Capítulo 1: Contabilidad del ente económico PDF

1. Capítulo 1 Lo contable del ente económico Los principales objetivos que se persiguen al constituir un ente económico, además de ofertar bienes o prestar servicios, son crecer y permanecer. Con estas intenciones, el objetivo básico financiero se fundamenta en el incr...

1. Capítulo 1 Lo contable del ente económico Los principales objetivos que se persiguen al constituir un ente económico, además de ofertar bienes o prestar servicios, son crecer y permanecer. Con estas intenciones, el objetivo básico financiero se fundamenta en el incremento del patrimonio de los propietarios en armonía con los requerimientos de los clientes, trabajadores y demás interesados en la empresa, e incrementar su valor más allá de las inversiones realizadas (García 2009). Independiente de su forma legal de constitución, los socios o accionistas se desprenden de su patrimonio personal y lo aportan a este nuevo ente económico y jurídico. Estos aportes generalmente se hacen en dinero o equivalentes, en bienes materiales o intangibles, los cuales van a constituir el patrimonio inicial de la naciente entidad económica. Si los aportes de una persona no son suficientes será necesario asociarse con otras personas, ya sean naturales o jurídicas, o solicitar los recursos económicos en calidad de préstamo a entidades crediticias. A medida que el ente realiza operaciones económicas se hace necesario reconocer dichos actos y presentar la información de forma clasificada, ordenada y oportuna con el fin de analizar los rendimientos y la situación financiera y así facilitar loa procesos de toma de decisiones. El presente capítulo pretende contextualizar el sistema de información contable en las organizaciones. Para este propósito, se reconocerán contablemente hechos económicos que van desde la creación de una empresa hasta algunas operaciones económicas rutinarias, las cuales se condensarán en los dos estados financieros de propósito general tradicionales: el estado de situación financiera o balance general y el estado de resultados o estado de resultado integral. 1.1 Estado de situación financiera o balance general. Previo a la constitución de una empresa se ha de realizar una lista de los ítems necesarios para su puesta en funcionamiento, entre ellos, maquinaria, herramientas, utensilios, mobiliario, equipo de procesamiento de información, local comercial o industrial, requerimientos iniciales de efectivo, los cuales se han de cuantificar monetariamente para conocer el total de la inversión. En la Tabla 1 se lista un ejemplo de elementos e importes necesarios para constituir un restaurante a 30 de junio de 20X0. 11  Tabla 1. Elementos para el montaje físico del restaurante. Recursos económicos Costo a) Dinero en caja $ 700 b) Utensilios de cocina (ollas, cuchillos, cucharas, tenedores, etc.) $ 800 c) Nevera y refrigeradores $ 1.200 d) Lencería $ 230 e) Estufas $ 700 f) Licuadoras y procesadores de alimentos $ 600 g) Estantería, mesas, sillas y vitrinas $ 450 h) Televisores $ 380 i) Resmas de papel, lapiceros, legajadores, ganchos, clips, etc. $ 50 j) Computadores e impresoras $ 290 k) Teléfonos y caja registradora $ 140 l) Huevos, leche, carne, frutas, verduras, harina, aceite y condimentos $ 360 m) Bebidas azucaradas, gaseosas, licores y aperitivos. $ 110 Total $ 6.010 Fuente: elaboración propia3 La lista podría ser más extensa y detallada la cual se condensa clasificando contablemente según su naturaleza o función en partidas o cuentas4 contables como se aprecia en la Tabla 2. Tabla 2. Agrupación contable. Cuentas contables Valor Efectivo y equivalentes al efectivo (a) $ 700 Maquinaria y equipo (b,c,d,e,f) $ 3.530 Muebles y enseres (g,h) $ 830 Equipo de oficina (i) $ 50 Equipo de computación y comunicación (j,k) $ 430 Materias primas (l,m) $ 470 Total $ 6.010 A su vez, las cuentas contables de maquinaria y equipo, muebles y enseres, equipo de oficina y equipo de computación se agrupan en Propiedades, planta y equipo arrojando un importe de $ 4.840. La agrupación de estas cuentas se presenta en un primer estado financiero conocido como estado de situación financiera o balance general –de apertura– (ver Imagen 1), en el cual reconocen tres de los elementos de los estados financieros: activo, pasivo y patrimonio. 3 Todas las tablas que aparecen en este libro fueron desarrolladas por sus autores, excepto que se enuncie de manera diferente. 4 “La cuenta es el instrumento usado para el registro en forma resumida de una transacción o hecho económico” (Luciani, Navarro y Viloria 2018: 73). 12  Estado de situación financiera de apertura o Balance general Sociedad ABC A 30 de junio de 20X0 - Cifras expresadas en pesos Activos Patrimonio Efectivo y equivalentes al efectivo $ 700 Capital social $ 6.010 Inventarios $ 470 Propiedades, planta y equipo $ 4.840 Total activos $ 6.010 Total patrimonio $ 6.010 Imagen 1. Estado de situación financiera de apertura Fuente: elaboración propia5 Convencionalmente, el estado de situación financiera se asemeja a una T gigante en la que en el lado izquierdo se muestra la inversión representada por los activos y en el lado derecho la financiación mediante los aportes de los propietarios conocido como capital social reconocido dentro del patrimonio de la empresa y las deudas o financiación de terceros que, de manera general, se denomina pasivos. Cabe resaltar que el estado de situación financiera se asemeja una fotografía, es decir, la situación financiera en un instante del tiempo (30 de junio de 20X0), la cual cambia a medida que se realicen operaciones económicas, dando lugar a la aparición de nuevas cuentas contables del activo, del pasivo y del patrimonio. En este caso aún no existen pasivos, pero a medida que se desarrollen operaciones económicas con agentes externos dará lugar a su aparición, así como a cuentas de ingresos y gastos las cuales se agruparán y ordenarán en un segundo estado financiero conocido como estado de resultado integral, el cual muestra el rendimiento financiero en un periodo de tiempo, estado financiero que se abordará más adelante. El Marco Conceptual para la Información Financiera emitido por el IASB define tres elementos del estado de situación financiera como se muestra en la Tabla 3. Estos grupos de cuentas se conocen como cuentas reales o de balance. Tabla 3. Elementos del estado de situación financiera. Aspecto Elemento Definición o descripción Un recurso económico presente controlado por la entidad como resultado de eventos pasados. Un recurso económico es Recurso económico Activo un derecho que tiene el potencial de producir beneficios económicos. Derechos de los Una obligación presente de la entidad de transferir un recurso acreedores y de los Pasivo económico como resultado de eventos pasados tenedores de El interés residual en los activos de la entidad después de derechos sobre el Patrimonio deducir todos sus pasivos. patrimonio Fuente: Marco conceptual para la información financiera (IASB, 2018) 5 Todas las imágenes que aparecen en este libro fueron elaboradas por sus autores. 13 Tanto la Sección 3 Presentación de Estados Financieros en su párrafo 3.15 de la Norma Internacional de Información Financiera para pequeñas y medianas empresas −NIIF para las PYMES− (o IFRS for SMES6 por sus siglas en inglés) emitido por el IASB, como la Norma Internacional de Contabilidad NIC7 1 Presentación de Estados Financieros en su párrafo 29 enuncian que se deben presentar por separado cada clase significativa de partidas similares según su naturaleza o función, a menos que no tengan importancia significativa. Según la Sección 4 Estado de Situación Financiera en su párrafo 4.11 de la NIIF para las PYMES las subclasificaciones de propiedades, planta y equipo se revelarán en el estado de situación financiera o en las notas a los estados financieros8. Acorde con esto, las cuentas de maquinaria y equipo, muebles y enseres, equipo de oficina, y equipos de computación y comunicación se han agrupado en el estado de situación financiera como Propiedades, planta y equipo. Por su parte, la NIC 1 Presentación de Estados Financieros, en sus párrafos 58 y 59 faculta a las entidades a presentar partidas del activo de forma separada en función de la naturaleza, liquidez o su función dentro de la entidad y remite a la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo para detallar la presentación de estas partidas dentro de los activos, la cual en su párrafo 37 lista un ejemplo de clases según naturaleza y uso en las operaciones de una entidad, entre las que se encuentran: terrenos, terrenos y edificios, maquinaria, buques, aeronaves, vehículos de motor, muebles y enseres, equipo de oficina y plantas productoras. Además, el estado de situación financiera debe expresar, entre otros requerimientos, las partidas en moneda funcional, la cual, según el párrafo 30.2 de la Sección 30 Conversión de la Moneda Extranjera de la NIIF para las PYMES y el párrafo 8 –definiciones– de la NIC 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera, “es la moneda del entorno económico principal en el que opera dicha entidad”, es decir aquel en el que genera y emplea el efectivo. Igualmente se debe informar el grado de redondeo, si aplica, de las cifras, tal como lo establecen el párrafo 3.23 de la Sección 3 Presentación de Estados Financieros de la NIIF para las PYMES y el párrafo 51 de la NIC 1 Presentación de Estados Financieros. Se ha de tener en cuenta, que amparados en la relevancia, como característica cualitativa fundamental enunciada en el Marco Conceptual para la Información Financiera del IASB, algunas partidas del equipo de oficina podrían considerase gastos del periodo, es decir, si su importe es materialmente insignificante (de tal forma que no influya en las decisiones de usuarios de la información de propósito genera) estos importes podrían no reconocerse en el estado de situación financiera y reconocerlos como gastos en el estado de resultados del periodo, el cual se expondrá posteriormente. Volviendo al ejemplo, si el restaurante considera que algunas de las materias primas no serán transformadas, sino que serán vendidas tal como fueron adquiridas (reventa), es necesario reclasificarlas contablemente, dando lugar a una cuenta contable denominada Mercancías que igualmente hace parte del grupo Inventarios. En este punto es imperante codificar las categorías y 6 International Financial Reporting Standards for Small and Medium-Sized Entities 7 Las Normas Internacionales de Contabilidad NIC (IAS por sus siglas en inglés) hacen parte de las Normas Internacionales de Información Financiera plenas NIIF Plenas, emitidas por el Comité de Normas Internacionales de Información Financiera (IASC por sus siglas en inglés) pero a partir del año 2001 las actualizaciones fueron asumidas por el IASB. 8 Las notas a los estados financieros hacen parte del conjunto completo estados financieros y suministran información adicional a la presentada en los otros estados financieros. Suministran descripciones narrativas y desagregaciones de las partidas presentadas en los estados financieros. 14 adicionalmente asignar niveles a las diferentes partidas contables, como se ejemplifica en la Tabla 4, en la que se muestra un reducido número de cuentas contables9. Tabla 4. Ejemplo de codificación de cuentas contables del estado de situación financiera Cuenta: Los cuatro primeros Clase: El primer dígito Grupo: Los dos primeros dígitos Subcuenta: Los seis primeros dígitos dígitos 110505 Caja general 1105 Caja 11 Efectivo y equivalentes al 110510 Cajas menores efectivo 1110 Deposito en instituciones 111005 Cuenta corriente financieras 111006 Cuenta de ahorro 1405 Materias primas 140505 Materias primas 1 Activo 1410 Trabajos en proceso 141005 Productos en proceso 14 Inventarios 1430 Productos terminados 143005 Productos manufacturados 143505 Mercancías (no fabricadas 1435 Mercancías por la empresa) 152005 Modelos del costo 15 Propiedades, planta y equipo 1520 Maquinaria y equipo 152015 Depreciación (Cr) 21 Obligaciones financieras e 2101 Préstamos bancarios 210304 Préstamos bancarios instrumentos derivados 2102 Bonos emitidos 210297 Intereses por pagar 2205 Proveedores nacionales 2205XX 22 Proveedores 2 Pasivo 2205 Proveedores del exterior 2210XX 240505 Impuesto de renta y 24 Pasivo por impuestos corrientes 2405 Impuesto de renta complementarios 25 Obligaciones laborales y de 2505 Salarios y prestaciones 250501 Nomina por pagar seguridad social sociales 250502 Cesantías 31 Capital social 3105 Suscrito y pagado 310505 Capital autorizado 33 Reservas 3305 Reservas obligatorias 330505 Reserva legal 3 Patrimonio 36 Resultados del ejercicio 3605 Resultados del ejercicio 360501 Utilidad del ejercicio 37 Resultado de ejercicios 3705 Resultado de ejercicios 370502 Pérdida del ejercicio anteriores anteriores Los programas o software contables han estandarizado catálogos de cuentas, sin embargo, cada entidad debe elaborar y flexibilizar su plan cuentas o catálogo de cuentas acorde con los niveles y necesidades, debido que se pueden cometer errores que dificulten el reporte de información en los estados financieros (Luciani, Navarro y Viloria 2018). En el ejemplo, existe una disminución o salida de la cuenta 1405 materias primas y un aumento o entrada a la cuenta 1435 mercancías. No obstante, el grupo 14 Inventarios no varía en su totalidad, al igual que la clase 1 Activos. Gráficamente las cuentas se pueden representar mediante una T (contenidas en la T gigante que representa el estado de situación financiera). Las entradas o incremento de las cuentas de activos se realizan en el lado izquierdo o débito y las salidas o disminuciones en la parte derecha o crédito, las cuentas de pasivo y patrimonio se comportan de manera contraria (ver Esquema 1). Por lo anterior, las cuentas de activo son de naturaleza débito y las cuentas de pasivo y patrimonio son de naturaleza crédito. 9 La normatividad contable internacional no obliga códigos ni nombres de cuentas; esto es potestativo de cada ente. 15  Estado de situación financiera Efectivo y equivalentes Proveedores + - - + entradas salidas salidas entradas incrementos disminuciones disminuciones incrementos Inventarios Préstamos bancarios + - - + entradas salidas salidas entradas incrementos disminuciones disminuciones incrementos Propiedades, planta y equipo Capital social + - - + entradas salidas salidas entradas incrementos disminuciones disminuciones incrementos Esquema 1. Dinámica de las cuentas del estado de situación financiera. Fuente: elaboración propia10 El reconocimiento del hecho económico h.e.(1) que significa reclasificar (de materias primas a mercancías) las bebidas azucaradas y las gaseosas se muestra en la Imagen 2. 1435. Mercancías 1405. Materias primas h.e (1) $ 110 saldo inicial $ 470 $ 110 h.e (1) saldo final $ 360 Imagen 2. Reclasificación de inventarios El hecho económico genera un movimiento débito o cargo en la cuenta Mercancías por $110 y un movimiento crédito o abono por el mismo valor en la cuenta Materias primas, es decir, el total de los movimientos débito es igual al total de los movimientos crédito, situación conocida como dualidad económica manteniendo “balanceado” el estado de situación financiera. El saldo inicial de materias primas disminuye arrojando un saldo final de $ 360, por otra parte, el saldo final de mercancías es de $ 110. No obstante, el grupo 14 inventarios mantiene un saldo total de $ 470. El 2 de julio la entidad decide adquirir materias primas por un valor de $ 100, cancela de contado el 30 % y el resto a un plazo de 20 días, el hecho económico se representa contablemente en esquema de mayor en la Imagen 3 y como esquema de diario en la Imagen 4. 10 Todos los esquemas que aparecen en este libro fueron desarrollados por sus autores. 16  $700 de saldo inicial va en el débito 1405. Materias primas 1105. Caja saldo inicial $ 360 $ 700 saldo inicial h.e (2) $ 100 $ 30 h.e (2) 2205. Proveedores nacionales $ 70 h.e (2) Imagen 3. Esquema de mayor de compra de materias primas Fecha: 2 de julio de 20X0 Código Cuenta Débito Crédito 140505 Materias primas $ 100 110505 Caja general $ 30 2205 Proveedores nacionales $ 70 Sumas iguales $ 100 $ 100 Detalle: compra de materias primas, 30% de contado. Imagen 4. Asiento de diario de compra de materias primas En este caso, se involucran tres cuentas, una de ellas del pasivo (proveedores), la cual se acredita para registrar su creación o aumento, tal como se detalló en el Esquema 1. El estado de situación financiera varía con cada hecho económico, por lo que es una práctica general cerrar o establecer los saldos al final de cada mes, de cada trimestre o por lo menos de manera anual de forma comparativa, tal como lo establece el párrafo 3.10 de la Sección 3 Presentación de Estados Financieros de la NIIF para las PYMES y el párrafo 36 de la NIC 1 Presentación de Estados Financieros. Durante el mes de julio se presentan los siguientes hechos económicos adicionales: h.e (3) Se abre cuenta corriente y se depositan $ 400 de caja. h.e (4) Se solicita y aprueba préstamo bancario por valor de $ 800, de los cuales $ 80 han de reembolsarle al banco en el primer año. h.e (5) Nuevo socio aporta en especie una motocicleta por valor de $ 230 para uso del restaurante en la entrega de domicilios. h.e (6) Se adquiere un software de contabilidad por valor $ 90, pago de contado. Los asientos de diario se presentan en la Imagen 5. 17  h.e (3) Código Cuenta Débito Débito 111005 Cuenta corriente $ 400 110505 Caja general $ 400 Detalle: Apertura y depósito en cuenta corriente. h.e (4) Código Cuenta Débito Débito 111005 Cuenta corriente $ 800 210304 Préstamos bancarios $ 800 Detalle: Préstamo bancario aprobado y depositado en cuenta corriente. Código Cuenta Débito Débito h.e (5) 154015 Equipo de transporte terrestre $ 230 310505 Capital autorizado $ 230 Detalle: Aporte en especie de nuevo socio h.e (6) Código Cuenta Débito Débito 161030 Programas de computador $ 90 111005 Cuenta corriente $ 90 Detalle: Compra de software, pago mediante cheque Imagen 5. Otros asientos contables del mes de julio Como puede observarse, en cada uno de los reconocimientos económicos se cumple el principio de dualidad económica (partida doble). El rastreo de cada uno de los movimientos de los grupos de efectivo, inventarios, proveedores y obligaciones financieras, desde su saldo inicial (1 de julio) hasta su saldo final (31 de julio) se pueden ver en la Imagen 6 (cuentas de mayor). Realice usted el esquema de mayor de: propiedades, planta y equipo, intangibles y capital social. 11. Efectivo y equivalentes 21. Obligaciones financieras saldo inicial $ 700 $ 30 h.e (2) $ - saldo inicial h.e (3) $ 400 $ 400 h.e (3) $ 800 h.e (4) h.e (4) $ 800 $ 90 h.e (6) $ - $ 800 $ 1.900 $ 520 $ 800 saldo final saldo final $ 1.380 14. Inventarios 22. Proveedores saldo inicial $ 470 $ - saldo inicial h.e (1) $ 110 $ 110 h.e (1) $ 70 h.e (2) h.e (2) $ 100 $ - $ 70 $ 680 $ 110 $ 70 saldo final saldo final $ 570 Imagen 6. Mayor de los grupos de efectivo, inventarios, obligaciones financieras y proveedores. 18 El estado de situación financiera a 31 de julio se presenta en la Imagen 7 con los saldos de los grupos, en el que activos y pasivos se categorizan en corrientes y no corrientes conforme las disposiciones de la Sección 4 Estado de Situación Financiera de la NIIF para las PYMES en su párrafo 4.4 y el párrafo 60 de la NIC 1 Presentación de Estados Financieros. Estado de situación financiera Sociedad ABC A 31 de julio de 20X0 - Cifras expresadas en pesos Activos Pasivos Corrientes Corrientes Efectivo y equivalentes al efectivo $ 1.380 Obligaciones financieras $ 80 Inventarios $ 570 Proveedores $ 70 Total activo corriente $ 1.950 Total pasivo corriente $ 150 No corrientes No corrientes Propiedad planta y equipo $ 5.070 Obligaciones financieras $ 720 Intangibles $ 90 Total pasivo no corriente $ 720 Total activo no corriente $ 5.160 Total pasivo $ 870 Patrimonio Capital social $ 6.240 Total patrimonio $ 6.240 Total activos $ 7.110 Total pasivo más patrimonio $ 7.110 Imagen 7. Estado de situación financiera a 31 de julio de 20X0. Tanto la Sección 4 Estado de Situación Financiera de la NIIF para las PYMES en su párrafo 4.5 como la NIC 1 Presentación de Estados Financieros en su párrafo 66 clasifican los activos como corrientes cuando: espera realizarlos o tiene la intención de venderlos o consumirlos dentro de su ciclo normal de operación (generalmente un año a partir la fecha de presentación del estado de situación financiera); lo mantiene para fines de negociación; y es efectivo o equivalente siempre y cuando no tenga uso restringido y no pueda ser utilizado para cancelar un pasivo dentro de los 12 meses siguientes. Igualmente, tanto la Sección 4 Estado de Situación Financiera de la NIIF para las PYMES en su párrafo 4.7 como la NIC 1 Presentación de Estados Financieros en su párrafo 69 enuncian que un pasivo debe clasificarse como corriente cuando la entidad: espera o debe liquidarlo dentro del ciclo normal de operación; lo mantiene con fines de negociación. Por lo tanto, el efectivo y los inventarios se han clasificado como activos corrientes, mientras que $ 80 de la obligación financiera se han clasificado como pasivo corriente y $ 720 como pasivo no corriente. Indistintamente de la clasificación interna de activos y pasivos, se ha de cumplir siempre con la ecuación patrimonial: 19  Activo  pasivo + patrimonio 1.2 Estado de resultados Si el estado de situación financiera se asemeja a una fotografía, el estado de resultados se asemeja a un video, es decir, abarca un periodo de tiempo en el que se resume el rendimiento financiero de las operaciones que comprenden ingresos y gastos realizados en ese lapso. El Marco Conceptual para la Información Financiera define los ingresos y gastos como se muestra en la Tabla 5. Tabla 5. Elementos del estado de resultados Aspecto Elemento Definición o descripción Cambios en los Son incrementos en los activos o disminuciones en los pasivos que recursos económicos Ingresos dan lugar a incrementos en el patrimonio, distintos de los y en los derechos de relacionados con aportaciones de los tenedores de derechos sobre el los acreedores que patrimonio reflejan el Disminuciones en los activos o incrementos en los pasivos que dan rendimiento Gastos lugar a disminuciones en el patrimonio, distintos de los relacionados financiero con distribuciones de los tenedores de derechos sobre el patrimonio. Fuente: Marco Conceptual para la Información Financiera (IASB, 2018). En los ingresos se incluyen aquellos provenientes de actividades ordinarias (ventas, honorarios, intereses, dividendos, alquileres y regalías, entre otros) y ganancias. En la literatura existan múltiples posturas acerca de las diferencias entre costos y gastos, y aunque el Marco Conceptual para la Información Financiera hace referencia a estos últimos de manera general (se supone que dentro de los gastos están incluidos los costos) la NIC 1 Presentación de Estados Financieros en el párrafo 103 y la Sección 5 Estado de Resultado integral y Estados de Resultados de la NIIF para las PYMES en el párrafo 5.11 (b) hacen referencia al desglose de los gastos, ya sea por naturaleza o por función según su fiabilidad y relevancia. El desglose por función es el más conocido y en esta forma de presentación la ganancia bruta se calcula restando de los ingresos de actividades ordinarias el costo de ventas, es decir, el término costo sigue estando explícito en el estándar internacional. Teniendo en cuenta lo anterior, se asume que los costos hacen referencia a los esfuerzos económicos, erogaciones o consumo de recursos que se realizan con ocasión de lo productivo o misional, los cuales contribuyen de manera directa en la generación de ingresos y, según muchos autores, se consideran recuperables, mientras que los gastos, aunque contribuyen indirectamente con la generación de ingresos no son recuperables, siendo estos los relacionados con lo administrativo y/o de distribución (ver Esquema 2). En empresas productoras de bienes (tangibles) los costos son inventariables o de producto, es decir, que se reconocen como activos hasta el momento de su venta, y los gastos son de periodo o no inventariables, es decir, se reconocen como tal en el periodo en el que incurren. En el capítulo dos se amplía este tema, en el que inclusive, según el estándar internacional de información financiera, algunos costos de producción pueden ser considerados gastos. 20  Área administrativa y de ventas Gastos Consumo de recursos Área de producción y/o de prestación de servicios Costos Esquema 2. Diferencia contable general entre costos y gastos Los ingresos operacionales (ventas), el costo de los bienes vendidos (costos de ventas) y los gastos de administración y ventas (gastos operacionales) no hacen parte de las cuentas del estado de situación financiera sino del estado de resultados. A estas cuentas se le conocen como cuentas nominales o de resultado y su dinámica se presenta en el Esquema 3. Estado de resultados Ingresos (entrada de recursos) - + disminuciones aumentos Costos y gastos (salidas de recursos) + - entradas salidas Esquema 3. Dinámica contable de cuentas nominales o de resultados. Las cuentas de ingresos tienen naturaleza crédito, debido que contribuyen con el aumento del patrimonio, situación contraria de las cuentas de costos y gastos cuya naturaleza es débito. Aunque se podría pensar que una anotación al débito (cargo) de las cuentas de ingresos significaría un gasto y, análogamente, una anotación al crédito (abono) de la cuenta de gastos significara un ingreso, no es así. Generalmente, solo se debitan las cuentas de ingresos y se acreditan las cuentas de gastos en situaciones especiales, por ejemplo, en el cierre del periodo. Para la contabilidad, los ingresos se confrontan con los gastos asociados –principio de asociación– para determinar la ganancia del periodo. Si la empresa ABC en la primera semana de agosto, mientras ajusta su proceso de producción en el área de cocina, vende las bebidas azucaradas tal como las adquiere, entonces se comportaría como una empresa comercial, las cuales venden los inventarios adquiridos sin realizar transformaciones sustanciales (reventa). 21 De los $ 570 de inventarios $ 110 corresponden a bebidas azucaradas (mercancías), las cuales vende en su totalidad de contado a un precio de $ 160. El reconocimiento contable se presenta en la Imagen 8 como h.e (a) del mes de agosto, 11. Efectivo 41. Ingresos operacionales saldo inicial $ 1.380 $ 160 h.e (a) h.e (a) $ 160 14. Inventarios 61. Costo de ventas saldo inicial $ 570 $ 110 h.e (a) $ 110 Imagen 8. Registro de ingresos operacionales (ventas) Las cuentas de resultados se cancelan al cerrar el periodo contable para determinar la utilidad o pérdida del periodo e inician en ceros para el periodo siguiente, contrario a las cuentas reales cuyo saldo final de un periodo es el inicial del siguiente. En la Tabla 6 se presentan ejemplos de cuentas nominales o de resultado y su codificación. 22  Tabla 6. Ejemplo de codificación de cuentas contables del estado de resultados Clase: El Grupo: Los dos Cuenta: Los cuatro primeros Subcuenta: Los seis primeros dígitos primer dígito primeros dígitos dígitos 4120 Industrias 412005 Elaboración de productos lácteos manufactureras 412009 Elaboración de productos para panadería 413524 Venta de productos textiles, de vestir, de cuero, y 41 Operacionales 4135 Comercio al por mayor y calzado al por menor 413536 Venta de electrodomésticos y muebles 4 Ingresos 413542 Venta de materiales de construcción 4150 Actividad financiera 415020 Intereses 4210 Financieros 421005 Intereses 422010 Construcciones y edificaciones 42 No operacionales 4220 Arrendamientos 42040 Flota y equipo de transporte 4235 Servicios 423510 De transporte 510506 Sueldos 5105 Gastos de personal 510530 Cesantías 51 Operacionales de 5110 Honorarios 511025 Asesoría jurídica administración 5120 Arrendamientos 512010 Construcciones y edificaciones 5 Gastos 5135 Servicios 513505 Aseo y vigilancia 52 Operacionales de 5205 Gastos de personal 520515 Horas extras y recargos ventas 5255 Gastos de viaje 525515 Pasajes aéreos 53 No operacionales 5305 Financieros 530520 Intereses 6105 Agricultura, ganadería, 610520 Cultivo de café caza y silvicultura 61 Costo de ventas 6120 Industrias 612001 Producción y procesamiento de productos 6. Costo de y de prestación de manufactureras cárnicos ventas servicios 614015 Restaurantes 6140 Hoteles y restaurantes 614020 Bares y cantinas Al finalizar el periodo contable se cierran las cuentas nominales, las cuales deben incluir todo tipo de ajustes contables para determinar la utilidad. En este caso, si el hecho económico (a) fuese el único del mes de agosto, el asiento de cierre contable sería el que se presenta en la Imagen 9. La cuenta de ingresos se debita en $ 160 contra un abono o crédito en la cuenta ganancias y pérdidas y la cuenta costo de ventas se acredita en $ 110 contra un cargo o débito en la cuenta ganancias y pérdidas, la cual al saldarse arroja una ganancia (saldo deudor). Esta cuenta se cierra contra la cuenta de resultados del ejercicio que hace parte del patrimonio aumentando el mismo debido que los ingresos son mayores que los gastos. 23  61. Costo de ventas 41. Ingresos operacionales $ 110 $ 110 cierre de cuenta $ 160 $ 160 cierre de cuenta de costos 59. Ganancias y pérdidas cierre de cuenta de ingresos $ 110 $ 160 $ 50 Determinación del resultado del periodo 36. Resultados del ejercicio $ 50 Imagen 9. Ejemplo de asiento de cierre contable del mes de agosto En este caso el costo de la mercancía vendida proviene de las facturas de compra, debido que estas no fueron sometidas a un proceso de transformación. La determinación de la utilidad del periodo comprende el cierre de cada una de las cuentas de ingresos, gastos y costos de tal manera que estas pasen al periodo siguiente en ceros. En este caso, para efectos didácticos, se ha asumido solo una cuenta de ingresos y una de costos. Los $ 50 de utilidad (cuenta de patrimonio) compensa el desbalance de las cuentas reales entre efectivo $ 160 (débito) y mercancías $ 110 (crédito). No obstante, durante lo que falta del mes de agosto suceden otros hechos económicos: h.e (b) Compra a crédito de mercancías por valor de $ 5.000. h.e (c) Ventas por valor de $ 6.300, de las cuales $ 6.000 son de contado y $ 300 a crédito, cuyo costo de ventas es de $ 4.920. h.e (d) Abono a proveedores del hecho económico (b) por valor de $ 970. h.e (e) Pago de $ 140 por concepto de arrendamiento del local. h.e (f) La entidad financiera informa $ 8 por concepto de intereses del préstamo, los cuales quedan pendientes de pago. Los movimientos contables se presentan en formato de diario en la Imagen 10. 24  h.e (b) Código Cuenta Débito Crédito 1435 Mercancías $ 5.000 2205 Cuentas por pagar a proveedores $ 5.000 Detalle: compra de mercancías a crédito. h.e (c) Código Cuenta Débito Crédito 4135 Comercio al por mayor y al por menor $ 6.300 1105 Caja $ 6.000 1305 Clientes nacionales $ 300 6140 Costo de ventas - restaurantes $ 4.920 1435 Mercancías $ 4.920 Detalle: ventas a crédito. h.e (d) Código Cuenta Débito Crédito 2205 Cuentas por pagar a proveedores $ 970 1105 Caja $ 970 Detalle: abono a proveedores. h.e (e) Código Cuenta Débito Crédito 5120 Gastos por arrendamientos (oficinas) $ 140 1105 Caja $ 140 Detalle: pago arrendamiento, mes de agosto h.e (f) Código Cuenta Débito Crédito 5305 Gastos por intereses $ 8 2105 Gastos por pagar - intereses $ 8 Detalle: intereses por préstamo bancario Imagen 10. Otros asientos contables de agosto Los movimientos contables (sin incluir saldos iniciales ni finales) en formato de mayor de los grupos de efectivo, inventarios, proveedores, ingresos por ventas y costo de ventas se muestran en la Imagen 11. 25  11. Efectivo 41. Ingresos operacionales h.e (a) $ 160 $ 970 h.e (d) $ 160 h.e (a) h.e (c) $ 6.000 $ 140 h.e (e) $ 6.300 h.e (c) $ 6.160 $ 1.110 $ 6.460 14. Inventarios 61. Costo de ventas h.e (b) $ 5.000 $ 110 h.e (a) $ 110 $ 4.920 h.e (c) $ 4.920 $ 5.000 $ 5.030 $ 5.030 13. Cuentas por cobrar 22. Proveedores h.e (c) $ 300 h.e (d) $ 970 $ 5.000 h.e (b) $ 300 $ 970 $ 5.000 Imagen 11. Algunos movimientos contables de agosto en formato de mayor La utilidad del periodo arroja un resultado de $ 1.232, la cual se obtiene de la siguiente manera: resultado = ingresos  egresos resultado = ventas   cos tos + gastos  resultado  $ 6.300  ($ 4.920  $ 140  $ 8) resultado  $ 1.232 En la Tabla 7 se muestra un resumen del mes de agosto incluyendo los saldos iniciales, movimientos y saldos finales, tanto de cuentas reales como nominales. Esta tabla se conoce como balance de prueba. En la doble columna de movimientos se han totalizado los movimientos débito y crédito, tal como se aprecia en la Imagen 11. 26  Tabla 7. Balance de prueba del mes de agosto Saldo inicial Movimientos Saldo final Grupo Cuenta Db Cr Db Cr Db Cr 11 Efectivo y equivalentes $ 1.380 $ 6.160 $ 1.110 $ 6.430 13 Cuentas por cobrar $ - $ 300 $ 300 14 Inventarios $ 570 $ 5.000 $ 5.030 $ 540 15 Propiedades, planta y equipo $ 5.070 $ 5.070 16 Intangibles $ 90 $ 90 21 Obligaciones financieras $ 800 $ 8 $ 808 22 Proveedores $ 70 $ 970 $ 5.000 $ 4.100 31 Capital social $ 6.240 $ 6.240 41 Ingresos operacionales $ 6.460 $ 6.460 51 Operacionales de administración $ 140 $ 140 53 No operacionales (intereses) $ 8 $ 8 61 Costo de ventas $ 5.030 $ 5.030 Sumas iguales $ 7.110 $ 7.110 $ 17.608 $ 17.608 $ 17.608 $ 17.608 Del balance de prueba se extrae el estado de resultados de 1° a 31 de agosto, agrupado por función (ver Imagen 12) o por naturaleza (ver Imagen 13) y el estado de situación financiera a 31 de agosto (ver Imagen 14). Estado de resultados De 1° a 31 de agosto de 20X0 Sociedad ABC - Cifras expresadas en pesos (+) Ingresos operacionales $ 6.460 (-) Costo de ventas $ 5.030 (=) Utilidad bruta $ 1.430 (-) Gastos operacionales $ 140 (=) Utilidad operacional $ 1.290 (+) Ingresos no operacionales $ - (-) Egresos no operacionales $ 8 (=) Utilidad antes de impuestos $ 1.282 Imagen 12. Estado de resultados de 1° a 31 de agosto, por función 27  Estado de resultados De 1° a 31 de agosto de 20X0 Sociedad ABC - Cifras expresadas en pesos (+) Ingresos de actividades ordinarias $ 6.460 (-) Compras mercancías $ 5.000 (-) Variación de inventarios de mercancías $ 30 (-) Gasto por arrendamientos $ 140 (-) Gasto por intereses $ 8 (=) Utilidad antes de impuestos $ 1.282 Imagen 13. Estado de resultados de 1° al 31 de agosto, por naturaleza Del estado de resultados se obtiene la utilidad del periodo cubierto (en este caso, la utilidad antes de impuestos), la cual va a formar parte del patrimonio igualando la ecuación patrimonial representada en el estado de situación financiera. Estado de situación financiera Sociedad ABC A 31 de agosto de 20X0 - Cifras expresadas en pesos Activos Pasivos Corrientes Corrientes Efectivo y equivalentes al efectivo $ 6.430 Proveedores $ 4.100 Cuentas por cobrar a clientes $ 300 Obligaciones financieras $ 88 Inventarios $ 540 Total pasivo corriente $ 4.188 Total activo corriente $ 7.270 No corrientes No corrientes Obligaciones financieras $ 720 Propiedades, planta y equipo $ 5.070 Total pasivo no corriente $ 720 Intangibles $ 90 Total activo no corriente $ 5.160 Total pasivo $ 4.908 Patrimonio Total activos $ 12.430 Capital social $ 6.240 Utilidad del periodo (agosto) $ 1.282 Total patrimonio $ 7.522 Total pasivo más patrimonio $ 12.430 Imagen 14. Estado de situación financiera a 31 de agosto El estado de situación financiera 31 de agosto es comparable con el estado de situación financiera presentado el 31 de julio, tal como lo establece la Sección 3 Presentación de Estados Financieros de la NIIF para las PYMES en el párrafo el 3.11 y el párrafo 45 de la NIC 1 Presentación de Estados 28 Financieros en los que se enuncia que, salvo algunas excepciones, de un periodo a otro, debe mantenerse la presentación y clasificación de las partidas de los estados financieros. Ya sea en las notas11 a los estados financieros o en el estado de situación financiera algunas partidas pueden desglosarse en subclasificaciones. Por ejemplo, la Sección 4 Estado de Situación Financiera de la NIIF para las PYMES en el literal c) del párrafo 4.11 enuncia: c) inventarios, que muestren por separado importes de inventarios: (i) poseídos para ser vendidos en el curso normal del negocio; (ii) en proceso de producción con vistas a esa venta; y (iii) en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de de producción, o en la prestación de servicios. (IASB, 2015) Que en términos generales son, mercancías, productos terminados, productos en proceso, materias primas y suministros. El carácter de inventarios no se limita a los bienes tangibles, algunos de ellos pueden ser intangibles, tal como plantea en la Sección 18 Activos Intangibles Distintos de la Plusvalía de la NIIF para las PYMES en el párrafo 18.1. Ejemplo de ello son las licencias para comercializar. Cabe señalar que las entidades que prestan servicios, de manera general, no poseen inventarios de productos en proceso e inventario de productos terminados. 11Según la Sección 8 Notas a los Estados Financieros de la NIIF para las PYMES en el párrafo 8.1 “las notas proporcionan descripciones narrativas o desagregaciones de partidas presentadas en esos estados e información sobre partidas que no cumplen las condiciones para ser reconocidas en ellos. Además de los requerimientos de esta sección, casi todas las demás secciones de esta Norma requieren información a revelar que normalmente se presenta en las notas” (IASB, 2015). 29