Imposte sui redditi PDF

**LE IMPOSTE SUI REDDITI** **Disciplinate nel TUIR (Dpr 917/1986)** L'imposizione sui redditi si articola in due imposte, **IRPEF e IRES** che hanno in **COMUNE il presupposto** ossia il fatto generatore dell'obbligazione tributaria non cambia, questo si concretizza nel: - Quindi le due impos...

**LE IMPOSTE SUI REDDITI** **Disciplinate nel TUIR (Dpr 917/1986)** L'imposizione sui redditi si articola in due imposte, **IRPEF e IRES** che hanno in **COMUNE il presupposto** ossia il fatto generatore dell'obbligazione tributaria non cambia, questo si concretizza nel: - Quindi le due imposte, accumunate dal medesimo presupposto, si distinguono per quanto riguarda **gli altri elementi del tributo** ossia soggetti passivi, calcolo della base imponibile ed aliquota. Le due imposte inoltre agiscono in maniera differente: - - **IRPEF** L'IRPEF costituisce il tributo di maggiore importanza nell'ordinamento, questo è un tributo: - DIRETTO = colpisce manifestazioni dirette di capacità contributiva - SUL REDDITO = flusso di ricchezza pervenuta al soggetto in un determinato periodo di tempo - PERSONALE = oltre che del reddito tiene anche conto della situazione soggettiva del contribuente - PROGRESSIVO = l'aliquota aumenta all'aumentare del reddito 1. ART. 1 TUIR = Il presupposto dell'IRPEF è il **possesso di redditi** in denaro o natura rientranti in una delle categorie elencate all'art. 6. \*Come abbiamo visto il presupposto è coincidente con quello dell'IRES sicché tutte le considerazioni che ora verranno svolte varranno anche per l'IRES. \* - *[Cosa si intende per reddito? Qual è il reddito rilevante ai fini IRPEF? ]* Non esiste una norma, né nel TUIR né altrove nell'ordinamento, che da una definizione di reddito per cui bisogna fare riferimento all'accezione comune di reddito quale: - Per REDDITO (concetto **dinamico**) si deve quindi intendere un **qualsiasi flusso di ricchezza novella** che va ad incrementare il PATRIMONIO (concetto **statico**) di un determinato soggetto rappresentandone così una variazione. Ai fini dell'IRPEF, che reddito rileva? Diverse teorie: - **Reddito prodotto** = solamente l'incremento ricollegabile ad una determinata fonte di produzione che sia un'attività o un atto di gestione - **Reddito in entrata** = qualsiasi tipo di incremento patrimoniale indipendentemente dal fatto che questo sia ricollegabile o meno ad una fonte di produzione anche entrate non costanti - **Reddito consumato** = qualificazione del reddito in ragione del consumo e delle spese svolte, escludendo così la parte di reddito risparmiato. Data l'incertezza interpretativa, parte della dottrina si è attestata su una **tesi nominalistica** ritenendo reddito **solo ciò che il legislatore qualifica** **come tale** all'interno delle singole categorie reddituali. il reddito è un guadagno (un guadagno è un utile quindi una grandezza netta) che deriva dallo sfruttamento di un bene, dall'esercizio di un mestiere o dall'esercizio di un'attività imprenditoriale deve essere una grandezza netta - Il guadagno è tassato come reddito se lo trovo in una delle sei categorie Il sistema è quindi ad oggi improntato ad un principio di **TIPICITA' DELLE FATTISPECIE REDDITUALMENTE RILEVANTI** per cui, a fini impositivi, rileveranno SOLO quei redditi rientranti nel sistema chiuso di fattispecie delineato analiticamente dal legislatore. Le categorie rilevanti sono individuate **dall'art. 6 comma 1° TUIR** e sono: 1. 2. 3. 4. 5. 6. Questi si distinguono a loro volta in 2 categorie: - - **NB**. redditi di partecipazione (= proventi derivanti da partecipazione a società) non costituiscono una categoria autonoma ma rientrano nei redditi di impresa. Secondo quanto detto, ne deriverebbe che tutto quanto guadagnato ma non rientrante in dette categorie sia da considerare come irrilevante fiscalmente, In realtà le categorie sono talmente ampie da lasciar fuori ben poco, è difficile avere guadagni non classificabili in nessuna di queste categorie: ogni categoria infatti, tendenzialmente, ha una **norma di chiusura** che estende sensibilmente l'ambito di applicazione dello stesso. Ogni categoria costituisce un **MICROSISTEMA** a sé stante costituito da proprie norme sulla qualificazione del reddito, sull'imputazione a periodo di imposta e sulla rilevanza del reddito lordo/netto e degli eventuali costi deducibili. In particolare, ad ogni categoria reddituale corrisponderanno diverse regole in merito a: - - - - Sempre per definire il reddito fiscalmente rilevante ai fini dell'IRPEF bisogna considerare quanto sancito dal ***comma 2°*** art. 6 TUIR: - - - - Inoltre, vanno sicuramente ESCLUSI dal calcolo ai fini IRPEF le attribuzioni che arrivano alla persona fisica **a** **titolo GRATUITO** (es. la donazione, regali tra famigliari) nonché quelle derivanti da **fenomeni SUCCESSORI** (l'eredità non è imponibile). NB. **NON si tratta però di un principio generale**, infatti, i contributi che arrivano alle S.p.A., dietro il quale tendenzialmente vi sta una donazione, formano comunque il reddito =\> le liberalità che arrivano all'imprenditore, alla società o al lavoratore autonomo in ragione dell'attività lavorativa rientrano comunque nel calcolo del reddito d'impresa, da lavoro autonomo e subordinato. Infine, si sottolinea quanto sancito al ***comma 3° art. 6:*** "*I redditi delle società in nome collettivo e in accomandita semplice, da qualsiasi fonte provengano e quale che sia l\'oggetto sociale, sono considerati redditi di impresa e sono determinati unitariamente secondo le norme relative a tali redditi."* La ripartizione in categorie reddituali, di cui all'art. 6, rileva SEMPRE per quanto riguarda le persone fisiche ma **NON** per quanto riguarda tutti quei tipi societari a carattere commerciale (quali le snc, sas) che sono appositamente pensati per esercitare attività d'impresa nonché per i soggetti IRES ex art. 73, quali le società per azioni e tutti gli enti, associazioni e comitati che svolgono prevalentemente attività commerciale. Quindi, se il tipo societario è pensato perché si svolga attività commerciale (snc, sas, spa) e per tutti quei soggetti, quali enti/associazioni/comitati, pensati appositamente per l'esercizio dell'impresa **non si discute la categorizzazione ma TUTTO QUANTO GUADAGNATO è REDDITO D'IMPRESA**, indipendentemente da dove prodotto. Si tratta di una norma che semplifica molto il sistema e che si basa sulla constatazione per cui, tendenzialmente, il reddito d'impresa è il reddito più importante nella nostra economica (l'impresa privata è il perno su cui ruota tutto il sistema economico). - *[Quid iuris dei redditi che derivano da un'attività illecita? ]* Fino agli anni 90' si discuteva molto di questo assunto e vi erano diverse prospettazioni che ritenevano che i redditi derivanti da attività illecita NON avrebbero dovuto essere sottoposti a tassazione (perché sottoporli a tassazione come qualsiasi altro reddito lecito avrebbe voluto dire sdoganare l'attività illecita). Con lo scandalo tangentopoli, la situazione cambia: comincia a diventare inaccettabile che il cittadino paghi l'imposta e non la paghi chi percepisce illecitamente le tangenti e per questo interviene la **legge Gallo** del 1993. ***L'art. 14 comma 4° della* L. 537/1993** sottopone a tassazione i **redditi derivanti da illeciti** civili, amministrativi e penali qualora: a. Questi rientrino in una delle categorie reddituali b. Non siano stati sottoposti a sequestro o confisca penale ossia quando il soggetto ha la disponibilità materiale del provento. Inizialmente, quindi, lo schema di tassazione anche per le attività illecite era il medesimo: il provento sarà tassabile **solamente se rientrabile nelle categorie ex art. 6.** Successivamente il **DECRETO VISCO-BERSANI del 2006** introdusse una norma di **interpretazione autentica** che specificava che l'art. 14 comma 4° fosse da interpretare nel senso che i proventi illeciti li indicati qualora non classificabili all'interno di una delle categorie di cui all'art. 6 dovranno comunque essere **qualificati come redditi diversi**. **NB**. non è una norma che sceglie tra due interpretazioni opposte quella da adottare ma ha un contenuto del tutto **innovativo** (infatti nella norma originaria è precisato che i redditi sono tassati solo se rientranti nelle categorie). Infine, la norma è stata incisa da una successiva riforma che nel 2002, con il governo Tremonti, introdusse il ***comma 4bis*** esplicitando la **NON deducibilità** dei *costi derivanti da reato* e la **DEDUCIBILITA'** dei costi derivanti dalla commissione di *illeciti amministrativi e civili*, **SALVO** in qualsiasi caso la deducibilità dei costi sostenuti nell'esercizio dei *diritti costituzionali* (es. spese per l'assistenza legale nelle diverse fasi del procedimento). Così facendo, tassando i redditi da attività illecita anche per la parte che non sarebbe tassabile (costi deducibili) il pagamento dell'imposta diviene a carattere **puramente sanzionatorio**. Tra l'altro, una sentenza del 2020 della Corte costituzionale aveva anche sancito che il principio di inerenza, secondo il quale i costi devono essere dedotti purché collegabili anche potenzialmente all'esercizio dell'attività, NON valeva per i costi derivanti da attività illecita. - *[Cosa si intende per possesso di redditi? Chi può dire di avere il possesso? ]* Diverse tesi prospettate in dottrina: - - - TESI PREVALENTE = possesso come **titolarità giuridica del reddito** (3° ipotesi) ricavabile in base alle norme riguardanti le singole categorie reddituali che assolvono al compito di delineare il criterio di imputazione soggettiva del reddito. Nonostante ciò, comunque, perché si possa parlare di titolarità è necessaria **l'effettività disponibilità** di quei redditi e quindi il fatto che gli stessi siano entrati nel patrimonio del contribuente. Tendenzialmente quindi, anche qui è pacifico che il significato di possesso non è da ricondurre alla nozione privatistica di possesso (distinto da proprietà o da altri diritti reali) ma piuttosto anche qui rileva **l'accezione comune** dello stesso (=disponibilità del reddito). 2. **MODIFICATO Art. 2 TUIR** = tutte le **persone fisiche** (= si fa riferimento alla disciplina civilistica) residenti e non residenti nel territorio dello Stato. La RESIDENZA quindi pur non essendo rilevante ai fini della soggettività passiva rileva ai fini dell'estendibilità del presupposto d'imposta infatti: - - Il NEW **comma 2° dell'art. 2** definisce il **concetto di RESIDENZA fiscale**, richiedendo per la stessa un duplice requisito: - a. b. c. - "*Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta (183GG), CONSIDERANDO ANCHE LE FRAZIONI, sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente, [considerando anche le frazioni di giorno], o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile, ovvero che sono ivi presenti. Ai fini dell'applicazione della presente disposizione per domicilio si intende [luogo in cui si sviluppano in via principale le relazioni personali e famigliari della persona (NON C'E Più IL LAVORO)]. [Salvo prova contraria si presumono che siano residenti] le persone iscritte per la maggior parte del periodo d'imposta nell'anagrafe della popolazione residente*" La nuova disposizione quindi, seppur enunciando i medesimi requisiti di cittadinanza ( dimora + domicilio), introduce delle specifiche atte a risolvere i problemi definitori che questi avevano sollevato: - - Per come delineata, in realtà la norma pone ancora un significativo PROBLEMA: *quid iuris* *se il soggetto ha residenza civilistica e quindi in Francia ma il centro dei propri affari (domicilio) in Germania? Verrà tassato in Francia o in Germania? Oppure in entrambi gli stati?* In questo caso vi sarà un problema di **doppia imposizione economica** (si rischia di tassare due volte il medesimo reddito), che viene risolto tramite le **Convenzioni Internazionali sulla Doppia Imposizione (CDI)**, ossia accordi tra 2 o più stati, all'interno delle quali sono presenti le così dette ***tie-breaker* *rules*** che, individuando il criterio di collegamento da applicare per la tassazione (es. domicilio o residenza), localizzano il reddito e determinando quale sia lo stato titolare del potere impositivo. - Identificano il sogg per uno o l'altro Paese Procedendo con l'analisi della disposizione ***il comma 2bis***, al fine di evitare trasferimenti fittizi di residenza all'estero con fini di elusione fiscale, prevede una **PRESUNZIONE LEGALE RELATIVA** (che inverte l'onere probatorio) in forza del quale i cittadini italiani che si cancellino dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiscono la propria residenza o il proprio domicilio in un **cd. paradiso fiscale** (territorio avente regime territoriale agevolato) si reputano come residenti in Italia. Quindi, grava sul contribuente la prova di residenza, se questo non prova tramite idonea documentazione di vivere e risiedere in detto stato, questo si considererà comunque residente nello stato italiano a fini fiscali. *Cosa sono i paradisi fiscali?* Paesi, inclusi in un apposito elenco, che, oltre ad avere un **basso livello di imposizione**, si mantengono in **condizioni di OPACITÀ** NON mettendo a disposizione, nonostante vari accordi internazionali ed a seguito di richiesta, i dati che si riferiscono a quel contribuente che lì ha trasferito la sua residenza (\* OCSE principio di collaborazione tra Stati pag. 46). Una specifica meritano: 1. a. b. c. 2. - **NB**. tale principio ha carattere generale applicandosi non solo alla distribuzione degli utili ma anche alle perdite ed alle ritenute operate sui redditi della società (scomputate dall'imposta dovuta dai soci). stesso principio opera anche per la **cd. impresa familiare**: i redditi dell'imprenditore vengono imputati proporzionalmente ai famigliari nei limiti della loro quota di partecipazione. - L'art. 5 al ***comma 3°*** delinea poi tutte quelle associazioni o società che sono **equiparate** alle società semplici e che quindi sono soggette al principio di trasparenza. **NB**. la lett. c del comma 3° specifica che equiparabili alle società di persone sono "*le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l\'esercizio in forma associata di arti e professioni"* per le quali però specifica che la* *norma anti-elusiva di cui al comma 2° **NON opera** prevedendo, quale disposizione di "disinnesco" che "*l'atto o la scrittura di cui al comma 2 può essere redatto fino alla presentazione della dichiarazione dei redditi dell'associazione*" quindi FINO a tale termine l'atto può essere modificato (anche in corso d'opera) e le quote possono essere attribuite diversamente (in ragione tendenzialmente di quanto fatturato da ciascun associato). **IMPORTANTE =** il principio di trasparenza si applica SOLO ai fini IRPEF, per IRAP e IVA le società semplici sono soggetti passivi autonomi. 3. **Art. 3 TUIR**, tale articolo si compone di 3 commi - - - - Norma interna (**art. 165 TUIR**): prevede il credito da imposte estere ossia la possibilità di detrarre dall'imposta da pagare in sede nazionale l'imposta già pagata per il reddito prodotto nello stato esterno. - CDI (per i paesi che le sottoscrivono): la norma convenzionale definirà quindi la localizzazione del reddito sancendo in che paese verrà tassato il reddito. - - RINVIO: Vi sono dei redditi, **ex art. 17 TUIR**, che non rientrano nel calcolo del reddito complessivo (art 8 TUIR) ma vanno tassati separatamente secondo regole speciali stabilite in base alla loro natura pluriennale. La caratteristica di tutti questi redditi è infatti il fatto di essere prodotti in più esercizi e quindi hanno una percezione periodica - Redditi conseguiti a fronte della cessazione di un'attività lavorativa (es. TFR) - Redditi conseguiti a seguito del verificarsi di eventi di natura eccezionale (sempre caratterizzati dalla maturazione pluriennale) - - - *[Considerazioni critiche: la crisi dell'IRPEF ]* Questo sistema di esclusioni, ed in particolare quello riguardante le esclusioni dovute ad imposta sostitutiva, finiscono per **snaturare ed erodere completamente la progressività dell'IRPEF** la quale sta per questo entrando in un periodo di grave crisi. L'IRPEF è infatti nata come un'imposta basata sul cd *comprehensive income principle* che, andando a colpire il reddito progressivo, implica che TUTTI i redditi prodotti dal contribuente dovrebbero essere sottoposti agli scaglioni progressivi previsti. Nel corso degli anni, con il crescere dei meccanismi di esenzione (come quelli riguardanti le ritenute a titolo di imposta o per imposta sostitutiva), quest'imposta da onnicomprensiva e divenuta un tributo che colpisce pochi soggetti, ed in particolare i lavoratori subordinati e pochissimi lavoratori autonomi, ossia quelli che superano il livello forfettario per accedere all'imposta sostitutiva (la maggior parte dei lavoratori autonomi e dei piccoli imprenditori va completamente esente, per la maggior parte dei propri redditi, da tale imposta). È come se si incentivasse la costituzione della micro-impresa per godere di maggiori vantaggi fiscali. La crisi dell'IRPEF si vede anche nella **legge delega 2023**, ove è previsto che si "***vada*** ***verso* *la flat tax*"** (non impone ad introdurre una flat tax ma introduce solo un principio programmatico), ossia un'imposta basata su un'aliquota unica applicabile a seguito del superamento di una determinata soglia di reddito. Tale previsione ha scaturito svariate critiche, infatti molti ritengono che questa si ponga in totale conflitto con *l'art. 52 comma 2°* (principio di progressività). In realtà la progressività potrebbe essere raggiunta anche con una flat tax, se ben congegnata, infatti: - - Quindi, dire che un sistema di flat tax sia sicuramente più discriminante rispetto all'attuale sistema a scaglioni è discutibile, considerando che ad oggi l'IRPEF, per come congegnato, con miriadi di deduzioni e detrazioni finisce per colpire solo alcune fasce della popolazione (persone che lavorano maggiormente rispetto a persone che ottengono reddito da locazione). 4. Il processo di determinazione dell'imposta da pagare si snoda nelle seguenti fasi: 1. **Determinazione del reddito COMPLESSIVO (art. 8 TUIR)** La base imponibile (ossia il reddito complessivo), *ex comma 1°,* è determinato da: **sommatoria** delle categorie reddituali + **[lo scomputo delle perdite derivanti dall'esercizio di arti e professioni]**. (non reddi. d'impresa) I commi successivi compiono importanti precisazioni sullo scomputo delle perdite ed in particolare sulla loro **compensabilità** (possibilità di compensare le perdite con redditi, definendo se tale compensazione possa avvenire solo all'intero della medesima categoria o anche tra categorie distinte) e **riportabilità** (bisogna capire se le perdite di un esercizio siano riportabili ad esercizi successivi per poi essere poste in compensazione, se ciò non fosse possibile vi sarebbero gravi problemi di tassazione di ricchezza fittizia). Possono determinare perdite e quindi essere negativi i - redditi d'impresa: quando sono imprenditore (cessione di beni e prestazioni di servizi) - redditi di lavoro autonomo - - *Esempio*: il contribuente ha sia redditi di lavoro dipendente, es. come docente universitario, sia redditi da lavoro autonomo, perché professionista, le eventuali perdite da lavoro autonomo verranno sottratte dall'intero reddito, comprensivo quindi anche del lavoro subordinato. - In questo senso, TUTTE le perdite vengono poste in compensazione in quel periodo d'imposta **SENZA possibilità di riporto** di eccedenze per periodi d'imposta differenti da quello preso in considerazione - - - - *Esempio*: se l'impresa Alfa avesse perdite che, poste in compensazione con i redditi dell'anno successivo, produrrebbero un imponibile pari a 0 (-100 del primo anno +100 nel secondo) comunque l'imprenditore potrà compensare solo 80 e quindi rimarranno comunque utili pari a 20 da tassare. - Riporto in avanti senza limiti di tempo e mai indietro Infine, il comma fa riferimento ai soggetti IRES, per i quali si estende sostanzialmente la medesima disciplina (\* rimando all'art. 84) Sempre ai fini della determinazione del reddito complessivo, rileva **l'art. 9 TUIR** che enuncia ulteriori regole per la determinazione del cd. **reddito normale**. - Il valore normale è il valore di mercato in condizione di libera concorrenza o anche no se determinati sulla base di tariffe - Il valore normale sostituisce i corrispettivi nei casi in cui non ci sono Si tratta di una disposizione che in realtà, pur rientrante nella disciplina IRPEF è suscettibile di applicazione estensiva anche per l'IRES. - - - 2. **Scomputo dal reddito complessivo degli ONERI DEDUCIBILI addivenendo al reddito IMPONIBILE** Gli oneri deducibili, elencati **all'art. 10 TUIR**, sono: ELENCO DA NON SAPERE A MEMORIA - - - - Così si realizza la **PERSONALITA'** dell'IRPEF (considerazione delle condizioni socio-familiare nel calcolo dell'imponibile). 3. **Applicazione al reddito imponibile, al netto degli oneri deducibili, delle aliquote ottenendo così l'imposta LORDA.** **Ex art. 11 TUIR** sono previste aliquote crescenti in base ai diversi **scaglioni di reddito** (minimo: fino a 15.000 il 23% \>\> massimo: oltre i 50.000 il 43%), così viene realizzata la **PROGRESSIVITA'** dell'IRPEF. **NB.** l'aliquota maggiore colpisce solo gli scaglioni di reddito imponibile aggiuntivo (es. ho un reddito di 19.000 = ai primi 15.000 viene applicata un'aliquota pari a 23% mentre per i successivi 4.000 successiva aliquota pari al 28%). 4. **Calcolo dell'imposta NETTA attraverso lo scomputo dall'imposta lorda delle DETRAZIONI D'IMPOSTA (art 11 comma 3°)** Sono previste detrazioni di carattere soggettivo (**art. 12 TUIR riguarda solo i figli a carico superiore ai 21 anni**) e di carattere oggettivo (**art. 13 TUIR reddito di lavoro dipendete che è lordo**): - - - - - Tali regole di detrazione operano per **TUTTI i soggetti residenti** e per una particolare categoria di non residenti ossia coloro che risiedono in Stati UE e producono in Italia almeno il 75% del loro reddito (regola dei ¾). Per tutti gli altri soggetti non residenti si applicano solo detrazioni di carattere oggettivo ma generalmente non quelle di carattere soggettivo. Bisogna infine sottolineare che, ex art. 11 comma 3°, *"le detrazioni possono essere operato sino a concorrenza dell'ammontare dell'imposta netta"*, per cui vi potrebbero essere casi in cui queste siano addirittura maggiore del valore netto dell'imposta, per esempio perché il soggetto dichiara un reddito talmente basso da non essere nemmeno sottoposto ad imposta: si tratta del fenomeno dei cd. **INCAPIENTI:** si tratta di soggetti che hanno un reddito talmente basso da non pagare imposte, per questi soggetti quindi le detrazioni potrebbero essere maggiore dell'effettivo valore dell'imposta. Per risolvere questo problema a. b. 5. **Calcolo dell'imposta effettivamente dovuta (art. 22 TUIR)** Dall'imposta netta andranno scomputati: - - - Così calcolata l'imposta dovrà formare oggetto di **versamento** entro le scadenze previste. **\ ** 1. **Il reddito d'impresa** (si tratta di disposizioni rilevanti sia ai fini IRES sia a fini IRPEF, infatti se commerciali i soggetti passivi IRES sono produttivi solo di reddito d'impresa) ***Nozione: quando si parla di reddito d'impresa?*** La fonte del reddito d'impresa (il più importante!) è rilevabile in base a criteri: - - - I **CRITERI OGGETTIVI** sono disciplinati RIFORMATO **dall'art. 55 TUIR** e comprendono tra i redditi d'impresa quelli derivanti **dall'esercizio di imprese commerciali**. 1. *"Sono redditi d\'impresa quelli che derivano dall\'esercizio di imprese commerciali. Per esercizio di imprese commerciali si intende l\'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività indicate nell\'art. 2195 c.c., e delle attività indicate alle lettere b) e c) del comma 2 dell\'art. 32 che eccedono i limiti ivi stabiliti, anche se non organizzate in forma d\'impresa.* 2. *Sono inoltre considerati redditi d\'impresa:* A. *i redditi derivanti dall\'esercizio di attività organizzate in forma d\'impresa dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell\'art. 2195 c.c.;* B. *i redditi derivanti dall\'attività di sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni e altre acque interne;* C. *i redditi dei terreni, per la parte derivante dall\'esercizio delle attività agricole di cui all\'articolo 32, pur se nei limiti ivi stabiliti, ove spettino alle società in nome collettivo e in accomandita semplice nonché alle stabili organizzazioni di persone fisiche non residenti esercenti attività di impresa.* 3. *Le disposizioni in materia di imposte sui redditi che fanno riferimento alle attività commerciali si applicano, se non risulta diversamente, a tutte le attività indicate nel presente articolo."* Tale attività deve quindi avere i seguenti **[CARATTERI]**: - - - Quanto al **[CONTENUTO]** di detta attività commerciale il legislatore tributario fa riferimento a due tipologie: - - - - - - - - **NB**. Questa cosa **NON la troviamo anche in disciplina IVA**. Mentre l'imprenditore agricolo ai fini delle imposte dirette è diviso tra redditi di imprese e redditi fondiari, l'imprenditore agricolo nell'IVA rimane sempre tale, non vi è la distinzione in funzione dei limiti; quindi, avremo sempre redditi fondiari Io potrei avere un ente che è non commerciale ai fini delle imposte dirette, ma commerciale ai fini IVA: l'ampiezza dell'ambito della commercialità è più grande in ambito IVA, rispetto alle imposte dirette. Il legislatore tributario, ai fini della determinazione del reddito d'impresa, va oltre il diritto privato infatti, a differenza della disciplina civilistica ove è imprescindibile l'elemento aggiuntivo **DELL'ORGANIZZAZIONE dell'attività in forma di impresa** (= coordinamento dei fattori di produzione esterni all'attività dell'imprenditore preordinata alla produzione del risalutato produttivo), la disciplina tributaria, date anche le incertezze derivanti da tale dizione, **PRESCINDE completamente da questo requisito**. *Esempio*: agente di commercio che lavora da solo, con attrezzatura minimali, potrebbe essere riconosciuto comunque ai fini impositivi come soggetto esercente attività ex art. 2195. QUINDI, se la mia attività rientra nel 2195 cc non devo preoccuparmi dell'organizzazione o meno dell'organizzazione in forma di impresa MA io sarò sempre e comunque percettore di reddito d'impresa. Alle due categorie principali, secondo **l'art. 55 comma 2°**, si aggiungono altre 3 categorie di attività che sono considerate **produttive di reddito d'impresa**: - - - - Tali criteri per la qualificazione di un reddito quale reddito d'impresa, e dipendenti dalla tipologia di attività posta in essere, non trovano applicazione per tutti i soggetti passivi dell'IRPEF, infatti sulla scorta di **CRITERI SOGGETTIVI**, vi sono soggetti che sono sottoposti a tale imposta, indipendentemente dall'attività esercitata, solo in forza della propria qualificazione soggettiva. Ex art. **6 comma 3° e 81** (per i soggetti IRES), si qualificano quali redditi d'impresa TUTTI i redditi, comunque prodotti, da società in nome collettivo e in accomandita semplice (art. 6) ovvero società per azioni ed altre (art. 81). QUINDI, **dall'adozione di un determinato tipo societario** consegue l'applicazione dettata dal legislatore per la qualificazione, imputazione e determinazione della categoria reddituale dei "redditi d'impresa" INDIPENDENTEMENTE da un'indagine in merito alla tipologia di attività esercitata. [QUESTIONE] = *società tra professionisti qualificate come reddito da lavoro autonomo o d'impresa?* La prassi ha fatto prevalere l'aspetto soggettivo su quello societario applicandovi la disciplina riguardante il reddito da lavoro autonomo. - Infine, per completare la nozione di reddito d'impresa, bisogna guardare alle **cd. norme di DECOMERCIALIZZAZIONE** che, influendo sulla determinazione dell'ente, ne escludono la commercialità e quindi l'inquadramento dei relativi redditi all'intero del "*reddito d'impresa*" (atteggiamento di *favor* del legislatore). non sono commerciali e quindi non determinano reddito d'impresa Si tratta di norma che essenzialmente qualificano come non commerciali attività che normalmente lo sarebbero perché tendenzialmente rese dietro specifico corrispettivo: es. 74 comma 2° TUIR (enti pubblici e stato), 143 comma 1° (enti non commerciali), 148 (enti di tipo associativo) etc.. (\* *vedi commercialità ente ai fini IRES*) Quindi, per arrivare ad una definizione completa del reddito d'impresa **NON è possibile considerare solo l'art. 55** ma bisogna valutarlo in maniera sistematica con l'art. 74 e 143 e 148 dove ho norme di de-commercializzazione. Conclusa la definizione del reddito d'impresa passiamo alle regole di determinazione ***Come si determina il reddito d'impresa?*** La determinazione del reddito d'impresa si basa sul **PRINCIPIO DI DERIVAZIONE** **(art. 83 TUIR)** per cui l'imponibile a fini fiscali deriva direttamente dal risultato d'esercizio che scaturisce dal conto economico (che riporta gli utili e le perdite dell'impresa). Tale dipendenza NON è assoluta MA piuttosto **PARZIALE** in quanto il **reddito d'impresa** non coinciderà con il valore risultante dal conto economico ma piuttosto rappresenterà **il risultato finale dell'applicazione delle variazioni (aggiustamenti) in aumento e in diminuzione** stabilite in base ai criteri contenuti nel TUIR. - Ciò detto, in generale il rapporto tra reddito civile (conto economico) e fiscale potrebbe ispirarsi a 3 differenti modelli: 1. 2. 3. TERZO MODELLO SCELTA NOSTRO LEGISLATORE = nel nostro ordinamento **il reddito fiscale e il reddito civile NON coincidono PERO' non si può parlare nemmeno di un autonomo bilancio fiscale ma piuttosto di un PROSPETTO FISCALE che riporta le variazioni applicate al prospetto civilistico.** *Ratio dipendenza?* Il bilancio civilistico è il documento che meglio rappresenta l'incremento di ricchezza provocato dall'esercizio dell'attività imprenditoriale. *Perché solo relativa e non binario unico?* Diverse ragioni: - - - - - - QUINDI, tale regola di derivazione del bilancio **esclude che l'AF possa ingerirsi** nelle scelte compiute in sede di bilancio: il conto economico è considerato come "mero fatto" (dato per assodato) sulla base del quale compiere le dovute correzioni/variazioni. A tale regola sono state applicate ultimamente **[2 importanti deroghe]**, applicabili per soggetti che, adottando per la redazione del bilancio principi contabili nazionale o sovranazionale, risultano essere più affidabili. In questi casi, sulla base del **PRINCIPIO DI DERIVAZIONE RAFFORZATA**, si ammette la prevalenza di tali principi su quelli sanciti dal TUIR. 1. - - - 2. Ciò che entrambe le deroghe hanno in comune è che, sia i principi OIC sia i principi IAS, affermano il **[PRINCIPIO DI PREVALENZA DELLA SOSTANZA SULLA FORMA]**, imponendo una classificazione degli atti sulla base degli effetti sostanziali dell'operazione piuttosto che sul contratto in sé. Con il principio di derivazione rafforzata quindi si cerca di limitare ulteriormente il doppio binario, **azzerando per quanto possibile le divergenze** tra bilancio fiscale e civilistico. Ne consegue che, il principio di **DERIVAZIONE SEMPLICE** si applicherà ad oggi solamente alle cd. microimprese, alle società di persone ed alle imprese individuali. Passando ora alle **[VARIAZIONI]** applicabili per la determinazione della base imponibile si distingue: - a. b. - a. b. \*vedi determinazione base IRES Sempre ai fini della **determinazione** del reddito, al principio di imputazione si aggiungono 3 criteri generali: 1. 2. 3. 1. Principio di matrice ragionistica e su di esso si fonda la compilazione del bilancio e quindi i componenti positivi (tre tipi) vanno a interessare il periodo di imposta se matura il d. alla percezione del provento o se insorge in capo all'imprenditore L'obbligo di sostenimento del costo. a prescindere dai movimenti di cassa/ manifestazione numeraria Art 109 co. 1-2 TUIR Non ammette deroghe se sbaglio l'e. di competenza l'ammin. andrà a recuperare La funzione del principio di competenza è quella di individuare il **periodo d'imposta** nel corso del quale gli eventi che interessano la gestione ed il patrimonio dell'impresa si riflettono nella determinazione del reddito imponibile. infatti, l'imposizione fiscale è **frazionata in periodi d'imposta** ed a ciascuno di essi corrisponde **un'obbligazione tributaria**. Il criterio per imputare componenti positivi/negativi di reddito ad un determinato periodo d'imposta può essere: - - - *Esempio***:** contratto di mandato, al termine dell'attività prevista la somma prevista è dovuta dal mandante al mandatario e quindi, con il principio di competenza, il credito è registrabile nel momento in cui la prestazione è ultimata ed il mandatario ha maturato il credito di pagamento, e quindi prima dell'effettiva percezione quell'operazione verrà tassata. Il principio di competenza è disciplinato all'art. 109 comma 1° TUIR ove si prevede che: *«I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi **per i quali le precedenti norme non dispongono diversamente** concorrono a formare il reddito [nell'esercizio di competenza]; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni.»* Da tale disposizione si rileva che per il reddito d'impresa: - - Inoltre, ad oggi si ritiene che per tutte le imprese che adottano regimi di contabilità semplificata (imprese minori) il criterio applicabile sia quello di cassa. Dopo aver sancito la regola del criterio di competenza, il legislatore precisa **2 condizioni necessarie** che devono ricorrere per tutti i componenti positivi o negativi del reddito, imponendo che, qualora queste non si realizzino, il costo/reddito si imputerà al periodo successivo: 1. 2. QUINDI, affinché un determinato fatto sia rilevante fiscalmente **sia necessario che alla chiusura del periodo d'imposta ricorrano entrambe queste condizioni** (**NB**. non occorre che la loro realizzazione sia conosciuta prima della chiusura del periodo d'imposta ma basta che siano conosciute o conoscibili prima del bilancio e della dichiarazione dei redditi). Una volta stabilito il criterio di competenza, Il legislatore stabilisce delle [REGOLE SPECIFICHE] volte a identificare quando una determinata attività (di cessione di beni o prestazione di servizi) possa dirsi di competenza di un determinato esercizio, consentendo così l'imputazione a periodo d'imposta: - - - - Le regole appena viste per l'imputazione delle componenti reddituali ai differenti periodi d'imposta sono **INDEROGABILI sia per il contribuente sia per il Fisco** per cui, qualora il contribuente imputi un costo o un ricavo ad esercizio diverso rispetto a quello individuabile secondo le regole sopra viste l'AF ben potrà dichiarare indeducibile il costo con riferimento al periodo d'imposta in cui questo è stato dedotto e recuperare a tassazione il ricavo con riferimento al periodo cui questo doveva essere attribuito. In particolare, bisogna distinguere: - - Prima del 2011, in entrambi i casi, quindi anche qualora vi sia un vantaggio per il Fisco derivante dalla posticipazione, data **l'inderogabilità del principio di competenza**, comunque, al soggetto che deduce un costo nell'esercizio non di competenza (o imputa un ricavo in un esercizio diverso da quello di competenza) venivano applicate sanzioni amministrative (da 90% a 180%), interessi e addirittura sanzioni penali. Questo, quindi, avrebbe dovuto pagare l'ammontare effettivamente dovuto nell'anno (errato) di deduzione del costo, potendo se mai chiedere un rimborso per la somma maggiormente pagata, o presentando una dichiarazione integrativa. Il sistema generava però notevoli problemi per cui l'AF emanò nel **2011 una circolare** riferita specificamente **all'accertamento con adesione**, sancendo che: - - *Esempio*: se nell'anno 2021 deduco un costo di 20 che avrei dovuto dedurre nel 2020 e al contempo devo pagare un'imposta di 10, io potrà porre in compensazione il debito d'imposta del 2021 con il credito che mi sorge nel 2020 per il fatto di aver pagato più di quanto dovuto (in quanto il costo doveva essere lì dedotto): quindi il credito ed il debito si annulleranno portando l'imposta a 0. - - - Meccanismo di eliminazione di debito credito funziona se nell'ambito della vera competenza io ho pagato se no dovrò far dich. Integrativa Art 38 rimborso: da quando decorre il tempo per poter chiedere i soldi che ho pagato in più? 48 mesi decorrono dalla data del passaggio in giudicato della sentenza che mi ha dato torto 2. Se il principio di competenza riguarda sia i componenti positivi sia quelli positivi, questo riguarda solamente le spese ossia i componenti negativi. **Art. 109 comma 4° TUIR**: *«Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all'esercizio di competenza.»* Questa norma è un corollario del principio di derivazione semplice, in base al quale vi è una dipendenza, però solo parziale, tra conto economico (bilancio civile) e reddito complessivo. Proprio in forza di questa dipendenza, **NON possono essere ammesse** in deduzione spese o altri componenti negativi che **NON risultano dal conto economico** dell'esercizio di competenza. **Funzione sostanziale** della norma volta ad impedire che l'utile dell'imprenditore sia superiore all'utile soggetto a prelievo e comunque ad assicurare la corretta applicazione del principio di derivazione. Tale regola è applicabile ai SOLI **componenti negativi** (il comma 3° dell'art. 109 prevede la rilevanza dei positivi a prescindere dall'imputazione a conto economico), salve le seguenti [ECCEZIONI]: - - - - Deducibilità dei costi neri deroga 3. Principio che regola la deducibilità dei componenti negativi di reddito (costi e spese). Disciplinata **all'art. 109 comma 5°:** *"Le spese e gli altri interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi"* *il costo che dà origine ad attività è deducibile se dà origine a proventi tassabili* - *se esenti non saranno deducibili* - *Se sia esenti che tassabili? Deduzione in misurare corrispondete al rapporto tra i proventi* ***Proventi esenti**= non scontano l'imposta in ragione di una scelta legislativa di carattere agevolativo (non si tassano ricavi per una serie di motivi) per evitare duplice beneficio* ***Proventi esclusi**: provento che non sconta il tributo in ragione del modello impositivo prescelto* *il principio è: deduzione se c'è correlazione tra costo e proventi tassato alla fine o attività che dà origine al provento tassato* **4.Principio di inerenza** Def Nesso potenziale Differenza con correlazione È principio immanente Ad oggi non più desumibile dal co.5 secondo la Cass. è principio immanente nell'ord. È concetto contiguo ma diverso al principio di correlazione È un nesso, un legame secondo il quale io posso dedurre i costi e alle spese che siano collegati al programma dell'imprenditore. Nesso non deve essere diretto, ma può essere anche solo potenziale - Es ricerca e sviluppo **Correlazione** nasce al fine di impedire la deduzione di ecc **L'inerenza** invece riguarda più ambiti C'è l'inerenza perché si tassa il reddito Il costo deve derivare da un atto lecito Da chi è e a chi spetta la prova di non inerenza? Onere della prova è del contribuente Secondo l'opinione ad oggi accolta bisogna considerare inerente tutto ciò che **appartiene alla sfera dell'impresa e alla sua attività**, anche potenzialmente e in prospettiva futura, **INDIPENDENTEMENTE DALL'EFFICACIA CONCRETA** del sostenimento di tali costi. - La questione, quindi, attiene alla tipologia di valutazione condotta dall'AF per valutare l'inerenza di un costo: se questa debba essere meramente *quantitativa* (costo sproporzionato rispetto all'attività) od anche *qualitativa (ogni qual volta il costo è idealmente collegabile è deducibile a prescindere dalla sua entità)*. - **Profilo relativo *all'an***: la dottrina maggioritaria e la Cass. hanno NEGATO la possibilità per l'AF di sindacare a tal punto nelle scelte imprenditoriali dell'impresa da poter disconoscere la deducibilità di un costo solamente perché frutto di un'attività anomala e contraria ai **criteri di economicità**. - **Profilo relativo al *quantum***: anche rispetto a tale profilo la Cass. ha NEGATO, ossia qualora l'ammontare del costo sia sproporzionato rispetto all'attività d'impresa complessivamente considerata, ovvero alla sua **utilità**, qualora l'operazione sia del tutto inutile ai fini dell'attività possibilità di sindacare l'inerenza di un costo facendo riferimento alla sua **entità** d'impresa. QUINDI, secondo quanto detto si può concludere **l'IMPOSSIBILITA' per l'AF di ingerirsi nelle scelte imprenditoriali e strategiche** dell'impresa dovendo il principio di inerenza per la deducibilità dei costi attenersi strettamente alla sola attività in concreto esercitata, **a prescindere dall'utilità o dal vantaggio conseguiti.** L'inerenza **NON** può essere apprezzata in termini di **congruità** del costo sostenuto e quindi in termini **meramente quantitativi** MA l'eventuale **incongruità** potrà essere apprezzata come **mero indizio di assenza di inerenza**. L'inerenza è quindi un [giudizio QUALITATIVO e non meramente QUANTITATIVO (quantitativo quando c'è sproporzione evidente)]. - Però c'è sempre il principio del valore normale (art 9 tuir) QUESTIONE 2 = relazione tra inerenza e **carattere illecito del costo** (sono deducibili le sanzioni?) - **Tesi negativa (AF e giurisprudenza)** = non vi è nesso tra il costo e l'attività d'impresa per cui si deve negare l'inerenza (la spesa non nasce dall'esercizio dell'attività d'impresa ma piuttosto dalla commissione dell'illecito). - **Tesi positiva (dottrina)** = argomentando sulla base *dell'art. 14 co. 4bis L. 537/1993* che esclude la deducibilità di spese discendenti da reato, si ammette la deducibilità dei costi derivanti da illeciti civili e amministrativi. In deroga a queste regole generali, il requisito dell'inerenza a volte trova disciplina nell'ambito dei singoli componenti reddituali, oppure un limite di deducibilità esplicitamente sancito dell'onere seppur inerente (per esempio per politiche repressive o preventive di comportamenti elusivi). In ogni caso sarà il **CONTRIBUENTE a dover provare l'inerenza** del costo da dedurre - Nozione di reddito d'impresa: - Requisito oggettivo: attività commerciale - Requisito soggettivo - Norme di de-commercializzazione - Principi per la determinazione del reddito d'impresa - Principio di derivazione semplice e rafforzata - Principio di competenza e certezza/determinabilità - Principio di previa imputazione a conto economico - Principio di correlazione - Principio di inerenza - Componenti attive e passive del reddito d'impresa e regime PEX (vedi parte su IRES) **\ ** 2. **Redditi fondiari** ***Quando si parla di redditi fondiari?*** Disciplinati **all'art. 25 TUIR** che sancisce: *"Sono redditi fondiari quelli inerenti ai terreni e ai fabbricati situati nel territorio dello Stato che sono o devono essere iscritti, con attribuzione di rendita, nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano.* *I redditi fondiari si distinguono in redditi dominicali dei terreni, redditi agrari e redditi dei fabbricati."* Quindi: - - - Il **CATASTO** è un inventario/registro di tutti i beni immobili (terreni e fabbricati) siti nello stato, con indicazione del loro proprietario e attribuzione della relativa rendita. Questo, quindi, riveste una funzione fondamentale nella cd. **FISCALITA' IMMOBILIARE** ed ha una **funzione strumentale** servendo proprio alla determinazione dei redditi fondiari. inoltre, riveste anche valore con rispetto al **calcolo dei valori** assunti a base imponibile nell'ambito delle imposte sul patrimonio (IMU, ICI) o le imposte sul trasferimento di ricchezza (imposta di registro, imposta sulle successioni). Esistono 2 tipologie di catasto, entrambi con lo scopo di **attribuire una determinata rendita** a singole unità elementari tramite una serie di operazioni di misurazione: - - Tali operazioni di misurazione serviranno in particolare per: - Determinare il **reddito imponibile medio ordinario** del bene immobile al fine del calcolo della tariffa d'estimo. - Determinare la specie di coltura o la classe di produttività/redditività ai fini del **classamento** dei beni immobili. - Attribuzione della **TARIFFA D'ESTIMO** dalla quale si parte per calcolare la rendita fondiaria = tariffa attribuita a fabbricati o terreni a livello comunale e esprime la **capacità reddituale di quell'immobile a fini fiscali**. Quanto ai REDDITI DA TERRENO si distingue in: - a. b. - a. b. IMPUTAZIONE SOGGETTIVA = i redditi sono attribuiti ai **possessori di detti terreni** o comunque a coloro che sono titolari di diritti reali sugli stessi; qualora invece si tratti di un'impresa agricola in forma associata il reddito sarà imputabile a ciascun associato secondo la propria quota di spettanza. **NB**. non tutti i redditi derivanti da terreni o fabbricati sono qualificabili come redditi fondiari, alcuni sono qualificabili come redditi d'impresa o da lavoro autonomo, in particolare: - a. b. - a. b. ***Determinazione del reddito fondiario*** [REGOLA] Il reddito fondiario si si calcola sulle RENDITE FONDIARIE, determinate attraverso l'attribuzione di determinate **TARIFFE D'ESTIMO** alle singole unità di terreno e fabbricato, secondo le leggi catastali. Quindi le tariffe d'estimo esprimono un **reddito imponibile** **medio ordinario** dell'immobile: - - - Si tratta di un reddito che potrebbe non coincidere perfettamente con il reddito effettivo, per questo sono previste le seguenti valvole di sicurezza: - - - [DEROGHE ] NON sono determinati tramite tariffe d'estimo i redditi di: - - - - - - - - In fine vi sono i fabbricati *tout court* improduttivi di reddito: aree occupate dalle costruzioni o che ne costituiscono le relative pertinenze + immobili adibiti a culto o in ristrutturazione non locati + fabbricati rurali. Una specificazione deve essere fatta con rispetto alla **casa di abitazione** o **gli immobili tenuti a disposizione** (non locali): - in realtà con l'introduzione **dell'IMU "sperimentale"** nel 2011 il problema è stato risolto assoggettando gli immobili adibiti ad abitazione a tale diversa imposta che, essenzialmente, sostituisce l'IRPEF. Nel caso di immobili di abitazione esenti da IMU si continuerà però ad applicare l'imposta sui redditi. ***L'imputazione a periodo d'imposta*** ***Ex art. 26 TUIR***: - - **NB**. in tale eccezione il legislatore **NON** contempla gli **immobili ad uso non abitativo**. 3. **I redditi di capitale** ***Quando si parla di reddito capitale?*** Si tratta di incrementi di ricchezza che derivano direttamente dal capitale, a causa di negozi giuridici che hanno ad oggetto l'impiego dello stesso. ***Ex art. 44-48 e TUIR*** I redditi di capitale si distinguono in due categorie: - **FRUTTI CIVILI/INTERESSI** derivanti dalla conclusione di atti negoziali e attività finanziarie quali mutui, depositi, conti correnti, obbligazioni, titoli etcc. Si parla quindi di **interessi corrispettivi** intesi come prestazione, in genere pecuniaria, a carico del mutuatario per il godimento di quanto mutuato. [Esclusi] = interessi moratori, compensativi o per dilazione di pagamento. - **DIVIDENDI/UTILI** derivanti da partecipazioni e attività finanziarie, in particolare il **corrispettivo della quota capitale** conferita dal socio e la **condivisione dei frutti conseguiti** dall'impresa societaria. La corresponsione dei dividendi, [a fini civilistici,] presuppone a. b. c. Con la riforma societaria del 2003, ***l'art. 44 comma 2°*** annovera tra i **titoli assimilati alle azioni**, e quindi produttivi di redditi capitali gli **STRUMENTI FINANZIARI,** anche di natura meramente finanziaria e quindi indipendentemente dall'effettivo apporto, **la cui remunerazione sia TOTALMENTE commisurata ai risultati dell'attività d'impresa** - Infine, si annoverano tra i redditi di capitali anche: - - **NB**. qualora un titolo non abbia le caratteristiche necessarie per essere considerato come similare all'azione e quindi produttivo di reddito capitale perché la sua remunerazione NON è commisurata ai risultati economici dell'attività, due sono le opzioni: a. b. ***Determinazione dei redditi di capitale*** Si tratta di una determinazione **su base LORDA** **non** essendo riconosciuta alcuna possibilità di **deduzione**. Sono pertanto irrilevanti le cd. **perdite di capitale**. Quindi: - Capitali **dati a mutuo** = concorrono a determinare il reddito complessivo in misura al valore stabilito per iscritto dal contratto e si presumono percepiti alle scadenze. - **Utili** (percepiti dalle persone fisiche fuori dell'esercizio dell'impresa): - - Tendenzialmente la tassazione avviene tramite [**ritenuta a titolo di IMPOSTA in misura pari al 26%**.] ***Imputazione a periodo d'imposta*** I redditi di capitale sono tassati secondo il **periodo di cassa** vale a dire nel momento in cui vengono effettivamente incassati/percepiti. 4. **Il reddito da lavoro dipendente** ***Quando si parla di redditi da lavoro dipendente*** **Art. 49 TUIR:** la definizione di reddito da lavoro dipendente richiama la definizione di lavoro subordinato di cui all'art. 2094 cc., infatti per redditi da lavoro dipendente si intende quelli che "*derivano da un **rapporto avente ad oggetto prestazione di lavoro** con qualsiasi qualifica, alle **dipendenze o sotto la direzione di altri***". Due precisazioni: - - Oltre a ciò, si annoverano tra i redditi di lavoro dipendente: - a. Lavoro a domicilio b. Pensioni e assegni ad esse equiparati c. Somme derivanti da interessi per crediti di lavoro - a. Compensi che non hanno collegamenti con prestazioni lavorative b. Compensi ottenuti qualora non vi sia un contratto di lavoro dipendente alla base c. Compensi che non discendono dall'effettiva prestazione lavorativa. ***Determinazione del reddito da lavoro dipendente*** Ex ***art. 51:*** - - - - - - - - - Infine, ***dal comma 5° al comma 8°*** il legislatore disciplina: - - - ***Imputazione a periodo d'imposta*** Vige il **principio di cassa cd. allargata:** si considerano percepiti nel periodo d'imposta anche le somme e i valori in genere corrisposti dal datore di lavoro entro il 12° del mese di gennaio del periodo di imposta successivo a quello cui si riferiscono. Tali redditi sono sottoposti a tassazione tramite ritenuta a titolo d'acconto una volta erogati. ***\ *** 5. ***Redditi di lavoro autonomo*** ***Quando si parla di redditi da lavoro autonomo*** ***Ex art. 53 e 54 TUIR:*** *"Sono redditi di lavoro autonomo quelli che derivano dall\'esercizio di [arti e professioni]. Per esercizio di arti e professioni si intende l\'esercizio per professione [abituale, ancorché non esclusiva, di attività di lavoro autonomo] diverse da quelle considerate nel capo VI, compreso l\'esercizio in forma associata di cui alla lettera c) del comma 3 dell\'articolo 5"* La definizione risulta quindi essere **residuale** rispetto a quella del reddito d'impresa, per tutte quelle attività che NON rientrano nell'art. 2195 cc. Le caratteristiche che tale attività deve avere sono: - - ***Determinazione del reddito da lavoro autonomo*** Ex ***art. 54,*** La determinazione avviene al **NETTO DEI COSTI**, sia pure con eccezioni: ossia dalla differenza tra ammontare dei compensi e delle spese, "*salvo quanto previsto nei commi successivi*". - Quanto ai compensi = tutti quelli ottenuti al netto dei contributi previdenziali e assistenziali nonché le eventuali plusvalenze realizzate ma anche "assimilate" (non effettivamente realizzate) - Quanto alle spese = esse rilevano purché sostenute nell'esercizio dell'arte e professione (**principio di inerenza**) Inoltre, si prevedono **specifiche disposizioni** con rispetto alla deducibilità delle spese per: - - - - - - - - - - ***Imputazione a periodo d'imposta*** Si applica il **principio di cassa** per cui occorre fare riferimento all'effettività disponibilità della somma (es. per pagamenti con assegno momento rilevante è l'effettiva consegna del titolo di credito, per pagamenti con bonifico rileva il momento in cui il professionista riceve l'accredito sul proprio conto corrente, per i pagamenti in contati la consegna del denaro etc..). Sono previste ECCEZIONI: per TRF, per quote di ammortamento etc.. Tendenzialmente riscossi tramite **ritenuta a titolo di acconto** pari al 20%. **\ ** 6. ***I redditi diversi*** ***Quando si parla di redditi diversi*** **Artt. 67-71 TUIR** "*Sono redditi diversi se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell\'esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente"* Si tratta di una categoria eterogenea di redditi ricomprendente tutte quelle entrate **NON** riconducibili alla nozione di **reddito prodotto** (es. plusvalenze, premi, vincite), **mancanti di qualche requisito** necessario per inquadrarle nelle altre categorie reddituali o comunque **fattispecie del tutto nuove**. All'interno di tale eterogeneità è comunque possibile identificare delle categorie omogenee: 1. - - - 2. - - - - 3. - - - - - - - 4. - - ***Determinazione del reddito diverso*** La determinazione di tale reddito avviene **al NETTO dei costi di produzione** In particolare: - **plusvalenze di natura immobiliare** = differenza tra corrispettivi percepiti durante il periodo d'imposta e il prezzo di acquisto/costo di costruzione dell'immobile - plusvalenze derivanti da terreni agricoli = imposta sostitutiva del 26% - **Plusvalenze e redditi diversi di natura finanziaria derivante da partecipazioni qualificate e non** = le plusvalenze si compensano con le minusvalenze mediante l'applicazione di un'imposta sostitutiva del 26% sulla somma algebrica dichiarata (qualora positiva). Se la somma algebrica è negativa (più minusvalenze) allora il valore potrà essere riportato in deduzione al periodo d'imposta successivo. **NB.** prima del 2019 per le partecipazioni qualificate si applicava differenza tra costo acquisto titoli e corrispettivo percepito. cd\. **regime dichiarativo**: incombe sul contribuente l'onere di dichiarare la plusvalenza per il pagamento dell'imposta sostitutiva. 2 regimi opzionali (anonimato del contribuente = salta l'onere dichiarativo) - - ***Imputazione a periodo d'imposta*** Tassati secondo il **PRINCIPIO DI** **CASSA**, con eccezione del regime di risparmio gestito con tassazione sul risultato maturato (incremento di patrimoni) e non sulle effettive entrate. la tassazione si colloca quindi nel momento di percezione dell'effettivo corrispettivo e non nel momento di realizzazione della plusvalenza (che si ha normalmente nel momento di cessione della partecipazione o del bene). **\ ** **IRES** Abbiamo già visto che ai fini IRPEF, qualora il reddito sia derivato dall'esercizio di un'attività d'impresa esercitata da società, rilevano quale soggetto passivo non tanto la società di persone in sé ma piuttosto i singoli soci ai quali viene imputato, sulla base del PRIPINCIPIO DI TRASPARENZA, il reddito prodotto dalla società. Nel caso **dell'IRES** ci troviamo davanti ad una vera e propria **IMPOSTA SULLE SOCIETÀ** che, in quanto tale, vede come **soggetto passivo unicamente la società** stessa alla quale verrà imputato tutto il reddito prodotto. PROBLEMA = **doppia imposizione economica** - - - - A tal proposito si sono sviluppati diversi modelli di COORDINAMENTO tra tassazione della società e dei soci: 1. 2. 3. - - Per cui, in tali sistemi ad integrazione parziale, si evita la doppia imposizione tramite il meccanismo dell'esenzione ossia togliendo dalla base imponibile del singolo socio i dividendi già tassati in capo alla società (tendenzialmente si tratta di un'esenzione parziale). **D.lgs 344/2003 =\>** viene introdotto il **meccanismo** **dell'ESENZIONE** dei dividendi distribuiti dal reddito societario (tendenzialmente esenzione parziale: es. per società di capitali ed enti commerciali pari al 95%)**,** sostituendo il precedente meccanismo dell'IRPEG del credito d'imposta che si era mostrato incompatibile con le direttive della CGUE. - - *Cosa porta quindi a questa evoluzione?* - - Il meccanismo d'esenzione introduce quindi un meccanismo applicabile **anche in relazione dividendi provenienti da società non residenti** (anche questi esclusi dalla tassazione del singolo socio totalmente o parzialmente), SALVO i dividendi derivanti da società localizzate in paradisi fiscali dove, dato il già agevolato regime fiscale, non si rende necessario un ulteriore sgravio in capo al socio. [CONCLUSIONE] = con l'introduzione del sistema di esenzione la società (ovviamente si intende società di capitali e quindi riconosciuti come soggetti IRES) ha cessato di essere un filtro per la tassazione dell'azionista, non è più un lungo di tassazione provvisoria destinata poi a perfezionarsi nel momento di distribuzione dei dividenti ma costituisce il **punto di riferimento definitivo della tassazione**: la **società è dotata di propria capacità contributiva**, è titolare di un interesse alla sussistenza della collettività organizzata distinta dal singolo socio ed è titolare di autonomi rapporti giuridici a contenuto patrimoniale tale da **essere idonea a concorrere alla spesa pubblica**. nel sistema ad oggi adottato dal legislatore per i soggetti IRES quindi la società paga una propria imposta e i soci pagano SE e IN QUANTO si vedono irrogare dei dividendi che entreranno a far parte del loro reddito tassato quali persone fisiche ai fini IRPEF. Inoltre, bisogna specificare che per queste società si prevede anche un regime a **TRASPARENZA OPZIONALE:** il loro regime naturale è l'IRES (società sono soggetti d'imposta autonoma), quello opzionale è trasparenza quindi, se presentano i **requisiti ex art. 116-117 TUIR**, possono eccezionalmente optare per sistema di trasparenza tipico delle società di persone. 1. La riforma del 2003 ha determinato anche il passaggio degli enti economici non commerciali nell'ambito dell'IRES con però una differenza: - - **Art. 72 d.lgs. 344/2003**: *"Presupposto dell\'imposta sul reddito delle società è il possesso dei redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nell\'articolo 6."* Come già visto, il presupposto coincide con quello dell'IRPEF, l'unica **peculiarità** è che, come appena accennato, per gli enti commerciali, vale il criterio di **ONNICOMPRENSIVITA' DEL REDDITO D'IMPRESA** per cui rileva qualsiasi reddito prodotto dalla società indipendentemente dalla sua fonte, principio che invece non opera per gli enti non commerciali. 2. **L'art. 73 TUIR** suddivide in 4 categorie: a. [Società] di capitali di ogni tipo b. Enti, diversi dalle società, pubblici o privati che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di un'attività commerciale (enti [commerciali] -\> tassati come soggetti IRES) c. Enti, diversi dalle società, pubblici o privati che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di un'attività commerciale (enti [non commerciali] -\> tassati come soggetti IRPEF) d. Società ed enti di ogni tipo [non residenti] nello stato italiano - **NB**. vi rientrano anche le [società di persone] NON residenti le quali quindi, a differenza delle società di persone residenti che vengono tassate secondo il principio di trasparenza (per cui ad essere tassati sono i soci), sono in tutto e per tutto soggetti IRES e quindi tassati come enti autonomi. Sia alla categoria di cui alla lett. a) sia alla categoria di cui alla lett. b) il legislatore vi aggiunge, quali soggetti passivi IRES non riconosciuti però dal diritto civile, i **trust** (specificamente i **trust opachi**, se il trust ha carattere trasparente, ossia risulta essenzialmente gestito dai beneficiari che ne percepiscono i frutti vantando un vero e proprio diritto soggettivo, allora questo sarà piuttosto un intermediario finanziario e quindi comunque ad essere sottoposti a tassazione saranno i beneficiari, come soggetti IRPEF). se non sono trust opachi fa parte dei sogg passivi dell'IRES Il **comma 2°** dello stesso articolo poi specifica cosa si intende per "*enti diversi dalle società*" (lett. b) e c)) includendovi, "***oltre alle persone giuridiche*** (enti tipizzati dal diritto civile), **le associazioni non riconosciute, i consorzi ed le altre organizzazioni** *non appartenente ad altri soggetti passivi nei confronti delle quali il presupposto si realizza in maniera **unitaria** ed **autonoma**" (*centri di imputazione autonomi). [QUINDI], I soggetti passivi dell'IRES **NON sono solo le società di capitali** MA sono **anche soggetti diversi** di cui alla *lett. b) e c)* all'intero dei quali vi rientra qualsiasi tipo di ente, privato o pubblico, anche non riconosciuto come persone giuridica dall'ordinamento civilistico, nei confronti dei quali il presupposto di imposta si verifica autonomamente. La categoria è talmente ampia da farvi rientrare anche figure giuridiche appositamente create dal legislatore tributario o comunque frutto della fantasia negoziale, che non trovano alcun riscontro nel codice civile (= soggettività tributaria più ampia della soggettività di diritto civile -- pag. 55\*). ***La residenza*** **MODIFICATO**. Ai fini della classificazione dei soggetti rileva la **RESIDENZA fiscale**, disciplinata al ***comma 3° dell'art.* *73*** Quindi 3 sono i requisiti ALTERNATIVI per essere qualificata quale società o ente residente in Italia: - - - Nuovo **comma 5 bis** presunzione di tipo legale relativo ***La commercialità dell'ente*** Sempre ai fini della classificazione dei soggetti passivi, rileva la **COMMERCIALITA'** o meno dell'ente, alla base della distinzione tra i soggetti di cui alla lett. a) e b) - bisogna quindi capire SE l'oggetto principale dell'ente consista o meno nell'esercizio di un'attività commerciale. ***Comma 4° e 5° dell'art. 73*** *"L\'oggetto esclusivo o principale dell\'ente residente è determinato in base alla legge, all\'atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. Per oggetto principale si intende l\'attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall\'atto costitutivo o dallo statuto."... "In mancanza dell\'atto costitutivo o dello statuto nelle predette forme, l\'oggetto principale dell\'ente residente è determinato in base all\'attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato"* QUINDI, per determinare la commercialità dell'ente l'indagine deve riguardare **l'attività** svolta dall'ente quale attività cui lo stesso è **preordinato al fine di perseguire gli obiettivi sociali e gli interessi** (scopi) per cui questo è stato costituito, in particolare si dovrà individuare: - **Attività principale** = volta a raggiungere scopi ente - **Attività accessoria** = realizza gli scopi solo in maniera mediata Una volta individuata l'attività principale bisognerà quindi stabilire **se** questa si possa qualificare come **commerciale**. A tal proposito si deve fare riferimento a quanto sancito ***nell'art. 55 RIFORMATO comma 1° e 2°*** con però le seguenti specificazioni: - Rileva **attività** inclusa **nell'art. 1295** ma **anche** attività **diverse da quelle ex art. 1295** (indipendentemente dall'esistenza di un'organizzazione in forma di impresa) - Rileva il **metodo di gestione**: economicità nella gestione (costi compensati dai ricavi). - Rileva anche **Scopo perseguito** dalla società Infine, vi sono una serie di ipotesi in cui il legislatore **esclude la natura commerciale** dell'attività esercitata (\* norme di de-commercializzazione) - - La norma influisce sulla definizione di attività commerciale escludendo dalla qualifica di "attività commerciali" determinate attività che normalmente lo sarebbero. - *Esempio*: le attività delle ALS di gestione di aziende ospedaliere sarebbero attività commerciali, rientranti nel 2195, ma grazie a tale norma di de-commercializzazione queste ne sono escluse e non sono tassate STESSO RAGIONAMENTO anche per l'ente privato che eroga un servizio assistenziale come la gestione della casa di riposo (normalmente commerciale ma grazie a tale norma non commerciale). - - Prosegue quindi con il *[al secondo periodo del 1° comma]* con una norma che influisce sulla definizione di attività commerciale: - *Esempio*: se un'associazione culturale quale ente non commerciale svolge corsi di lingua italiana per gli immigrati verso corrispettivo, questa sta svolgendo un'attività effettivamente commerciale però se presenta i caratteri enunciati nella norma allora sarà qualificata come non commerciale (conformità alle finalità istituzionali + no organizzazione specifica + corrispettivi che comunque non producono utile ma servono solo a coprire i costi). - QUINDI, la **qualificazione dell'ente come commerciale** o non dipenderà dalla tipologia di attività svolta ed è questa la funzione di tali norme di de-commercializzazione 3. Per determinare il reddito d'impresa rilevante ai fini IRES si deve distinguere tra: - Regole generali speculari a quelli dell'IRPEF, che rimandano alle regole previste per la determinazione del reddito d'impresa. - Regole specifiche di determinazione del reddito d'impresa riguardanti le componenti attive e passive dello stesso. Parallelo all'art. 3 TUIR, per l'IRPEF, vi è **l'art. 75, rubricato "*BASE IMPONIBILE*":** al pari dell'IRPEF, anche l'imposta IRES si applica sul **reddito complessivo al netto di eventuali perdite**. - Come già visto, esistono delle diverse **determinazioni** della base imponibile in base alla tipologia di soggetto passivo (per tutte le persone fisiche invece è lo stesso, ossia quello indicato agli art. 8ss). In particolare: - **Società di capitali e enti commerciali = ex art. 81,** il guadagno da qualsiasi parte provenga è definito come **REDDITO D'IMPRESA** (unica categoria reddituale). **\***uguale a tutta la parte del reddito d'impresa ai fini IRPEF Gli articoli seguenti stabiliscono poi le regole per la determinazione dello stesso (contengono disciplina del reddito d'impresa per i soggetti IRES che, per molti profili, è speculare a quella applicata all'imprenditore individuale o le società di persone che vengono tassate sui soci quali soggetti IRPEF e che producono reddito d'impresa). - **Enti non commerciali (art. 143)** = rivivono le categorie IRPEF, ed in particolare redditi fondiari, di capitale, di impresa e diversi. - **Società ed enti commerciali NON residenti (art. 151 TUIR)** = principio di territorialità, reddito complessivo formato solo dai redditi prodotti nel territorio dello Stato. - **Società ed enti non commerciali NON residenti (art. 153 TUIR) =** principio di territorialità, reddito complessivo formato solo dai redditi prodotti nel territorio dello Stato. Per quanto riguarda la determinazione del reddito di società di capitali e enti commerciali residenti, **l'art. 83**, rubricato "***DETERMINAZIONE DEL REDDITO COMPLESSIVO***", delinea un sistema speculare a quello già visto per il reddito d'impresa. Partendo dalla considerazione per cui il BILANCIO (ossia l'utile e la perdita derivante dal conto economico) si distingue dal REDDITO COMPLESSIVO (rilevante a fini fiscali), per arrivare a quest'ultimo all'utile che risulta dal bilancio bisogna **applicare le cd. variazioni di aumento e diminuzione**. Infatti, le norme del reddito d'impresa potrebbero rendere **indeducibili dei costi** (che comunque sono indicati a bilancio nelle perdite) o **non tassabili dei ricavi**/**maggiormente deducibili dei costi** (che sono indicati negli utili). Quindi: - - QUINDI = utile + variazioni in aumento -- variazioni in diminuzioni = reddito complessivo (= base imponibile). Infine**, l'art. 84** disciplina il "***RIPORTO DELLE PERDITE"*** (speculare ai commi 2° e 3° dell'art. 8). - le perdite pregresse possono essere "*computate in diminuzione del reddito dei periodi d'imposta successivi"* quindi possono essere utilizzate in **compensazione** per gli anni successivi in misura massima all'80% (= enti commerciali ex art. 8 comma 3°). - la compensazione ha un **LIMITE**: se l'ente è già agevolato da un sistema di esenzione allora la perdita che può essere riportata agli anni successivi deve essere **scomputata dagli eventuali ricavi esenti** altrimenti il soggetto avrà una doppia agevolazione: non tassazione del ricavo + riporto della perdita in avanti. Il limite del 80% non si applica per le perdite avvenute nei primi tre esercizi 80% riguarda il reddito non le perdite QUINDI, le perdite per il riporto devono essere considerate al netto dei ricavi esenti quindi non considerando quelle somme che sono già state oggetto di variazione in diminuzione (il soggetto non può creare perdite pregresse su proventi esenti da riportare e compensare con l'utile). ***L'art. 84 comma 3°*** contiene una **norma anti-elusiva** (\* vedi interpello disapplicativo): - a. b. Co. 3: Nell'ordinamento è visto con favore l'utilizzo delle perdite da parte dello stesso sogg che le ha realizzate, visto male invece l'interesse intersoggettivo impedire acquisizione di società al prevalente scopo di utilizzare le perdite perché operazione elusiva in contrasto con il principio dell'ordinamento di no utilizzo intersoggettivo - Ma è possibile sottoporre un'operazione come questa al vaglio della norma antielusiva ex art 10bis? Con il 10 bis dovrebbe spiegarmi perché è elusiva - Se ho i due requisiti e quindi non posso riportare le perdite ma compro una soc perché non svolge un'attività come la mia ma ha impianti o dei brevetti che io potrei utilizzare nel mio settore, in questo caso posso presentare alla amministrazione un interpello disapplicativo di norme antielusive di carattere particolare il mio fine è diverso Una norma così impattante sulla circolazione dei beni, che mira ad impedire la cd. commercializzazione delle bare fiscali (impresa contenente solo perdite), viene quindi disapplicata qualora la società non è completamente decotta e quindi ha ancora degli scopi, tramite interpello disapplicativo (ultimo periodo del comma 3°). Anche per le fusioni abbiamo una norma simile, art. 172 TUIR. [QUESTIONE]*: Ma qualora io acquistassi una società e l'attività non la modifico (quindi mancherebbe una delle condizioni di cui sopra), perché magari svolgo la stessa attività: in questo caso la norma antielusiva opera o non opera?* *Posso sovrapporre a questa norma la norma dell'art 10-bis dello Statuto, dicendo che l'operazione è messa in atto all'unico scopo di ottenere un vantaggio fiscale indebito?* In questo caso la norma antielusiva specifica non opera, perché abbiamo detto che le due condizioni devono ricorrere contestualmente, ma il punto è se invece posso essere attaccato dalla norma antielusiva di carattere generale (art 10-bis) e comunque vedere la mia operazione essere qualificata come elusiva. Il prof dice di no, perché altrimenti non ha senso il rapporto tra specialità-generalità delle norme antielusive, ma la maggioranza della dottrina sostiene invece l'operatività dell'art 10-bis; quindi, saremmo davanti cmq ad una condotta elusiva. C'è un esimenti: si applica il riporto delle perdite ma se stai acquistando società vitali non c'è limite al riporto delle perdite (stai acquistando dei vivi non dei morti) bilanciamento da parte del legislatore se no impossibili i salvataggi 4. Alla base imponibile così calcolata viene applicata un'aliquota pari al 24% (NO PROGRESSIONE!) Il **PERIODO D'IMPOSTA** per calcolare la base corrisponde **all'esercizio o al** **periodo di gestione della società e dell'ente**. **Reddito di impresa nell'ambito IRES** ***La cd. participation exemption (PEX)*** È un regime di esenzione rilevante ai fini della determinazione del reddito d'impresa complessivo per i soggetti IRES. Deriva dalla necessità di evitare la doppia imposizione economica perché quando si individua il reddito di sogg. giuridici a fine ires c'è il rischio che il medesimo reddito venga sottoposto ad imposizione più volte nei confronti di sogg diversi Per IRPEF c'è il principio della trasparenza se i sogg sono diversi, se ci sono soc di persone queste non tassano ma attribuiscono il reddito proquote e tassa a fine irpef il singolo socio Per ires i soci tasseranno nel momento della distribuzione in misura ridotta - Per persone fisiche: imposta sostitutiva volta a ridurre l'impatto fiscale sul socio fissata al 26% c'è una tassazione al momento del conseguimento e una al momento della distribuz. - Complessivamente si arriva al 40 - Non evita totalmente la doppia imposizione - Trattenere le imposte da parte di chi eroga **[COS'E?]** Si tratta di un **regime** **di** **esenzione pari al 95% delle PLUSVALENZE SOCIETARIE (tassate al 5%)**, ottenute a fronte della cessione di partecipazione in società di persone (ESCLUSE QUELLE SEMPLICI) e l'ottenimento di un prezzo maggiore rispetto a quanto pagato per il suo acquisto a causa del loro incremento di valore (se invece il prezzo è minore si parlerà di minusvalenza). - *Esempio*: la società A partecipa alla società B acquistandola e detenendone le azioni. La società partecipata B, particolarmente redditizia, negli ultimi anni ha prodotto un utile pari a 1000, sul quale ovviamente la società partecipante ha pagato un'imposta. Molto probabilmente, data la redditizietà della società, il valore delle sue partecipazioni si è incrementato (acquistata a 200 ora vale 800) generando così una plusvalenza di 600. Quella plusvalenza sarà tassata solo del 5%. Art 87 e ss tuir [ ] **[RATIO?]** Questa costituisce il **corollario** del nuovo regime di esenzione dei dividendi (sistema di integrazione tra imposta soci e imposta società: società unico soggetto passivo d'imposta IRES) per 2 motivi: a. La produzione delle plusvalenze (derivanti dalla cessione onerosa di titoli) è strettamente connessa al **valore degli utili d'impresa** (al crescere degli utili cresce anche il valore del capitale societario e quindi delle partecipazioni producendo così plusvalenze) b. Nell'ottica della riforma non rileva più la distribuzione degli utili ma il **momento di produzione** degli stessi e quindi del reddito di società (e quindi conseguentemente producendosi le plusvalenze in un momento successivo non dovrebbero considerarsi ai fini della determinazione dello stesso). Al pari dei dividendi, infatti, anche le plusvalenze sono **beni di secondo grado**, rappresentando la consistenza patrimoniale della società (che invece costituisce un bene di primo grado) e per questo sono sottoposte al **medesimo** **meccanismo di esenzione** al fine di **evitare fenomeni di doppia imposizione**. Infatti, con le plusvalenze il legislatore si trova davanti allo stesso problema di doppia imposizione che si era posto per i dividendi e che questo, per determinate società, aveva risolto con il regime di trasparenza (tassando solo il socio) e per altre, soggetti IRES, esentando gli stessi dall'imposta della società. *Esempio*: riprendendo l'esempio della società A e B, se quella plusvalenza fosse tassata allora **si tasserebbe due volte lo stesso reddito**: la prima volta quando lo stesso si è prodotto, la seconda quando si è verificata la plusvalenza, infatti, la plusvalenza non è altro che la capitalizzazione dei redditi che la società partecipata (società B) ha prodotto. Quindi quella plusvalenza verrà tassata solo al 5%. QUINDI, la PEX è un regime che si applica per i soggetti IRES o comunque per gli enti che non usufruiscono già del regime di tassazione per trasparenza. Il meccanismo di detassazione è un meccanismo di **esclusione** del reddito non di esenzione [Esenzione:] forma di detassazione che deriva da specifiche "esclusioni" legislative legate ad agevolazioni [Esclusione:] forma di detassazione che non riguardano finalità agevolate o di incentivo ad una det attività ma hanno a che fare con il meccanismo dell'imposta **[REQUISITI]** Art 87 co.1 TUIR L'accesso alla PEX e quindi l'esenzione è ammessi solo previo ricorrere di determinati **presupposti**: - - - - Presunzione assoluta inserita per evitare meccanismi di arbitraggio legati all'incapsulamento degli immobili nell'ambito di una partecipazione societari che poi viene ceduta e nel mondo della cessione si benefica dell'esenzione - Qualora **manchi** anche uno solo di questi requisiti l'esenzione NON si verificherà e quindi si avrà la **totale rilevanza delle plusvalenze e le minusvalenze** a fini fiscali. ***\ *** ***Le variazioni in aumento e in diminuzione*** Sempre per la determinazione del reddito d'impresa, come nel sistema TUIR, il reddito d'impresa rilevante ai fini IRES si lega solo parzialmente all'effettivo risultato di esercizio infatti, a fini fiscali, al risultato (composto da utili e perdite) derivante dal conto economico si applicano una serie di **variazioni in aumento e in diminuzione.** Tali variazioni sono disciplinate dagli art. 85-108 TUIR e si distinguono in: - Componenti positivi - Rimanenze - Componenti negativi Prima di analizzarli occorre porre alcuni principi generali - - I beni **merce** (beni alla cui produzione è destinata l'attività d'impresa) - I beni **diversi** dai beni merce che si distinguono a loro volta in - - - - Calcolato al lordo delle quote di ammortamento già dedotte, ossia delle quote di costo imputabili ai singoli periodi (quindi un **costo non ancora ammortizzato**) - Calcolato comprendendo **i cd oneri di diretta imputazione** (costi aggiunti attributi a determinati progetti o attività es. personale aggiuntivo, specifici materiali, spese viaggio etc..) Detto ciò, analizziamo come viene calcolata la base imponibile ossia il reddito d'impresa considerando tutte le variazioni applicabili a quanto scaturito dal conto economico: 1. - a. b. c. d. - Bisogna valutare la destinazione del risarcimento e. - Il contributo in conto d'ex è slegato dall'effettuazione di investimenti e da logiche di capitalizzazione dell'impresa contributo che viene erogato a fronte di situa oridanrie o che hanno a che fare con l'ex d'impresa - Il contributo per l'acquisizione di un impianto - Contributi covid f. - TITOLI AZIONARI che non fanno parte dell'immobilizzazione finanziare ma fanno parte dell'attivo circolante - Assimilati quei ricavi che sono frutto di attribuzione di beni che sono estranee all'ex dell'impresa se bevessi un caffè del mio bar dovrei sottoporlo ad imposizione - **Le plusvalenze (art. 86)** - il costo non lo ho speso in un unico esercizio ma in più esercizi a. **Cessione** a titolo oneroso b. **Operazione risarcitoria:** indennità di risarcimento derivante dalla loro perdita o danneggiamento c. **Attribuzione a soci o destinate a finalità estranee** all'esercizio d'attività d'impresa. *Come vengono calcolate?* - **Comma 2°**: Le plusvalenze derivanti da cessione di beni o indennità risarcitorie vengono calcolate tramite **differenza tra il corrispettivo (PREZZO DI VENDITA DEL BENE STRUEMNTALE) o l'indennizzo** conseguito e il **costo del bene** (non ancora ammortizzato). - **Se compro un bene che viene ammortizzato in 5 anni se vendo a 120 la plusvalenza è 120 -40 (due quote e di ammortamento) le quote residue le dedurrò subito in quell'anno lì e recupererò il costo** - **Comma 3°**: La plusvalenza derivanti dall'attribuzione dei beni ai soci o per finalità distinte da quelle d'impresa si calcolano tramite differenza tra corrispettivo e valore normale. - **Plusvalenze esenti (art. 87)** - **Sopravvenienze attive (art. 88)** In particolare: a. Ricavi o altri proventi conseguiti a fronte di spese od oneri dedotti o di passività iscritte a bilancio negli esercizi precedenti b. Ricavi o altri proventi in ammontare superiore rispetto a quello che ha concorso a formare il reddito dei precedenti esercizi c. Somme incassate a titolo di risarcimento diverse da quelle che determinano ricavi o plusvalenze. d. Sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneri o passività rispetto agli esercizi precedenti e. Proventi conseguiti a titolo di liberalità o contributo Le sopravvenienze attive sono tendenzialmente **ESCLUSE da tassazione**. a. b. c. - a. b. c. - - 2. - Le rimanenze costituiscono, a fini fiscali, dei veri e propri **COSTI** **sospesi** che però, per il principio di inerenza, vengono **imputati all'esercizio successivo** ossia all'esercizio ove questi verranno compensati con i relativi ricavi. - - - - - - - 3. - - - - a. b. - - - - - - a. b. c. - - - - - **Beni materiali** - **Beni immateriali** - - - - - - -