Contrôle de gestion Master 1 Management PDF

Contrôle de gestion Master 1 Management Enseignants TD: Christian HURSON Lucas BOUCAUD (PMEESS)...

Contrôle de gestion Master 1 Management Enseignants TD: Christian HURSON Lucas BOUCAUD (PMEESS) Walid HAMED (RH) Maitre de conférences Lucas BOUCAUD (MOSMS) IAE Rouen – NIMEC Contact: [email protected]  Je suis comme Monsieur Jourdain Dans l'acte II, scène IV, Monsieur Jourdain apprend, au cours d'un échange avec son maître de philosophie, qu'il dit de la prose depuis longtemps, sans le savoir : « Par ma foi ! il y a plus de quarante ans que je dis de la prose sans que j'en susse rien, et je vous suis le plus obligé du monde de m'avoir appris cela. » Découverte du « contrôle de gestion » dans l’expérience Démarche de questionnement Nous allons « revivre » ensemble une situation de travail marquante 4 questions sur l’interaction à venir : Que pensez-vous de cette situation ? Quels sont vos trois mots-clés sur/de la situation ? Identifiez-vous des tensions ? Lesquelles ? D’où viennent-elles selon vous ? Pour vous, que signifie le terme « pilotage » ?  Une perturbation initiale Contexte : Comité entre la direction du siège et direction des filiales RSE MOI [siège] — Tout d’abord, je souhaite évoquer avec vous le projet en cours avec un cabinet de conseil qui nous accompagne sur le développement d’un nouveau module sur l’outil de reporting. Ce module permettra de réaliser les évaluations du label RSE directement sur l’outil plutôt que sur des fichiers Excel ou sur papier comme c’est le cas actuellement. L’objectif est de pouvoir digitaliser et ainsi consolider ces évaluations. ROSE [filiale bâtiment] — J’ai une question. Quelles sont les informations que tu veux aller chercher avec ce module ? Tu veux juste créer un outil d’audit ? MOI — L’objectif est de pouvoir facilement calculer l’indicateur, mais aussi et surtout pour que l’on puisse plus facilement identifier les critères qui posent systématiquement des problèmes ou au contraire ceux qui fonctionnent bien. BRUNE [siège] — Pour moi, développer un module de suivi digital du label RSE est une priorité absolue (insiste) parce que personne (insiste) ne pilote aujourd’hui. Au-delà d’identifier les projets éligibles qui respectent les critères et qui doivent donc être évalués, il faut que nous passions à la phase d’analyse. Ce que je veux dire par là c’est que nous devons être en mesure de voir les critères qui fonctionnent ou qui ne fonctionnent pas pour savoir si le standard que l’on a fixé est pertinent. Les propos de Brune entrainent des débats dans la salle, chacun discutant avec son voisin BRUNE (reprend la parole après une quinzaine de secondes et arrête les conversations) — Le problème aujourd’hui c’est que nous ne pilotons pas le label RSE. Le fond du label, l’étude des critères qui fonctionnent ou ne fonctionnent pas, les niveaux de standard que l’on ne parvient pas à atteindre. Tout cela, on ne le regarde pas. Aujourd’hui on n’est pas capable d’analyser critère par critère, ce qui fonctionne ou pas. ROSE — Oui, je suis entièrement d’accord, mais il faut y aller étape par étape, on a déjà des difficultés pour identifier les chantiers qui sont éligibles au label. Le périmètre d’éligibilité est quand même la première étape pour piloter. LÉONARDO [filiale TP] (agacé, répond en même temps que Rose) — Je pilote  Une perturbation initiale BRUNE (répond à Léonardo) — Ah oui ? Tu es capable de me dire ce qui fonctionne ou pas sur les critères environnementaux du label ? Tu es capable de me dire la part de tes chantiers conformes à tel ou tel critère ? Tu as un tableur consolidé avec toutes tes réponses ? LÉONARDO — Non, mais je l’ai dans la tête, oui. Parce que je n’ai aucun problème… LOUISE [filiale Energie] (coupe) — Bah oui, nous on y arrive, car nous n’avons pas beaucoup de projets BRUNE (répond à Léonardo) — Bah si tu as un problème… LÉONARDO (coupe pour répondre à Brune) — Non non ! Mais peu importe, je comprends ce que tu veux faire, ce n’est pas la question et ce sera très utile de développer ce module de suivi digitalisé des audits. Je n’ai pas de problème avec ça. En revanche, ne dis pas qu’il n’y a pas de pilotage des indicateurs (insiste sur le mot pilotage). BRUNE (elle semble sentir que sa remarque était maladroite et qu’elle vient de franchir une limite. Elle se corrige immédiatement, quelque chose que je ne l’ai pourtant que très rarement vu faire) — Non, mais c’est pour cela que je me suis rectifiée, ce n’est pas qu’il n’y a pas de pilotage. C’est qu’aujourd’hui on ne s’amuse pas avec les datas dans le sens où on n’a pas d’exhaustivité, de visibilité. LOUISE — Non, mais on ne peut pas aujourd’hui, on perd déjà tellement d’énergie à identifier les chantiers éligibles qui doivent être évalués. Plusieurs commentaires interviennent sans que j’aie la capacité d’en déceler l’énonciateur : —Oui, c’est ça ! —Ça, c’est vrai ! ROSE — Déjà la priorité est de faciliter le travail des opérationnels qui réalisent les évaluations au niveau des directions opérationnelles. Le sujet n’est pas d’aller s’amuser à explorer ce qui pêche sur tel ou tel indicateur. On le fait déjà à notre échelle. On le sait. Quand tu fais l’audit, tu vois bien ce qui ne fonctionne pas. On peut te dire quel indicateur pêche à 90%. Comme Mr Jourdain J’ai découvert dans l’expérience que je faisais du contrôle de gestion Discussion sur les fins : quels objectifs ? Discussion sur l’articulation des moyens et des fins Discussion sur les indicateurs (que mesurer ? Quand ? Comment ? Pourquoi ? Pour qui…)  Préoccupation transversale : Quelle place Plan du cours accordée aux enjeux sociaux et écologiques dans la pratique du contrôle ? Chapitre 1 - Chapitre 2. La Qu’est-ce que le phase de contrôle de gestion finalisation Introduction et pourquoi Construire la structure l’étudier ? du contrôle Le besoin de contrôle Différentes voies de finalisation Le contrôle comme activité et processus Chapitre 3. La Chapitre 4. La Chapitre 5. phase de pilotage phase de post- Limites, ouvertures Les coûts évaluation et défis pour le Budget et mesure des Reporting et audit contrôle de gestion écarts Les indicateurs Réflexion sur la Tableau de bord financiers et extra- pratique du contrôle et financiers ses instruments Défis et perspectives Planning des séances Semaine Date Horaire Durée S36 Mardi 3 septembre 16h30-18h30 2 h TD S36 Mercredi 4 septembre 8h30-10h30 2 h prochainement positionnés S41 Mardi 8 octobre 9h00-12h00 3 h dans vos EDT S42 Mardi 15 octobre 10h00-12h00 2 h S42 Mercredi 16 octobre 13h30-15h30 2 h S50 Mardi 10 décembre 8h30-12h30 4 h Objectifs Vous familiariser avec les principes et enjeux du contrôle de gestion Explorer les enjeux et limites de l’intégration des enjeux sociaux et écologiques dans la pratique du contrôle Développer une posture critique dans l’usage des instruments du contrôle A la fin de cet enseignement, vous serez capable: De comprendre le langage du contrôle de gestion D’étendre, de manière réflexive, la pratique du contrôle aux enjeux extra-financiers  UniversiTICE Ressourc Documents de travail Supports es Références bibliographiques  Étude de Un examen cas et Modalité terminal questions sur table de s réflexion d’évalua Semaine du tion 16/12/2024 Approche pédagogique Pyramide de l’apprentissage Enseignement 5% frontal 10% Lecture passive 20% Audiovisuel 30% Démonstration 50% Discussion 75% Exercice pratique Enseigner aux 90% autres Taux de mémorisation en fonction de la méthode d’enseignement Source: National Training Laboratories of Bethel 13 (Ma Par conséquent… Il n’y a pas de cours sans vous J’ai besoin de: Votre démarche d’interrogation Votre participation et votre engagement Chapitre 1 : Qu’est-ce que le contrôle de gestion et pourquoi l’étudier ? Origines du contrôle de gestion Le contrôle comme activité et processus 1. Origines du contrôle de gestion Pourquoi s’intéresser aux origines ?  Que signifie « contrôler » ? Significatio Objectif Manifestation actuelle ns Vérifier « contrerolle » (vieux français ) Vérifier que les comportements  Un « rolle » : edit authentique signé par le et actions sont conformes: roi - au référentiel de règles et  Recopie dans les provinces de ce « rolle » procédures  Déploiement de « contrerolleur » pour - aux objectifs vérifier la conformité - Au budget  Contrerolleur: Nom donné au double registre administratif faisant office de duplicata Comparaison, écarts permettant de vérifier la conformité du premier registre. Vérifier que l’ensemble des règles définies préalablement soient respectées Maitriser « to control » (en anglais) On parle de « pilotage » Métaphore du pilote d’avion / Fonction: Maitriser les évolutions malgré les capitaine de navire… imprévus et turbulences Atteindre les objectifs  Racine « industrielle » du contrôle F.W Taylor (1856-1912) Objectif: accroitre la productivité de la main d’œuvre directe pour réduire les coûts et augmenter les salaires (et ainsi « paix sociale ») Comment ? Fixer les modes opératoires laissés jusqu’ici à la liberté des contre-maîtres Fixation du Normalisation temps: Normalisation du résultat Recours à des « ingénieurs » du mode salaire à la opératoire / produit détachés de l’activité pièce final (ouvriers n’étaient pas sollicités) Mesurer chaque étape d’un processus de production pour optimiser chacune d’elle (« scientifique ») Un mode opératoire « one best État initial selon Taylor. Un way contrôle » pourfondé surcorps chaque une relation de métier Extrait de Bouquin, 2021, p.31 mécanique et tâcheentre: - Processus (mode Calcul d’une opératoire) « norme de Comptabilité et contrôle A l’époque de Taylor : mécanisation et normalisation des tâches a permis le développement de la comptabilité analytique analyser charges et produits de chaque activité Information à destination du management (≠ comptabilité financière) Comptabilité : quantification de la norme, de l’état actuel et des écarts Produire de l’information pour le jugement Contrôle : Vérification du respect de la norme, contrôler les écarts Développer et mettre en place des mécanismes et outils pour orienter les comportements en vue de réduire les écarts à la norme Émergence d’un dualisme « On ne vous paie pas pour penser, il y en a d’autres ici qui sont payés pour cela » (réplique Taylor a un ouvrier de la Midvale venu faire une suggestion.) (Copley, 1923, p. 189) Implications: Distinction entre ceux qui « mesurent » et ceux qui « agissent » Pour effectuer un « bon » contrôle, il faut être indépendant, détaché de l’action. Ce dualisme sera discuté tout au long de nos séances  Modernisation du contrôle : Sloan et GM (1) Contexte : P. Sloan & General Motors en 1920’s Mondialisation et développement de la Grade Entreprise Stratégie de différenciation (en concurrence avec le modèle standard de la Ford T) Pousser l’innovation et la diversification ≠ Ford développe le « taylorisme », modèle de standardisation et division du travail exacerbée Cette stratégie de diversification risque de générer un morcellement avec des « barronnies » Décentralisation implique délégation Enjeu paradoxal : « decentralization (of responsabilities) with co-ordinated control » (Sloan, 1966)  Modernisation du contrôle : Sloan et GM (2) Comment gérer ce paradoxe ? (centralisation vs décentralisation) Spécialisation du travail de la DG: élaborer les politiques qui seront ensuite déclinées. Apprécier la performance de chaque division => quelle contribution au profit de GM ? => Création de centre de profits La direction doit pouvoir suivre => Mise en place de système d’information et d’un reporting régulier Vers une coordination « non hiérarchique » : Les divisions sont organisées autour de 4 groupes: « automobiles » (celles qui faisaient des voitures complètes) « accessoires » (production de pièces dont plus de 60 % est vendu à l’extérieur) « pièces » (celles qui vendaient au moins 60 % de leur production aux autres divisions de GM et n’affrontaient pas aussi directement le marché) => Chaque groupe est conseillé et supervisé par un « Group Quelques préoccupations majeures aux fondements du contrôle Gérer le paradoxe entre : contrôle (pousser l’application des politiques) et autonomie (favoriser l’innovation et l’initiative). => Quelle dose de contrôle ? Quel est le rôle de la direction centrale? Comment s’assurer que les individus à distance participent à l’atteinte des buts de l’organisation ? Quelles informations pour décider et agir ? Capacité cognitive de traitement de l’information limitée Le futur du contrôle ? (XXIè siècle) Un « entrepôt » gigantesque de « données » « brutes » Chacun pioche dans cet entrepôt pour faire son analyse Enjeux: Une démarche de duplication du réel car capteurs sur « tout » Une information « brute » existe-t-elle vraiment ? Quelle place restante pour le travail après la production de toutes ces données ? Quelles interactions entre les équipes ? Quel(s) role(s) pour le contrôleur si une IA peut 2. Le contrôle comme activité et processus Définition contemporaine du contrôle de gestion « Un système de contrôle organisationnel est un ensemble de mécanismes (processus et techniques) qui est conçu pour accroître la probabilité que les individus se comportent de façon à atteindre les objectifs organisationnels. » (Anne Pezet, 2006) Le modèle du contrôle organisationnel (Bouquin, 2001)  Application Contexte: Suivi des infirmières à domicile (soin ambulatoire) Les gestionnaires de l’hôpital (suivent la performance des infirmières à domicile) se disent « préoccupées par le fait que les infirmièr.es sont parfois « trop » attachées aux patients. » Pour les gestionnaires « l’attachement aux patients entraîne que les infirmières se sentent obligées ou souhaitent dispenser des soins qui sont maintenant interdits parce que trop onéreux en temps, comme coiffer une dame ou lui préparer un café. » Cela entraine de forte contestation des infirmières qui juge cette situation inacceptable car cela touche Quels le cœur de leur problèmes travail relatifs au qui consiste à « faire du bien » aux contrôle identifiez-vous dans gens. cette situation ? Cloutier et al, Le modèle du contrôle Audit : vérification de la conformité aux procédures (ex: la procédure B51 pour réaliser telle opération de soin est-elle respectée ? Vérification Formel des : objectif preuves) de X actes/jour Informel : culture du « bon travail », du « soin » => ParadoxeJe veux Décision: possible gagner la confiance du patient Action : je prends un café Le contrôle organisationnel (Bouquin, avec lui 2001) Résultat: Je parviens à réaliser l’acte Quelques enjeux du contrôle dans cette situation Tension entre contrôle formel et informel Culture du « soin » vs gestion des coûts Conflit entre « gestionnaires » et « soignant.es » qui poursuivent des objectifs différents bien qu’agissant au sein de la même structure Enjeu de délégation: les soignantes sur le terrain sont les seules à savoir ce qui doit être fait pour atteindre le résultat Les gestionnaires doivent assurer une bonne allocation des ressources Efficience => plus de patient.es pris.es en charge Efficacité supposée => patient soigné si respect de la procédure Tout le monde fait du contrôle de gestion Le contrôle de gestion vise à s’assurer que ce qui est fait (produire, vendre, soigner, aider…) est fait de façon efficace et efficiente. Tout le monde fait donc du contrôle de gestion. Le contrôle n’est pas l’apanage de la direction du CG. La soignante fait du CG quand elle réfléchit aux moyens à mettre en œuvre (prendre un café) pour atteindre son objectif (réaliser l’acte de soin) Le contrôleur de gestion ne vise pas à se substituer mais à accompagner et conseiller. Nous reviendrons sur ce point plus tard Remarques Le contrôle intervient comme un moyen de réguler l’action de façon « hétéronome » Ex: normalisation d’un acte = il existe une « bonne façon de faire l’acte » Possibles tensions voir paradoxes entre le contrôle formel et informel L’audit est décontextualisé: Il contrôle le contrôle Il tend à négliger l’écart entre le travail prescrit et le travail réel puisqu’il prend la norme comme étant le « juste » Deux préoccupations à l’origine du contrôle (1) 1) Le besoin de contrôle Le contrôle émerge avec la grande organisation (multiplication des acteurs et donc des intérêts/objectifs) Le contrôle est lié à la nécessité de déléguer Le contrôle repose sur un système d’incitation (sanction/récompense) Deux préoccupations à l’origine du contrôle (2) 1) Le besoin de contrôle 2) Pluralité et divergence des buts dans l’organisation Multiples acteurs et situations Multiples objectifs potentiellement contradictoires ou simplement difficiles à articuler L’enjeu de la délégation L'outsider - Jérôme Kerviel - Film Complet (youtube.com) 45’40 => 46’40 1h22’38 => 1h23’36 1h24 =>1h26’15 Pourquoi la délégation n’est pas si évidente ? Demande du Comportement Conformité supérieur exprimé par hiérarchique le manager perçue par le manager Satisfaction Communicatio n Demande émise Comportement par le souhaité par supérieur le manager Convergence hiérarchique des souhaits (Fiol et Fronda, 2000) Le problème de délégation dans le cas Kerviel Je trouve les moyens de faire gagner Demande du de l’argent à Comportement Conformité supérieur exprimé par la banque hiérarchique le manager perçue par le manager Dépasser les limites / Faire gagner les releverSatisfaction un défi Communicatio plus d’argent à (le plus gros n la banque « spill ») Demande émise Comportement par le souhaité par supérieur le manager Convergence Convergence hiérarchique desfins des souhaits mais moyens inacceptables Application – Livraison de colis Divisons la classe en trois : Premier tiers : Mettez-vous dans la peau d’un gérant d’entreprise de logistique Deuxième tiers : Mettez-vous dans la peau d’un livreur / une livreuse Troisième tiers : Mettez-vous dans la peau d’un particulier qui se fait livrer un colis Chacun de votre côté, définissez : Ce que serait une livraison « performante » (en 1 phrase) 2 objectifs à atteindre 2 indicateurs pour apprécier cette performance Que dites-vous aux deux autres parties pour réaliser la  Application – Livraison de colis Objectifs Indicateur Remarques Discours sur la performance G1 Une livraison % colis livrés La Au client: « vous serez entrepr réceptionnée par % colis livré à l’heure satisfaction prévenu le plus tôt ise le client à indiquée au client est liée à de possible du créneau. » l’heure convenu nombreux « Vous devez être sur critères non place pour réception » Client satisfait contrôlés et Au livreur: « faites contrôlables vite et bien » G2 Finir sa tournée % colis livrés Performance Au client: « je ne peux Livreur rapidement % de client absent lors des livreurs pas vous aider » de la livraison dépend de Livraison de % colis à domicile VS l’étroitesse A l’entreprise »: « je « qualité » point relais des rues, de dois prendre le temps (aider client à Indice trafic la d’aider les clients si monter 1 étage si % commandes avec aide du circulation, je veux faire de la nécessaire) client (étage, des demandes qualité déplacement…) inopinées des clients… G3 Être livré sur le Précision du créneau de Difficultés de Au livreur: « je veux particu créneau convenu livraison l’activité de la qualité, lier Colis en bon état invisibles j’attends de l’aide Livraison à Délai de notification du lors de la livraison, domicile créneau (suffisamment colis en bon état, Comment assurer la convergence des buts ? Différents « leviers de contrôle » (Simons, 1995): Diagnostic Interactif Limites Croyances Comment assurer la convergence des buts ? Différents « leviers de contrôle » (Simons, 1995): Diagnostic Objectifs fixés par la hiérarchie Adapté aux situations Révision rapide (« coup d’œil ») des indicateurs connus, Intérêt: Vérifier l’atteinte d’objectifs clairs et maitrisées précis Objet du contrôle: uniquement le résultat Autonomie: Liberté sur les moyens Comment assurer la convergence des buts ? Différents « leviers de contrôle » (Simons, 1995): Diagnostic Interactif Engagement de la hiérarchie dans la construction des objectifs et choix des moyens Adapté aux Discussion et réflexion autour des chiffres et des situations actions complexes, Intérêt: Apprendre dans l’accomplissement des objectifs incertaines, risquées Objet du contrôle: les fins et le processus pour les atteindre Comment assurer la convergence des buts ? Différents « leviers de contrôle » (Simons, 1995): Diagnostic Interactif Limites Fixer des « règles », des « interdits » Situation de Définir les procédures, établir des règles pression ou de tentation à Comportements non tolérables… explorer d’autres Intérêt: grande autonomie des acteurs dans le cadre moyens non défini souhaités Objet du contrôle : comportements Comment assurer la convergence des buts ? Différents « leviers de contrôle » (Simons, 1995): Diagnostic Interactif Limites Croyances Ensemble de valeurs considérées comme importantes au sein de l’organisation Incertitude sur les fins Définir la/les mission(s) de l’organisation poursuivies Objet du contrôle: comportements Failles des leviers de contrôle dans le cas Société Général / Kerviel Différents « leviers de contrôle » (Simons, 1995): Diagnostic Pas de discussion sur les moyens employés pour atteindre l’objectifs Interactif Inexistant: pas de discussion sur les moyens, pas d’apprentissage collectif Limites: Règles à géométrie variable / incitation à transgresser Croyances Culture du chiffre, du dépassement, de la prise de risque Profit avant tout Comment assurer la convergence des buts ? Différents « leviers de contrôle » (Simons, 1995): Diagnostic Interactif Limites Croyances Avez-vous fait l’expérience de l’un de ce(s) levier(s) dans une organisation ? Racontez-nous Comment ce mode de contrôle se manifeste-t-il concrètement en pratique ? Application – Centre d’appel Vous êtes contrôleur de gestion au sein de l’URSSAF. De nombreuses plaintes sont exprimés par les adhérents qui se plaignent du temps d’attente interminable lorsqu'ils souhaitent échanger avec un.e conseiller/conseillère. Ils doivent parfois attendre plus de 30 min avant que leur appel ne soit pris en charge. La direction générale estime que l’organisation ne dispose pas des ressources suffisantes en interne pour traiter les réclamations des adhérents. Par conséquent, elle envisage de sous-traiter ce service à une entreprise spécialisée pour améliorer le traitement de ces appels. Vous êtes chargés de rédiger le contrat de performance pour ce sous-traitant. Celui-ci contient notamment Dans les coulisses desd'appels d'un centre indicateurs permettant de vérifier la (youtube.com) performance 3’00 => 5’05du / sous-traitant. 7’15 => 16’ Une clause contractuelle permet de résilier le contrat si les objectifs ne sont pas atteints => Comment la performance Quels indicateurs est-elle allez-vous appréhendée choisir dans ? ? Pourquoi cette organisation ? Quels sont les modes de contrôle utilisés : Par l’URSSAF vis-à-vis de son sous-traitant Par le centre d’appel sous-traitant Selon vous, quels sont les problèmes organisationnels générés par ces choix  Quand la mesure devient une fin en soi Objectifs de performance chez le sous-traitant: 13 appels / heure Durée moyenne de communication (DMC): 3’30 par appel Rémunération au nombre d’appel Objectifs de performance de l’URSSAF: Efficacité: Traiter le maximum de demande Efficience: Traiter les demandes des adhérents en un temps limité Problèmes organisationnels: Les objectifs deviennent des fins en soi Comment contrôler la performance des sous-traitants sans générer ces effets indésirables ? Coûts cachés importants (turn-over, insatisfaction des adhérents, non-qualité, déplacement des coûts sur le service de gestion des mails…) Choix des modes de contrôle: Au niveau du centre d’appel : mode de contrôle par les procédures => source de nombreux problèmes pour les travailleurs Au niveau de l’URSSAF : mode de contrôle par les résultats insuffisant dans ce contexte Le mode de contrôle par les valeurs (« qualité » « satisfaction client ») semble difficile lorsqu’il s’agit d’une entreprise sous-traitante  Des modes de contrôle encore actuels et souvent couplés Contrôle interactif Activité de conseil / relation managériale riche Contrôle diagnostic Relation managériale « rodée » et routinière Forte décentralisation: Modèle omniprésent avec les panels d’indicateurs à satisfaire. L’équipe travaux (BTP) est libre des moyens pour atteindre une marge de 3% sur le projet tout en maintenant un taux de fréquence des accidents en dessous de 5 Contrôle par les limites: Code éthique, charte ¨Contrôle par les valeurs Culture d’entreprise (culture innovation, qualité…) Contrôle diagnostic + valeurs + limites Commerciaux Le contrôle de gestion: pour quoi faire ? Apprécier la Assurer la performance et coordination et l’efficacité de déployer la l’organisation stratégie Fournir de Faciliter et suivre l’information sur les le développement et résultats et la la mise en place performance de des plans stratégiques l’organisation et des personnes Faire converger les efforts Calculer les coûts des processus, des choses… Pourquoi étudier le contrôle de gestion ? Il est (omni)présent dans toutes les organisations Il a des effets concrets sur le travail et les travailleurs Cette pratique a émergé dans un contexte de travail moins complexe et plus stable qu’aujourd’hui. Dès lors, comment cette pratique évolue-t-elle (devrait-elle évoluer) ? Comment se prémunir des problèmes et dysfonctionnements organisationnels liés au contrôle (ou à son absence) ? Chapitre 2 – L’activité de finalisation 1 – Différentes voies de finalisation 2 – Construire la structure du contrôle Le cycle du contrôle Le cycle du contrôle permet de faire du contrôle un processus 1. Finalisation: définir les objectifs et priorités de l’organisation / définir les attendus de la performance / fixer les standards 2. Pilotage: suivre l’atteinte des objectifs 3. Post-évaluation: ajuster, réviser les standards et objectifs si nécessaire 1 – Les différents voies de finalisation La phase de finalisation La première phase de finalisation « intervient avant l’action » et consiste à « définir les finalités et à les traduire en objectifs quantifiés sur un horizon déterminé […] associés à la détermination des moyens jugés nécessaires pour réussir. » (Bouquin, 2011, p. 28). Cette étape est appréhendée comme une forme de contrôle ex-ante puisqu’elle consiste à définir les normes qui permettront d’atteindre les objectifs. Cette étape doit permettre d’assurer la convergence des buts en définissant les efforts attendus par chacun et la fin qui doit être atteinte grâce à ces efforts. Comment définir les priorités ? Identifier : les enjeux clés pour l’organisation les attentes de l’environnement Hiérarchiser ces différents enjeux pour définir des priorités Quels critères de hiérarchisation ? Qui décide ?  La finalisation relève de la stratégie Recours à des outils Cartographie des risques Matrice de matérialité Cartographie des risques Un moyen pour l’organisation d’identifier ses priorités Matrice de matérialité Matrice de matérialité de Bouygues Construction (2014) Un moyen de croiser les attentes externes avec les priorités internes  Schéma Régional d’Aménagement, de Développement Durable et d’Egalité des Territoires (SRADDET) Un document de planification pour la région Exemple: Élaboré par le conseil régional SRADDET Ce cas sera étudié plus en profondeur en TD Normandie Décrivez : La/les fin(s) Les objectifs Les variables d’action Les responsabilités Des Indicateurs Exemple: SRADDET Normandie (1) Exemple d’une déclinaison Fin: Améliorer la qualité de vie Objectif: Repenser la ville Améliorer l’attractivité urbaine et le cadre de vie Adapter l’urbanisme au changement climatique Variable d’Action Transformer l’architecture, l’aménagement Responsabilité: Plutôt ambigües On imagine les mairies, les aménageurs Indicateurs Pas d’indicateurs quantitatifs Exemple: SRADDET Normandie (2) Ici: - Responsabilité plus explicite => « les collectivités sont invitées à : » - Indicateur quantitatif : diviser par 2 la consommation d’espace Application Choisissez une organisation Quelles sont les attentes de l’environnement à son égard ? Quelles sont les enjeux internes clés ? Comment les attentes internes et externes sont-elles articulées ? Pourquoi la phase de finalisation est-elle importante ? Cibler les priorités Où devons-nous allouer les ressources ? Expliciter ce sur quoi une performance est attendue Coordonner: Chacun sait ce qui est attendu, sur quoi sa performance sera appréciée Inciter: Sanctions/récompenses associées aux objectifs Les difficultés de la finalisation Objectifs potentiellement contradictoires, divergents Présent dans de nombreuses activités (ex: qualité et délai) Exacerbé dans certaines organisations dont les objectifs sont doubles (ex: entreprise à impact) Traduire une/des finalités en objectifs puis en indicateur n’est pas une chose aisée Exercice de Une finalité parfois vague… « raffinement Ex: « Améliorer le cadre de vie » » ou de …traduite en objectif… clarification Ex: « diminuer l’exposition au polluant » du vague …puis en indicateurs de suivi Ex: « diminuer les polluants NOx de 69% entre 2005 et 2030 » Chapitre 2 – L’activité de finalisation 1 – Différentes voies de finalisation 2 – Construire la structure du contrôle 1 Vous avez décidé de vous inscrire au prochain marathon. Quelle est votre démarche pour vous assurer une performance le jour J ? (répondez en faisant un schéma) 2 Le cycle du contrôle Le cycle du contrôle permet de faire du contrôle un processus 1. Finalisation: définir les objectifs et priorités de l’organisation / définir les attendus de la performance / fixer les standards 2. Pilotage: suivre l’atteinte des objectifs 3.Comment Post-évaluation: ajuster, ce cycle de contrôle réviser s’opère-t-il lesde au niveau l’organisation standards et (et non plus seulement objectifs d’une activité si nécessaire particulière) 3 1 – Les différents voies de finalisation 4 La phase de finalisation La première phase de finalisation « intervient avant l’action » et consiste à « définir les finalités et à les traduire en objectifs quantifiés sur un horizon déterminé […] associés à la détermination des moyens jugés nécessaires pour réussir. » (Bouquin, 2011, p. 28). Cette étape est appréhendée comme une forme de contrôle ex-ante puisqu’elle consiste à définir les normes qui permettront d’atteindre les objectifs. Cette étape doit permettre d’assurer la convergence des buts en définissant les efforts attendus par chacun et la fin qui doit être atteinte grâce à ces efforts. 5 Comment définir les priorités de l’organisation ? Identifier : les enjeux clés pour l’organisation les attentes de l’environnement Hiérarchiser ces différents enjeux pour définir des priorités Quels critères de hiérarchisation ? Qui décide ?  La finalisation relève de la stratégie Recours à des outils Cartographie des risques Matrice de matérialité 6 Cartographie des risques Un moyen pour l’organisation d’identifier ses priorités 7 Matrice de matérialité Matrice de matérialité de Bouygues Construction (2014) Un moyen de croiser les attentes externes avec les priorités internes 8  Schéma Régional d’Aménagement, de Développement Durable et d’Egalité des Territoires (SRADDET) Un document de planification pour la région Exemple: Élaboré par le conseil régional SRADDET Ce cas sera étudié plus en profondeur en TD Normandie 9 Exemple: SRADDET Normandie (1) Exemple d’une déclinaison Finalité: Améliorer le cadre de vie Objectif: Repenser la ville pour ses habitants Améliorer l’attractivité urbaine et le cadre de vie Adapter l’urbanisme au changement climatique Variable d’Action Transformer l’architecture, l’aménagement Responsabilité: Plutôt ambigües On imagine les mairies, les aménageurs Indicateurs Pas d’indicateurs quantitatifs 10 ici Exemple: SRADDET Normandie (2) Ici: - Responsabilité plus explicite => « les collectivités sont invitées à : » - Indicateur quantitatif : diviser par 2 la consommation d’espace 11  Pourquoi la phase de finalisation est-elle importante ? En théorie, elle doit permettre de : Cibler les priorités Où devons-nous allouer les ressources ? Expliciter ce sur quoi une performance est attendue Coordonner: Chacun sait ce qui est attendu, sur quoi sa performance sera appréciée Inciter: Sanctions/récompenses associées aux objectifs Néanmoins, on observe que dans la pratique, il n’est pas toujours aisé de : - quantifier les objectifs - Associer des sanctions/récompenses 12 Les difficultés de la finalisation Objectifs potentiellement contradictoires, divergents Présent dans de nombreuses activités (ex: qualité et délai) Exacerbé dans certaines organisations dont les objectifs sont doubles (ex: entreprise à impact) Traduire une/des finalités en objectifs puis en indicateur n’est pas une chose aisée Exercice de Une finalité parfois vague… « raffinement Ex: « Améliorer le cadre de vie » » ou de …traduite en objectif… clarification Ex: « diminuer l’exposition au polluant » du vague …puis en indicateurs de suivi Ex: « diminuer les polluants NOx de 69% entre 2005 et 2030 » 13 2 – Construire la structure du contrôle Découper l’organisation : - La performance de qui ? - Sur quoi ? 14 Découper l’organisation Plusieurs découpages possibles: Géographique (zones, pays, régions…) Fonctionnel (achats, RH, production…) Divisionnel (travaux publics, logements, bureaux…) On construit des centres de responsabilités Il y aura délégation de responsabilités au responsable de ces centres NB : La responsabilité se multiplie (ne se passe pas 15 comme un témoin) Principe de contrôlabilité En quoi cela consiste ? La mesure de performance d’un centre de responsabilité doit porter sur, et uniquement sur, les éléments principalement maîtrisés par ce centre. Implications: Les objectifs du centre doivent être définis en fonction de ses possibilités d’action L’objectif doit : prendre en considération les éléments sur lesquels l’action du centre est prépondérante Exclure les éléments sur lesquels il n’a pas de prise ou bien dont Enl’action pratique,des autres que on observe centres est prépondérante ce principe de « contrôlabilité » est peu respecté. Par exemple, la hausse galopante des prix liée à l’inflation n’est pas toujours exclue de l’appréciation de la performance d’un acheteur / d’un.e chef.fe de projet 16 Délimiter les responsabilités => On va qualifier les différentes unités de la structure organisationnelle 1. Centre de coûts Grossièrement, les centres de responsabilités qui ont une action qui génèrent des charges (cf. compte de résultat) 2. Centre de revenus (CA) Grossièrement, les centres de responsabilités qui ont une action qui génèrent des produits (cf. compte de résultat) 3. Centre de profit Grossièrement, les centres de responsabilités qui ont une action qui génèrent des charges et des produits (cf. compte de résultat) 4. Centre d’investissement Un centre de profit devient un centre d’investissement lorsque son action a des effets sur le bilan (immobilisations) 17 1. Centre de coûts Le responsable ne peut maitriser que les consommations de ressources (les « coûts ») Générateur de charges (et non de produits) Leur contribution à la création de valeur financière de l’organisation est indirecte. Distinguer: - Centre de coûts productif: atelier de fabrication (output concret et appréciable : la production) - NB: On peut relativement bien connaitre l’impact d’1€ de coût supplémentaire sur la performance de l’organisation - Centre de coûts discrétionnaire: Service RH (ouput intangible => service, son efficacité est plus difficile à apprécier) NB: Très difficile de connaitre l’effet d’1€ de coût supplémentaire engagé dans le service RH 18 2. Centre de revenus Le responsable ne peut maitriser que les revenus générés => Output: CA « Contrôlabilité » des prix et des quantités vendues ou bien uniquement des quantités Mais pas des coûts d’achat (gérés par un autre service) Générateur de produits Ils ne sont pas responsables de la rentabilité du produit, simplement maximiser les ventes et respecter les quotas d’un mix produit Ex: vendeur d’automobiles Quelques coûts d’agence négligeables, il sera principalement évalué sur son CA et le volume des 19 3. Centre de profits Output: bénéfices dégagés Maîtrise du CA et des coûts d’achats => donc évaluation possible sur le profit (écart entre les deux) Maitrise des éléments sur lesquels ils sont évalués Ex: Succursale, Business Unit, usine, franchisé… 20 => ce centre est au cœur de la pratique du 4. Centre d’investissement Similaire au centre de profit mais autonomie supérieure. Capacité à investir des capitaux. Affecte les immobilisations de long terme Évaluation sur la rentabilité entre capitaux investis et retour sur investissement Ex: Filiale, Business Unit, usine… 21  Exercice Vous (la classe) constituez une ETI normande dont l’activité consiste à fabriquer et vendre des solutions d’essuyage écologique (dédicace à Papeco) L’organisation est composée de plusieurs services: 1. La direction générale qui chapeaute l’ensemble 2. Service RH 3. Service achats 4. Équipe de production (atelier) 5. Service R&D 6. Un service commercial 7. Un service contrôle de gestion 8. Un service qualité et santé-sécurité Répartissez-vous entre les différents services 22 Exercice Travail à faire: Chaque groupe : Indique vos charges et vos produits (en « gros ») Quel centre de responsabilité êtes-vous (de coûts, de revenus, de profit, d’inv…). Pourquoi ? Qu’est-ce que cela signifie ? Comment réagissez-vous à ces différents scénarios (que faites-vous) : 1. Inflation sur le coût des matières premières 2. Baisse des ventes 3. Mise sur le marché d’une nouvelle solution d’essuyage 4. Installation d’une nouvelle machine pour automatiser une partie de la production NB: réponse propre à chaque groupe, chaque scénario 23 Récapitulatif Les centres de coûts Services RH / comptabilité / RSE / DG Charges : frais de personnel, locaux, énergie… Les centres de revenus Commerciaux Les centres de profit Une direction régionale, un projet, une franchise Les centres d’investissement Service R&D => L’organisation est donc découpée en différentes entités disposant de « fonction » et de responsabilités différentes 24 Remarques Un centre de profit peut donc comprendre en son sein des centres de coûts et de revenus Une direction régionale comprend un service achats, environnement et des commerciaux Remarques: Cette approche se focalise sur les aspects financiers Les fonctions supports sont considérés comme des centres « de coût ». Oui, elles génèrent des coûts sans générer directement des « revenus » En revanche, si elles dysfonctionnent, elles peuvent faire baisser les revenus (turn-over) et augmenter les coûts (absentéisme, non-production…) Si elles fonctionnent « bien », elles peuvent être source de valeur sociale (intégration, cohésion, épanouissement, sens au travail…) et potentiellement économique (qualité du travail, satisfaction des usagers/clients donc finalisation…) 25 =>C’est donc une vision fondée sur les flux Chapitre 3 – La phase de pilotage 26 La phase de pilotage dans l’action Récapitulatif: Pour « piloter » il faut pouvoir juger la tendance à l’instant T. Où en sommes-nous par rapport à nos objectifs ? Faut-il réagir pour redresser la barre ? Cela requiert donc : Un point de référence (norme/standards) Mesure de l’état « actuel » (indicateur) Un constat => Comparaison (au-dessus / en dessous de la référence) 27 Un outil de pilotage: le contrôle budgetaire Repose sur une approche comptable et une logique économique et financière La technique de contrôle la plus utilisée/commune dans les organisations « Un écart par rapport au budget matérialise une « déviation » par rapport à la trajectoire que l’entreprise s’était initialement fixée. Chaque type d’écart correspond à un type de déviation, à une catégorie de « phénomènes perturbateurs » qui ont pu se produire.” (Löning et al, 2008, p.136) 28 Les écarts Un écart est le signe d’un évènement perturbateur. On distingue plusieurs types d’écarts (et donc type d’évènement pouvant faire dévier du budget): liés au volume Dérapage produit par une variation de l’activité générale de l’organisation Avons-nous vendu et produit autant que prévu ? Enjeux associés: absorption des CF Liés au rendement/quantité Dérapage sur les quantités consommées A-t-on consommé la quantité standard de matières premières, de main-d’œuvre ? Utilisons-nous plus de ressources pour produire une seule unité ? Liés aux prix Dérapage sur le coût d’acquisition des ressources Liés au mix Répartition des ventes différentes On vend plus de A et moins de B Impact sur le compte de résultat 29 Logique du contrôle budgétaire 4 Jugement Le prévu (standards) 1 Actions Budget 3 5 correctrice Écarts s 2 Le réalisé 30  Carnets de voyage Nous gérons une entreprise qui produit des carnets de voyage (« vierges ») 31 Première étape du contrôle budgétaire : définir le budget des ventes 32  Cas d’application – Carnets de voyage Construction du budget commercial en se demandant: Combien allons-nous vendre de carnets ? A quel prix ? Qui est impliqué ?: (contrôleur.euse / direction / marketing…) Activité normale (prévu) Chiffre Quantités Prix de Coûts Quantités d’affaires vente commerciaux Cahier premier 100 000 1,6 € Charges fixes 10 000 € prix Simplification: Les Cahier aventure 120 000 2,4 € commerciaux sont ici Cahier Jane 80 000 5 € rémunérés avec un salaire Austen fixe. Étape 1 Quel est notre chiffre d'affaires prévisionnel ? 33 Deuxième étape du contrôle budgétaire : définir le budget de production 34  Cas d’application – Carnets de voyage Combien la fabrication des carnets nous coûte-t-elle ? Et de les catégoriser : Pour ce faire, besoin Coûts fixes d’identifier les différents coûts indépendant de l’activité (à : CT/MT) Ex: loyer Coût du personnel Coûts variables Coût des infrastructures varie avec l’activité Coût des matières premières Ex: énergie Coût des machines 35  Matière première (papier) Rappel budget des ventes Standard Prix Chiffre Quantités Prix de d’achat d’affaires vente Cahier premier 100 g / u 1,6 € / Cahier premier 100 000 1,6 € prix kg prix Cahier aventure 160 g / u 1,8 € / Cahier aventure 120 000 2,4 € kg Cahier Jane 80 000 5 € Cahier Jane Machines 200 g / u 1,9 €/ kg Austen Austen Processus de fabrication en 2 Coûts fixes étapes - Cisaillage Main-d’œuvre : 400 000€ (cotisations - Brochage sociales incluses) Chiffre d’affaires Cisaillage Brochage Structure: 240 000€ Cahier premier 5 minutes 10 minutes prix Étape 2 Comment savoir si nous sommes Cahier aventure 6 minutes 12 minutes performants ? => Besoin d’un point Cahier Jane Austen 7 minutes 15 minutes de référence Unité d’œuvre Heure de Heure main machine Calculez le budget de production 36 d’oeuvre Calculez le résultat prévisionnel Ce que nous rapporte la vente des cahiers Matières premières consommées pour produire les cahiers (Volume à produire x Quantité de Heures matièrede travail nécessaires nécessaire xpour Prix réaliser cette de la matière) production x Coût de l’heure Coûts indépendants de l’activité 37 Détails sur les coûts variables « machines » La difficulté => On connait le coût d’1 heure de travail machine Il faut traduire des minutes en euros (x min / cahier) 5 min /60 min En théorie (budget), la production = 0,08 heure des 100 000 cahiers premier prix par cahier devrait nécessiter 8 333 heures de cisaillage 38 Troisième étape du contrôle budgétaire : ajuster le budget aux ventes constatées en cours d’activité Jusqu’ici nous étions dans le « théorique ». Construction des points de référence à partir desquels nous pourrons nous faire un avis sur le réel. 39  RAPPEL DU PREVU Ventes réalisées Chiffre Quantités Prix de d’affaires vente Cahier premier 100 000 1,6 € Produits (ventes): prix Cahier aventure 120 000 2,4 € Cahier Quantités Prix de vendues vente Matières Cahier Jane Standard 80 000 Prix 5 € moyen Austen d’achat Cahier premier 105 000 1,56 € Cahier premier 100 g 1,6 € / prix prix kg Cahier aventure 122 000 2,44 € Cahier aventure 160 g 1,8 € / Production Cisaillag Brochage kg Cahier Jane 78 000 4,8 € e Austen Étape 3 Cahier Jane 200 g 1,9 €/ kg Cahier premier Austen 5 minutes 10 En cours d’activité, nous avons prix minutes besoin d’ajuster nos « points de référence » aux quantités Cahier aventure 6 minutes 12 effectivement vendues minutes Cahier Jane 7 minutes 15 =>Calculez le budget ajusté au Austen minutes volume réel Unité d’œuvre Heure de Heure40 main machine Budget prévisionnel « ajusté » au volume réel On ajuste le budget au volume effectivement vendu On ajuste simplement la quantité au réel On ajuste les coûts variable avec les nouvelles quantités Coûts indépendants de l’activité 41 Calcul d’un premier « écart » : écart de volume On ajuste le budget au volume effectivement vendu On ajuste simplement la quantité au réel On ajuste les coûts variable avec les nouvelles quantités Coûts indépendants de l’activité 42 L’écart de volume Écart volume favorable au total : + de ventes que prévu Écarts volume positif: + d’unités à produire donc plus d’heures (Homme et machine) = hausse des coûts Pas d’écart puisque ce sont des coûts indépendants de l’activité 43 Quatrième étape du contrôle budgétaire : ajuster le budget aux ressources effectivement consommées en cours d’activité On va chercher à apprécier l’efficience (quelles ressources consommées pour réaliser ces ventes ?) 44  Charges constatées Cahier (réalisé) Quantités vendues Prix de vente moyen Charges réelles (constatées) Cahier premier 105 000 1,56 € : prix Quantités de papier Cahier aventure 122 000 2,44 € consommées pour la production Cahier Jane Austen RAPPEL 78 000 DU 4,8 € Cahier Quantité Coût de papier d’achat PREVISIONNEL effectif Matières Standard Prix Cahier premier 11 000 kg 17 010 € d’achat prix Cahier premier 100 g 1,6 € / Cahier aventure 19 800 kg 35 800 € prix kg Cahier Jane Opérations 16 000 kg de fabrication 30 400 fixes Charges € Cahier aventure 160 g 1,8 € / Austen Cisaillage: 31 000 heures à Personnel: 415 600 Production Cisaillag Brochage kg 36 400€ € e Brochage: 62 000 heures à 614 Structure : 248 600 Cahier Jane 200 g 1,9 €/ kg Étape Cahier premier Austen 5 minutes 10 200 € € Tentons de voir si nous avons tout de même prix minutes été productifs avec ces nouveaux volumes Cahier aventure 6 minutes 12  Ajustez les coûts variables en prenant minutes compte les ressources effectivement consommées. Cahier Jane 7 minutes 15 NB : Utilisez les prix prévisionnels pour Austen minutes tenter d’apprécier l’efficience de la Unité d’œuvre Heure de Heure45 production main machine Budget prévisionnel « ajusté » au rendement Les coûts de la matière effectivement achetée (mais toujours au prix théorique de la ressource) Les coûts des ressources effectivement consommées (mais au prix théorique de la ressource) Coûts fixes 46 L’écart de « rendement » 47 L’écart de « rendement » Écarts rendement défavorable: consommation de ressources > prévu ->Écart de rendement défavorable : + de ressources consommées que prévu pour produire une unité (- de productivité) = baisse du résultat 48 Cinquième étape du contrôle budgétaire : calculer le réel Quels sont les coûts et revenus réels de notre activité ? 49  Cas Carnets de voy (réalisé) Charges réelles (constatées) : Étape 5: Quantités de papier Calculez le réel : consommées pour la production - Le CA Cahier Quantité Coût de papier d’achat - Les coûts effectif Cahier premier 11 000 kg 17 010 € Analysez le résultat par prix rapport au budget Cahier aventure 19 800 kg 35 800 € prévisionnel Cahier Jane Opérations 16 000 kg de fabrication 30 400 fixes Charges € Quelle est votre analyse ? Austen Cisaillage: 31 000 heures àPersonnel: 415 600 36 400€ € Brochage: 62 000 heures à 61Structure : 248 600 200 € Ventes réelles € Cahier (réalisé) Quantités Prix de vendues vente moyen Cahier premier 105 000 1,56 € prix Cahier aventure 122 000 2,44 € 50 Cahier Jane Austen 78 000 4,8 € Coûts fixes Coûts variables réellement Coûts réellement mat.premières CA constatés constatés réellement réel constatés 51 L’écart sur « dépenses Spécificité » afin de comparer des choses comparables (même volume vendu) Écart défavorable Écart favorable: Écart dépenses 52 du CA coûts mat.première et défavorable par Analyse Nous avons obtenu moins de ressources que prévu (-14 920€) par la vente de nos carnets (malgré un volume vendu plus important +2800 unités) Moins de productivité que prévu (plus de matière et d’heures cisaillage & brochage consommé que prévu) On le sait par l’écart sur rendement défavorable Standard de productivité sur-estimé ? Ou bien effectivement une moindre productivité ? Gains sur les dépenses Mat premières moins coûteuses pour les cahiers premier prix (1,54/kg papier Vs 1,6/kg) Néanmoins, ces gains ne suffisent pas à compenser le CA moins important et àpermet: Cette analyse la hausse des CF (+24 200€) d’identifier les dynamiques favorables et apprécier la performance des différentes directions: Achats (+ performance chez les acheteurs) Production (- performance) Vente (Commerciaux/Marketing…) : + volume mais - prix 53 Comprendre les différents types d’écart Écart de volume: L’activité est-elle conforme aux prévisions? Signification: Nous avons vendu plus/moins que prévu Obj: Apprécier la sur/sous-activité. Enjeu: couverture des coûts fixes ? Exemple: +2800 CA (sur-activité par rapport au prévu) Écart de rendement (ou quantité): Avons-nous été +/- productifs avec ces nouveaux volumes ? Signification: Nous avons consommé plus/moins de ressources que prévu (comparaison au budget ajusté au volume) Obj: Apprécier la productivité Enjeu: Identifier les éventuels gains de productivité Exemple: +800 (plus de consommation de ressources que prévu) Écart sur dépenses (ou prix): la production a-t-elle été plus coûteuse que prévu ? Les ventes ont-elles été aussi profitable que prévu ? Quel est notre résultat réel ? Signification: Avons-nous acheté moins cher que prévu nos ressources ? (mat.premières, unité d’œuvre…) Obj : Mesurer le résultat réel Enjeu: Identifier le rôle des acheteurs Exemple: -590€ (premiers prix), moins de dépenses que prévu pour ce volume ajusté. 54 Principes de calcul des écarts S = standards R = réel Löning et al (2008) 55  écart pourrait- Mix prévisionnel Mix constaté être intéressant ? Écart sur mix Obj: apprécier l’impact de la variation de la répartition des différentes productions sur le résultat 56 Mnémotechnique Source: Löning et al (2008, p.121) 1. Le budget = Les standards 2. Budget Flexible (BF) sur activité réelle : On ajuste le budget avec le volume réel => Écart sur volume : différence entre BS et BF ajusté au volume réel 3. Budget flexible sur activité et mix réels (quand multi production) : => Écart sur mix (on ajuste le budget avec le volume réel) 4. Budget flexible ajusté aux consommations réelles : On ajuste le dernier budget en intégrant la matière effectivement consommée  Écart sur rendement: Différence avec le BF ajusté au volume réel 5. Réel: On rectifie le dernier élément : les prix 57  Que venons-nous de faire ? Comptabilité analytique en coûts standards Comptabilité analytique se distingue de la comptabilité générale. La compta générale enregistre Coûts standards car l’écart se les flux construit à partir d’une norme La compta analytique vise à défini préalablement. comprendre les causes des variations 58 L’unité d’oeuvre Le cisaillage et le broyage sont des coûts indirects car impliqués dans la production des différents cahiers. Utilisation d’une « unité d’œuvre » pour répartir les coûts du cisaillage et broyage => Unité d’œuvre: unité de mesure qui permet de répartir les coûts indirects entre les différents produits 59 Quelques remarques Le standard est au cœur de cette démarche. Le standard permet la comparaison (objectif vs réalisé) Le standard permet d’identifier la (non-)performance On a acheté/vendu moins cher que prévu On a consommé plus de ressources que prévu Cette méthode permet la gestion par exception (actions correctrices uniquement sur les écarts) => Massification du contrôle => On remarque que la détermination du standard est cruciale puisque celui-ci dicte indirectement ce qui apparaitra ou non comme une performance. 60 Quelles risques et limites identifiez-vous ? Les écarts n’expliquent rien par eux-mêmes => ils attirent simplement l’attention Calculer n’est que le début du travail. Les explications des écarts ne sont que des hypothèses qui doivent encore être explorées. Combien de temps et de ressources consacrés à la production de ces écarts ? (cf. coût du contrôle) Quelle pertinence dans un monde fluctuant et incertain (inflation, pénurie…) ? 61 Discussion Comment fixeriez-vous les standards ? Pourquoi ? Qu’est qu’un standard ambitieux et atteignable ? Comment le définiriez-vous ? Que feriez-vous de ces analyses ? A qui les présenteriez-vous ? Comment ? Quels liens faites-vous avec le principe de contrôlabilité ? Quelles difficultés identifiez-vous ? ces « calculs » ne sont que des outils Important de saisir que et non une fin en soi. On ne calcule pas les écarts pour les écarts mais parce qu’ils permettent:  D’identifier les disfonctionnements, les glissements  De proposer une autre vision/lecture des évènements 62 Les standards sont construits Nous voyons donc que les standards ont une importance cruciale car ils constituent le pivot de l’analyse et de l’action. Comment sont-ils créés ? De multiples possibilités mais des limites. Standards sur valeur historique: n’incite pas à faire mieux et inadapté en période de perturbations Standards « idéaux »: insupportable pour les opérationnels => Donc, nécessairement négocié, discuté par les acteurs => Faire discuter les acteurs autour des écarts 63 Le contrôle est d’abord interaction Les écarts ne servent qu’à être discutés. Enjeu est de comprendre les stratégies des uns et des autres dans la gestion, la mise en récit de ces écarts. 64 Il n’y a pas « une » bonne façon d’utiliser le budget Dimension culturelle: France: le budget doit être respecté à tout prix Scandinave: le budget est volontairement très ambitieux et il faut tout donner pour le respecter Japon: le budget est le minimum à respecter puis discussion sur la gestion du surplus Le budget ne sert pas qu’à contrôler Un outil de discussion : on entre dans le détail, on hiérarchise, on évalue l’importance. Un outil d’anticipation/projection: que vais-je faire cette année ? Que peut-il se passer cette année que je dois anticiper dès maintenant ? (Löning et al, 2008, 65 p.98) Critique du budget Quel est le « coût » du contrôle ? Est-il pris en considération ? Temps et ressources disproportionnés par rapport à ses apports Temps important passés (aller-retour nombreux) pour avoir des chiffres peu fiables, obsolètes et qui n’aident pas l’action. Des exigences trop hautes (standards trop élevés) conduisent à des manipulations Alternatives (gestion sans budget): Comparer non pas à des standards mais à des concurrents (internes et externes). Plutôt qu’un budget, des indicateurs clés Pas d’allocation prédéfinie de budget, négociation service par 66 service au regard de la création de valeur