie wniosku na temat tego, czy uwagę biegłego rewidenta zwróciło cokolwiek, co kazałoby mu sądzić, że sprawozdania finansowe nie zostały, we wszystkich istotnych aspektach, sporządzone zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, (b) sporządzenie raportu na temat sprawozdań finansowych jako całości i przekazywanie informacji zgodnie z wymaganiami niniejszego standardu. Ograniczona pewność – poziom pewności uzyskany w celu sformułowania wniosku, gdy ryzyko zlecenia jest ograniczone do poziomu akceptowalnego w danych okolicznościach, ale gdy jest ono jednocześnie większe niż przy zleceniu dostarczającym racjonalnej pewności. CZYNNOŚCI USŁUGI PRZEGLĄDU 1. Ustalenie akceptowalności zlecenia i związku z klientem. 2. Uzyskanie zrozumienia jednostki, wystarczającego do określenia obszarów sprawozdania finansowego, w których prawdopodobne jest wystąpienie istotnych zniekształceń oraz zaprojektowanie odpowiednich procedur. 3. Zwrócenie się z zapytaniami do kierownictwa oraz innych osób w jednostce zaangażowanych w kwestie finansowe i księgowe. (Obejmuje to wykorzystanie umiejętności atestacyjnych biegłego rewidenta w celu przygotowania i zadania istotnych pytań na podstawie uzyskanego zrozumienia jednostki oraz dalszych pytań opracowanych na podstawie uzyskanych odpowiedzi). 4. Zastosowanie procedur analitycznych. 5. Zaprojektowanie i przeprowadzenie wszelkich dodatkowych procedur koniecznych do potwierdzenia lub rozstrzygnięcia wszelkich zagadnień, o których dowiaduje się biegły rewident, a które mogą spowodować istotne zniekształcenia w sprawozdaniu finansowym. 6. Ocena wystarczalności i odpowiedniości uzyskanych dowodów. 7. Opracowanie wniosków i raportu z przeglądu na temat sprawozdania finansowego. Procedury zastosowane podczas przeprowadzania przeglądu mogą nie zapewnić uzyskania wszystkich dowodów wymaganych przy badaniu sprawozdania finansowego, a sam przegląd umożliwia jedynie uzyskanie ograniczonego stopnia pewności, że sprawozdanie finansowe, będące przedmiotem przeglądu, nie zawiera istotnych nieprawidłowości. Przegląd przeprowadzany jest głównie drogą: ❑ analizy danych finansowych, ❑ wglądu w księgi rachunkowe, ❑ wykorzystania informacji uzyskanych od kierownictwa oraz osób odpowiedzialnych za finanse i księgowość jednostki. Przy przeprowadzaniu przeglądu sprawozdania finansowego występują ograniczenia: ❑dane wykazywane w bilansie wchodzącym w skład tego sprawozdania mogą nie być weryfikowane drogą inwentaryzacji, ❑do ustalenia zobowiązań wobec kontrahentów – na skutek krótszych terminów sprawozdawczych i opóźnień w dopływie dokumentów – stosuje się w szerszym zakresie szacowanie danych, ❑ze względu na czas trwania i sposób przeprowadzania przeglądu nie jest możliwe zebranie takich dowodów, jak to ma miejsce przy badaniu rocznego sprawozdania finansowego. W zakres przeglądu sprawozdania finansowego wchodzi uzyskanie informacji o: ❑zmianach rodzaju oraz rozmiarów działalności gospodarczej jednostki przy uwzględnieniu sytuacji branży, ❑zmianach zasad (polityki) rachunkowości w stosunku do zasad (polityki) rachunkowości uprzednio stosowanych i ich wpływie na dane poddawanych przeglądowi sprawozdania finansowego , ❑sprawach spornych, znajdujących się w toku postępowania sądowego, administracyjnego, sporach z organami podatkowymi, zobowiązaniach warunkowych oraz zdarzeniach, jakie nastąpiły po dacie, na którą sporządzono poddane przeglądowi sprawozdanie i ich wpływie na przyszłą sytuację finansową jednostki, ❑aktualnym stanie spraw, co do których w Sprawozdaniu z badania rocznego sprawozdania finansowego jednostki za rok poprzedzający zgłoszone zostały zastrzeżenia lub skierowany został list poufny do kierownika jednostki. TECHNIKI PRZEGLĄDU Biegły rewident przeprowadza przegląd sprawozdania finansowego stosując następujące techniki: ❑ analizę i ocenę danych tego sprawozdania, przy wykorzystaniu do tego celu danych za poprzednie okresy, planu jednostki, relacji do innych wielkości i wskaźników itp., ❑ analizę pomocnych w przeglądzie sprawozdań składanych do państwowych organów nadzoru, jak również sprawozdań sporządzanych dla potrzeb wewnętrznych jednostki za poszczególne miesiące okresu, za który dane sprawozdanie finansowe jest przedmiotem przeglądu, ❑wgląd w zapisy ksiąg rachunkowych i stwierdzenie ich zgodności z danymi wykazanymi w sprawozdaniu finansowym lub skróconym sprawozdaniu finansowym, ❑zapoznanie się z protokołami posiedzeń walnego zgromadzenia, rady nadzorczej, zarządu lub innych odpowiednich organów jednostki, ❑zapytania i rozmowy z kierownictwem jednostki oraz – w razie potrzeby – niezależnymi rzeczoznawcami. Przeprowadzając przegląd biegły rewident powinien wykorzystać swoją znajomość systemu księgowości i kontroli wewnętrznej działających w jednostce, ich mocnych i słabych stron, w celu ustalenia ewentualnych zagrożeń dla rzetelności i zgodności z zasadami (polityką) rachunkowości danych, wykazanych w sprawozdaniu finansowym. Biegły rewident powinien uzyskać od kierownika jednostki oświadczenie o kompletnym ujęciu w księgach rachunkowych operacji dotyczących okresu, za który sprawozdanie finansowe jest przedmiotem przeglądu oraz o kompletnym wykazaniu zobowiązań warunkowych i poinformowaniu go o wszystkich istotnych zdarzeniach, jakie nastąpiły między dniem, na który sporządzono to sprawozdanie, a dniem złożenia oświadczenia. Efektem końcowym przeglądu jest wniosek biegłego rewidenta na temat oceny sprawozdania finansowego, mający zwiększyć stopień zaufania zamierzonych użytkowników do tego, że sprawozdanie finansowe jednostki zostało sporządzone zgodnie z mającymi zastosowanie zasadami rachunkowości. Wniosek biegłego rewidenta jest oparty na uzyskaniu przez biegłego rewidenta ograniczonej pewności. Wniosek oceniający zawarty jest w pisemnym "Raporcie niezależnego biegłego rewidenta z przeglądu". Końcowy wniosek oceniający wydany przez biegłego rewidenta na temat sprawozdania poddanego przeglądowi może przyjąć formę: ❑wniosku niezmodyfikowanego (bez zastrzeżeń), ❑wniosku zmodyfikowanego (z zastrzeżeniem, negatywnego lub odmowy sformułowania wniosku). RAPORT NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA Z PRZEGLĄDU [Odpowiedni adresat] Raport na temat sprawozdania finansowego Przeprowadziliśmy przegląd załączonego sprawozdania finansowego spółki ABC, które składa się ze sprawozdania z sytuacji finansowej na dzień 31 grudnia 20XX r. oraz sprawozdania z całkowitych dochodów, sprawozdania ze zmian w kapitale własnym i sprawozdania z przepływów pieniężnych za rok zakończony w tym dniu, a także z opisu znaczących zasad (polityk) rachunkowości oraz innych informacji objaśniających. Odpowiedzialność kierownika jednostki za sprawozdanie finansowe Kierownik jednostki jest odpowiedzialny za sporządzenie i rzetelną prezentację tego sprawozdania finansowego zgodnie z Międzynarodowym Standardem Sprawozdawczości Finansowej oraz za taką kontrolę wewnętrzną, jaką kierownik jednostki uznaje za niezbędną dla umożliwienia sporządzenia sprawozdania finansowego niezawierającego istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem. Odpowiedzialność biegłego rewidenta Jesteśmy odpowiedzialni za sformułowanie wniosku na temat załączonego sprawozdania finansowego. Przeprowadziliśmy nasz przegląd zgodnie z MSUP 2400 Przegląd historycznych sprawozdań finansowych. który wymaga od nas sformułowania wniosku, czy nic nie zwróciło naszej uwagi, co kazałoby nam sądzić, że sprawozdanie finansowe jako całość nie zostało sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej. Standard ten wymaga także od nas przestrzegania odpowiednich wymogów etycznych. Przegląd sprawozdania finansowego zgodnie z MSUP 2400 jest zleceniem o ograniczonej pewności. Biegły rewident przeprowadza procedury, składające się przede wszystkim z kierowania zapytań do kierownika jednostki i odpowiednio do innych osób w jednostce oraz stosowania procedur analitycznych, a także ocenia uzyskane dowody. Procedury przeprowadzane w trakcie przeglądu są znacznie bardziej ograniczone niż w przypadku badania przeprowadzanego zgodnie z MSB. W związku z tym nie wyrażamy opinii z badania na temat tego sprawozdania finansowego. Wniosek Na podstawie naszego przeglądu, nic nie zwróciło naszej uwagi, co kazałoby nam sądzić, że to sprawozdanie finansowe nie przedstawia rzetelnie, we wszystkich istotnych aspektach (lub nie przedstawia rzetelnego i jasnego obrazu) sytuacji finansowej spółki ABC na dzień 31 grudnia 20XX r. oraz jej wyniku finansowego i przepływów pieniężnych za rok zakończony w tym dniu, zgodnie z MSSF. [Podpis biegłego rewidenta] [Data raportu biegłego rewidenta] [Adres biegłego rewidenta] We wszystkich przypadkach, gdy nie można uzyskać ograniczonej pewności, a wniosek z zastrzeżeniem w raporcie biegłego rewidenta nie jest wystarczający w danych okolicznościach, MSUP 2400 wymaga, aby biegły rewident: ❑ odmówił sformułowania wniosku w raporcie biegłego rewidenta wydanym w związku z wykonanym zleceniem przeglądu, albo ❑ wycofał się z wykonywania zlecenia przeglądu.  MIĘDZYNARODOWE STANDARDY USŁUG ATESTACYJNYCH INNYCH NIŻ BADANIA I PRZEGLĄDY HISTORYCZNYCH INFORMACJI FINANSOWYCH - MSUA  STRUKTURA MSUA MIĘDZYNARODOWE STANDARDY USŁUG ATESTACYJNYCH INNYCH NIŻ BADANIA I PRZEGLĄDY HISTORYCZNYCH INFORMACJI FINANSOWYCH - MSUA MSUA 3000 Usługi atestacyjne inne niż badania lub przeglądy historycznych informacji finansowych MSUA 3400 Sprawdzanie prognozowanych informacji finansowych MSUA 3402 Raporty atestacyjne na temat kontroli w organizacjach usługowych MSUA 3410 Usługi atestacyjne dotyczące sprawozdań na temat gazów cieplarnianych MSUA 3420 Usługi atestacyjne polegające na wydaniu raportu na temat kompilacji informacji finansowych pro forma zawartych w prospekcie  MIĘDZYNARODOWY STANDARD USŁUG ATESTACYJNYCH INNYCH NIŻ BADANIE I PRZEGLĄD 3000 (Z) Usługa atestacyjna – usługa, podczas wykonywania której biegły rewident zamierza uzyskać wystarczające i odpowiednie dowody w celu wyrażenia wniosku, aby zwiększyć stopień zaufania zamierzonych użytkowników, innych niż strona odpowiedzialna, na temat informacji o zagadnieniu będącym przedmiotem usługi (to jest wyniku pomiaru lub oceny). Każda usługa atestacyjna jest klasyfikowana w dwóch wymiarach: ❑usługa atestacyjna dającą racjonalną pewność, ❑usługa atestacyjna dająca ograniczoną pewność. Usługa atestacyjna dająca racjonalną pewność – usługa atestacyjna, w której biegły rewident obniża ryzyko zlecenia do akceptowalnie niskiego poziomu w okolicznościach danego zlecenia jako podstawę wniosku biegłego rewidenta. Wniosek biegłego rewidenta jest wyrażany w formie, która przekazuje opinię biegłego rewidenta o wyniku pomiaru lub ocenie zagadnienia będącego przedmiotem zlecenia. Usługa atestacyjna dająca ograniczoną pewność – usługa atestacyjna, w której biegły rewident obniża ryzyko zlecenia do poziomu, który jest akceptowalny w danych okolicznościach zlecenia, ale jest to większe ryzyko, niż dla usługi atestacyjnej dającej racjonalną pewność, co uzasadnia wyrażenie wniosku w formie, która stwierdza czy na podstawie przeprowadzonych procedur i uzyskanych dowodów, cokolwiek zwróciło uwagę biegłego rewidenta, co pozwalałoby mu sądzić, że informacja o zagadnieniu będącym przedmiotem zlecenia jest istotnie zniekształcona. Inne usługi atestacyjne obejmują zarówno usługi: ❑ zaświadczające, w których inna strona niż biegły rewident dokonuje pomiaru lub oceny zagadnienia będącego przedmiotem zlecenia, ❑usługi bezpośrednie, w których biegły rewident dokonuje pomiaru lub oceny zagadnienia będącego przedmiotem zlecenia. W usłudze zaświadczającej, wniosek biegłego rewidenta odnosi się do tego, czy informacja o zagadnieniu będącym przedmiotem zlecenia jest wolna od istotnego zniekształcenia. Przykłady usług zaświadczających, które mogą być wykonywane zgodnie z MSUA 3000: ❑ zrównoważony rozwój – zlecenie na temat zrównoważonego rozwoju dotyczy uzyskania zapewnienia na temat raportu sporządzonego przez kierownictwo lub eksperta powołanego przez kierownictwo (osoba dokonująca pomiaru lub oceny) o zrównoważonym rozwoju działalności jednostki, ❑zgodność z przepisami prawa lub regulacji – zlecenie na temat zgodności z przepisami prawa (lub regulacji) dotyczy uzyskania zapewnienia na temat oświadczenia innej strony o zgodności ze stosownymi przepisami prawa lub regulacji, ❑ relacja ceny do jakości – zlecenie na temat relacji ceny do jakości ustalonej przez inną stronę, dotyczy uzyskania zapewnienia na temat pomiaru lub oceny relacji ceny do jakości. Inne usługi atestacyjne służą poprawie wiarygodności informacji dotyczących danego zagadnienia dzięki ocenie, czy dane zagadnienie jest, we wszystkich istotnych aspektach, zgodne z właściwymi kryteriami. Tym samym zwiększają prawdopodobieństwo, że informacje te zaspokoją oczekiwania zamierzonego użytkownika. Istota innej usługi atestacyjnej polega na wydaniu – w wyniku przeprowadzenia odpowiednich procedur – oceny (opinii, raportu, stanowiska, wyniku pomiaru) dotyczącej: ❑zagadnień obejmujących informacje finansowe i pozafinansowe, ❑pomiaru lub potwierdzenia pewnego stanu. Dana usługa kwalifikuje się do kategorii innych usług atestacyjnych, jeśli spełnia wszystkie wymienione niżej warunki: ❑następuje powiązanie trzech stron, to jest: biegłego rewidenta wykonującego usługę badania zagadnienia w celu jego oceny, strony odpowiedzialnej za badane zagadnienie zamierzonego użytkownika rezultatów usługi , ❑zagadnienie będące przedmiotem usługi zastrzeżone jest przepisami prawa do wyłącznej kompetencji zawodowych biegłego rewidenta, ❑istnieją właściwe kryteria oceny zagadnienia, ❑wykonywanie usługi następuje w sposób właściwy działaniu biegłych rewidentów, ❑biegły rewident formułuje wniosek (ocenę) z wykonania usługi. Wykonanie innej usługi poświadczającej polega na sformułowaniu p