Completo.docx

CAPÍTULO VI RENTA DE SEGUNDA CATEGORÍA 1\. INTRODUCCIÓN Vamos a continuar con el estudio de las rentas de capital. Ahora, nos vamos a concentrar en las rentas que provienen de otros capitales que esta vez no provienen del capital tangible de tipo inmobiliario o mobiliario. 2\. ASPECTOS OBJETIVOS...

CAPÍTULO VI RENTA DE SEGUNDA CATEGORÍA 1\. INTRODUCCIÓN Vamos a continuar con el estudio de las rentas de capital. Ahora, nos vamos a concentrar en las rentas que provienen de otros capitales que esta vez no provienen del capital tangible de tipo inmobiliario o mobiliario. 2\. ASPECTOS OBJETIVOS ESPECIALES DE LA HIPÓTESIS DE INCIDENCIA TRIBUTARIA Las rentas de segunda categoría son las demás rentas de capital no consideradas como rentas de primera categoría, según se desprende del literal b) del art. 22 de la LIR. Se trata de las rentas que provienen de la explotación del capital dinerario y capital intangible, Además, dentro de las rentas de segunda categoría, se incluye un supuesto muy particular que en rigor no es renta de capital sino ganancia de capital: nos referimos a la ganancia de capital por enajenación de inmuebles y acciones. Es importante tener en cuenta la diferencia entre el contrato y la explotación de la fuente capital. Para efectos tributarios, el punto de partida es el texto del contrato como, por ejemplo, el contrato de préstamo de dinero. Pero lo decisivo se encuentra en el plano fáctico, toda vez que recién, en este escenario, se puede verificar la explotación de la fuente capital que, en este caso, viene a ser la efectiva posesión del capital por parte del sujeto que obtiene el dinero prestado. Si por algún motivo el prestatario no accede a la efectiva posesión del capital, entonces, no se genera renta alguna, de tal manera que de inmediato queda descartada la posibilidad de una aplicación del impuesto. 3\. UNIVERSO DE RENTAS DE SEGUNDA CATEGORÍA En el art. 24 de la LIR, se encuentra el universo de rentas de segunda categoría. Se trata de una lista cerrada, lo que quiere decir que las rentas contempladas en este dispositivo legal son las únicas rentas de segunda categoría. Veamos algunos supuestos de rentas de segunda categoría que son los siguientes: (a) intereses por préstamo, (b) regalías por cesión de uso de intangible (marca) y (c) ganancia de capital por enajenación de inmuebles (casa de playa, etc.). 4\. INTERESES POR PRÉSTAMO Vamos a comenzar nuestro estudio abordando los aspectos objetivos de la hipótesis de incidencia tributaria relativos a los intereses por préstamo. El literal a) del art. 24 de la LIR se refiere de modo genérico a los intereses por cualquier clase de colocación de capitales. Por su parte, el art. 26 de la LIR apunta a un tipo especial de interés por coloca- ción de capital: el interés por préstamo que existe en los contratos de mutuo, según el art. 1663 del Código Civil. Los intereses por préstamo están afectos al impuesto a la renta, de tal manera que el contribuyente viene a ser el prestamista. 4.1. Préstamo entre personas naturales Se trata de que una persona natural presta dinero a otra persona natural. Aquí se deben distinguir a su vez dos alternativas. 4.1.1. Préstamo a título oneroso Lo normal es que, en los préstamos de dinero, se aplique intereses a favor del prestamista. En este punto, es menester analizar diversos supuestos. En primer lugar, es posible que la tasa de interés pactada que se aplica al préstamo posea un nivel igual o mayor que la tasa de interés del mercado financiero (interés que cobran los bancos por préstamos para las personas naturales, multiplicada por un factor de ajuste según la modificación introducida por el Decreto Legislativo N.° 1545 publicado en el diario El Peruano el 15 de marzo del 2023 y vigente desde el 1 de enero del 2024). Dentro de este orden de ideas, el interés pactado se toma en cuenta para efectos tributarios, toda vez que constituye una riqueza económica real (principio de capacidad contributiva). Por tanto, el referido interés civil constituye renta de segunda categoría. En segundo lugar, es posible que la tasa de interés pactada resulta ser menor que la tasa de interés del mercado financiero, multiplicada por cierto factor de ajuste. En este caso, el interés pactado no va a ser tomado en cuenta para efectos tributarios, toda vez que lo determinante es la riqueza económica. Ahora bien-en general-, esta riqueza eco- nómica tiene como referente obligatorio al mercado, según se encuentra expresamente establecido en el primer párrafo del art. 32 de la LIR. Dentro de este orden de ideas en materia específica de los intereses por préstamo, se asume que la riqueza económica real y normal en el mercado tiene que ver particularmente con la tasa de interés que existe en el mercado financiero, multiplicada por un factor de ajuste. Por tanto, para efectos tributarios, en el supuesto que venimos analizando, el interés según el mercado financiero pasa a constituir la renta de segunda categoría, de conformidad con el primer párrafo del art. 26 de la LIR. Es interesante constatar nuevamente la diferencia entre el derecho civil y el derecho tributario. En el derecho civil, prevalece el principio de la autonomía de la voluntad de las personas (interés pactado), mientras que, en el derecho tributario, tiene preeminencia el principio de capacidad contributiva (interés según el mercado). 4.1.2. Préstamo a título gratuito Puede ser que, en el ámbito familiar o amical, una persona natural presta dinero a otra persona natural y se acuerda la no aplicación de intereses. Mas allá de estas consideraciones de derecho civil, lo determinante en el derecho tributario es la riqueza económica. Se vuelve a asumir que la riqueza económica normal y real en el mercado tiene que ver con la existencia de intereses que, en este caso, vienen a ser los intereses que se aplican en el mercado financiero. Ya sabemos que la tasa de mercado financiero se multiplica por un factor de ajuste. Por tanto, los intereses del mercado financiero pasan a constituir la renta de segunda categoría, según el primer párrafo del art. 26 de la LIR. 4.2. Préstamo de una persona natural a favor de una persona jurídica En ciertas oportunidades, un socio o terceros prestan dinero a una sociedad anónima u otra persona jurídica mercantil. Conviene distinguir dos posibilidades. 4.2.1. Préstamo a título oneroso Lo normal es que, en estos préstamos, existan intereses. En este punto, conviene analizar diferentes supuestos. En primer lugar, puede ser que la tasa de interés que se aplica para esta clase de contratos de mutuo posee un nivel igual o mayor que la tasa de interés del mercado financiero multiplicada por un factor de ajuste. En este supuesto, queda claro que nos encontramos ante una riqueza económica real, de tal manera que esta es la tasa que se toma en cuenta para efectos tributarios. Por tanto, el interés pactado se considera renta de segunda categoría. En segundo lugar, si la tasa de interés que se aplica en el contrato de mutuo tiene un nivel inferior que la tasa de interés del mercado financiero multiplicada por cierto factor de ajuste, también debe quedar claro que lo determinante para efectos tributarios es la riqueza económica que de modo específico- viene a ser la tasa de interés del mercado financiero multiplicada por un factor de ajuste. En consecuencia, la tasa de interés del mercado financiero multiplicada por un factor de ajuste pasa a constituir renta de segunda categoría, atendiendo al primer párrafo del art. 26 de la LIR. 4.2.2. Préstamo a título gratuito opal Podría ser que, en el préstamo de dinero, se ha pactado la no aplicación de intereses. Sobre el particular, conviene tomar en cuenta dos etapas. En primer lugar, puede ser que, en la etapa inicial que tiene que ver con la fecha de redacción del texto del contrato, se acuerda la inexistencia de intereses. Sin embargo, en la etapa posterior, que ya tiene que ver con el cumplimiento de las obligaciones que derivan del contrato, resulta que la persona jurídica paga intereses al prestamista. Más allá del acuerdo original, en el derecho tributario, lo de- terminante es la riqueza económica real, de tal manera que ---para efectos tributarios lo relevante son los intereses que, efectivamente, se pagan al prestamista. Desde luego, estos intereses que son objeto de pago constituyen renta de segunda categoría. Dentro de este orden de ideas, para efectos tributarios, se tiene que, si la persona jurídica aplica una tasa de interés que es igual o mayor que la tasa de interés del mercado financiero multiplicada pr un factor de ajuste, entonces, prevalece la tasa de interés que, efectivamente, se tiene en cuenta para el pago de intereses por constituir la riqueza económica real. En cambio, si la persona jurídica tiene en cuenta una tasa de interés menor que la tasa de interés del mercado financiero, multiplicada por cierto factor de ajuste, para efectos tributarios, hay que considerar la tasa de interés del mercado financiero multiplicada por un factor de ajuste, toda vez que lo determinante es la riqueza económica que, en este caso, se encuentra reflejada en la tasa de interés del mercado financiero multiplicada por cierto factor de ajuste, según el primer párrafo del art. 26 de la LIR. En segundo lugar, puede ser que, en la etapa inicial que tiene que ver con la fecha de redacción del texto del contrato, se acuerde la inexistencia de intereses y, en la etapa posterior que tiene que ver con la ejecución de las obligaciones que emanan del contrato, la persona jurídica nunca pague intereses, según lo demuestra su contabilidad. En este caso, ante la ausencia de una riqueza económica real, no tiene posibilidad la existencia de una renta de segunda categoría, de conformidad con el primer párrafo del art. 26 de la LIR. 4.3. Presunción de intereses Hasta aquí, hemos desarrollado el estudio de los intereses por préstamos desde la perspectiva del principio de capacidad contributiva; es decir, hemos realizado un análisis en función de la riqueza económica real. A continuación, vamos a reflexionar sobre los intereses por préstamo, pero desde la perspectiva de la renta presunta. Según el primer párrafo del art. 26 de la LIR, la regla general es que para efectos tributarios- en todo préstamo de dinero existen intereses. 4.3.1. Préstamo entre personas naturales ¿Qué sucede si en el préstamo de dinero se aplica un interés menor al interés del mercado financiero? La norma bajo comentario dice que, para efectos tributarios, se \"presume\" el interés del mercado financiero, cuya tasa se multiplica por un factor de ajuste. En rigor, nos encontramos ante una renta presunta. El dispositivo legal parte de un hecho cierto que es la realización de un préstamo de dinero. Este dispositivo legal atribuye al hecho cierto una consecuencia que, generalmente, coincide con la realidad económica: la aplicación de intereses del mercado financiero, cuya tasa se multiplica por factor de ajuste. Se trata de uno de los tantos supuestos específicos que se inspiran en el art. 1.d) de la LIR (renta imputada) que, a su vez, encuentra sustento en la teoría económica que se conoce como consumo más incremento patrimonial. Otra pregunta es como sigue: ¿qué ocurre si en el préstamo de dinero no existen intereses? La norma que venimos examinando señala que para efectos tributarios-se \"presume\" el interés del mercado financiero, cuya tasa se multiplica por un factor de ajuste. En rigor, se trata de una ficción, y no de una presunción. La norma legal parte de un hecho cierto: la realización de un préstamo. Este dispositivo legal atribuye al hecho cierto una consecuencia que no necesariamente coincide con la realidad: la aplicación de los intereses del mercado financiero, cuya tasa se multiplica por un factor de ajuste. De todos modos, esta ficción también encuentra inspiración en el art. 1.d) de la LIR (renta imputada) que, desde luego, proviene de la teoría económica que se denomina consumo más incremento patrimonial. 4.3.2. Préstamo de una persona natural a favor de una persona jurídica ¿Qué sucede si, con motivo del contrato de mutuo, se aplica un interés menor al interés del mercado financiero, cuya tasa se multi- plica por un factor de ajuste? Según el primer párrafo del art. 26 de la LIR, para efectos tributarios, se \"presume\" la aplicación del interés del mercado financiero, cuya tasa se multiplica por cierto factor de ajuste. Se trata de una presunción legal. La norma legal parte de un hecho cierto que es la realización del préstamo. Luego, este dispositivo legal atribuye una consecuencia que, generalmente, coincide con la realidad económica que tiene que ver con el interés del mercado financiero, cuya tasa se multiplica por un factor de ajuste. La particularidad de este supuesto es que la norma bajo comentario admite la prueba en contrario. Si la contabilidad de la empresa que recibe el préstamo es capaz de acreditar que esta compañía paga intereses con una tasa menor en comparación con la tasa de interés del mercado financiero cuya tasa se multiplica por un factor de ajuste, entonces, para efectos tributarios- se toma en cuenta la tasa de interés que es utilizada para el pago de estos intereses. ¿Qué sucede si en el préstamo de dinero no se aplican intereses? En virtud del primer párrafo del art. 26 de la LIR, se \"presume\" la aplicación del interés del mercado financiero, cuya tasa se multiplica por un factor de ajuste. En rigor, se trata de una ficción, y no de una presunción. La norma legal parte de un hecho cierto: la realización del préstamo. Luego, este dispositivo legal atribuye una consecuencia a este hecho que no necesariamente coincide con la realidad económica que es la aplicación del interés del mercado financiero, cuya tasa se multiplica por un factor de ajuste. Aquí también la particularidad de este supuesto es que la norma bajo comentario admite la prueba en contrario. Si la contabilidad de la persona jurídica que recibe el préstamo es capaz de acreditar que esta compañía no paga intereses, entonces, la ficción queda enervada. 4.3.3. Amparo Tratándose de los préstamos entre persona naturales, ¿cómo se puede defender el prestamista que posee una situación económica de orden personal y familiar limitada ante la pretensión de la Administración Tributaria que procura la aplicación de las reglas de renta presunta o renta ficta, y encima pretende el cobro del consiguiente impuesto a la renta? Esta persona puede recurrir al proceso de amparo invocando la amenaza al derecho que tiene que ver con el respeto al principio de capacidad contributiva. Tiene que existir la mayor correspondencia posible entre la medida de la riqueza económica del contribuyente y la cuantía de la obligación tributaria que puede recaudar el Estado. 4.4. Aspecto temporal de la hipótesis de incidencia tributaria En la LIR, no existe una base legal expresa sobre el aspecto temporal de la hipótesis de incidencia en materia de intereses y queda establecido un conflicto con el principio de legalidad. oni ob En todo caso, a partir del literal d) del art. 57 de la LIR y art. 59 de la LIR, se puede sostener que la fecha relevante para efectos tributarios es la fecha de percepción de la renta, es decir, la fecha en que el contribuyente ya puede disponer de la renta. Es verdad que estas normas de la LIR tienen que ver con los criterios de atribución de rentas a un determinado ejercicio gravable, que es una cuestión distinta respecto del tema que ahora venimos examinando, pero no hay inconveniente técnico para entender que pueden servir como patrón de referencia para efectos de la dilucidación acerca del aspecto temporal de la hipótesis de incidencia tributaria. 4.5. Determinación del impuesto a la renta Luego de haber analizado los aspectos objetivos y temporales de la hipótesis de incidencia tributaria que se refieren, específicamente, a las rentas por concepto de intereses por préstamo, ahora vamos a estudiar la determinación del impuesto a la renta. 4.5.1. Hecho generador de realización inmediata Ya hemos visto que, en los primeros artículos de la LIR, se describe al hecho que tiene que ver con el impuesto a la renta. Este hecho es la renta. Tratándose de rentas de segunda categoría, este hecho es -usualmente uno de realización inmediata, lo que quiere decir que, para su configuración, se requiere tan solo de un instante de tiempo. Por tanto, para efectos tributarios, el interés por préstamo debe ser entendido como un hecho de realización inmediata. 4.5.2. Nacimiento de la obligación tributaria Sabemos que el hecho (jurídico) que es generador de la obligación tributaria o \"hecho imponible\" es aquella renta jurídica que, en el plano fáctico, cumple con los cuatro aspectos de la hipótesis de incidencia. Este hecho (renta) ocurre en la fecha de percepción de la renta. Por tanto, en esta fecha, se produce el nacimiento de la obligación tributaria. 4.5.3. Contribuyente El deudor tributario, en calidad de contribuyente respecto del impuesto a la renta, es la persona natural que obtiene intereses por concepto de préstamo de dinero. 4.5.4. Estructura para la determinación del impuesto a la renta De conformidad con el art. 49 de la LIR, las rentas de primera categoría y las rentas de segunda categoría (que conforman las rentas de capital) se determinan por separado. Entonces, para efectos prácticos, el contribuyente debe recurrir a cierto formulario para determinar el impuesto a la renta que corresponde a las rentas de segunda categoría. Veamos los diferentes componentes del esquema para calcular la cuantía del impuesto a la renta. 4.5.4.1. Renta bruta Se trata del monto de interés que se aplica en los préstamos de dinero, según el primer párrafo del art. 20 de la LIR. Si bien, en este texto, se hace referencia al \"conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable\", cabe aclarar que, en materia de rentas de segunda categoría, la regla general es que no tiene cabida la figura del "ejercicio gravable\", toda vez que el hecho generador de la obligación tributaria es uno de realización inmediata, y no de realización periódica anual. 4.5.4.2. Gasto ab El gasto deducible viene a ser el 20% de la renta bruta, de con- formidad con el primer párrafo del art. 36 de la LIR. 4.5.4.3. Renta neta La diferencia entre la renta bruta y el gasto se conoce como renta neta, en virtud del primer párrafo del art. 36 de la LIR. 4.5.4.4. Impuesto a la renta Saque a La tasa de impuesto a la renta es 6.25%, atendiendo al art. 52-A de la LIR. 4.5.4.5. Esquema Todo lo que hemos expuesto hasta este punto se puede graficar en el siguiente esquema: Renta bruta\...\...\... Gasto: 20%\...\...\...\.... Renta neta imponible\...\...\...\... Impuesto a la renta: 6.25%\...\.... 5,000 TOY (1,000) ni.4,000 250 4.6. Retención del impuesto a la renta El deber de retención nace en la fecha del abono de la renta de segunda categoría, según el primer párrafo del art. 72 de la LIR. El sujeto que paga los intereses por préstamo tiene el deber de aplicar vía retención el impuesto a la renta de 6.25%, atendiendo al literal a) del art. 71 de la LIR y primer párrafo del art. 72 de la LIR. La entrega del monto del impuesto que realiza el agente retene- dor al Estado tiene carácter definitivo; es decir, no existe el derecho a la devolución, de conformidad con el primer párrafo del art. 72 de la LIR. Esta entrega de dinero a favor del Estado se debe llevar a cabo dentro del mes que sigue al mes de aplicación de la retención, de conformidad con el cronograma que fija la SUNAT, tal como se encuentra dispuesto en el último párrafo del art. 72 de la LIR. Conviene aclarar que el contribuyente del impuesto a la renta es la persona natural que presta el dinero, mientras que el agente de retención es el sujeto que paga los intereses por este préstamo. 4.7. Caso práctico Una persona natural presta 50,000 soles a la sociedad anónima HH. El interés aplicable es 10% anual (se trata de un interés que es igual a la tasa de interés del mercado financiero). El texto del contrato de mutuo es suscrito el 23 de mayo del año 1. La persona natural se obliga a girar el 23 de mayo del año 1 el cheque 1 a favor de la em- presa HH por 50,000 soles por concepto de préstamo de dinero. La compañía HH se obliga a girar el 23 de mayo del año 2 el cheque 2 a favor de la persona natural por 5,000 soles por concepto del pago de interés anual. Además, la empresa HH se obliga a girar el 23 de mayo del año 3 el cheque 3 a favor de la persona natural por 5,000 soles por concepto de pago del interés anual. Aparte, la compañía HH se obliga a girar el 23 de mayo del año 3 el cheque 4 a favor de la persona natural por 50,000 soles por concepto de devolución del monto prestado. En el plano fáctico, casi todas las obligaciones pactadas se cum- plen en las fechas convenidas a excepción del cheque 3, porque la empresa HH recién gira este cheque el 10 de junio del año 3.6 4.7.1. Intereses pagados el 23 de mayo del año 2 La empresa HH -en calidad de agente de retención del im- puesto tiene los deberes de determinar la cuantía de la obligación tributaria, retener el monto del impuesto y entregar al Estado este monto retenido. 4.7.1.1. Determinación de la cuantía del impuesto a la renta Renta bruta Gasto: 20%\...\..... Renta neta imponible. Impuesto a la renta: 6.25%\... 5,000 (1,000) 4,000.250 4.7.1.2. Retención del impuesto La compañía HH, el 23 de mayo del año 2, gira un cheque a favor de la persona natural, cuyo monto se calcula del siguiente modo: Renta bruta\.... Retención: impuesto a la renta.. Monto del cheque 1 5,000 b (250) ab 4,750 Entonces, el 23 de mayo del año 2, nace el deber de retención, de tal manera que la empresa HH aplica la retención de 250 soles. 4.7.1.3. Entrega al Estado del monto retenido La compañía HH debe entregar al Estado el monto del impuesto retenido, cuya suma es 250 soles, en junio del año 2, según el cronograma de pagos que establece la SUNAT y de conformidad con el último párrafo del art. 72 de la LIR. 4.7.2. Intereses pagados el 10 de junio del año 3 La empresa HH en calidad de agente de retención del impuesto tiene los deberes de determinar la cuantía de la obligación tributaria, retener el monto del impuesto y entregar al Estado este monto retenido. 4.7.2.1. Determinación de la cuantía del impuesto a la renta Renta bruta Gasto: 20%\...\..... Renta neta imponible\...\... Impuesto a la renta: 6.25%\...\... 4.7.2.2. Retención del impuesto 5,000.(1,000). 4,000 250 La compañía HH, el 10 de junio del año 3, gira un cheque a favor de la persona natural, cuyo monto se calcula del siguiente modo: Renta bruta\...\...\... Retención: impuesto a la renta\...\...\..... Monto del cheque 3\...\...\...\...\...\....5,000.(250) \...\...\......4,750 Entonces, el 10 de junio del año 3, nace el deber de retención, de tal manera que, en esta fecha, la empresa HH aplica la retención de 250 soles. Es importante notar que, según contrato, la fecha pactada para el pago de intereses es el 23 de mayo del año 3; sin embargo, lo determinante para efectos tributarios es la fecha del efectivo pago de intereses que, en el caso que venimos desarrollando, es el 10 de junio del año 3. Este es otro caso más donde se debe distinguir entre el derecho civil en la parte que atiende al texto del contrato, en tanto que el derecho tributario más bien toma en cuenta el plano fáctico, donde ocurre la efectiva transferencia de riqueza a favor del sujeto que efectúa el préstamo de dinero. 4.7.2.3. Entrega al Estado del monto retenido La compañía HH debe entregar al Estado el monto del impuesto retenido, cuya suma es 250 soles, en julio del año 3, según el crono- grama de pagos que establece la SUNAT y de conformidad con el último párrafo del art. 72 de la LIR. 5\. REGALÍAS Empezamos nuestro análisis tomando en cuenta los aspectos objetivos de la hipótesis de incidencia tributaria relativos a la regalía. En el literal c) del art. 24 de la LIR, se señala que la regalía constituye renta de segunda categoría. Por su parte, en el art. 27 de la LIR, se encuentra el desarrollo de la figura que se conoce como regalía. 5.1. Concepto Para efectos tributarios, la regalía es un tema complejo porque posee varias aristas. A continuación, analizaremos los aspectos más importantes de esta clase de renta de capital. 5.1.1. Uso del bien intangible Ya sabemos que la renta de segunda categoría tiene que ver con la explotación de capitales. Este tema nos lleva a distinguir entre el texto del contrato y la efectiva explotación de la fuente capital. 5.1.1.1. Texto del contrato De conformidad con el texto del contrato, una persona natural se puede obligar a la cesión de uso de cierto bien intangible a cambio de una retribución. No está demás resaltar que, en la cesión de uso de bienes, el cesionario pasa a ser titular temporal del derecho de uso del bien. Esta figura no debe ser confundida con la compraventa sobre bienes, en cuya virtud el comprador pasa a ser el nuevo titular de todos los derechos sobre un determinado bien, incluido el derecho de uso. 5.1.1.2. Plano fáctico Ahora bien, lo determinante para efectos tributarios son los hechos que ocurren en el plano de la realidad. En este sentido lo que cuenta es el uso o explotación del bien intangible por parte del cesionario. Más allá del texto del contrato, si por alguna razón resulta que no existe el efectivo uso o explotación del bien intangible por parte del cesionario, entonces, no se genera una renta de segunda categoría y, desde luego, no existe la posibilidad de la aplicación del impuesto. 5.1.2. Bien intangible Es posible distinguir varias clases de bienes intangibles. 5.1.2.1. Bienes intangibles con fines utilitarios Los bienes intangibles con fines utilitarios son aquellos objetos que pertenecen a la propiedad industrial. Esta clase de bienes se emplea en los procesos de producción o comercialización de bienes y servicios. Se trata de marcas, patentes, diseños o modelos, planos, procesos, o fórmulas secretas. Por ejemplo, podemos pensar en cierta marca para sánguches que se utiliza en determinada línea de producción y comercialización de tipo fast food (comida rápida). 5.1.2.2. Bienes intangibles con fines espirituales Los bienes intangibles con fines espirituales son aquellos objetos que pertenecen a la propiedad intelectual. Esta clase de bienes busca satisfacer las necesidades del espíritu de las personas. Nos estamos refiriendo a los derechos de autor que corresponden a los trabajos literarios, artísticos o científicos. Por ejemplo, aquí se encuentran las novelas escritas por Mario Vargas Llosa. 5.1.2.3. Software El software no necesariamente viene a ser un bien intangible que tiene por finalidad la satisfacción de necesidades espirituales; sin embargo, se trata de un bien intangible que se encuentra protegido por la legislación que protege los derechos de los autores (propiedad intelectual). El software posee naturaleza de bien intangible en la medida que consiste en programas o instrucciones para computadoras (hardware), por ejemplo. Tal es el caso de un software para llevar la contabilidad de cierta empresa. 5.1.2.4. Información Se trata de la información relativa a la experiencia industrial, comercial o científica. En este sentido, el segundo párrafo del art. 27 de la LIR precisa lo siguiente: \"\[S\]e entiende por información relativa a la experiencia industrial, comercial o científica, toda transmisión de conocimientos, secretos o no, de carácter técnico, económico, financiero o de otra índole referidos a actividades comerciales o industriales, con prescindencia de la relación que los conocimientos transmitidos tengan con la generación de rentas de quienes los reciben y del uso que éstos hagan de ellos\". 5.1.3. Retribución El término regalía se utiliza para hacer referencia a la retribución por concepto de la cesión de uso de intangibles. Esta retribución se suele determinar en función de un porcentaje de los ingresos o de la utilidad que obtiene el cesionario gracias a la utilización del bien intangible en sus procesos de producción y/o comercialización. 5.2. Aspecto temporal de la hipótesis de incidencia tributaria En la LIR, no existe una base legal expresa acerca del aspecto temporal de la hipótesis de incidencia tributaria en materia de regalías, de tal manera que se genera un conflicto con el principio de legalidad. En todo caso, a partir del literal d) del art. 57 y art. 59 de la LIR, se puede sostener que la fecha relevante para efectos tributarios es la fecha de percepción de la renta; es decir, la fecha en que el contribu- yente ya puede disponer de la renta. Es verdad que estas normas de la LIR tienen que ver con los criterios de atribución de rentas a un determinado ejercicio gravable -que es una cuestión distinta respecto del tema que ahora venimos examinando, pero no hay inconveniente técnico para entender que pueden servir como patrón de referencia para efectos de la di- lucidación acerca del aspecto temporal de la hipótesis de incidencia tributaria. 5.3. Determinación del impuesto a la renta Luego de haber analizado los aspectos objetivos y temporales de la hipótesis de incidencia tributaria que se refieren, específicamente, a las rentas por concepto de regalías, ahora vamos a estudiar de modo especial la determinación del impuesto a la renta. 5.3.1. Hecho generador de realización inmediata Ya hemos visto que, en los primeros artículos de la LIR, se describe al hecho que tiene que ver con el impuesto a la renta. Este hecho es la \"renta\". Tratándose de rentas de segunda categoría, este hecho es usualmente uno de realización inmediata, es decir, que, para su configuración, se requiere tan solo de un instante de tiempo. Por tanto, para efectos tributarios la regalía debe ser entendida como un hecho de realización inmediata. 5.3.2. Nacimiento de la obligación tributaria Sabemos que el hecho generador de la obligación tributaria o hecho imponible es aquella renta jurídica que, en el plano fáctico, cumple con los cuatro aspectos de la hipótesis de incidencia tributa- ria. Este hecho (renta) ocurre en la fecha de percepción de la renta. Por tanto, en esta fecha, se produce el nacimiento de la obligación tributaria. 5.3.3. Contribuyente El deudor tributario, en calidad de contribuyente respecto del impuesto a la renta, es la persona natural que obtiene la retribución por concepto de regalía. 5.3.4. Estructura para la determinación del impuesto a la renta De conformidad con el art. 49 de la LIR, las rentas de primera categoría y las rentas de segunda categoría (que conforman las rentas de capital) se determinan por separado. Entonces, para efectos prácticos, el contribuyente debe recurrir a cierto formulario para determinar el impuesto a la renta que co- rresponde a las rentas de segunda categoría. Veamos los diferentes componentes del esquema para calcular la cuantía del impuesto a la renta. 5.3.4.1. Renta bruta Se trata de la regalía o retribución por la cesión del uso de intan- gibles, según el primer párrafo del art. 20 de la LIR. Si bien, en este texto, se hace referencia al \"conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable\", se debe entender que en materia de rentas de segunda categoría- la regla general es que no tiene cabida la figura del \"ejercicio gravable\", toda vez que el hecho generador de la obligación tributaria es uno de realización inmediata, y no de realización periódica anual. 5.3.4.2. Gasto El gasto deducible es 20% de la renta bruta, de conformidad con el primer párrafo del art. 36 de la LIR. 5.3.4.3. Renta neta La diferencia entre la renta bruta y el gasto se conoce como renta neta, en atención al primer párrafo del art. 36 de la LIR. 5.3.4.4. Impuesto a la renta La tasa de impuesto a la renta es 6.25%, según al art. 52-A de la LIR. 5.3.4.5. Esquema Todo lo que hemos expuesto hasta este punto se puede graficar en el siguiente esquema: Renta bruta\..... Gasto: 20%\...\...\.... Renta neta imponible\.... Impuesto a la renta: 6.25%\...\...\... 5.4. Retención del Impuesto a la renta.400,000..(80,000) 320,000 20,000 mi El deber de la retención nace en la fecha del abono de la renta de segunda categoría, según el primer párrafo del art. 72 de la LIR. El sujeto que paga regalías tiene el deber de aplicar vía retención el Impuesto a la renta de 6.25%, atendiendo al literal a) del art. 71 de la LIR y primer párrafo del art. 72 de la LIR. La entrega del monto del impuesto que realiza el agente retenedor al Estado tiene carácter definitivo, es decir, que no existe el derecho a la devolución, de conformidad con el primer párrafo del art. 72 de la LIR. Esta entrega de dinero a favor del Estado se tiene que llevar a cabo dentro del mes que sigue al mes de aplicación de la retención en función del cronograma de pagos de la SUNAT, tomando en consideración el último párrafo del art. 72 de la LIR. Debe quedar claro que el contribuyente del Impuesto a la renta es la persona natural que percibe regalías, mientras que el agente de retención es la persona que paga estas regalías. 5.5. Caso práctico, Una persona natural es propietaria de cierta marca y cede su uso por 5 años a la empresa TT a cambio de cierta regalía que se calcula del siguiente modo: 10% de las utilidades anuales. El texto del con- trato de cesión de uso de marca es suscrito el 10 de marzo del año 1. La compañía TT se obliga a girar el 26 de febrero de cada año el cheque por concepto de regalía a favor del cedente. En el plano fáctico, casi todas las obligaciones pactadas se cum- plen en las fechas convenidas a excepción del cheque por concepto de la regalía que se calcula en función de la utilidad del año 5, toda vez que el referido cheque se gira al cedente recién el 29 de abril del año 6. 5.5.1. Regalía que corresponde al año 1 La empresa TT en calidad de agente de retención del im- puesto tiene los deberes de determinar la cuantía de la obligación tributaria, retener el monto del impuesto y entregar al Estado este monto retenido. 5.5.1.1. Determinación de la cuantía del impuesto a la renta Asumamos que, en el año 1, la compañía TT obtuvo una utilidad de 4\'000,000 de soles. Por tanto, la regalía del año 1 se determina del siguiente modo: 10% de 4\'000,000 400,000 soles. En consecuencia, la regalía que corresponde al año 1 es 400,000 soles. Renta bruta. 400,000 Gasto: 20%\......(80,000) Renta neta imponible...320,000 Impuesto a la renta: 6.25%\..... 20,000 5.5.1.2. Retención del impuesto La compañía TT el 26 de febrero del año 2 gira un cheque a favor del cedente por un monto que se calcula del siguiente modo: Renta bruta. Retención: impuesto a la renta\...\...\..... Monto del cheque 1 400,000.(20,000) 380,000 Entonces, el 26 de febrero del año 2, nace el deber de retención, de tal manera que la empresa HH aplica la retención de 20,000 soles. 5.5.1.3. Entrega al Estado del monto retenido La compañía TT debe entregar al Estado el monto del impuesto retenido cuya suma es 20,000 soles- en marzo del año 2, según el cronograma de pagos que establece la SUNAT y de conformidad con el último párrafo del art. 72 de la LIR. 5.5.2. Regalías que corresponden a los años 2, 3 y 4 En cuanto a los deberes de la compañía TT-respecto de la determinación de la cuantía de la obligación tributaria, retención y entrega al Estado del monto retenido con relación a las regalías que corresponden a los años 2, 3 y 4-, se tiene que seguir el mismo procedimiento que ya hemos examinado a propósito de la regalía que tiene que ver con el año 1. Obviamente, las cantidades varían porque los montos de las utilidades de cada año son distintos. 5.5.3. Regalía que corresponde al año 5 En cuanto a los deberes de la compañía TT respecto de la deter- minación de la cuantía de la obligación tributaria, retención y entrega al Estado del monto retenido con relación a la regalía relativa al año 5, también se tiene que seguir el procedimiento ya analizado con motivo de la regalía que corresponde al año 1. Desde luego, el monto de la regalía que tiene que ver con el año 5 difiere de los montos de las regalías de los años anteriores debido a que las utilidades de cada año son distintas. En este caso, la particularidad es que la fecha pactada para el pago de la regalía es el 26 de febrero de cada año. Sin embargo, en el plano fáctico, la empresa TT gira el cheque recién el 29 de abril del año 6. abi Lo determinante para efectos tributarios es la fecha que se gira el cheque, es decir, el 29 de abril del año 6. Por tanto, el 29 de abril del año 6, la compañía TT debe aplicar la retención por concepto de impuesto a la renta. Por otra parte, en mayo del año 6, la empresa TT debe entregar al Estado el monto retenido tomando en cuenta el cronograma de pagos que fija la SUNAT. Este es otro caso más donde se debe distinguir entre el derecho civil en la parte que atiende al texto del contrato y el derecho tributario que más bien toma en cuenta el plano fáctico. que 6\. GANANCIA DE CAPITAL POR ENAJENACIÓN DE INMUEBLES Nos vamos a referir al supuesto de la persona natural que en el mismo año vende 2 predios que utiliza para sus actividades de esparcimiento a cambio de la obtención de rentas. Sobre el particular, comenzamos el estudio atendiendo a los aspectos objetivos de la hipótesis de incidencia tributaria. 6.1. Ganancia de capital Las rentas de segunda categoría, generalmente, tienen que ver con las \"rentas de capital\", es decir, con rentas que provienen por la explotación de un capital que puede ser de tipo dinerario o intangible. Pero, de modo excepcional, nuestra LIR considera que ciertas \"ganancias de capital\" constituyen rentas de segunda categoría como, por ejemplo, las rentas que se originan en las ventas de predios que son dedicados a las actividades de esparcimiento. Ya sabemos que, de conformidad con el primer párrafo del art. 2 de la LIR, la figura de la ganancia de capital está compuesta por tres elementos: (a) capital, es decir, un bien que es adquirido por el contribuyente para mantener la propiedad por un importante período de tiempo; (b) enajenación o venta, o sea, la transferencia de todos los derechos sobre el capital; y (c) ganancia, que viene a ser la retribución con motivo de la enajenación del bien de capital. Según el literal b) del art. 1 de la LIR, la denominada \"ganancia\" viene a ser una renta. Queda claro queen puridad de conceptos- aquí nos encontramos ante una renta o \"ingreso\" extraordinario antes de la deducción de costos y gastos. Cuestión distinta es que a la hora de la determinación de la obligación tributaria- habrá que estar al resultado de la diferencia entre el ingreso y, por otra parte, los costos y gastos deducibles para ver si el resultado final es una utilidad (o ganancia) o pérdida. Si este resultado final es una utilidad (o ganancia), entonces, se aplica el impuesto a la renta. En cambio, si el referido resultado viene a ser una pérdida, entonces, no se aplica el impuesto. En suma, una de las diferencias sustantivas entre renta de capital y ganancia de capital es que, en la primera, no opera una transferencia de propiedad, mientras que, en la segunda, la transferencia de propiedad es fundamental. Por otra parte, también cabe destacar que la particularidad del supuesto que estamos comenzando a estudiar consiste en que el capital es de tipo inmobiliario. 6.2. Renta de segunda categoría En el caso específico de inmuebles, se debe tener cuidado con la categorización de rentas. Ya hemos estudiado el caso donde una persona natural realiza en el año 2004 ciertas adquisiciones de los siguientes predios: (a) casa-habitación ubicada en Lima, (b) casa de playa que se encuentra en Pucusana, (c) casa de campo ubicada en Chaclacayo y (d) casa de campo que se encuentra en el Cusco. En mayo del año 2023, esta persona natural vende al contado, mediante la suscripción de las respectivas minutas de compraventa, todos estos predios porque viaja a Alemania con su familia para tra- bajar de modo permanente en este país. Con relación a la venta del predio destinado para casa-habitación, el monto de la retribución es 500,000 soles. Respecto de cada uno de los restantes predios, la retribución también es 500,000 soles. Todos los compradores en mayo del 2023 emiten los cheques de pago por concepto de la compra de los referidos predios. Sabido es que estas cuatro retribuciones califican como ganancias de capital. Cuestión distinta es que la retribución con motivo de la venta de la casa-habitación se encuentra inafecta al impuesto a la renta por mandato expreso del último párrafo del art. 2 de la LIR. En cambio, las demás ganancias de capital constituyen rentas que más bien se encuentran afectas al impuesto a la renta. Además, cabe señalar que solamente las ganancias de capital por las ventas de los dos primeros predios que se destinan a las actividades de esparcimiento califican como rentas de segunda categoría, según el literal j) del art. 24 de la LIR. En cambio, la ganancia de capital por la venta del tercer predio (en el mismo año), que también se destina a las actividades de espar- cimiento, califica como renta de tercera categoría por ser una renta que queda encuadrada dentro del parámetro de la \"habitualidad\" cuyo sujeto que la genera es una \"casi empresa\", de conformidad con el literal d) del art. 28 de la LIR. 6.3. Aspecto temporal de la hipótesis de incidencia tributaria En la LIR, no existe una base legal expresa sobre el aspecto tem- poral de la hipótesis de incidencia tributaria en materia de ganancia de capital por concepto de enajenación de inmuebles, de tal manera que se origina un conflicto con el principio de legalidad. En todo caso, a partir del literal d) del art. 57 y art. 59 de la LIR, se puede sostener que la fecha relevante para efectos tributarios es la fecha de percepción de la renta, es decir, la fecha en que el contribu- yente ya puede disponer de la renta. Es verdad que estas normas de la LIR tienen que ver con los crite- rios de atribución de rentas a un determinado ejercicio gravable, que es una cuestión distinta respecto del tema que ahora venimos exami- nando, pero no hay inconveniente técnico para entender que pueden servir como patrón de referencia para efectos de la dilucidación acerca del aspecto temporal de la hipótesis de incidencia tributaria. 6.4. Determinación del impuesto a la renta Luego de haber analizado los aspectos objetivos y temporales de la hipótesis de incidencia tributaria que se refieren, específicamente, a la ganancia de capital por concepto de enajenación de predios, ahora vamos a estudiar la determinación del impuesto a la renta. 6.4.1. Hecho generador de realización inmediata Ya hemos visto que, en los primeros artículos de la LIR, se describe al hecho jurídico que tiene que ver con el impuesto a la renta. Este hecho es la \"renta\". Tratándose de rentas de segunda categoría, este hecho es usualmente uno de realización inmediata, es decir que para su configuración se requiere tan solo un instante de tiempo. Por tanto, para efectos tributarios la ganancia de capital (por enajenación de predios) debe ser entendida como un hecho de realización inmediata. 6.4.2. Nacimiento de la obligación tributaria Sabemos que el hecho generador de la obligación tributaria o he- cho imponible es aquella renta jurídica que, en el plano fáctico, cumple con los cuatro aspectos de la hipótesis de incidencia tributaria. Este hecho (renta) ocurre en la fecha de percepción de la renta. Por tanto, en esta fecha, se produce el nacimiento de la obligación tributaria. 6.4.3. Contribuyente El deudor tributario, en calidad de contribuyente respecto del impuesto a la renta, es la persona natural que obtiene la ganancia de capital por concepto de enajenación de predios, de tal manera que pasa a ser el sujeto que tiene que cumplir con la prestación tributaria a favor del Estado. aloa 000,00 b Llama la atención que, en el primer párrafo del art. 84-A de la LIR, se utiliza el término \"enajenante\", y no \"contribuyente\" para referirse al sujeto que tiene que cumplir con la prestación tributaria. 6.4.4. Estructura para la determinación del impuesto a la renta De conformidad con el art. 49 de la LIR, las rentas de primera categoría y las rentas de segunda categoría (que conforman las rentas de capital) se determinan por separado. Entonces, para efectos prácticos, el contribuyente debe recurrir a cierto formulario para determinar el impuesto a la renta que corresponde a las rentas de segunda categoría. Veamos los diferentes componentes del esquema para calcular la cuantía del impuesto a la renta en función de los datos del caso práctico que hemos planteado en el acápite 6.2 6.4.4.1. Ingreso neto Se trata del ingreso o la ganancia de capital, menos los descuen- tos, a tenor de lo dispuesto por el sexto párrafo del art. 20 de la LIR. Según los datos del caso práctico, la venta de la casa de playa genera un ingreso bruto, cuyo monto es 500,000 soles. Entonces: Ingreso bruto.. Descuentos\..... Ingreso neto 6.4.4.2. Costo de adquisición actualizado 500,000 (0) 500,000 El costo de la compra del bien que es objeto de la transferencia es deducible, en virtud del segundo párrafo del art. 20 de la LIR. Asumamos que el valor de adquisición de la casa de playa es del orden de 200,000 soles. Resulta que---a tenor del art. 21.1.a.1 de la LIR- este valor de adquisición debe ser actualizado por inflación, aplicando un factor que se denomina Índice de Corrección Monetaria que aparece en cierta tabla que forma parte de una Resolución Ministerial que es elaborada por el Ministerio de Economía y Finanzas. Según la parte final del numeral 5 del literal b) del art. 11 del RLIR, esta tabla se publica en el diario oficial El Peruano en cualquiera de los 5 primeros días de cada mes. Como en el caso que venimos desarrollando, la enajenación del inmueble ocurrió en mayo del 2023, entonces, se debe tomar en cuenta la tabla que ha sido publicada dentro de los primeros 5 días del mes de mayo del 2023. Asumamos que, en esta tabla, el Índice de Corrección Monetaria que corresponde para el caso que venimos desarrollando es 1.4. Entonces: Valor original del costo de adquisición\...\...\...\.... 200,000 Índice de Corrección Monetaria: 1.4 Valor actualizado del costo de adquisición: 1.4 x 200,000\...\...\...\...\...\..... 280,000 El valor original del costo de adquisición -actualizado en fun- ción de la inflación recibe la denominación de \"costo computable". 6.4.4.3. Renta bruta Es el resultado de la diferencia entre el ingreso neto y el costo com- putable, de conformidad con el segundo párrafo del art. 20 de la LIR. Entonces: Ingreso neto Costo computable. Renta bruta. 500,000 supes.(280,000) \...\...220,000 tupbe sb mo 6.4.4.4. Gasto El gasto deducible es 20% de la renta bruta, según el primer párrafo del art. 36 de la LIR. Entonces: Renta bruta\...\.... Gasto: 20%\...\... 220,000..(44,000) 6.4.4.5. Renta neta La diferencia entre la renta bruta y el gasto se conoce como renta neta, a tenor de lo dispuesto por el primer párrafo del art. 36 de la LIR. Entonces: Renta bruta Gasto: 20%\...\...\.... Renta neta imponible. 000.085 6.4.4.6. Impuesto a la renta \...\... 220,000 (44,000) \...\...\..... 176,000.000,005 La tasa del impuesto a la renta es 6.25%, según el art. 52-A de la LIR. Entonces: 6.25% de 176,000.. 11,000 6.4.4.7. Esquema Todo cuanto hemos expuesto se puede graficar en el siguiente esquema: 4000 Ingreso neto Renta bruta\...\..... 500,000 Costo de adquisición actualizado. (280,000) 220,000. (44,000) 176,000 11,000 Gasto\...\...\..... Renta neta imponible. Impuesto a la renta: 6.25%\...\.... 6.5. Pago del impuesto a la renta El enajenante del inmueble (contribuyente) es el sujeto que tiene que cumplir con el pago, es decir, con el efectivo cumplimiento de la prestación tributaria ante el Estado, según el primer párrafo del art. 84-A de la LIR. Se trata de un pago que tiene carácter definitivo, de tal manera que no existe el derecho a la devolución, de conformidad con el primer párrafo del art. 84-A de la LIR y primer párrafo del art. 53-A del RLIR. Por otra parte, se debe tomar en consideración que el vendedor en calidad de contribuyente- tiene la obligación de pagar el im- puesto a la renta a favor del Estado dentro del mes que sigue al mes de la emisión de los cheques que han sido girados por cada comprador de predios, en atención al segundo párrafo de art.53-A del RLIR. En el ejemplo que venimos desarrollando, el comprador de la casa de playa emite el respectivo cheque en mayo del 2023, de tal manera que, en la fecha de giro de este cheque, nace la obligación tributaria (impuesto a la renta). Finalmente, el pago del impuesto a favor del Estado por parte del contribuyente se tiene que llevar a cabo en junio del 2023, según el cronograma de pagos de la SUNAT. Desde luego, todo el procedimiento para la determinación y pago del impuesto a la renta que acabamos de explicar respecto a la venta de la casa de playa también se aplica para la venta de la casa de campo que se encuentra ubicada en Chaclacayo. 6.6. Notaría pública El enajenante (vendedor) tiene el deber de presentar ante la notaría pública el comprobante o formulario de pago que acredita el pago del impuesto a la renta, pues constituye requisito previo para la elevación de la minuta a escritura pública, de conformidad con el segundo párrafo del art. 84-A de la LIR.